Kendelse af 04-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2021

SKAT har anset brug af udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. januar 2016- 1. maj 2017 for arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er ejet af [virksomhed2] ApS. Selskabets reelle ejer er ifølge CVR [person1]. Selskabets formål er ifølge CVR design af butikker, herunder levering af relateret inventar samt aktiviteter forbundet hermed.

Af klagen fremgår det, at selskabets aktivitet består i udvikling af unikke designs tilpasset den enkelte kundes konkrete behov og brands.

Det fremgår af SKATs oplysninger og af RUT-registeret, at to personer fra Slovakiet arbejdede på selskabets adresse.

SKAT har ved uanmeldt kontrolbesøg den 7. marts 2017 truffet to slovakiske arbejdere ved navn [person2] og [person3] ved byggeriet [adresse1], [by1]. I forbindelse med kontrolbesøget har ejeren af selskabet oplyst, at de har lejet to medarbejdere fra [virksomhed3] s.r.o (herefter [virksomhed3]) i Slovakiet.

SKAT har herefter anset, at en række af selskabets udbetalinger til [virksomhed3] i perioden 1. januar 2016 – 1. maj 2017 er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Samarbejdet med selskabet

Repræsentanten har oplyst, at [virksomhed3] er et slovakisk selskab, som beskæftiger sig indenfor bygge- og anlægsbranchen.

Repræsentanten har videre oplyst, at selskabet har indgået en aftale med [virksomhed3] om bistand i forbindelse med indretningen af en del af de messestande og butikker, som selskabet designer og udvikler, og at [virksomhed3] skal anses som selvstændig underleverandør.

Det fremgår af klagen, at [virksomhed3] alene har stået for det fysiske og praktiske arbejde i forbindelse med opsætning af messestande eller indretning af butikker, og at arbejdet er sket ved særskilte fakturaer for hver arbejdsopgave.

Det fremgår desuden af klagen, at [virksomhed3] også havde andre kunder end selskabet. [virksomhed3] har desuden udført arbejde for selskabet i andre lande.

Af SKATs afgørelse fremgår, at en medarbejder fra SKAT på kontrolbesøg observerede, at de udenlandske arbejdere arbejdede side om side med de øvrige medarbejdere og udførte de samme arbejdsopgaver, herunder at [person3] malede sammen med den reelle ejer.De var i gang med at klargøre lokaler for [...] og [...] på [adresse1] i [by1].

Der er ikke fremlagt skriftlige kontrakter eller lignende vedrørende det udførte arbejde.

Fakturaer og beregningsgrundlag

Der er indsendt kopi af fakturaer udstedt af [virksomhed3] til selskabet for perioden 1. januar 2016 – 24. marts 2017.

Af fakturaerne fremgår, at selskabet i perioden har købt ydelser for i alt 663.318 kr. Fakturabeløbene er omregnet fra EUR til danske kroner. Beløbene er opgjort til 381.965 kr. i indkomståret 2016 og 281.353 kr. i indkomståret 2017.

Fælles for de indsendte fakturaer er, at der fremgår oplysninger om arbejdssted, arbejdsopgaver og en samlet fakturasum. Det fremgår blandt andet heraf, at arbejdsopgaverne har omfattet eksempelvis showroom furnishing, warehouse works and stand preparing, retail shop fitting m.v.

Repræsentanten har oplyst, at [virksomhed3]s samlede honorar er faktureret selskabet i forbindelse med afslutningen af hver enkelt opgave. Det er desuden oplyst, at [virksomhed3] har afholdt omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder løn til medarbejdere og udgifter til kost og logi.

Der fremgår ikke oplysninger om hvor stor en andel af fakturasummen, der har udgjort løn, udgifter til materialer eller lignende.

Repræsentanten har i klagen fremhævet de samlede fakturabeløb og anført, at de omfatter både fortjeneste, løn til [virksomhed3]s medarbejdere og udgifter til transport og logi for medarbejderne.

Der er fremlagt en foreløbig oversigt udarbejdet af ejeren af selskabet, der udspecificerer hver enkelt faktura. Heraf fremgår oplysninger om blandt andet antal arbejdstimer, timeløn samt udgifter til rejseaktivitet og logi for hver enkelt faktura. Beregningsgrundlaget er for perioden 1. januar 2016 – 24. marts 2017 opgjort til 609.328 kr. Beløbene er opgjort til 349.673 kr. i indkomståret 2016 og 259.655 kr. i indkomståret 2017.

