Kendelse af 12-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 04-05-2023

Journalnr. 18-0003318

SKAT (nu Skattestyrelsen) har ekstraordinært genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2013 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og ordinært genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2014-2016 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007-2011 og 2013 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og ordinær genoptagelse af indkomstårene 2014-2016 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5.

Der er ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Lempelse for indkomstårene 2007-2015

SKAT har ved skatteberegningen for indkomstårene 2007-2016 medregnet klagerens lønindkomst optjent som pilot for det irske luftfartsselskab [virksomhed1] til dansk beskatning.

SKAT har for indkomstårene 2007-2012 ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse af udenlandsk lønindkomst. For indkomstårene 2013-2015 er klageren anset for berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for indkomstårene 2007-2011.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for indkomstårene 2012-2015.

Ved skatteberegningen for indkomstårene 2012-2014 er klageren berettiget til exemptionslempelse for udenlandsk lønindkomst optjent ved arbejde udført som pilot på fly i international trafik tilhørende [virksomhed1] efter dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

Ved skatteberegningen for indkomståret 2015 er klageren berettiget til fuld exemptionlempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent ved arbejde udført for [virksomhed1].

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Udbytte for indkomstårene 2013-2016

SKAT har ved skatteberegningen for indkomstårene 2013-2016 anset overførsler fra selskabet, [virksomhed2], til klagerens danske konti for udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagens opstart

I forbindelse med SKATs Money Transfer-projekt indhentede SKAT med tilladelse fra Skatterådet oplysninger fra en række banker om pengeoverførsler til og fra et antal udvalgte lande. Det fremgår af disse oplysninger, at klageren har modtaget beløb fra udlandet.

Bopæl

Klageren var ifølge oplysningerne i Det Centrale Personregister tilmeldt folkeregisteret med adressen [adresse1], [by1], i perioden fra 24. maj 2006 til 31. december 2016, hvor han blev registreret som udrejst til Italien. Klageren har ikke siden udrejsen haft bopæl i Danmark.

På tidspunktet for den påklagede afgørelse fra SKAT ejede klageren fortsat lejligheden beliggende [adresse1], [by1], og lejligheden var i forskellige perioder udlejet til personer, der ikke har beboet lejligheden i perioder af minimum 3 år.

Klagerens repræsentant har oplyst, at selvom klageren har været tilmeldt en adresse i Danmark, har han i flere år opholdt sig i Italien og boet sammen med sin kæreste, som han i dag er gift med. Lejligheden i [by1] har været udlejet det meste af tiden, men indtægten ved værelsesudlejningen har været begrænset.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at klageren siden den 1. juni 2007 har været tilknyttet fem forskellige adresser i Italien, hvoraf der er indsendt lejekontrakter på de to seneste adresser. Klageren var i perioden fra 1. december 2013 til 1. november 2015 tilknyttet adressen [adresse2], [by2], og han har siden 1. november 2015 været tilknyttet adressen [adresse3], [by3].

Der er indsendt kvittering for betaling af én måneds leje for ejendommen med adressen [adresse4], [by4], som klageren ifølge det oplyste beboede i perioden fra 1. januar 2011 til 1. december 2013. Der er ikke fremlagt dokumentation for ophold på adresserne [adresse5], [by5], og [adresse6], [by4], som klageren efter det oplyste havde tilknytning til i perioden fra 1. juni 2008 til 1. januar 2011.

Familieforhold

Klageren blev den 21. september 2013 gift med italienske [person1], med hvem han fik en søn den 27. februar 2015.

Arbejdsforhold

Klageren underskrev den 14. august 2007 kontrakt med [virksomhed3] Ltd, som er et engelsk registreret rekrutteringsfirma, der udlejer arbejdskraft til flyselskaber, herunder [virksomhed1]. Kontrakten blev indgået for en 5-årig periode.

[virksomhed3] Ltd er i kontrakten benævnt ”the contractor”, og klageren er benævnt ”the pilot”.

Af kontraktens punkt 1 fremgår følgende:

“(...)

The Pilot will perform work as listed under 'position' in schedule 1, on behalf of 'Contractor' for the Hirer, listed under 'Hirer' in schedule 1, hereinafter called the 'Hirer' commencing on the date listed under 'commencement date' in schedule 1.

(...)

The Pilot will not be deemed to be an officer or agent, employee or servant of the Hirer or the Contractor. The Pilot will operate in accordance with the scheduling guidelines of the hirer, herewith attached in schedule 2.”

Til kontrakten er vedlagt et tillæg (Schedule 1), hvor [virksomhed1] er benævnt ”the Hirer”. Tillægget vedrører arbejdstider og honorar pr. time m.v.

Af kontraktens punkt 3 fremgår følgende:

“(...)

Fee Payable Per Hour.

In consideration for the pilots services the Contractor will pay the Pilot for duties performed, the sum as listed under 'fee payable per hour' in Schedule 1, pro rata in arrears on the 12th day of each month. The pilot confirms his status as self employed/sole trader or engaged to the contractor through a limited company. All payments to the pilot are inklusive of any employer's costs or contributions and should any such costs or contributions be imposed upon the contractor, then these will be deductible from the payments listed in Schedule 1 attached. Same bank transfers are subject to charges which are met by the pilot, however the contractor will pay any transfer fees over Euros 30 per transaction.

(...)”

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i perioden fra 2007 til og med 2011-2012 modtog løn fra [virksomhed3] Ltd, selvom klageren reelt var ansat i [virksomhed1] i Irland.

Klageren indgik den 25. januar 2012 ny kontrakt med [virksomhed3] Ltd

Kontrakten er en trepartsaftale indgået mellem [virksomhed3] Ltd benævnt ”the contractor”, [virksomhed2] Limited benævnt ”the service company”, som er et engelsk indregistreret selskab ejet af klageren og klageren selv benævnt ”the company representative”. [virksomhed1] er i kontrakten benævnt ”the hirer”.

Af kontraktens punkt 1, litra d, fremgår, at klageren ikke skal anses som arbejdstager hos [virksomhed1].

Klageren udførte i indkomstårene 2007-2016 flyvninger for [virksomhed1], som er et flyselskab med hovedsæde i [by6], Irland.

Klageren opholdt sig i USA frem til marts 2007, hvorefter han startede træning med [virksomhed1] i [UK], [Holland] og [Italien] i juni, juli og august 2007. I perioden fra 2007 til 2016 – med undtagelse af perioden fra juni 2007 til maj 2008 – blev klagerens flyvninger for det meste foretaget fra Italien.

Selvangivelse

Klagerens daværende revisor skrev til SKAT den 14. april 2009 og den 11. maj 2009, at klagerens lønindtægt for indkomstårene 2007 og 2008 vedrørte løn, der skulle beskattes efter artikel 15, stk. 3, og artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland.

Med henvisning til revisorens henvendelser og de anførte bestemmelser traf SKAT den 7. september 2009 afgørelse om, at klagerens skat for indkomståret 2007 blev lempet med exemption.

Klageren selvangav for indkomstårene 2009-2010 og 2012-2014 udenlandsk lønindkomst fra det irske luftfartsselskab [virksomhed1] som omfattet af exemptionslempelse.

Klageren selvangav for indkomstårene 2011 og 2015 udenlandsk lønindkomst med fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Klageren selvangav for indkomståret 2016 udenlandsk lønindkomst med creditlempelse efter artikel 23, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

[virksomhed2] Limited

Klageren stiftede den 2. juli 2012 [virksomhed2] Limited. Selskabet blev registreret i [by7], England med klageren som direktør og eneejer. Selskabet drives med det formål at transportere passagerer via fly.

I henhold til oplysninger modtaget i forbindelse med projekt Money Transfer modtog klagerens danske konti i perioden fra 30. april 2013 til 12. oktober 2016 overførsler fra [virksomhed2] Limited.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren fra 2012 modtog løn fra sit eget kapitalselskab, og at lønnen svarer til det honorar, som selskabet modtog fra [virksomhed3] Ltd./[virksomhed1]. Honoraret var selskabets eneste indkomst.

Klagerens repræsentant har videre oplyst, at piloter, der udfører arbejde for [virksomhed1], er blevet pålagt at stifte et selskab, hvortil deres lønindkomster skal overføres.

Selskabet havde følgende omsætning og udgifter (afrundet) til direktionen for indkomstårene 2013-2016:

Indkomstår	kurs *	Omsætning [virksomhed2] Limited	Omsætning i [virksomhed2] Limited	Betalinger fra [virksomhed2] Limited	Betalinger fra [virksomhed2] Limited
2013	985,97	16.234 £	1.146.038 kr.	114.660 £	1.130.519 kr.
2014	925,1069	102.076 £	944.312 kr.	102.890 £	951.842 kr.
2015	1028,242	89.387 £	919.115 kr.	93.277 £	959.113 kr.
2016	910,565	115.511 £	1.051.803 kr.	107.232 £	976.417 kr.

