Kendelse af 15-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2023

Journalnr. 18-0002784

SKAT har anset brug af udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. oktober 2016 til 30. juni 2017 for arbejdsudleje.

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 1. oktober 2016 til 31. juli 2017
AM-bidrag – 8 % af 1.420.699 kr.	113.652 kr.	0 kr.	113.652 kr.
A-skat – 30 % af 1.420.699 kr. - 113.652 kr.	392.109 kr.	0 kr.	392.109 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, blev stiftet i august 2000 og ejes via holdingselskabet [virksomhed2] ApS af [person1], der tillige er selskabets direktør. Selskabets branchekode er 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Selskabets formål er at eje fast ejendom, herunder fast ejendom med udlejning for øje, samt hermed beslægtet virksomhed. Ejeren var selskabets eneste ansatte frem til den 1. maj 2017, hvor selskabet blev arbejdsgiverregistreret i forbindelse med ansættelse af en tømrer.

Den 31. maj 2017 foretog SKAT et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1], [by2] med formål om at undersøge, hvorvidt selskabet brugte udenlandske underleverandører. Ved ankomsten blev SKAT mødt af ejeren, der oplyste, at han var bygherre på adressen. Han oplyste videre, at der var to polske virksomheder på adressen. Til stede var tre personer fra virksomheden [virksomhed3] og to personer fra virksomheden [virksomhed4].

I forbindelse med et møde med SKAT den 4. oktober 2017 oplyste ejeren, at selskabet oprindeligt havde drevet en bowlinghal og nu udlejede boksopbevaring fra samme bygning. Selskabet købte grunden i [adresse1] med henblik på at opføre 23 rækkehuse. Byggeriet blev udført i flere etaper, og 12 huse stod helt færdige. Selskabet anvendte i alt 12 underleverandører til byggeriet. [virksomhed3] og [virksomhed4] fra Polen var de eneste udenlandske underleverandører. Ejeren oplyste videre, at selskabet per 1. maj 2017 havde ansat en tømrer, der skulle stå for tage og lofter. Tømreren havde ikke noget med de polske arbejdere at gøre, da han ikke havde de faglige kompetencer, ligesom der var en sproglig barriere. Ejeren var selv på byggepladsen 1-2 gange om ugen.

Det fremgår af mail af 9. november 2017 fra selskabets revisor til SKAT, at [virksomhed3] og [virksomhed4] stillede med alle arbejdsredskaber såsom tvangsblendere, skærer til gasbeton, mursten og fliser, trillebøre, stilladser med mere.De udenlandske virksomheder arbejdede på samme vilkår som de danske virksomheder, ligesom de ydede garanti og udførte efterreparationer for egen regning.

Repræsentanten har i klagen oplyst, at selskabet ikke tidligere har beskæftiget sig med opførelse af ejendomme for hverken egen eller andres regning. Der henvises til årsrapporten, hvoraf det fremgår, at selskabets eneste aktivitet igennem en lang årrække har været udlejning af [adresse2] og [adresse3] i [by3]. Det var tegnestuen [virksomhed5], der på selskabets anmodning, havde udarbejdet fuldstændige tegninger, situationsbeskrivelser, murmålsplaner, fundamentplaner, tegningsliste til tilbud m.v. Det var på baggrund af dette materiale, at selskabet på et oplyst grundlag kunne indhente tilbud. Til illustration af, at der ingen forskelle var i kontraktgrundlaget mellem de danske og polske virksomheder, er der fremlagt en række tilbud/fakturaer fra danske firmaer, der ifølge repræsentanten viser, at disse minder om de polske virksomheders fakturaer og kontrakter i detaljeringsgraden.

Repræsentanten har også oplyst, at selskabet i et tilfælde har fravalgt [virksomhed3] til malerentreprisen, da deres tilbud var dyrere end de tilbud, som selskabet modtog fra de danske firmaer. Det var selskabet, der leverede byggematerialet, mens virksomhederne sørgede for al værktøj. Det var virksomhederne, der bestemte antallet af personer til arbejdet og deres kvalifikationer. Selskabet skulle alene forholde sig til, om entrepriserne blev udført til tiden og uden mangler. Selskabet havde desuden ingen indflydelse på håndværkernes arbejdstider, ferier eller sanktioner ved misligholdelse af arbejdet.

Repræsentanten har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt en udførlig mangelliste udarbejdet af et ingeniørfirma den 15. november 2018 i forbindelse med 1 års gennemgangen af byggeriet. Af udvendige mangler nævnes blandt andet afskallet sokkelpuds, ikke udfyldte mørtelfuger i murværk særligt omkring døre og vinduer, manglende fugebånd, forkert monterede vindskedeprofiler, manglende afslutning på tagpap op mod facade og forkert fald på tagrender. Indvendigt var der blandt andet fugeslip mellem vægge og lofter, mangelfuldt malerarbejde med mere.

Nærmere om [virksomhed4]

Virksomheden [virksomhed4]’ arbejdsydelser for selskabet bestod af murerarbejde i forbindelse med etape 2 af byggeriet. Ejeren oplyste ved mødet med SKAT, at [virksomhed4] oprindelig havde fremsendt udkast til en kontrakt med en timepris på 145 kr., men at dette blev ændret til en kontrakt med en fast pris, da selskabet foretrak dette, fordi det var nemmere at styre.