Som eksempel fra den foreløbige oversigt kan fremhæves en specifikation vedrørende fakturanr. 2017-1.1 udstedt den 31. januar 2017.

Heraf fremgår:

Repræsentanten har oplyst, at der ved opgørelsen ikke er taget højde for [virksomhed3]s avance, og at den foreløbige opgørelse herefter må udgøre det maksimale beskatningsgrundlag.

Repræsentanten har efterfølgende oplyst, at de ikke har modtaget oplysninger fra [virksomhed3], vedrørende hvor nøjagtig en andel, der har udgjort løn til medarbejderne, hvorfor det er den foreløbige opgørelse, der skal lægges til grund.

SKATs afgørelse

SKAT har efter en samlet vurdering anset aftaleforholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Som begrundelse er anført:

”(...)

Det er SKATs vurdering, at arbejdsydelsen, som er leveret af [virksomhed3] s.r.o., indgår som en integreret del af virksomhedens forretningsområde og dermed omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat jf. Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3.

Når det vurderes, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje, ser man på, om det udførte arbejde udgør en integreret del af forretningsområdet, hvem der har den overordnede ledelse, hvem der bærer risikoen - herunder den økonomiske risiko, og hvem der disponerer/bærer ansvaret over den arbejdsplads som arbejdet udføres på. Endvidere ses på om vederlaget er beregnet efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn arbejdstageren får, om hvem der stiller arbejdsredskaber og materiale til rådighed, samt hvem der fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger mener vi, at der er tale om arbejdsudleje. Der er i denne forbindelse bl.a. henset til:

Det følger af Kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h (løn til arbejdsudlejede personer), påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. Kildeskatteloven § 46, stk. 1, 2. punkt. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Indeholdelsen skal foretages i forbindelse med lønudbetalingen, dog senest 6 måneder efter at lønmodtageren har erhvervet ret til den pågældende indkomst, jf. Kildeskatteloven § 46, stk. 2. Lønmodtageren har erhvervet ret til indkomsten, når han har udført, det arbejder, der giver ret til lønnen.

Efter Kildeskatteloven § 48 B, stk. 1, beregnes beløbet som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Efter Kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h.

Det fremgår af SKATs Juridiske vejledning (afsnit C.F.3.1.4.1.), at det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt.

Det fremgår også af SKATs Juridiske vejledning (afsnit C.F.3.1.4.1.), at der som udgangspunkt skal indeholdes skat af det samlede vederlag såfremt den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager.

I Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i Kildeskatteloven og Opkrævningsloven.

Kildeskatteloven § 69, stk. 1, bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er SKATs opfattelse, at I er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. I er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor I er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt.

I er også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. Kilde- skatteloven § 43, stk. 1, og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lov § 46. I har entreret med et udenlandsk firma, som leverer arbejdsydelser. Arbejdet, der udføres, er en integreret del af virksomheden, og I har ledelses- og instruktionsbeføjelser over de ansatte.

Ud fra disse oplysninger samt øvrig redegørelse jf. ovenstående mener SKAT, at I hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKAT har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i Kildeskatteloven.

Opgørelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag:

Der gøres opmærksom på, at beregningsgrundlaget er med udgangspunkt i det samlede vederlag, idet SKAT ikke har set dokumentation for lønudgifter til de arbejdsudlejede personer.(...)”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.

Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabet hæfter med et mindre beløb.

Til støtte herfor er anført:

”(...)

SKAT har ved afgørelse af 9. februar 2018 (bilag 1) anset Klagers samlede udbetalinger til [virksomhed3] s.r.o (”[virksomhed3]”) på kr. 381.964,55 for 2016 og kr. 281.353,47 for 2017 for omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, skt. 1, nr. 3 med den følge, at Klager hæfter for betalingen af arbejdsmarkedsbidrag på 8 % og arbejdsudlejeskat på 30 %.

[virksomhed3] er et selskab indregistreret i Slovakiet med registrerings nummer [...1] beskæftiget i bygge- og anlægsbranchen.

Klager er et dansk selskab, der beskæftiger sig med design, projektering og udvikling af messestande samt inventar til butiksindretning. En væsentlig del af Klagers aktivitet består i udvikling af unikke designs tilpasset den enkelte kundes konkrete behov og brands. Et udvalg af de designløsninger som Klager har udviklet for konkrete kunder fremgår af Klagers hjemmeside: http://[...dk].