SKAT har for indkomstårene 2013-2016 anset betalingerne fra [virksomhed2] Limited til klageren på henholdsvis 1.130.519 kr., 951.842 kr., 959.113 kr. og 976.417 kr. for udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A.

Ophold

Klageren oplyste til SKAT, at han fra indkomståret 2009 opholdt sig i Danmark tre dage om måneden med små variationer, og at dette også gjaldt for indkomståret 2011. Han kunne ikke specificere datoerne, men henholdt sig til, hvornår han have anvendt sit dankort i Danmark. Han oplyste, at han ikke havde adgang til kontoudtog længere tilbage end primo 2013, men han estimerede, at han havde opholdt sig 36 dage i Danmark i indkomståret 2011.

I henhold til SKATs afgørelse opholdt klageren sig 37 dage i Danmark i indkomståret 2015, ligesom SKAT havde modtaget kontoudskrifter for indkomstårene 2013-2015. Sammenholdt med kontoudskrifterne og klagerens oplysninger om opholdsdage, herunder at han havde base i henholdsvis [by5] og [Italien] og havde kone og barn i Italien, anså SKAT klageren for at have opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for indkomstårene 2013-2015.

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen til brug for vurdering af lempelse for indkomståret 2011 fremlagt logbog for perioden fra 14. december 2010 til 31. januar 2012, kontoudskrifter fra [finans1] i perioden fra 29. december 2010 til 31. december 2011, en oversigt over klagerens flyvninger og en optælling af opholdsdage i Danmark i indkomståret 2011.

Klageren havde i henhold til logbogen ingen flyvninger fra 31. december 2010 til 14. februar 2011.

Dankort blev anvendt i Danmark den 20., 21. og 24. januar 2011. For den 24. januar 2011 er der i kontoudskriften også angivet en transaktion i britiske pund. Den 25. januar 2011 blev kortet anvendt i en dansk pengeautomat. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 19./20. til 25./26. januar 2011.

Udover denne periode har repræsentanten gjort gældende, at klageren fra 1. januar 2011 til 14. februar 2011 antageligvis opholdt sig i Italien, idet der i henhold til kontoudskrifterne ikke blev foretaget hævninger i Danmark.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 26. februar 2011 og 4. marts 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren anvendte sit Dankort i Danmark fra 9. til 11. marts 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 9. til 12. marts 2011.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 17. og 22. marts 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren anvendte sit Dankort i Danmark fra 28. til 30. marts 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark i disse dage.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 4. og 9. april 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren anvendte sit Dankort i Danmark den 26. og 27. april 2011. For den 27. april 2011 er der i kontoudskriften også angivet flere transaktioner i britiske pund og euro, og i henhold til logbogen havde klageren en flyvning fra [by5] den 27. april 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 25. til 27. april 2011.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 1. og 6. maj 2011, mellem 10. og 15. maj 2011, mellem 19. og 24. maj 2011, mellem 28. maj 2011 og 2. juni 2011 og mellem 5. og 11. juni 2011. Repræsentanten har ikke oplyst om klagerens ophold i disse perioder. Klageren anvendte sit Dankort i Danmark den 5. maj 2011 og den 6. juni 2011.

Klageren anvendte sit Dankort i Danmark den 16., 17., 20. og 21. juni 2011. I henhold til logbogen havde klageren en flyvning fra [by5] den 21. juni 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 15. til 20. juni 2011.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 24. og 29. juni 2011 og mellem 3. og 8. juli 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren anvendte sit Dankort i Danmark den 13., 15. og 18. juli 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 13. til 16. juli 2011 og fra 18. til 19. juli 2011. I henhold til logbogen havde klageren flere flyvninger den 17. juli 2011.

Klageren havde ingen aktivitet på sit dankort mellem 20. og 27. juli 2011.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren var i [Sverige] fra 26. til 30. juli 2011, og at han ikke selv fløj flyet. I henhold til logbogen havde klageren flere flyvninger fra 26. til 30. juli 2011, og flyvningerne begyndte og sluttede i [Sverige] ([...]). Der foreligger ikke oplysninger om, hvorvidt klageren ved disse flyvninger fløj igennem dansk luftrum.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 8. og 13. august 2011, og han anvendte sit Dankort i Danmark den 10. og 11. august 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 9. til 12. august 2011.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 17. og 22. august 2011 og mellem 24. og 30. august 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren anvendte sit Dankort i Danmark den 5. til 8. september 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark i disse dage.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 13. og 18. september 2011 og mellem 22. og 27. september 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren anvendte sit Dankort i Danmark den 3. og 4. oktober 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 3. til 5. oktober 2011.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 10. og 15. oktober 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren anvendte sit Dankort i Danmark den 21. og 24. oktober 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 20. til 23. oktober 2011. Klageren havde en flyvning fra [by5] den 24. oktober 2011 og en flyvning fra [by8] den 28. oktober 2011. Den 28. oktober 2011 er der i kontoudskriften angivet en transaktion i danske kroner.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 28. oktober 2011 og 2. november 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 6. og 20. november 2011, og han anvendte sit Dankort i Danmark den 11., 14. og 15. november 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 10. til 15. november 2011.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 20. november 2011 og 8. december 2011. Der foreligger ingen oplysninger om klagerens ophold i disse dage.

Klageren havde ingen flyvninger mellem 13. og 26. december 2011, og han anvendte sit Dankort i Danmark den 19. og 20. december 2011. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opholdt sig i Danmark fra 14. til 25. december 2011.

I henhold til de foreliggende oplysninger er der 19 perioder af hver fem dage og tre perioder af henholdsvis 15, 18 og 13 dage i indkomståret 2011, hvor der ikke er redegjort for klagerens ophold. Der er sammenlagt tale om 141 dage.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 23. marts 2022 anført, at klageren havde tre konti i [finans1], og at der kun er fremlagt kontoudskrifter for én af kontiene, at flere af klagerens arbejdsdage overlapper med dokumenterede dage i Danmark, og at der er flere perioder, hvor klageren ikke har godtgjort, hvor han opholdt sig, herunder flere dage i umiddelbar tilknytning til opholdene i Danmark. Klageren har endvidere ikke fremlagt dokumentation for udgifter til den italienske bopæl.

Formalitet

SKAT sendte den 4. juli 2016 brev til klageren om indkaldelse af materiale med henblik på at opgøre klagerens skat for indkomstårene 2013-2015.

I breve af 2. december 2016, 11. januar 2017 og 17. februar 2017 blev klageren rykket af SKAT for indsendelse af materiale til brug for opgørelsen for indkomstårene 2013-2015.

Ved brev af 30. marts 2017 oplyste SKAT, at de i en lignende sag havde taget kontakt til de irske myndigheder vedrørende fortolkningen af artikel 23, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland. De irske myndigheder svarede den 24. maj 2017, at de ikke havde haft kendskab til pilotens arbejde før 2015, hvorfor lønnen indtil da ikke var omfattet af irsk beskatning.

Ved brev af 30. maj 2017 udvidede SKAT kontrollen til at omfatte indkomstårene 2007-2015 og anmodede om en række oplysninger og materiale. Der blev bl.a. anmodet om forklaring og dokumentation for klagerens udenlandske forhold, indsendelse af specificerede regnskaber fra [virksomhed2] Limited for indkomstårene 2012-2015, dokumentation for opfyldelse af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i indkomstårene 2011 og 2015, indsendelse af opgørelse af klagerens lejeindtægter for indkomstårene 2007-2015 og indsendelse af en opgørelse over klagerens lejeindtægter for indkomstårene 2007-2015.

Den 10. juli 2017 rykkede SKAT for det udbedte materiale med frist for svar den 28. juli 2017. SKAT modtog ikke de udbedte oplysninger og materiale fra klageren.

SKAT sendte den 28. november 2017 forslag til afgørelse om ændring af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2016. SKAT traf den påklagede afgørelse den 28. februar 2018.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2007-2016 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og har medregnet lønindkomst optjent som pilot for det irske luftfartsselskab [virksomhed1] til dansk beskatning.

SKAT har for indkomstårene 2007-2012 ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse af udenlandsk lønindkomst. For indkomstårene 2013-2015 er klageren anset for berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

SKAT har for indkomstårene 2013-2016 anset overførsler fra [virksomhed2] Limited for udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”(...)

1.6 Endelig afgørelse

Skattepligt til Danmark

Du er i vores forslag dateret 28. november 2017 fundet at være fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2016, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Betingelserne for at udtræde af den fulde skattepligt er, at man har opgivet rådigheden over bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af praksis, at rådigheden over en bopæl først anses for opgivet, såfremt bopælen er udlejet uden mulighed for opsigelse i over 3 år, se hertil afgørelsen Tfs 1992, 316 HR, hvor en person blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark, idet dennes parcelhus udelukkende havde været udlejet i perioder under 3 år.