Der er fremlagt en underskrevet kontrakt af 19. april 2017 mellem selskabet og [virksomhed4] om opførelse af indre og ydre vægge, cirka 41.000 sten. Det fremgår heraf, at arbejdet skulle udføres i overensstemmelse med danske standarder og regulativer samt ud fra udleveret tegningsmateriale. Al byggemateriale skulle leveres af selskabet. Entreprisesummen på 45.000 EURO skulle betales løbende, og ved mere end syv dages forsinkelse af betalingen havde [virksomhed4] ret til at stoppe arbejdet. Det fremgår videre af kontrakten, at arbejdet skulle udføres i perioden 19. april til 19. juli 2017, og at forsinkelser skulle sanktioneres med dagbøder på 70 EURO. Ved behov for ekstraarbejde skulle dette aftales særskilt og skriftligt. [virksomhed4] havde ansvar for at reparere alle mangler for egen regning. [virksomhed4] havde ikke ansvaret for fejl i tegningsmaterialet, materialedefekter eller for arbejde udført af andre. Garantien dækkede i to år.

Ejeren har ved mødet med SKAT oplyst, at kontrakten blev udarbejdet ud fra en gennemgang af tegningerne, og at der siden ikke har været yderligere instruktioner, da der var tale om en simpel opgave. Selskabet leverede materialet, da dette var billigst, mens [virksomhed4] selv havde værktøj, blender og stillads. Deres mester fra Polen kom en gang i mellem og kontrollerede det udførte arbejde. Han havde været på byggepladsen omkring fire gange i perioden. Det var [virksomhed4], der havde ansvaret for kvaliteten. [virksomhed4] skulle deltage ved 1 års eftersynet og udbedre eventuelle mangler, eksempelvis fugninger, for egen regning. Arbejdsopgaven endte med at blive faktureret 42.941 EURO, fordi det viste sig, at der skulle lægges omkring 3000 sten færre end forventet.

[virksomhed4] har i perioden 26. april 2017 til 13. juli 2017 udstedt syv fakturaer til selskabet. Fakturaerne er ensformigt udformet med angivelse af beløb, fakturadato og kort tekst om, at betalingen vedrører ”Work performed according to agreement at [adresse4] ([adresse1]) [by1], [by2] – building new gasbeton walls”.

SKAT har opgjort den samlede fakturasum til 319.489,24 kr.

Der er i klagen fremlagt udskrifter fra [virksomhed4]’ hjemmeside.

Nærmere om [virksomhed3]

Ejeren har ved mødet med SKAT oplyst, at der ikke er indgået kontrakter mellem selskabet og den polske virksomhed [virksomhed3]. [virksomhed3] har arbejdet i Danmark gennem 10-12 år. Selskabet har siden oktober 2016 løbende anvendt [virksomhed3] til forskellige opgaver. Dette foregik ved, at der blev givet fast pris tilbud ud fra en gennemgang af tegninger. Der var tale om forskellige opgaver med blandt andet malerarbejde og lægning af fliser, hvor virksomheden, alt afhængig af opgaven, stillede med 5-7 forskellige folk. Indehaveren af virksomheden mødte flere gange på byggepladsen. Selskabet havde også andre virksomheder til at udføre lignende opgaver, ligesom [virksomhed3] ikke blev valgt til opgaver i de tilfælde, hvor tilbud fra andre virksomheder var bedre. [virksomhed3] havde enkelte gange købt materialerne og viderefaktureret til selskabet, men det var primært selskabet, der sørgede for at købe materialerne. [virksomhed3] skulle også deltage ved et års eftersynet og udbedre eventuelle mangler.

Repræsentanten henviser i klagen til, at det fremgår klart af [virksomhed3]’ hjemmeside, at der er tale om entreprenørforretning, der udfører entrepriser og ikke beskæftiger sig med arbejdsudleje. Der er i klagen vedlagt udskrifter fra [virksomhed3]’ hjemmeside.

Det fremgår af mail af 2. november 2017 fra [virksomhed3] til SKAT, at de bekræfter, at de har givet tilsagn om, at de vil reparere alle mangler for egen regning inden for et år efter færdigafsluttet arbejde. Dette gælder dog ikke for mangler, der er en følge af materialefejl, fejl i tegninger og arbejde udført af andre.

Repræsentanten har supplerende til Skatteankestyrelsen fremlagt en mail af 22. marts 2022 fra [virksomhed3], hvori [virksomhed3] oplyser, at de færdiggjorde den årige inspektion den 9. november 2018 på husene. [virksomhed3] har videre oplyst, at de for egen regning og i overensstemmelse med garantien og betingelserne som aftalt i kontrakten med selskabet har:

“(...)

- plastering repairs

- painting repairs (silicones, minor painting work)

- repair of joints in the facade

- construction repairs of utility rooms

(...)”

Der er fremlagt fem tilbud fra [virksomhed3] i perioden 1. oktober 2016 til 25. maj 2017. Det mest udførligt beskrevet tilbud er dateret 1. januar 2017, tilbud nummer 01.01.2017 på 760.000 kr. Af tilbuddet fremgår:

“The offer include finishing work inside block 2,3. Painting walls and cellings inside building. Construction garage in the front building. Construction fence in the back block 1, 2, 3. Plastering fundations in block 1,2,3. Constitution fundations for garage. Floors install, doors install, installed glass walls in the bathroom. Instaling windows plade. Gips construction. All materials are delivered by company [virksomhed1] v/[person1].“

Der er videre fremlagt 22 fakturaer udstedt af [virksomhed3] til selskabet i perioden 6. oktober 2016 til 23. juni 2017. Der er på alle fakturaerne anført fakturasum, fakturadato, arbejdssted og en kortere beskrivelse af det pågældende arbejde. Det fremgår eksempelvis af faktura af 19. december 2016 til 91.260 kr., at beskrivelsen er ”Finishing work inside building”.