Klagers virksomhed omfatter eget design studio beliggende i [by2], der udvikler unikke designs til messestande og butikker.

Klager har i 2016 og 2017 kontraheret med [virksomhed3] omkring opsætning af de af Klager designede messestande og butiksindretninger.

Det bemærkes, at samarbejdet mellem Klager og [virksomhed3] er afbrudt umiddelbart i forlængelse af nærværende sag.

2. Arbejdet er tilstrækkeligt udskilt til selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed

Klager har i forbindelse med sin virksomhed indgået aftale med [virksomhed3] om bistand i forbindelse med indretningen af en del af de messestande og butikker, som Klager designer og udvikler.

Reglerne om arbejdsudlejebeskatning er præciseret i SKATs styresignal trykt i SKM 2014.478 SKAT, der ligeledes er indarbejdet i SKATs Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit C.F.3.1.4.1: Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) – gældende regler.

Af styresignalet i SKM 2014.478 SKAT fremgår blandt andet:

”Dette styresignal præcisere praksis inden for reglerne om arbejdsudleje således:

Af Den Juridiske Vejledning 2018-1 afsnit C.F.3.1.4.1 fremgår tilsvarende:

”Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksom- heders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan ses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.”

Klager har kontraheret med en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed i form af det i Slovakiet indregistrerede selskab, [virksomhed3], der har været underleverandør i forholdet til Klager.

[virksomhed3] har alene stået for det fysiske/praktiske arbejde i forbindelse med opsætningen af messestandene eller indretningen af butikkerne. Klager har derimod forestået design og konstruktion af de specielt udviklede messestande og butiksindretninger.

Betalingen for [virksomhed3]s arbejde er sket ved særskilte faktura for hver arbejdsopgave udstedt fra [virksomhed3] til Klager. En oversigt over fakturaerne fremgår af SKATs afgørelse af 9. februar 2018, side 2-3, idet fakturaerne er udleveret til SKAT forud for afgørelsen.

Det bemærkes, at nogle af fakturaerne omhandler arbejde udført i et andet land end Danmark, hvorfor disse faktura ikke er omfattet af SKATs afgørelse af 9. februar 2018.

[virksomhed3]s samlede honorar er faktureret Klager i forbindelse med afslutningen af hver enkel opgave, idet der i nogle tilfælde er udstedt en aconto faktura samt en afsluttende faktura, når arbejdet var færdiggjort. [virksomhed3] har afholdt omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder løn til medarbejderne samt udgifter til transport og logi. De samlede fakturabeløb omfatter således både [virksomhed3]s fortjeneste, lønnen til [virksomhed3]s medarbejdere samt udgifterne til transport og logi for [virksomhed3]s medarbejdere.

[virksomhed3] har desuden andre kunder end Klager.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at [virksomhed3] udgør en selvstændighed udenlandsk erhvervsvirksomhed, og at arbejdet omfattet af de i sagen omhandlede faktura har været tilstrækkeligt udskilt hertil.

3. Den beløbsmæssige opgørelse af beskatningsgrundlaget

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte komme frem til, at Klagers kontrahering med [virksomhed3] udgør arbejdsudleje, skal den beløbsmæssige opgørelse i SKATs afgørelse af 9. februar 2018 under alle omstændigheder nedsættes.

I SKATs afgørelse af 9. februar 2018 er arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat beregnet af de samlede udbetalinger til [virksomhed3] (vedrørende arbejde udført i Danmark).

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

...

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”

Grundlaget for beregningen af arbejdsudlejeskat, samt arbejdsmarkedsbidrag i relation hertil, er det faktiske vederlag, der udbetales til den pågældende medarbejder. Dette bekræftes endvidere i SKATs afgørelse af 9. februar 2018.

Som anført ovenfor omfatter fakturabeløbene fra [virksomhed3] til Klager – foruden lønnen til [virksomhed3]s medarbejdere – endvidere [virksomhed3]s avance samt øvrige udgifter forbundet med arbejdets udførelse, der afholdes af [virksomhed3]. Det er alene den del af fakturaerne, der faktisk er udbetalt som løn til [virksomhed3]s medarbejdere, der skal indgå i beskatningsgrundlaget.

Klager har på baggrund heraf gennemgået hver enkel faktura og udarbejdet en foreløbig oversigt, der udspecificere hver enkel faktura.