Af SKM2016.168.BR fastslås det, at det er den enkelte skatteyderen, der har bevisbyrden for, at bopælen i Danmark er opgivet. Bevisbyrden skærpes videre, hvis ikke der kan anvises noget andet land, til hvilket der er etableret en bopæl, således der er indtrådt skattepligt dertil.

Vi har hverken modtaget dokumentation for, at bopælen i Danmark ikke er bevaret, eller at du er indtrådt som fuldt skattepligtig til andet land.

Du anses således fortsat som fuldt skattepligtig til Danmark i omhandlende indkomstår.

Retmæssig indkomstmodtager

De indsendte ansættelsesaftaler og det indsendte bindende svar, anses for at underbygge, at du i forholdet mellem dig, [virksomhed2] Limited, [virksomhed3] Ltd Og [virksomhed1], skal anses for at indgå i et lønmodtagerforhold til [virksomhed1], hvorfor du anses for den retmæssige indkomstmodtager af indkomsterne fra [virksomhed1].

Du anses således fortsat for retmæssig indkomstmodtager af indkomster fra [virksomhed1], det vil sige retmæssig indkomstmodtager af lønindtægter fra Irland.

Retten til at beskatte

Skattemæssigt hjemmehørende

Der er ved de nye oplysninger om ophold, personlige og økonomiske forhold lagt op til, at du måske skal anses for dobbeltdomicileret – med skattemæssigt hjemsted i Italien.

Du oplyser, at du fra indkomståret 2017 vil selvangive dine lønindkomster til de italienske skattemyndigheder.

Du har således ikke dokumenteret skattepligten til Italien, der er et krav for, at være skattemæssigt hjemmehørende til Italien, efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.

Du kan således ikke på nuværende grundlag, anses for at have skattemæssigt hjemsted i Italien, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.

Du anses på det grundlag for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

I forholdet mellem Danmark og Irland, skal ligeledes påpeges, at du anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, da du ikke har dokumenteret, at du er omfattet af skattepligt til Irland, jf. artikel 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Beskatningsret til indkomster fra [virksomhed1]

Der er ikke efter det indsendte, noget som ændrer i Danmarks ret til at beskatte lønindkomsterne fra [virksomhed1].

Irland anses således fortsat for, at have beskatningsretten til lønindkomsterne fra [virksomhed1], jf. artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Begrundelsen svarer til det indsendte bindende svar.

Det er ikke dokumenteret, at du er skattepligtig til Irland, eller at indtægterne er beskattede i Irland, eller at lønindtægterne er betalt uden om Irland.

Indsendte mails hhv. til og fra de irske revisorer besvarer ikke umiddelbart spørgsmålet om beskatningen til Irland, andet end at [virksomhed1] ikke umiddelbart opfylder interne irske regler, ved ansættelse af piloterne gennem dertil stiftede selskaber.

Situationen anses således fortsat for sammenlignelig med afgørelsen SKM2008.140.LSR.

[person2] påpeger ved indsigelserne modtaget per mail den 25. januar 2018, at lønnen er betalt af [virksomhed1], der har bestemt, at denne skal udbetales gennem et vikarbureau, der videre udbetaler pengene til pilotens dertil oprettede selskab.

Situationen anses således for sammenlignelig med ovennævnte afgørelse SKM2008.140.LSR, da det i afgørelsen ligeledes må forudsættes, at omhandlede lønmodtagers arbejde er betalt fra det irske datterselskab til det danske moderselskab, for efterfølgende at lønnen er udbetalt fra det danske moderselskab.

I SKM2008.140.LSR fandtes lønnen således for betalt udenom Irland, hvormed Danmark fandtes at have den subsidiære beskatningsret, jf. artikel 23, stk. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Danmark anses således fortsat for, at have beskatningsretten til dine lønindkomster fra [virksomhed1].

Ligningslovens § 33 A

[person2] har ved indsigelserne dateret 26. januar 2018 vedlagt oplysninger om dine ophold i Danmark. Der er således vedlagt en korrespondance mellem [person2] og dig, hvori du oplyser, at du for indkomstårene 2007-2008 mener, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, for indkomståret mener du klart, at du opholder dig i Danmark i mindre end 42 dage.

Du oplyser videre, at du fra indkomståret 2009 opholder dig 3 dage i Danmark per måned, hvilket også gælder for indkomståret 2011. Du kan ikke specificere datoerne, da de er baserede på dit brug af dankort i Danmark, som du dog ikke længere kan skaffe før primo indkomståret 2013. Du oplyser, at du regner med, at du opholdt dig 36 dage i Danmark i indkomståret 2011.

Der er ved samme indsigelse vedlagt din opgørelse over dage i Danmark for indkomstårene 2014-2016

Vi har indhentet kontoudskrifter for indkomstårene 2013-2015, men har ikke i forbindelse med din indsigelse modtaget kontoudskrifter fra indkomståret 2016.

Du har ved indsigelserne indsendt dokumentation for din tilknytning til Italien, herunder tilhørsforhold, dit ægteskab og barn i Italien, samt oplyst om dine baser i omhandlende indkomstår.

Sammenholdes kontoudskrifter for indkomstårene 2013-2015, med dine oplysninger om opholdsdage, opfylder du umiddelbart betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Det er dog ikke for indkomstårene før 2013 og for indkomståret 2016 dokumenteret, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Idet Danmark har beskatningsretten, anses du således for berettiget til halv lempelse i indkomstårene 2013, 2014 og 2015, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Du har fortsat mulighed for, at anmode om genoptagelse for indkomståret 2016, vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A, såfremt du opfylder betingelserne.

(...)

Resultat af vores ændring

Du anses således fortsat for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, hvorfor dine lønindkomster fra [virksomhed1] omfattes af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Resultatet af ovenstående er, at vi anser Danmark for at have den subsidiære beskatningsret til dine udenlandske lønindkomster fra [virksomhed1] for indkomstårene 2007-2015, jf. artikel 23, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

For indkomstårene 2013-2015 anses du for omfattet af ligningslovens § 33 A, hvorfor du anses for berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Dine lønindkomster indgår fortsat i din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. §§ 4, stk. 1 og 4 A, stk. 1, modsætningsvist.

Du anses ifølge de nye oplysninger ikke for arbejdsmarkedsbidragspligtig i indkomstårene 2007-2010.

Du har ikke for indkomstårene 2011-2012 dokumenteret nogen udenlandske betalte sociale sikringer.

For indkomstårene 2013-2015 omfattes arbejdsmarkedsbidraget af lempelsen efter ligningslovens § 33 A, se hertil SKM2008.18.SR.

(...)

2.3 SKATs bemærkninger og begrundelse

Baseret på, at du i indkomstårene 2013-2016 modtager overførsler fra selskabet [virksomhed2] Limited, at selskabet og du deler samme navn, at selskabet ledelse er en [person3], med samme fødselsmåned og år som dig, med samme nationalitet og bopælsland, anses du for ejeren af selskabet [virksomhed2] Limited.

Overførsler fra [virksomhed2] Limited

Selskabet [virksomhed2] Limited har i indkomstårene 2012 og 2013 en udgift til direktionen på 1.130.518,75 kr. fordelingen mellem indkomståret 2012 og 2013 kendes ikke, hvorfor de skønnes at vedrøre indkomståret 2013.

I indkomståret 2014-2016 har selskabet udgifter til direktionen på hhv. 951.842,49 kr., 959.113,10 kr. og 976.417,06 kr.

Du er i afsnit 1 fundet, at være rette indkomstmodtager af lønindkomsterne fra [virksomhed1].

Du modtager umiddelbart i indkomstårene 2012-2016 dine lønindkomster gennem selskabet [virksomhed2] Limited.

Som rette indkomstmodtager er du skattepligtig af dine lønindkomster jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Ved at lade dine lønindtægter indgå i selskabet [virksomhed2] Limited, anses du for at indskyde dine lønindtægter i selskabet.

Der er ikke dokumenteret bestemmende indflydelse over [virksomhed1], hvorfor du ikke kan anses for omfattet af betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.

Du har mulighed for at søge om omgørelse, således dine lønindkomster, modtaget i selskabet [virksomhed2] Limited trækkes ud, og skatteretligt anses for udbetalt til, og modtaget af dig, frem for selskabet [virksomhed2] Limited.

Se vejledning til ansøgning om omgørelse i afsnit 4.

Mulighederne for at få likvider ud af et selskab er enten som løn eller udbytte.

Betingelserne for at der kan være tale om lønindkomster er, at der overfor selskabet er foretaget en modydelse, hvormed det kan statueres, at udbetalingen ikke udelukkende har været i hovedaktionærens interesse.

I nærværende sag kan udbetalingerne fra [virksomhed2] Limited, som følge af, at alt arbejde er udført for [virksomhed1], samt at du er anset for den retmæssige indkomstmodtager, ikke anses for andet end udbytte.