Det fremgår desuden af faktura af 10. maj 2017 til 46.620 kr.:

”Assisting with fundations in block nr. 4 og 5.

Regarding the offer nr. 02.05.2017”

I faktura af 1. juni 2017 til 66.420 kr. angives timeantal og pris for det udførte arbejde for maj:

”Roof construction, construcion of calling. (block 4)

Total 369h x 180 kr.”

Herudover er der fremlagt fakturaer udstedt af [virksomhed3], hvor selskabet faktureres for byggemateriale, eksempelvis faktura af 19. december 2016 på 5.000 kr. for 50 stk. sprøjtespartler.

De fleste fakturaer henviser til et tilhørende tilbud, der ligeledes er kortfattet udformet. Tilbuddet nr. 01.01.2017 fra [virksomhed3] på 760.000 kr. har følgende ordlyd:

”The offer include finishing work inside blok 2,3. Panting walls and

callings inside building. Construction garage in the front building.

Construction fence in the back block 1,2,3. Plastering fundations

in block 1,2,3. Constitution fundations for garrage. Floors install

doors install, installed glass walls in the bathroom.

Installing windows plade. Gips construction.

All materials are delivered by company Ejendomsselskabet af

14/8-2000 v/[person1].”

SKAT har opgjort den samlede fakturasum for arbejdet til 1.101.210 kr. og i beløbet taget højde for, at udgifter til byggematerialer ikke er inkluderet.

SKATs afgørelse

SKAT har efter en samlet vurdering anset aftaleforholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Som begrundelse er anført:

”(...)

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Da SKAT ikke har modtaget yderligere bemærkninger til forslaget af 26. januar 2018, træffes der afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Det er vores opfattelse, at der er tale om udleje af arbejdskraft, når selskabet benytter de polske virksomheder, [virksomhed4] og [virksomhed3], som underleverandører, og at der ikke er tale om en entrepriseaftale.

[virksomhed4]

Vi mener, at der er tale om udleje af arbejdskraft, når selskabet benytter [virksomhed4] som underleverandør, og at den indgåede kontrakt ikke er en entrepriseaftale.

I vurderingen af kontrakten lægger vi vægt på, at [virksomhed4] ikke har en reel risiko for tab i forbindelse med arbejdet.

I kontrakten er arbejdet ikke yderligere beskrevet end, at der skal lægges ca. 41.000 mursten.

Det er selskabet, der leverer materialerne, mens [virksomhed4] selv medbringer værktøj, herunder stilladser og blander m.v.

I kontrakten står der, at såfremt arbejdet ikke er færdigt til tiden, betales daglige bøder på 70 Euro og at der ydes garanti for fejl i to år. Der er ikke yderligere beskrivelse af forpligtigelserne og garantien i kontrakten.

Når arbejdets udførelse ikke er beskrevet yderligere i aftalen end, at der skal lægges ca. 41.000 mursten, må der være yderligere instruktion fra selskabet, selvom der er tale om en simpel arbejdsopgave.

Den samlede pris på opgaver er blevet reduceret fra 45.000 Euro i kontrakten til 42.941 Euro, da der skulle lægges ca. 3.000 færre mursten end antaget. Det er derfor vores opfattelse, at arbejdet har været på akkordlignende vilkår, når prisen ændres efterfølgende.

Vi mener endvidere ikke, at beskrivelsen i kontrakten af, hvad proceduren er i forbindelse med forpligtigelser ved fejl og mangler og garantien gør, at [virksomhed4] har en reel risiko for tab i forbindelse med arbejdet, da proceduren ikke er yderligere beskrevet.

På den baggrund mener vi, at der ikke er tale om en entreprisekontrakt, men i stedet leje af arbejdskraft, og at forholdet derfor er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

[virksomhed3]

Vi mener endvidere, at der også er tale om udleje af arbejdskraft, når selskabet benytter [virksomhed3] som underleverandør.

I vurderingen lægger vi vægt på, at der ikke er indgået en kontrakt med [virksomhed3] og at der udføres arbejde for selskabet gennem en længere periode, og der sker en løbende afregning.

Arbejdet er kun meget kort beskrevet på tilbud og fakturaer fra [virksomhed3] og der udføres flere forskellige arbejdsopgaver for selskabet. Det er derfor vores opfattelse, at der må være yderligere instruktion fra selskabet.

Vi mener endvidere ikke, at [virksomhed3] har en reel risiko for tab i forbindelse med arbejdet, når der ikke er indgået kontrakt, hvor garanti og forpligtigelser beskrives.

Den fremsendte mail fra [virksomhed3] med tilkendegivelse af, at der udføres efterreparationer og gives garanti på deres arbejde, mener vi ikke ændrer på, om der reelt er risiko for tab, når aftalen om efterreparationer og garanti ikke er yderligere beskrevet.

På den baggrund mener vi, at der reelt alene er tale om leje af arbejdskraft, og at forholdet derfor er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Yderligere bemærkninger

Vi mener, at de polske virksomheders arbejde udgør en integreret del af jeres virksomhed, der opfører huse, da deres arbejde består af murerarbejde og diverse byggearbejder i forbindelse med opførelse af huse.

Det, at selskabet har danske underleverandører, der arbejder for jer på samme vilkår som de udenlandske virksomheder, har ikke betydning for vurderingen af, om jeres aftaler med [virksomhed4] og [virksomhed3] er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

De indlejede medarbejdere fra Polen er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da de er ansat i en virksomhed i Polen og er stillet til rådighed for at udføre arbejde for jeres selskab i Danmark.