Foreløbig specifikation og beregning af beskatningsgrundlaget vedlægges som bilag 2.

Klager har til brug for opgørelsen af det faktiske beskatningsgrundlag anmodet [virksomhed3] om at oplyse den udbetalte løn til den enkelte medarbejder i relation til hver faktura.

[virksomhed3] har endnu ikke vendt tilbage på Klagers anmodning, hvorfor Klager i den foreløbige specifikation og beregning af beskatningsgrundlaget (bilag 2) ikke har kunne angive den nødagtige løn, der er udbetalt til hver enkelt medarbejder. På baggrund heraf er timelønnen for hver af [virksomhed3]s medarbejdere – foreløbigt – fastsat til den af [virksomhed3] fakturerede timepris.

Der er altså i den foreløbige opgørelse ikke afsat nogen avance til [virksomhed3], hvorfor den foreløbige opgørelse af beskatningsgrundlaget udgør det maksimale beskatningsgrundlag, idet [virksomhed3] selvsagt har beregnet en avance af de til Klager fakturerede beløb.

På baggrund af den foreløbige opgørelse kan arbejdsmarkedsbidraget og arbejdsudlejeskatten beregnes som følger:

Klager ønsker at indlevere en opdateret specifikation og beregning af beskatningsgrundlaget så snart Klager modtaget de nødvendige oplysninger fra [virksomhed3].

Det gøres således gældende, at SKATs ændring af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat skal nedsættes, således beskatningsgrundlaget alene udgøres af den faktiske løn som medarbejderne har modtaget fra [virksomhed3].(...)”

Skattestyrelsens udtalelse i sagen

Skattestyrelsen har bemærket følgende til klagen:

”(...)

SKAT har den 8. januar 2018 fremsendt forslag til virksomheden med udgangspunkt i sagens materialer på daværende tidspunkt. Da virksomheden ikke kommer med indsigelser eller bemærkninger inden fristens udløb, træffes der den 9. februar 2018 afgørelse i overensstemmelse med forslaget sendt den 8. januar 2018. Idet der i klagen er fremført påstande, som ikke tidligere er fremført over for SKAT, har SKAT følgende kommentarer til klagen:

Klager påstår, at arbejdet er tilstrækkeligt udskilt selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed ([virksomhed3] s.r.o.). Til underbygning af påstanden henviser klager til SKM.2014.478SKAT, der er et styresignal, der skal præcisere praksis samt Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. Her fremhæver man, at det ikke længere er udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde, at der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde, og at i forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Derudover fremfører klager påstand om, at [virksomhed3] har været en underleverandør, der alene har forestået det fysiske/praktiske arbejde i forbindelse med opsætning af messestande eller indretning af butikker, mens at klager alene har forestået design og konstruktion af specielt udviklede messestande og butiksindretninger. Endvidere fremfører klager, at betalingen for [virksomhed3]s arbejde er sket ved særskilt faktura udstedt af [virksomhed3] til klager. [virksomhed3]s samlede honorar er faktureret klager i forbindelse med afslutningen af hver enkel opgave, og da [virksomhed3] har afholdt omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførsel, herunder løn til medarbejderne og udgifter til transport og logi, så omfatter fakturabeløbet [virksomhed3]s fortjeneste, lønnen til medarbejderne og udgifterne til transport og logi. Endelig fremfører klager påstanden om, at [virksomhed3] har andre kunder end klager. På baggrund af ovenstående mener klager, at [virksomhed3] udgør en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, og at arbejdet omfattet af de i sagen omhandlede faktura har været tilstrækkeligt udskilt.

SKAT kan ikke tiltræde denne vurdering og de argumenter, der fremføres.

SKATs afgørelse er ikke alene truffet på baggrund af, at de udenlandske arbejdere har udført arbejde inden for klagers forretningsområde. Afgørelsen er truffet på baggrund af en samlet vurdering af alle faktiske forhold, herunder det forhold, at de udenlandske medarbejdere vurderes at arbejde in­ den for klagers forretningsområde. SKAT vil i den forbindelse henvise til, at der ved udgående kontrol blev konstateret, at de udenlandske medarbejdere arbejdede side om side med de danske medarbejdere, og at direktør [person1] ligeledes var til stede og udførte malearbejde sammen med dem. Se sagsnotatet, der er vedlagt som bilag. [person1] var desuden enig i, at de udenlandske medarbejdere udførte det samme arbejde som de danske ansatte i firmaet, da han blev adspurgt om dette af SKATs medarbejder.