At lønbetalingerne går gennem [virksomhed2] Limited, eventuelt som følge af ordre fra [virksomhed1], kan ikke medføre anden konklusion.

Udbetalingerne fra [virksomhed2] Limited anses således for maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 a.

Beskatning af udbytte

Udbytter er omfattet af globalindkomstprincippet, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

Udbytter indgår i aktieindkomsten jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1.

Danmark har beskatningsretten til udbytter fra England, såfremt de udbetales til en i Danmark hjemmehørende person, jf. artikel 10, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Du anses således for at have modtaget udbytte efter ligningslovens § 16 a, svarende til [virksomhed2] Limiteds udgifter til direktionen.

Du forhøjes således modtaget udbytte for indkomstårene 2013-2016 med hhv. 1.130.518,75 kr., 951.842,49 kr., 959.113,10 kr. og 976.417,06 kr.

(...)

2.5 Endelig afgørelse

Der er ikke noget i indsigelserne, som umiddelbart ændrer i forslaget dateret 28. november 2017.

Der er ikke tidligere taget stilling til hvorvidt pengene er udbetalt gennem en irsk bank.

Der er således fortsat tale om, at du lader dine lønindtægter fra [virksomhed1] indgå i dit selskab [virksomhed2] Limited.

Du anses således for, med begrundelse i forslag dateret 28. november 2017 for at have modtaget udbytte efter ligningslovens § 16 a, svarende til [virksomhed2] Limiteds udgifter til direktionen.

Du forhøjes således med modtaget udbytte for indkomstårene 2013-2016 med hhv. 1.130.518,75 kr., 951.842,49 kr., 959.113,10 kr. og 976.417,06 kr.

(...)

3.4 Endelig afgørelse

Det faktum, at [person2] har rådgivet efter fremsendte bindende svar, undskylder således ikke, at lønindkomsterne fra [virksomhed1] ikke er selvangivet korrekt, ligesom det ikke undskylder, at der ikke er selvangivet modtagne udbytter fra udlandet.

Det findes således fortsat minimum groft uagtsomt, at du i indkomstårene 2007-2013 har selvangivet dine udenlandske lønindkomster fra [virksomhed1], som modtaget i Irland, selvom du har modtaget pengene udenom Irland, hvorved du har undgået beskatning i både Irland og Danmark. At det angiveligt er [virksomhed1], der har struktureret sig sådan, undskylder ikke, at lønindkomster kan føres uden om Irland, og derved undgå beskatning i både Danmark og Irland.

Det anses ligeledes for minimum groft uagtsomt, at du udeholder oplysninger om dit engelske selskab i indkomstårene 2012-2013, herunder anses den manglende selvangivelse af udbytter i indkomstårene 2012-2013 for minimum groft uagtsomt.

Hertil kan bemærkes, som gengivet i afsnit 2.5, at [person2] i mail dateret 25. januar 2018, påpeger, at ” Jeg kender udmærket reglerne for en dansk skatteyder, der hæver udbytte i et udenlandsk selskab - helt generelt. Så hvorfor skulle jeg henvise til denne problemstilling i mit bindende svar ?? Udbytte eller ej har intet med mit bindende svar at gøre !”, hvormed det må antages at [person2] er bekendt med reglerne i forbindelse med modtagelse af udbytte fra udenlandske selskaber.

Vi fastholder således at indkomstårene 2007-2013 kan genoptages ekstraordinært.

3 måneders fristen

Efter afsendelse af forslag, har SKAT en frist på 3 måneder til at foretage den varslede ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

3 måneders fristen løber fra afsendelsen af SKATs forslag d. 28. november 2017, hvorfor denne friste anses for overholdt.

Denne afgørelse sendes med brev samt med digital post, således du har modtaget afgørelsen indenfor fristen.

(...)”

Klagerens opfattelse

Indkomstårene 2007-2012

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2012 ikke kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til lempelse efter skatteforvaltningslovens § 33 A for indkomstårene 2007-2012.

Indkomstårene 2013-2016 udbytteskat

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at udbetalingerne fra klagerens engelske selskab til klagerens danske konto ikke er udtryk for udbytte.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at de beløb, som klageren modtog fra sit engelske selskab anses for løn, og at han er berettiget til lempelse i denne indkomst.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

Klagen vedrører ændringerne for indkomstårene 2007 til og med 2016.

Faktiske forhold

Bopælsforhold:

Vores klient ejer og har været tilmeldt adressen [adresse1], [by1] i perioden 24. maj 2006 til 31. december 2016. Fra 1. januar 2017 har han været tilmeldt hos sin kone i Italien. Det skal bemærkes, at vores klient har oplyst, at han uagtet at han var tilmeldt i Danmark i flere år har opholdt sig i Italien og boet sammen med sin kone.

Han har oplyst 5 forskellige adresser hvor han har boet i Italien. Adresserne og tidspunkterne fremgår af SKATs sagsfremstilling.

Lejligheden i [by1] har været udlejet det meste af tiden, men indtægten ved værelsesudlejningen har været begrænset og det er vurderet, at udlejningen maksimalt har løbet rundt uden væsentlige resultater.

Vores klient har fremlagt lejekontrakter for husleje i Italien i hvert fald fra 2011 og til 2019 og har fremlagt enkelte huslejebetalinger fra Italien

Familieforhold:

Vores klient var i perioden fra 2007 til 2013 kæreste med og boede sammen med sin nuværende kone.

De blev gift i Italien den 21. september 2013 og vores klient blev far til [person4] den 27. februar 2015.

Arbejdsforhold:

Vores klient har været ansat som pilot i [virksomhed1] fra 1. juni 2007. De første 3 måneder var træning og her var baserne [UK], [Holland] og [Italien]. Fra september 2007 fik vores klient base i [UK] og havde base i [UK] frem til 31. maj 2008. Fra 1. juni 2008 var min klient tilknyttet [virksomhed1]s base i [by5]. Det varede frem til 31. oktober 2015, hvor han skiftede base til [Italien].

Vores klients internationale flyvninger har således været foretaget fra Italien i stort set hele perioden fra 2007 til 2016, undtaget den korte periode fra juni 2007 til maj 2008.

Lønforhold:

I perioden fra 2007 til og med 2011/12 har vores klient modtaget løn fra et engelsk pilotvikarbureau, men min klient har reelt været ansat i [virksomhed1] i Irland.

Fra 2012/13 har han modtaget løn fra vores klients eget kapitalselskab (limited), som er registreret i England. Lønnen svarer stort set til det honorar, som selskabet modtager fra vikarbureauet/[virksomhed1].

Selskabets eneste indkomst er honorar for vores klients arbejde som pilot for [virksomhed1].

Begrundelsen for at stifte eget selskab i England var et krav fra [virksomhed1] for fortsat at ville benytte vores klient som pilot/kaptajn på selskabets fly. (angiveligt skyldtes kravet at [virksomhed1] på den måde kunne undgå at betale nogle sociale sikringsudgifter i Irland!)

Begrundelse for klagen:

Ændringerne for årene 2007 til 2012.

SKAT har ændret skatteberegningerne for indkomstårene 2007 til og med 2012, idet SKAT er af den opfattelse, at indkomsten tjent som pilot for [virksomhed1] i Irland ikke er omfattet af reglerne om fuld exemption, men derimod skal medregnes og beskattes fuldt ud i Danmark.

SKAT har henvist til dobbeltbeskatningsaftalen artikel 15 stk. 3 og artikel 23 stk. 5 som grundlag for beskatningen.

Uanset om SKAT har ret i det materielle indhold i sagen er det vores opfattelse at de omtalte indkomstår ikke kan genoptages ekstraordinært med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr.5 og derfor er forældede og ugyldigt foretaget.

Det er vores opfattelse, at SKATs anvendelse af Money Transfer-projektet som løftestang til at vurdere grov uagtsomhed er helt uden hjemmel. Vi er enige i, at når en skatteyder IKKE har selvangivet sin indkomst fra udlandet, er SKAT berettiget til at genoptage skatteansættelsen, idet SKAT hverken vidste eller kunne vide, at der manglede indkomst til beskatning. I denne sag er beløbene selvangivet, og SKAT har ikke været uenig i beløbenes størrelse eller den selvangivne lempelsesmetode. Uenigheden består udelukkende i spørgsmålet om lempelsesmetoden.

Spørgsmålet om lempelsesmetode har hele tiden været SKAT bekendt, idet vores klient/revisor i vores klients selvangivelse har anført den lempelsesmetode, som de har anset for at være den korrekte. Herudover har vores klients revisor i 2009 særskilt anmodet SKAT om genoptagelse af indkomstårene 2007 og 2008 med henblik på at få lempelse for beskatning af de udenlandske indkomster.

Da SKAT har godkendt genoptagelse på baggrund af revisors anmodning kan den efter SKATs opfattelse forkerte lempelsesmetode hverken være simpel eller grov uagtsom eller med forsæt. Der er således ingen af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, der er til stede og de foretagne skatteansættelser er således ikke foretaget rettidigt.

Anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5:

I det konkrete tilfælde anvender SKAT reglerne om ekstraordinær genoptagelse helt uretmæssigt til at få foretaget en efter SKATs opfattelse korrekt skatteberegning af de udenlandske indkomster, en beregning som SKAT som nævnt alle dage har haft mulighed for at foretage. Det er ikke de modtagne kontroloplysninger, der giver SKAT nye oplysninger om indkomsterne fra udlandet. Det forhold at SKAT ikke har kontrolleret lempelsesopgørelsen inden for den ordinære ligningsfrist skal ikke komme vores klient til skade.

SKATs anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5 er en stærkt udvidet fortolkning af bestemmelsen og ikke i overensstemmelse med lovgivers intentioner. Hvis SKAT kan anvende bestemmelsen som det er sket i denne sag vil SKAT kunne ændre skatteansættelserne i samtlige sager, hvor SKAT har indhentet oplysninger om beløb fra udlandet og uanset om beløbet fra udlandet faktisk var medregnet i den skattepligtige indkomst i Danmark.

Uanset at SKAT vurderer, at der er tale om mindst en grov uagtsom handling af vores klient eller vores klients revisor, ved at have en vurdering af lempelsesmetoden som SKAT ikke er enig i, kan det efter vores opfattelse ikke give SKAT hjemmel til at anvende skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse, når SKAT har været vidende om den anvendte lempelsesmetode ved at min klients revisor konkret har bedt om at få denne lempelsesmetode anvendt.

Det er derfor som nævnt vores opfattelse, at SKATs anvendelse af Money Transfer-projektet som løftestang til at vurdere grov uagtsomhed er helt uden hjemmel, når der ikke er beløbsmæssige differencer.

Subsidiært er vi af den opfattelse, at indkomsterne utvivlsomt er optjent ved arbejde i udlandet. Min klient er således berettiget til lempelse for beskatning af indkomst optjent i udlandet, jf. reglerne i ligningslovens § 33A.

Vi er meget forundrerede over, at SKAT ikke har givet mindst 1/2-lempelse for årene 2007 til 2012, idet vores klients indkomst er optjent i udlandet.

Vi er i gang med at udarbejde en opgørelse over de dage, som vores klient faktisk har været i Danmark.

Det forventes at kunne ske på baggrund af vores kundes logbøger over flyvninger i de berørte indkomstår. Opgørelsen vil blive fremsendt snarest muligt.

Indkomstårene 2013 – 2015:

På baggrund af det materiale, som vi indtil videre har fået forelagt i forbindelse med vores gennemgang af skattesagen kunne det tyde på, at SKATs vurdering af spørgsmålet om rette indkomstmodtager af honorar fra vikarbureauet til vores klient selskab er korrekt. Vi har den 22. maj 2018 bedt SKAT om aktindsigt i materialet, der har dannet grundlag for SKATs afgørelse. Vi har endnu ikke modtaget svar på anmodningen om aktindsigt. Vi vil vende tilbage, med vores endelige stillingtagen til dette spørgsmål, når vi har fået aktindsigten.

Vi er af den opfattelse, at vores klient er berettiget til lempelse af skatten for indkomst optjent i udlandet. På baggrund af de foreliggende oplysninger er vi enige med SKAT i, at vores klient er berettiget til halv lempelse, jf. bestemmelserne i ligningslovens § 33A stk. 3. Spørgsmålet om lempelse i årene 2013 til 2015 påklages således som udgangspunkt ikke.

Indkomstårene 2013 – 2016: Udbyttebeskatningen

Vi kan ikke acceptere, at SKAT både beskatter honoraret fra vore klients engelske selskab og samtidig beskatter det samme beløb som udbytte. Den udbetaling som er sket fra det engelske selskab er betaling af den løn, som vores klient har haft krav på og har medregnet i selvangivelsen som lønindkomst fra udlandet. Vores klient er derfor blevet beskattet af den optjente løn i disse indkomstår. Der er således ikke tale om udbytte fra selskabet. Vi er uforstående overfor hvordan SKAT kan komme til den konklusion, at der er tale om udbytte, når der de facto er tale om lønudbetaling for arbejdet i [virksomhed1].

Vi skal i øvrigt henvise til indholdet i den korrespondance, der hidtil har været i sagen.

(...)”

Klagerens repræsentant er supplerende fremkommet med følgende bemærkninger i forhold til lempelse efter ligningslovens § 33 A for indkomståret 2011:

”(...)

Logbog over flyvninger:

Listen indeholder først en specifikation af de lufthavne, som [person3] har fløjet til og fra i 2011 og efterfølgende en opnotering af hvor [person3] er startet fra og hvor han har sluttet sin flyvning.

Gennemgang af kontoudskrifter for 2011:

Perioden fra 31/12 2010 til 14/2 2011:

Der har ikke været flyvninger fra 31/12 2010 til den 14. februar 2011. Her antager jeg, at han fortrinsvis har opholdt sig hos kæresten i Italien, idet der ikke ud fra kontoudskrifterne er foretaget hævninger i pengeautomat eller til dagligvareindkøb i danske butikker.

Dog må det antages, at [person3] i perioden fra den 19/20. januar til den 25/26 januar har opholdt sig i Danmark, idet der i den periode er sket betaling med dankortet i danske kroner. Det giver et ophold på 8 dage.

Perioden fra 14/2 til 31/12 2011:

I denne periode kan man ud fra kontoudskrifter fra [finans1] se at dankortet har været anvendt i Danmark i følgende dage/perioder:

Dagene 20/21 februar 2011 til 23/24 februar = 4 dage

Dagene 9. marts til og med 12. marts = 4 dage

Dagene 28. marts til og med 30. marts = 3 dage

Dagene 25. april til og med 27. april = 3 dage

Dagene 15. juni til og med 20. juni = 6 dage

Dagene fra 13. juli til og med 16. juli = 4 dage

Dagene 18. og 19. juli = 2 dage

Dagene 9. august til og med 12. august = 4 dage

Dagene fra 5. september til og med den 8. september = 4 dage

Dagene fra 3. oktober til og med den 5. oktober = 3 dage

Dagene fra 20. oktober til og med den 23. oktober = 4 dage

Dagene fra 10. november til og med den 15. november = 6 dage

Dagene fra 14. december til og med den 25. december = 12 dage

På baggrund af denne opgørelse er der ingen 6 måneders periode, hvor ophold i Danmark overstiger 42 dage.

I øvrigt passer antallet af dage også fint med at [person3] sædvanligvis er i Danmark i gennemsnit 3 dage om måneden for at besøge sit barn.

I forbindelse med gennemgangen af logbøgerne har jeg sammenholdt dage uden flyvninger med hævninger foretaget på dankort eller i dansk pengeautomat.

Disse oplysninger stemmer ganske godt overens.

Jeg mener derfor på denne baggrund at kunne dokumentere/sandsynliggøre, at [person3] opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33a, idet han i ingen 6 måneders periode har været i Danmark i mere end 42 dage.”

SKATs høringssvar

SKAT har bl.a. udtalt følgende i anledning af klagen:

”(...)

Klagen indeholder 3 punkter, nemlig den ekstraordinære genoptagelse af indkomstårene 2007-2012, beskatningen for samme indkomstår, samt udbyttebeskatningen for indkomstårene 2013-2016.

Den ekstraordinære genoptagelse af indkomstårene 2007-2013 begrundes hverken med, at der er beregnet forkert lempelse, eller at sagen er taget op i Money Transfer projektet. Sagen er genoptaget for indkomstårene 2007 til 2013 idet vi har modtaget nye oplysninger vedrørende dine skatte- og lønforhold i Irland. Det har således ikke tidligere været oplyst over for os, at [person3] modtager sine lønindkomster uden om Irland, samt at [person3] ikke er skattepligtig til Irland. Det er således på baggrund af disse nye oplysninger, at vi genoptager indkomstårene 2007-2013.

Det er således tilbageholdelsen af de irske skatte- og lønoplysninger, der har medført at SKAT anser forholdet for minimum groft uagtsomt, idet de manglende oplysninger har medført at [person3] er blevet lempet efter excemptionmetoden, hvor Danmark har den subsidiære beskatningsret jf. art. 23, stk. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Det er denne tilbageholdelse af oplysninger, der tidligere har medført, at [person3] hverken er blevet beskattet af sine lønindkomster hverken i Irland eller i Danmark.

Det bemærkes, at det kun er indkomstårene 2007-2012, hvor uagtsomheden er påklaget, men at borger umiddelbart har accepteret den ekstraordinære genoptagelse for indkomståret 2013.

Hvad angår den subsidiære påstand om lempelse efter ligningslovens § 33 A, for indkomstårene 2007-2012 er det endnu ikke dokumenteret, at [person3] opfylder betingelsen for hverken hel eller halv lempelse efter denne bestemmelse. At en lønindkomst er optjent i udlandet hverken dokumenterer eller godtgør i sig selv, at betingelserne efter ligningslovens § 33 A er opfyldt.