Medarbejders indkomst er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er jeres selskab, der er indeholdelsespligtig, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Medarbejders skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter § 48 B, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet har entreret med virksomheder som leverer arbejdsydelser og arbejdet, der udføres, er en integreret del af jeres virksomhed.

Ud fra disse oplysninger samt øvrige redegørelse mener SKAT, at I hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKAT har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1, nr. 3, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Da der ikke forelægger dokumentation for medarbejdernes bruttoløn, ansættes det beløb, som der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af til hele fakturabeløbet.

Som dokumentation for den løn, der skal betales AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af, skal der f.eks. fremlægges lønsedler, eventuelle bankoverførsler og oplysninger om rejseafregning m.v. Det fremgår af SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse, og den skal opgøres efter danske regler. Der kan ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

Når der ikke er dokumentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn, skal der beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af hele fakturasummen.

De ikke indeholdte skatter for perioden 1. oktober 2016 til 31. oktober 2016 udgør:

Vederlag til [virksomhed3] 3.200 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 256 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (3.200 – 256 kr.) 883 kr.

De ikke indeholdte skatter for perioden 1. december 2016 til 31. december 2016 udgør:

Vederlag til [virksomhed3] 99.260 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 7.940 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (99.260 – 7.940 kr.) 27.396 kr.

De ikke indeholdte skatter for perioden 1. januar 2017 til 31. januar 2017 udgør:

Vederlag til [virksomhed3] 129.980 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 10.398 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (129.980 – 10.398 kr.) 35.874 kr.

De ikke indeholdte skatter for perioden 1. februar 2017 til 28. februar 2017 udgør:

Vederlag til [virksomhed3] 278.850 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 22.308 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (278.850 – 22.308 kr.) 76.962 kr.

De ikke indeholdte skatter for perioden 1. april 2017 til 30. april 2017 udgør:

Vederlag til [virksomhed3] 243.930 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 19.514 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (243.930 – 19.514 kr.) 67.325 kr.

Vederlag til [virksomhed4] 26.063 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 2.085 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (26.063 – 2.085 kr.) 7.193 kr.

De ikke indeholdte skatter for perioden 1. maj 2017 til 31. maj 2017 udgør:

Vederlag til [virksomhed3] 178.440 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 14.275 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (178.440 – 14.275 kr.) 49.249 kr.

Vederlag til [virksomhed4] 130.299 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 10.423 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (130.299 – 10.423 kr.) 35.962 kr.

De ikke indeholdte skatter for perioden 1. juni 2017 til 30. juni 2017 udgør:

Vederlag til [virksomhed3] 167.550 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 13.404 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (167.550 – 13.404 kr.) 46.243 kr.

Vederlag til [virksomhed4] 102.109 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 8.168 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (102.109 – 35.962 kr.) 28.182 kr.

De ikke indeholdte skatter for perioden 1. juli 2017 til 31. juli 2017 udgør:

Vederlag til [virksomhed4] 61.016 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 4.881 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (102.109 – 35.962 kr.) 16.840 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag udgør i alt:

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed3] oktober 2016 256 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed3] december 2016 7.940 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed3] januar 2017 10.398 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed3] februar 2017 22.308 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed3] april 2017 19.514 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed4] april 2017 2.085 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed3] maj 2017 14.275 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed4] maj 2017 10.423 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed3] juni 2017 13.404 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed4] juni 2017 8.168 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag [virksomhed4] juli 2017 4.881 kr.

I alt 113.652 kr.

Arbejdsudlejeskat udgør i alt:

Arbejdsudlejeskat [virksomhed3] oktober 2016 883 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed3] december 2016 27.396 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed3] januar 2017 35.874 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed3] februar 2017 76.962 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed3] april 2017 67.325 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed4] april 2017 7.193 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed3] maj 2017 49.249 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed4] maj 2017 35.962 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed3] juni 2017 46.243 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed4] juni 2017 28.182 kr.

Arbejdsudlejeskat [virksomhed4] juli 2017 16.840 kr.

I alt 392.109 kr.

Dermed afkræves selskabet arbejdsmarkedsbidrag med i alt 113.652 kr. og arbejdsudlejeskat med i alt 392.109 kr. for perioden 1. oktober 2016 til 30. juni 2017, i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1. [...]”

SKAT har i deres høringssvar anført følgende:

”(...)

Det er vores opfattelse, at det arbejde de polske virksomheder udfører, er en integreret del af selskabets forretningsområde. Selskabet udlejer ejendomme og i dette tilfælde opføres ejendomme til udlejning, og selskabet er selv hovedentreprenør på byggeriet. Vi mener derfor ikke, at det har betydning for vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, at selskabet eller selskabets direktør ikke har erfaring med opførelse af ejendomme, når selskabet i dette tilfælde er i gang med at opføre ejendomme.

Selvom selskabet ikke har yderligere ansatte, mener vi godt, at der kan gives instruktion til underleverandørerne. Når arbejdet ikke er beskrevet yderligere, må der skulle instrueres yderligere.

Vedrørende [virksomhed4] mener vi ikke, at den indgåede kontrakt er en entreprisekontrakt. Vi mener ikke, at det kan tillægges betydning for vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, at der er indgået kontrakter med danske virksomheder på tilsvarende vilkår. Det er kontrakten med [virksomhed4] og de faktiske forhold i den forbindelse, der skal vurderes, og vi mener ikke, at der er en reel risiko, og vi mener, at arbejdet er udført på akkordlignende vilkår.