SKAT er ikke enig i påstanden om, at klager alene forestår design og konstruktion af specielt udviklede messestande og butiksindretninger. Ved udgående kontrol blev det konstateret, at klager også var til stede for at udfører fysisk/praktisk arbejde side om side med de udenlandske arbejdere. Dette må derfor formodes at være normal praksis, og denne formodning ses ikke tilbagevist af klager.

SKAT er enig i, at betalingen for arbejdsydelsen er sket ved særskilte fakturaer udstedt af [virksomhed3] til klager for hver arbejdsopgave. Det er underordnet på hvilken måde vederlaget for arbejdet bliver betalt. Efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomsten enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette forhold ændrer derfor ikke på den samlede vurdering.

SKAT er enig i, at fakturaerne udstedt af [virksomhed3] til klager, må formodes at indeholde en avance, der er beregnet på indtjening ud fra de omkostninger, som [virksomhed3] må have haft med opgaven. At [virksomhed3] har haft andre omkostninger end løn til sine ansatte, vurderes ikke at have indflydelse på sagens udfald. Det fremgår desuden af Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1., at hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn m.v. til medarbejderen uden avance­ margin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, taler dette for arbejdsudleje. Det må i dette tilfælde formodes, at avancen er beregnet på baggrund af de omkostninger, som [virksomhed3] har haft.

SKAT er enig i, at [virksomhed3] må formodes at have andre kunder. SKAT vurderer dog, at det ikke er relevant for sagens udfald, hvorvidt dette faktisk er tilfældet. Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje.

At den udenlandske virksomhed skulle have andre aktiviteter enten i Danmark eller i andre lande, ses ikke at være relevant for vurderingen af, om der i dette tilfælde rent faktisk er tale om arbejdsudleje.

Samlet set vurderer SKAT, at afgørelsen skal stadfæstes. SKAT mener ikke, at den arbejdsydelse, der er ydet af de udenlandske medarbejdere, er tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed. Det er derimod konstateret, at de udenlandske arbejdere er gået side om side med de danske ansatte, og at de udenlandske arbejdere har udført det samme arbejde som de danske ansatte. Klager vurderes i den sammenhæng at have haft den overordnede ledelse og instruktionsbeføjelsen over de udenlandske arbejdere. Dertil kommer, at der ikke er udarbejdet entreprisekontrakter, og derfor vurderer SKAT, at det er klager, der alene har båret ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Endeligt henviser SKAT til afgørelsen dateret den 9. februar 2018, hvor SKATs øvrige argumenter samt lovhenvisninger fremgår.

Vedrørende den beløbsmæssige opgørelse af beskatningsgrundlaget er SKAT enig med klager i, at beregningen af arbejdsudlejeskat samt AM-bidrag skal være med udgangspunkt i det faktiske vederlag, der udbetales til den enkelte medarbejder. SKAT mener derfor, at hvis klager kan fremskaffe dokumentation for de vederlag, der er udbetalt til de udenlandske medarbejdere skal AM-bidrag og arbejdsudlejeskat beregnes på ny med udgangspunkt i de faktiske dokumenterede vederlag. SKAT mener dog også, at hvis klager ikke kan fremskaffe den nævnte dokumentation, skal AM-bidraget og arbejdsudlejeskatten beregnes af det fulde vederlag, som der er blevet faktureret jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, hvoraf der fremgår, at der som udgangspunkt skal indeholdes skat af det samlede vederlag såfremt den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager.(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (LFF nr. 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.

Landsskatteretten finder, at der er tale om arbejdsudleje. Det udførte arbejde anses for at være en integreret del af virksomheden. Arbejdsopgaven kan endvidere ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er indgået kontrakter mellem selskabet og [virksomhed3]. I den forbindelse anses det endvidere ikke for godtgjort, at [virksomhed3] har haft instruktionsbeføjelsen over medarbejderne og at [virksomhed3] har haft ansvaret og den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til de udenlandske arbejdere. Der er herved henset til, at selskabet ved benyttelse af udenlandsk arbejdskraft bør være bekendt med reglerne herom.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Landsskatteretten er således enig i SKATs beregningsgrundlag for indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor SKAT har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed3].

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.