Der er i indkomstårene 2013-2016 tale om to transaktioner, i forbindelse med lønudbetalingerne fra [virksomhed1], og udbyttet fra [virksomhed2] Limited.

[person3] er fundet at være den retmæssige indkomstmodtager af lønindkomsterne fra [virksomhed1], hvorfor han er skattepligtig af disse.

At [person3], efter at have erhvervet ret til sine lønindkomster, lader dem indgå i sit engelsk selskab, hvorfra han udbetaler overskuddet til sin danske konto, er således en anden transaktion. [person3] er således skattepligtig af lønindkomster fra [virksomhed1], jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, og maskeret udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, fra selskabet [virksomhed2] Limited, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 litra e.

Se hertil afgørelserne SKM2014.866.VLR og SKM2015.717.HR.

(...)”

Skattestyrelsen har supplerende udtalt følgende i forhold til lempelse efter ligningslovens § 33 A for indkomståret 2011:

”Der er ifølge fremsendte oplysninger dokumenteret arbejdsdage i indkomståret 2011, samt dage, hvor [person3] har brugt og hævet penge i Danmark.

Det bemærkes hertil, at [person3] har bevisbyrden, for at dokumentere, at han opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, det vil sige at:
• Han opholder sig uden for riget i minimum 6 måneder,
• At opholdet højst afbrydes af 42 dage, for hver løbende 6 måneders periode, bestående af:
• Nødvendigt arbejde, med direkte forbindelse til udlandsopholdet
• Ferie eller lignende, og
• der er tale om lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det bemærkes indledningsvist, at der kun er fremsendt kontoudskrifter fra én af [person3]s konti. Umiddelbart har han, i indkomståret 2011, tre i [finans1].

Efter det oplyste, overlapper flere arbejdsdage med dokumenterede dage i Danmark, arbejde udelukker således ikke nødvendigvis ophold i Danmark.

Der er fortsat flere perioder, hvor det ikke er godtgjort, hvor [person3] opholder sig, herunder flere dage i umiddelbar tilknytning til de oplyste ophold i Danmark.

Man har således, ved fremsendte materiale, vendt situationen rundt og forsøgt at dokumentere dage i Danmark, frem for dage uden for Danmark.

Umiddelbart viser kontoudskriftet ikke samtlige udgifter, og dermed at [person3] opholder sig i udlandet i det oplyste omfang.

Der er ikke udgifter til den italienske bopæl, hverken selve lejen eller øvrige udgifter i forbindelse med denne, dagligvarekøb eller lignende.

Det samme gør sig gældende ved opholdene i Danmark, hvor det ikke er oplyst, hvor [person3] opholder sig, blandt andet i forbindelse med samvær med sit barn.

Såfremt det findes, at de fremsendte oplysninger er tilstrækkelige til, at anse [person3] for omfattet af ligningslovens § 33 A, skal det bemærkes, at Danmark har beskatningsretten, hvorfor [person3], i det tilfælde, vil omfattes af halv lempelse, efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.”

Klagerens bemærkninger på møde i Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt repræsentanten de nedlagte påstande og anbringender, herunder bl.a. at der for indkomstårene 2007-2011 ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT ved brev af 9. september 2019 godkendte lempelse for indkomståret 2007 som ansat af revisoren, at klageren for indkomstårene 2008-2010 selvangav i overensstemmelse med dette, og at hans arbejdsmønster i disse år ikke var anderledes end i 2007. Repræsentanten gjorde endvidere gældende, at klageren ved fremlæggelse af arbejdsplaner og kontoudskrifter har dokumenteret at opfylde betingelserne for lempelse for indkomståret 2011 efter ligningslovens § 33 A.

Repræsentanten anførte, at udbyttebeskatning ikke skal finde anvendelse i denne situation, da klageren af [virksomhed1] er blevet pålagt at oprette et selskab, og at klageren overførte al sin løn fra selskabet til den danske konto. De beløb, som klageren modtog fra sit eget selskab, kan måske i stedet anses for løn, hvorved han også er berettiget til samme lempelse i denne indkomst.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse med følgende bemærkninger:

”Lempelse efter den dansk/irske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Som udgangspunkt vil Danmark i henhold til artikel 15, stk. 3 i den dansk/irske dobbeltbeskatningsoverenskomst have beskatningsretten til den lønindkomst, som klager har optjent ved arbejde udført for [virksomhed1] i international trafik.

Danmark vil imidlertid i henhold til artikel 23, stk. 5 i den dansk/irske dobbeltbeskatningsoverenskomst have en subsidiær beskatningsret til lønindkomsten såfremt indkomsten ikke er overført eller modtaget i Irland.

For så vidt angår indkomstårene 2007 til 2010 har klager ikke fremlagt dokumentation for at indkomsten blev overført til eller modtaget i Irland. Danmark har derfor en subsidiær beskatningsret til denne lønindkomst og der kan derfor ikke ske en lempelse for disse indkomstår.

Klager er derimod for indkomstårene 2012 til 2014 berettiget til lempelse efter den dagældende artikel 23, stk. 1, litra c i den dansk/irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da Irland med virkning for 2011 indførte en begrænset skattepligt af lønindkomst for luftfartspersonale, der ikke er hjemmehørende i Irland, og som flyver i international trafik for et irsk luftfartsselskab.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Da Danmark ikke for indkomstårene 2011 og 2015 har en subsidiær beskatningsret til klagers lønindkomst, er klager, såfremt han i øvrigt opfylder betingelserne herfor, berettiget til en fuld lempelse af lønindkomsten efter ligningslovens § 33 A.

Med samme begrundelse som anført af Skatteankestyrelsen, så finder Skattestyrelsen, at klager ikke på tilstrækkelig vis har dokumenteret, at han for indkomståret 2011 ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage indenfor hver afsluttet 6 måneders periode. Klager er derfor ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A for dette indkomstår.

For så vidt angår indkomståret 2015 er Skattestyrelsen enig i, at klager opfylder betingelserne for en lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Udbytter

Det må konstateres, at der i indkomstårene 2013 til 2016 blev overført henholdsvis 1.130.519 kr., 951.842 kr., 959.113 kr. og 976.417 kr. til klager fra klagers britiske selskab [virksomhed2] Limited.

Det er til sagen oplyst, at klager fra 2012/2013 modtog sin løn fra selskabet [virksomhed2] Limited, og at lønnen stort set svarer til det honorar, som selskabet modtog fra [virksomhed3] Ltd./[virksomhed1]. Selskabets eneste indkomst var honorar for klagers arbejde som pilot for [virksomhed1].

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at lønindkomsten, som blev indsat på en konto tilhørende klagers britiske selskab, skal anses for klagers indskud i selskabet, og det, der efterfølgende udloddes fra selskabet til klager, er udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Klager er som følge heraf derfor også skattepligtig til Danmark af udbytteindkomst for indkomstårene 2013 til 2016 på henholdsvis 1.130.519 kr., 951.842 kr., 959.113 kr. og 976.417 kr. efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, og at indkomsterne beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen kan derfor i lighed med Skatteankestyrelsen ikke tiltræde repræsentantens subsidiære påstand om, at de beløb, som klager modtog fra sit britiske selskab, anses for løn.

For så vidt angår lempelse, er det en betingelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at ikke kun Danmark har beskatningsretten til indkomsten, og lempelse efter ligningslovens bestemmelser kræver, at der er betalt skat til fremmed stat, jf. § 33, samt at skatteyderen har erhvervet lønindkomsten ved personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. § 33 A. Der er derfor ikke grundlag for lempelse af klageres udbytteindkomst.

Genoptagelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse i den foreliggende sag, vi kan i den forbindelse henvise til Højesterets dom i SKM2012.92.H. Allerede fordi overførslen fra klagers selskab til klager selv udgør en kontrolleret transaktion, udløber fristen ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 for at udsende varsel først den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. Fristen for indkomståret 2013, som det tidligste indkomstår, udløb således tidligst den 1. maj 2019 og da det tidligere SKAT sendte varsel den 28. november 2017, er varsel om ændring i ansættelserne vedrørende udbytte for indkomstårene 2013 til 2016 derfor sket rettidigt.

For indkomståret 2011 selvangav klager en lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, uden at kunne dokumentere, at han opfyldte betingelserne herfor, ligesom han heller ikke under sagens behandling har kunnet dokumentere at han opfyldte betingelserne.

For så vidt angår indkomståret 2012, kan Skattestyrelsen tiltræde, at klager ikke har handlet groft uagtsomt eftersom Danmark ikke længere havde en subsidiær beskatningsret og han derfor var berettiget til en lempelse af sin lønindkomst efter artikel 23, stk. 1, litra c i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, da det tidligere SKAT modtog svaret fra de irske myndigheder den 24. maj 2017 i en lignende sag, og at kontrollen blev udvidet få dage efter svaret – den 30. maj 2022. Samtlige frister i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 anses dermed for overhold.