Vi mener endvidere ikke, at det kan tillægges afgørende betydning, at det fremgår af [virksomhed3]’ hjemmeside, at der er tale om en entreprenørforretning. Det er de faktiske forhold, der skal vurderes, og vi har lagt vægt på, at der udføres arbejde for selskabet gennem en længere periode, hvor der sker løbende afregning, og at der udføres flere forskellige arbejdsopgaver, hvilket giver forholdet karakter af køb af arbejdskraft til diverse opgaver.

At selskabet har fravalgt [virksomhed3] til malerentreprisen og valgt et dansk firma i stedet, mener vi ikke kan tillægges betydning for vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje. Fakturaerne viser, at [virksomhed3] er blevet valgt til mange forskellige opgaver.

(...)

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69.

Til støtte herfor er anført:

”(...)

Sagens faktuelle forhold er således, at Selskabet er stiftet d. 14/8 2000, med en nominel kapital på kr. 125.000 indbetalt kontant til kurs 106.Der vedlægges som sagens bilag 2, en fuldstændig udskrift af selskabsrapporten for selskabet.

Selskabet er i dag 100 % ejet af [virksomhed2] ApS, der igen er 100 % ejet af [person1], der tillige er selskabets direktør.

[person1] har tillige været den eneste ”ansatte” i selskabet i hele den periode, som sagen her vedrører – idet [person1] siden d. 27/6 2005 har været den eneste registrerede direktør, dog med undtagelse af en tømrer, der blev ansat i maj 2017. Selskabet er da også først blev arbejdsgiverregistreret pr. 1. maj 2017.

Selskabet har således ingen ”reelle” ansatte haft, bortset fra tømreren, der var ansat fra maj til november 2017, hvilket da også følger direkte af, at Selskabet først er arbejdsgiverregistreret pr. 1, maj 2017, ligesom selskabet på intet tidspunkt har opført ejendomme for egen, eller fremmed regning, foruden de rækkehuse, som nærværende sag vedrører.

At det forholder sig således fremgår af samtlige årsrapporter for selskabet, der fremlægges som sagens bilag 3 – 19, hvoraf fremgår, at selskabets eneste aktivitet igennem en lang årrække alene har været udlejning af [adresse2]-[adresse3] i [by3].

Der har således på intet tidspunkt været drift med entreprise, ligesom der altså ingen ansatte har været i selskabet i forhold til opførelse af ejendomme. [person1] har således i hele perioden ”alene” været registreret som direktør, uden at modtage honorering herfor.

Det eneste projekt selskabet har været involveret i, er det projekt, som nærværende sag vedrører:

For så vidt angår [person1] ser hans karriere således ud:

2016 –

Selvstændig, bygherre etableret 23 rækkehuse i [by1], [by4] – de ejendomme som nærværende sag vedrører, igennem det klagende selskab.

2013 –

Inspektør/administrator (ca. 50 lejemål [by4]/[by5])

[virksomhed6] ApS

2012 – 2016

Driftet ejendomme for pengeinstitut

Løst forskellige interim opgaver for pengeinstitut

2011 - 2012

Idrætskoordinator ved [virksomhed7] (analytisk og strategisk opgaveløsning af komplicerede opgaver i en politisk organisation)

2000 - 2011

Selvstændig og indehaver af [virksomhed8] med tilhørende restauration, der er 11 ansatte, solgt 2011

1995 - 2010

Selvstændig og indehaver af [virksomhed9] med tilhørende restauration, der var 14 ansatte, i drift fra 1995 - 2010 (lukket den 30. maj 2010, huslejekontrakt kunne ikke forlænges)

2009 - 2010

Rådmand for Børn og Unge i [by6] Kommune

Ansvarsområde:

Magistratsafdelingen for Børn og Unge (rådmand i 6 mdr.), Børn og Unge står for dagtilbud, skoler, fritidstilbud, sundhedspleje, tandpleje og skolelægerne i [by6] Kommune.

2006 - 2009

Rådmand for Social- og Beskæftigelse i [by6] Kommune

Ansvarsområde:

Magistratsafdelingen Social- og Beskæftigelse (Rådmand i 3 1/2 år) er en virksomhed med omkring 4500 ansatte fordelt på et stort antal arbejdspladser i henholdsvis Beskæftigelsesforvaltningen, Socialforvaltningen og en række tværgående administrative områder.

1993 - 2001

Iværksætter, selvstændig og indehaver af [virksomhed10] med tilhørende restauration, der var 9 ansatte, i drift fra 1994 - 2001 (solgt 2001)

1991 - 1993

Indkøbschef (primært indkøb stål og værktøj) med personale ansvar for 5 medarbejder ved [virksomhed11] A/S, [by7]

1987 - 1991

Produktionsplanlægger, indkøber (primært stål) [virksomhed12], [by4]

Byrådsmedlem:

2002 - Medlem af [by6] Byråd

Rådmand:

2009 - 2009

Rådmand for Børn og Unge i [by6] Kommune (6 mdr.)

2006 - 2009

Rådmand for Social- og Beskæftigelse i [by6] Kommune (ca. 3 1/2 år)

Uddannelse:

1986 – 1988

Maskintekniker, drift-teknisk linje, [by4] Teknisk skole

1984 – 1985

Aftjent værnepligt ved [...], [by8] og [by4] Kasserne

1981 – 1984

Automekaniker, [virksomhed13], [by9]

Som det fremgår af ovenstående har hverken Selskabet, eller Selskabets direktør erfaring eller historik i øvrigt med opførelse af ejendomme, ligesom det ikke er en aktivitet, der tidligere har været en del af Selskabets forretning.

Det var således en helt ny aktivitet, der blev iværksat i forbindelse med opførelse af de 23 rækkehuse ved [by4], og vel at mærke en aktivitet, som der ingen ansatte i Selskabet var til at udføre.

Tegnestuen [virksomhed5] havde for Selskabet udarbejdet fuldstændige tegninger, situationsbeskrivelser,

murmålsplaner, fundamentsplaner m.v. og tegningsliste til tilbud, således at Selskabet kunne indhente tilbud på de enkelte entrepriser på et meget oplyst grundlag. Der vedlægges som sagens bilag 70 oversigt over Tegnestuens tegninger, beskrivelser m.v.

Byggeriet er udført i 2 etaper, hvor der i etape 1, blev bygget de første 11 huse, og i etape 2 de

sidste 12.

Til illustration af hvilke type ejendomme, der er tale om, er indsat følgende fotos, der viser de færdige ejendomme. Som det fremgår heraf er det et simpelt byggeri, hvilket kontraktgrundlaget med alle entreprenørerne da også tydeligt viser.

(...)

Alle entrepriser er udført af selvstændig virkende tredjemænd på helt sædvanlige entreprisekontrakter, uanset om entreprenørerne har været danske eller polske.

[virksomhed4]

For så vidt angår [virksomhed4] har dette selskabs entreprise bestået i murerarbejde på etape 2 af projektet, i henhold til den indgåede kontrakt, fremlagt som bilag 20.

Som det fremgår heraf er der indgået kontrakt om, at [virksomhed4] skulle montere/mure indvendige og udvendige mure, ca. 41.000 sten, i henhold til dansk standard og regulativer.

Der er aftalt en fast periode, hvor entreprisen skulle udføres og der er aftalt dagbøder, hvis der skete forsinkelse.

Derudover er det specifikt aftalt, at alle ekstraarbejder skulle aftales skriftligt og betales separat,

ligesom der er aftalt en garantiperiode på 2 år, hvor [virksomhed4] var ansvarlig for entreprisen.

Fakturaerne for den udførte entreprise fremlægges som sagens bilag 21 – 27.

[virksomhed3]

For så vidt angår [virksomhed3], fremlægges samtlige modtagne fakturaer som sagens bilag 28 - 53.

De tilbud, der ligger bag fakturaerne, fremlægges som sagens bilag 54 - 58.

***

Der er ingen forskel i det kontraktgrundlag, som entrepriserne har været udført på baggrund af, uanset hvilket selskab / virksomhed, der har udført entrepriserne.

Der vedlægges til illustration heraf en række tilbud / fakturare fra danske firmaer, jf. sagens bilag 59 – 65, der viser, at tilbuddene fra de danske firmaer ikke afviger i detaljeringsgrad eller specifikationsgrad i forhold til de polske kontrakter og tilbud.

Dette forhold er væsentligt, idet det er helt sædvanligt i arbejdslejesagerne, at kontrakterne om leje af ”hænder og fødder” afviger markant i specifikationsgraderne i forhold til ”rigtige” entrepriseforhold.

Dette er således ikke tilfældet i nærværende sag.

***

For så vidt angår de polske virksomheder, [virksomhed3] og [virksomhed4], er det veletablerede entreprenørvirksomheder, med erfaring og knowhow indenfor de entrepriser, de har udført for Selskabet.

De entrepriser der således er indgået aftale om, indgår ubetinget som en naturlig del af [virksomhed3] og [virksomhed4] virksomhed.

For så vidt angår [virksomhed3], fremgår det klart af deres hjemmeside, [virksomhed3].info, at der er tale om en entreprenørforretning, der udfører entrepriser, og ikke beskæftiger sig med arbejdsudleje, jf. f.eks. følgende undersider (hjemmesiden er tilgængelig på både dansk, engelsk og polsk)

Der fremlægges som sagens bilag 66 prints af hjemmesiden (dansk).

For så vidt angår [virksomhed4], fremgår deres hjemmeside af premex.eu/index.php/oferta.

Der vedlægges som sagens bilag 67 print af virksomhedens hjemmeside.

***

Der kan endvidere henvises til, at Selskabet har fravalgt [virksomhed3] til malerentreprisen, da [virksomhed3] tilbud var dyrere end de to tilbud Selskabet modtog fra danske firmaer, jf. sagens bilag 68 og 69, hvilket i øvrigt klart underbygger, at der reelt set forelå et entrepriseretligt samarbejde mellem Selskabet og [virksomhed3].

[virksomhed3] tilbud fremlægges som sagens bilag 71.

Endelig kan henvises til faktura fra [virksomhed14] ApS vedrørende acontoafregning for lægning af mursten på første etape, som [virksomhed14] ApS udførte, jf. sagens bilag 62.

Som det fremgår heraf blev der afregnet 6,5 kr. på sten, hvilket skal sammenholdes med aftalen med [virksomhed4] omkring murerarbejdet, jf. sagens bilag 20 på etape II.

4. Begrundelse for klagen

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) -

gældende regler, at

”Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"- vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller
b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.”

Det er overordnet set disse to parametre – litra a og b, der indgår som de afgørende momenter i vurderingen, hvorfor disse vil blive behandlet i det følgende, idet ingen af parametrene er opfyldt i denne sag.

Ad litra A

De aktiviteter som de polske virksomheder har udført indgår ikke som en del af Selskabets forretningsområde. Selskabet driver ikke, og har aldrig drevet nogen form for entreprenørvirksomhed, hverken for egen, eller fremmed regning. Selskabet har endvidere aldrig haft kompetencerne til at drive en sådan virksomhed.

Som allerede dokumenteret via Selskabets regnskaber, er Selskabet et ejendomsselskab, der igennem en lang årrække alene har udlejet sin ejendom, og ikke haft nogen ansatte.