Der er endvidere ikke indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, jf. stk. 2, hvorved der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2011.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klageren er ikke enig i indstillingen og er fremkommet med følgende bemærkninger:

”Vi har ikke bemærkninger til indstillingen vedrørende lønindkomsten for årene 2012-2015, som indstilles nedsat til den selvangivne lempelse.

Vi mangler en objektiv stillingtagen til den omstændighed, at skattestyrelsen (det daværende SKAT) i 2009 har accepteret exemptionlempelsen for årene 2007 og 2008 for klager. Derfor kan det ikke være korrekt, at klager skal anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, da forholdene i hele perioden frem til og med 2011 har været de samme som for årene 2007 og 2008. Derfor er det stadig vores opfattelse, at de pågældende indkomstår er forældede. Endvidere er der ved bindende svar fra maj 2012 også svaret ja til at den pågældende indkomst er berettiget til exemptionlempelse.

For så vidt angår det materielle i indkomståret 2011 er vi ikke enige. Vi kunne godt ønske os en oversigt og tydeligere beskrivelse af hvilke posteringer på bankkonto, der af Skatteankestyrelsen anses for at være sket i Danmark eller med meget stor sandsynlig er sket i Danmark.

Det er svært for os uden den viden at kunne redegøre mere for hvorfor dage med ikke skal tages med i opgørelsen af antal dage i Danmark i 2011. Endvidere kan opgørelsen ikke udelukkende tage hensyn til hele året 2011, idet det efter reglerne er muligt, at i de situationer, hvor der er forløbet 6 måneder uden at man er i Danmark under 42 dage kan være en hel eller flere perioder, hvor klager er berettiget til lempelse efter § 33a. Denne sondering er der efter vores opfattelse ikke foretaget. I stedet tilsidesætter indstillingen uden tøven oplysningerne om husleje i Italien, oplysninger om personlige forhold og opgørelsen af flyvninger i henhold til logbog.

Udbytteindkomst fra engelsk selskab:

Vi er klar over, at der kun kan ske lempelse med evt. betalt udbytteskat i England, så længe man er fuld skattepligtig til Danmark.

I dette tilfælde ønskes udbetalingen fra klagers engelske selskab ikke anset for udbytte, men som det det rettelig er, nemlig løn for arbejdet som pilot i [virksomhed1]. Vi finder det er dybt urimeligt, at Skatteankestyrelsen ikke vil anerkende udbetalingerne som løn, når der utvivlsomt er tale om løn, og når den eneste årsag til at lønnen for arbejdet som pilot er indtægtsført i selskabet er det krav, som [virksomhed1] stillede. Hvis ikke kravet blev opfyldt ville klager ikke kunne fortsætte som pilot hos [virksomhed1].

Man kan efter vores opfattelse ikke beskatte beløbet 2 gange, ved først at anse [person3] for skattepligtig af lønnen fra [virksomhed1] og dernæst da [virksomhed1] har krævet at kunne udbetale lønnen til et selskab, så at beskatte beløbet en gang til som udbytte. Det giver en helt urimelig beskatning. Udover den beskatning ville der også, hvis selskabet havde været skattepligtig i Danmark være sket beskatning i selskabet. Alt sammen på et grundlag, som klager reelt var uden indflydelse på.

(...)”

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder bl.a., at klageren ikke kan anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved for indkomstårene 2007-2010 at have selvangivet med lempelse, henset til at det daværende SKAT ved brev af 7. september 2009 havde godkendt lempelse for indkomståret 2007. For indkomståret 2011 opfylder klageren betingelserne for lempelse efter ligningslovens 33 A. Det blev endelig anført, at der for indkomstårene 2013-2016 ikke skal ske udbyttebeskatning af overførsler fra klagerens engelske selskab, idet det alene er klagerens løn, der er indsat på kontoen for det engelske selskab, og at dette blev pålagt af [virksomhed1]. Der blev henvist til SKM.2023.47.LSR vedrørende modregning af lønindkomst.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skatteankestyrelsens indstillingen følges med den undtagelse, at Skattestyrelsen efter fornyede overvejelser indstillede, at det daværende SKAT ikke var berettiget til ekstraordinært at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2008. Klageren anses ikke for at have handlet groft uagtsomt for disse indkomstår, henset til at det daværende SKAT i en afgørelse fra september 2009 fejlagtigt indrømmede exemptionlempelse for indkomståret 2007 efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland og efterfølgende i en årsopgørelse fra maj 2009 fejlagtigt har indberettet lønindkomsten for indkomståret 2008 som udenlandsk personlig indkomst med exemptionlempelse. Det blev dog bemærket, at klageren ikke over for det daværende SKAT oplyste, at lønindkomsten var modtaget uden om Irland, og at klageren ikke var skattepligtig til Irland af sin lønindkomst.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse – 2007-2010 og 2012-2014

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren for indkomstårene 2007-2010 og 2012-2014 er berettiget til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland for vederlag optjent ved arbejde som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1].

Det er ubestridt, at klageren i hvert fald indtil 2017 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at klageren i alle de omhandlede år udførte arbejde som pilot om bord på fly tilhørende det irske luftfartsselskab [virksomhed1], og at [virksomhed1] var klagerens reelle arbejdsgiver.

Klageren var derfor hjemmehørende i Danmark som følge af bopæl, og klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] var hjemmehørende i Irland som følge af ledelsens sæde, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der udføres om bord på et skib eller luftfartøj, som et foretagende i en kontraherende stat anvender i international trafik, kan beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Irland har derfor som udgangspunkt beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent ved arbejde udført for [virksomhed1] i international trafik.

Det følger herefter af artikel 23, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at Danmark har en subsidiær beskatningsret, såfremt indkomsten ikke er overført til eller modtaget i Irland.

I henhold til den irske Revenue Operational Manual afsnit 5.1.21A The Remittance Basis of Assessment (revideret august 2015) beskattes indkomst fra kilder uden for Irland hos ikke-bosiddende personer alene i det omfang, indkomsten overføres til Irland. Af samme manuel afsnit 05-05-29 Tax Treatment of Flight Crew Members (revideret maj 2016) fremgår, at flypersonel, som arbejder om bord på fly i international trafik for et selskab med ledelsens sæde i Irland, er begrænset skattepligtige til Irland fra 2011.

Med virkning fra indkomståret 2011 er der i irsk ret således indført begrænset skattepligt af lønindkomst for luftfartspersonale, der ikke er hjemmehørende i Irland, og som flyver i international trafik for et irsk luftfartsselskab – uanset om indkomsten er overført til eller modtaget i Irland.

Henset til at klagerens indkomst blev udbetalt til det engelske selskab, har Danmark den subsidiære beskatningsret til klageren lønindkomst optjent ved arbejde udført som pilot i international trafik på fly tilhørende [virksomhed1] for indkomstårene 2007-2010, jf. artikel 23, stk. 5.

Der er derfor ikke grundlag for lempelse ved den danske skatteberegning for indkomstårene 2007-2010.

Danmark har derimod ikke en subsidiær beskatningsret til klagerens lønindkomst for indkomstårene 2012-2014, idet klageren i henhold til intern irsk lovgivning var begrænset skattepligtig af indkomsten – uanset at indkomsten ikke blev overført til eller modtaget i Irland.

Irland har derfor beskatningsretten efter artikel 15, stk. 3, til klageren lønindkomst optjent ved arbejde udført for [virksomhed1] for indkomstårene 2012-2014.

Henset til at indkomsten er omfattet af artikel 15 om løn og andet lignende vederlag, skal Danmark som bopælsland i henhold til dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, lempe efter exemptionsmetoden i den danske skatteberegning. Artikel 23, stk. 1, litra c, blev ændret ved lov nr. 1363 af 16. december 2014 med virkning fra den 1. januar 2015.

Klageren er derfor berettiget til exemptionslempelse for udenlandsk lønindkomst optjent ved arbejde udført som pilot på fly i international trafik tilhørende [virksomhed1] for indkomstårene 2012-2014, jf. dagældende artikel 23, stk. 1, litra c.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed for indkomstårene 2012-2014.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Lempelse – 2011 og 2015

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren for indkomståret 2011 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, og om klageren for indkomståret 2015 er berettiget til fuld eller halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 3.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Som ovenfor anført har Danmark ikke en subsidiær beskatningsret til lønindkomst optjent ved arbejde udført som pilot på fly i international trafik tilhørende [virksomhed1] for indkomstårene 2011 og 2015, henset til at luftfartspersonale, der ikke er hjemmehørende i Irland, og som flyver i international trafik for et irsk luftfartsselskab, i irsk ret er begrænset skattepligt af lønindkomsten, uanset om indkomsten er overført til eller modtaget i Irland.

Klageren er derfor berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, såfremt han opfylder betingelserne herfor.