Det kan således ikke lægges til grund, at de entrepriser, der er udført indgår som en del af forretningsområdet. Selskabet har ikke egne ansatte, der kan lede og fordele arbejdet, og har ingen erfaring eller knowhow med entreprise.

Dette er ret præcist baggrunden for, at hele byggeriet i [by1] blev lagt i entreprise, idet Selskabet ikke havde folkene ansat, der kunne udføre arbejderne, og i øvrigt ej heller havde kompetencerne til at kunne lede og fordele en arbejdet på en byggeplads med indlejede folk.

Dette følger allerede af, at Selskabet, som nævnt ikke er et entreprenørfirma, men alene et selskab, der udlejer ejendomme og i et enkeltstående konkret tilfælde, har projektudviklet en ejendom.

Ad litra B

Det fremgår yderligere af den juridiske vejledning, vedrørende litra B, at

”ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på f.eks. kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold.”

Det fremgår af praksis på området at ingen af de oplistede punkter er afgørende, idet der skal foretages en samlet vurdering. I den relation er det væsentligt, at det alene er entreprenørerne, der bærer ansvaret og risikoen for deres entreprise, uanset om de er danske eller polske.

Der er aftalt et helt sædvanligt ansvar for entrepriserne, således at ingen af de virksomheder, som Selskabet har kontraheret med, alene har leveret hænder og fødder.

Heraf følger også at alle entreprenørernes entrepriser kan opgøres særskilt, meget præcist i henhold til de indgåede aftaler – og forudgående tilbud, således at deres ydelser ikke blot indgår som en del af en samlet entreprise.

Dertil kommer, at de polske virksomheder er virksomheder, der sædvanligvis udfører de entrepriser, der er indgået aftale med Selskabet om, jf. de fremlagte prints for deres respektive hjemmesider.

Dette skal sammenholdes med, at Selskabet aldrig tidligere har udført entrepriser hverken for egen, eller for fremmed regning, og aldrig har haft nogen folk ansatte, der har haft kompetencerne til at lede og fordele arbejdet på en byggeplads, endsige forestå de enkelte entrepriser.

Disse forhold taler afgørende for, at der ikke foreligger arbejdsudleje, idet hele kernen i arbejdsudleje er at der udlejes ”hænder og fødder” til en modtager, der naturligt kan integrere folkene i sin egen virksomhed, således at de indgå naturligt blandt de øvrige ansatte.

De faktuelle forhold i nærværende sag er fuldstændig omvendt, idet Selskabet netop ikke har kompetencerne til at lede og fordele arbejdet, og dermed ej heller til at håndtere indlejet personale.

Ses der på de enkelte momenter jf. SKATs vejledning, kan følgende fremhæves:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

- Selskabet har ikke folk ansatte til at lede og fordele arbejde, endsige kompetencerne til at kunne instruere om på hvilken måde arbejdet skal udføres. Samtlige de entreprenører, der har haft entrepriser på pladsen besidder derimod de fornødne kompetencer til at udføre deres entreprise og føre tilsyn med egne ansatte, herunder lede og fordele arbejdet.

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

- Kontrollen over arbejdsstedet i forhold til udførelsen af entrepriserne ligger hos entreprenørerne, idet det arbejdssted, hvor arbejdet udføres er en byggeplads, og ikke en integreret del af Selskabets drift

Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

- Nej

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

- Det gør den udenlandske virksomhed, der selv har leveret alt sædvanligt værktøj til udførelsen af deres entreprise. Selskabet har alene stået for indkøb af materialerne, idet Selskabet ikke ejer nogen former for værktøj, da Selskabet ikke driver entreprenørvirksomhed

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

- Det gør entreprenørerne 100 % selvstændigt. Selskabet har på intet tidspunkt blandet sig i, hvem der udfører arbejdet, idet der er indgået aftale om udførelse af entrepriser, således at Selskabet alene forholder sig til om entrepriserne er udført uden mangler og til tiden, eller ej.

Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

- Det har de virksomheder selskabet har indgået kontrakt med, ubetinget og uanset om de er danske eller polske.

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

- Det har de virksomheder, Selskabet har indgået kontrakt med, ubetinget og uanset om de er danske eller polske.

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

- Det har de virksomheder, Selskabet har indgået kontrakt med, ubetinget og uanset om de er danske eller polske.

Samlet set kan der dårligt være tvivl i denne sag om, at Selskabet ikke har lejet ”hænder og fødder” ud fra en samlet vurdering på baggrund af de ovenstående momenter, idet det er helt afgørende at holde sig for øje, at det ikke er relevant at tale om arbejdsleje, når Selskabet ikke har kompetencerne til at lede og fordele arbejdet, og dermed disponere /instruere det indlejede personale.

***

Selskabet har ingen sådanne kompetencer ansat, der kan håndtere indlejet personale og styre et byggeri, hvilket er hele baggrunden for, at hele byggeriet blev udlagt til entreprise, og at ingen del af byggeriet er udført af Selskabet selv, bortset fra en helt underordnet del i relation til den tømrer, der var ansat en kort periode i 2017.

***

I relation til spørgsmålet omkring forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69 henvises – foreløbigt – til det ovenfor anførte og sagens faktuelle forhold, idet faktum klart viser, at der ikke er udvist forsømmelighed, såfremt SKAT måtte få endelig medhold i, at der foreligger et arbejdslejeforhold.

Der tages forbehold om at fremkomme med yderligere anbringender, når SKATs udtalelse til klagen foreligger.”