I henhold til det af klageren fremlagte materiale, herunder logbog over flyvninger og kontoudskrift for én konto i Danmark, er der 19 perioder af hver fem dage og tre perioder af henholdsvis 15, 18 og 13 dage, hvor der ikke er redegjort for klagerens ophold. Der er sammenlagt tale om 141 dage. Fremlæggelse af kontoudskrifter for én bankkonto anses ikke for at udgøre tilstrækkelig dokumentation for ophold uden for Danmark, ligesom der i kontoudskriften ved ophold i Danmark er angivet en transaktion i britiske pund og transaktioner i danske kroner i perioder, hvor der ikke er redegjort for klagerens ophold.

Repræsentanten har endvidere i sin opgørelse ved flere perioder medtaget flere dage, end klagerens dankort blev anvendt i Danmark uden en redegørelse herfor, ligesom der er dage, hvor klageren anvendte sit dankort i Danmark samme dag, som han fløj fra [by5], og disse dage er ikke medtaget i repræsentantens opgørelse over ophold i Danmark. Der er endvidere dage, hvor klageren i henhold til logbogen ikke havde en flyvning, og hvor dankortet blev anvendt i Danmark, som repræsentanten ikke har medtaget i opgørelsen over ophold i Danmark.

Det er endvidere ikke oplyst, om klageren fløj gennem dansk luftrum, da han fra 26. til 30. juli 2011 fløj til og fra [Sverige] flere gange.

Retten finder derfor, at klageren ikke har dokumenteret, at han i indkomståret 2011 ikke opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, hvorved han ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A for indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2011.

For indkomståret 2015 er det ubestridt, at klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens 33 A.

Henset til at Danmark ikke er tillagt beskatningsretten til klagerens lønindkomst for indkomståret 2015 efter dobbeltbeskatningsoverenskomst af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland, er klageren berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for indkomståret 2015.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Udbytte – 2013-2016

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren for indkomstårene 2013-2016 er skattepligtig af udbytteindkomst modtaget fra klagerens britiske selskab, [virksomhed2] Limited.

I henhold til statsskattelovens § 4 er al indkomst som udgangspunkt skattepligtig til Danmark.

I de tilfælde, hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab, betragtes lønnen skattemæssigt som udbetalt til lønmodtageren selv (rette indkomstmodtager), jf. eksempelvis Østre Landsrets dom af 26. marts 2015, offentliggjort som SKM2015.372.ØLR, hvor retten fandt, at vederlaget for arbejde som læger på et privathospital ikke kunne henføres til de to lægers selskaber, men skulle anses for lønindkomst. Lægernes personlige indkomst blev herefter forhøjet med lønindkomsten.

Skattestyrelsen har derfor med rette anset klagerens indkomst modtaget fra [virksomhed1] gennem [virksomhed3] Ltd for lønindkomster omfattet af skattepligtig til Danmark efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Indkomsterne beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. §§ 4 og 4 a.

Indkomsten modtaget gennem [virksomhed3] Ltd blev indsat på kontoen tilhørende [virksomhed2] Limited, som er klagerens personlige selskab registreret i England.

Det forhold, at lønindkomsten blev indsat på en konto tilhørende klagerens britiske selskab anses for klagerens indskud i selskabet, og det, der efterfølgende udloddes fra selskabet til klageren, er udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

I henhold til den påklagede afgørelse blev der i indkomstårene 2013-2016 fra [virksomhed2] Limited til klagerens danske konti overført henholdsvis 1.130.519 kr., 951.842 kr., 959.113 kr. og 976.417 kr.

Retten finder herefter, at klageren for indkomstårene 2013-2016 ligeledes er skattepligtig til Danmark af udbytteindkomst på henholdsvis 1.130.519 kr., 951.842 kr., 959.113 kr. og 976.417 kr. efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, og at indkomsterne beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 4.

Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2022, offentliggjort som SKM2023.47.LSR, omhandler modregning af løn ud fra en nettobetragtning fordi den løn, der blev hævet i klagerens selskab, angik arbejde udført for selskabet, som han allerede var beskattet af som rette indkomstmodtager. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med denne og kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatterettens ikke offentliggjorte afgørelse af 16. april 2020, journalnummer 18-0001122, kan heller ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse på dette punkt.

For så vidt angår lempelse, er det en betingelse i henhold en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at ikke kun Danmark har beskatningsretten til indkomsten, og lempelse efter ligningslovens bestemmelser kræver, at der er betalt skat til fremmed stat, jf. § 33, og at klageren har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. § 33 A. Der er derfor ikke grundlag for lempelse for klagerens udbytteindkomst.

Af højesteretsdom af 2. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.92.H, fremgår, at enhver ansættelsesændring vedrørende skattepligtiges kontrollerede transaktioner er omfattet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Da overførslen fra klagerens selskab til klageren selv udgør en kontrolleret transaktion, udløber fristen for at udsende varsel først den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Fristen for indkomståret 2013, som er det tidligste indkomstår, udløb således den 1. maj 2019, og henset til at SKAT udsendte varsel den 28. november 2017, er varsel om ændring i ansættelserne vedrørende udbytte for indkomstårene 2013-2016 sket rettidigt.

Ekstraordinær genoptagelse – 2007-2013

Landsskatteretten skal tage stilling til, om der er grundlag for ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2013 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren selvangav for indkomstårene 2007-2010 udenlandsk indkomst med exemptionslemepelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland, som han i henhold til det ovenfor anførte ikke er berettiget til, da Danmark for disse indkomstår havde en subsidiær beskatningsret til lønindkomsten. For indkomståret 2011 selvangav klageren lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, uden at kunne dokumentere, at han opfylder betingelserne herfor, ligesom han heller ikke under sagens behandling har kunnet dokumentere at opfylde betingelserne. For indkomståret 2013 selvangav klageren ikke udbytteindkomst af de overførsler, han modtog fra [virksomhed2] Limited.

Retten finder derfor, at klageren må anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved for indkomstårene 2007-2011 at have selvangivet udenlandsk indkomst med exemptionslempelse, som han ikke er berettiget til, og at han for indkomståret 2013 ikke selvangav udbytteindkomst, hvorved han har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelser på et urigtigt grundlag.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at det daværende SKAT den 7. september 2009 med henvisning til daværende revisors henvendelser af 14. april 2009 og 11. maj 2009 traf afgørelse om, at klagerens løn for indkomståret 2007 blev lempet med exemption efter artikel 15, stk. 3, og artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland, og at det daværende SKAT har indberettet lønindkomsten for indkomståret 2008 som udenlandsk personlig indkomst med exemptionlempelse. Det fremgår af revisorens henvendelser, at klagerens løn beskattes efter disse bestemmelser, hvilket ikke er korrekt, da Danmark for indkomstårene 2007-2010 havde en subsidiær beskatningsret efter artikel 23, stk. 5, idet klagerens indkomst ikke blev overført til eller modtaget i Irland. Revisor gav således ikke denne væsentlige oplysning til det daværende SKAT, ligesom klageren var bekendt med de faktiske oplysninger, der tillægger Danmark en subsidiær beskatningsret som nævnt ovenfor.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder derfor anvendelse for indkomstårene 2007-2011 og 2013.

Retten finder, at klageren ikke har handlet mindst groft uagtsomt ved selvangivelse af lempelse for indkomståret 2012, da klageren i henhold til det ovenfor anførte og i overensstemmelse med det selvangivne er berettiget til exemptionslempelse for udenlandsk lønindkomst optjent ved arbejde udført som pilot på fly i international trafik tilhørende [virksomhed1] for indkomståret 2012 efter dagældende artikel 23, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder derfor ikke anvendelse for indkomståret 2012.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis told- og skatteforvaltningen varsler ansættelsen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

SKAT udsendte forslag til afgørelse den 28. november 2017. Det er derfor afgørende, at SKAT ikke inden den 28. maj 2017 var kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne skatteforvaltningslovens § 26.

Klageren blev den 30. maj 2017 oplyst, at SKATs kontrol var udvidet til også at omfatte indkomstårene 2007-2012, idet SKAT den 24. maj 2017 havde modtaget svar fra de irske myndigheder i en lignende sag. SKAT anmodede i den forbindelse om en række oplysninger og materiale, og den 10. juli 2017 rykkede SKAT for det udbedte materiale. SKAT modtog ikke de udbedte oplysninger og materiale fra klageren.

SKAT traf den påklagede afgørelse den 28. februar 2018.

Retten finder, at SKATs varsling den 28. november 2017 og ansættelse er afsendt rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. og 2. pkt., henset til at SKAT modtog svaret fra de irske myndigheder den 24. maj 2017, og at kontrollen blev udvidet få dage efter svaret – den 30. maj 2017. Der er endvidere ikke indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, jf. stk. 2, hvorved der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2011 og 2013.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse, således at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for indkomstårene 2007-2011 og 2013. Der er ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012.