Repræsentanten har den 22. maj 2018 i et supplerende indlæg til SKATs udtalelse anført følgende:

”(...)

Jeg har modtaget SKATs udtalelse til klagen, som jeg har noteret mig indholdet af.

Det fremgår af udtalelsen, at SKAT fastholder, at de entrepriser de polske virksomheder har udført, skulle være en integreret del af Selskabets virksomhed.

Dette er ikke korrekt, idet de polske entreprenører, i en begrænset periode, udførte konkrete entrepriser i forbindelse med et enkeltstående byggeri for Selskabet.

Selskabet driver således ikke sædvanligvis virksomhed med opførelse af bygninger, idet det projekt, som nærværende sag vedrører, er et enkeltstående byggeri.

Selskabet har ikke tidligere, eller efterfølgende opført bygninger, og har i hele sin levetid, udover nærværende byggeri, alene beskæftiget sig med udlejning af fast ejendom.

Det er i den forbindelse særligt relevant at holde sig for øje, at Selskabet ikke har udført nogen af entrepriserne selv, idet samtlige entrepriser er lagt ud til entreprenører, der på helt sædvanlig vis, har udført deres entrepriser.

Der er ikke forskel på kontraktgrundlaget i forhold til de danske entreprenører og de polske, kontrakterne er udformet på præcis samme vis. Det virker således bemærkelsesværdigt, at SKAT gør gældende, at der nødvendigvis skulle have været givet instruktion til de polske virksomheder, når de danske virksomheder fuldt ud kunne udføre deres entrepriser uden instruktion.

Dertil kommer, som allerede anført i klagen, at Selskabet ikke besidder kompetencerne til at give instruktioner omkring udførelse af entrepriserne – hvordan skulle selskabet så kunne give entreprenørerne instrukser?

Dette skal sammenholdes med, at de polske virksomheder, som de fremlagte prints fra deres respektive hjemmesider viser, er særdeles kompetente entreprenørforretninger, med betydelig erfaring for udførelse af de entrepriser, som nærværende sag vedrører.

Det fremgår derimod også klart, af hjemmesiderne, at virksomhederne ikke driver virksomhed med arbejdsudleje.

Det er i øvrigt en bemærkelsesværdig bemærkning SKAT fremfører, at det ikke skulle tillægges betydning, at kontraktgrundlaget er sammenfaldende med kontraktgrundlaget for de danske entreprenører – mener SKAT dermed, at kontrakterne med de polske firmaer skal underkendes, alene fordi de er indgået med polske firmaer, og ikke danske? Ifald, det er synspunktet, vil det være i klokkeklar strid med EU retten.

Endelig er det bemærkelsesværdigt, at SKAT anfører, at det ikke kan tillægges betydning, at [virksomhed3] er fravalgt fordi de var for dyre, idet et af de væsentligste momenter i vurderingen mellem arbejdsudleje og entreprise, netop er om de priser arbejdet udføres for, giver rimelig dækning for den risiko og de omkostninger, der er ved drift af virksomhed.

I nærværende sag er det dokumenteret, at [virksomhed3] rent faktisk har været for dyr i forhold til tilbud på malerentreprisen, hvilket efter min opfattelse kan og skal tillægges meget væsentlig betydning for sagens afgørelse, idet det netop dokumenterer, at [virksomhed3] ikke udlejer ”hænder og fødder” men driver en helt sædvanlig entreprenørforretning.

Endelig kan der henvises til, at de polske firmaers entrepriser således er afgrænset og individualiseret i forhold til de andre entreprenørers entrepriser, således at der kan placeres et ansvar for udførelsen af entrepriserne, hvis de ikke er udført korrekt, og hvad der er helt afgørende: Selskabet udfører ikke selv nogen entrepriser, så de polske firmaers entrepriser kan pr. definition ikke være en integreret ydelse i forhold til Selskabet.”

Repræsentanten har den 7. marts 2022 i forbindelse med kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blandt andet anført, at der ikke kan statueres arbejdsudleje i sagen, allerede fordi det udførte arbejde ikke udgør en integreret del af selskabets virksomhed, der kun er udlejningsaktivitet. Arbejdsopgaverne, som de polske virksomheder levererede til selskabet, har ikke udvidet selskabets virksomhed. Det er stadig kun udlejningsaktivitet, selskabet beskæftiger sig med og ikke køb og salg af fast ejendom. Selskabet går dermed ikke ind på et nyt marked. Det ville være et nybrud, hvis Landsskatteretten statuerede arbejdsudleje, da man i så fald ville udvide fortolkningen af arbejdsudlejereglerne langt ud over lovens formål. I praksis findes der kun arbejdsudlejesager med ejendomsudlejningsselskaber, hvor der alene har været tale om ydelser angående den løbende drift og vedligehold af ejendommene.

I forbindelse med kontormødet henviste repræsentanten til, at arbejdet skal kunne flyde frit inden for EU, hvilket betyder, at man skal kunne betragtes som selvstændig erhvervsdrivende i andre EU-lande også, når man er det i sit eget land. De polske virksomheder arbejdede på præcis samme vilkår som de danske underleverandører, men modsat de danske underleverandører anses de ikke som selvstændige erhvervsdrivende. Det er et indgreb i den frie bevægelighed. Ethvert indgreb i den frie bevægelighed bør tolkes indskrænkende, hvilket EU-domstolen har fastslået gentagne gange. Repræsentanten anførte videre, at kontrakten med [virksomhed4] er meget sædvanlig for entreprise, hvor der netop er aftalt sanktioner ved manglende overholdelse af deadline. Netop denne enighed mellem parterne om sanktioner er et centralt fundament for enhver entreprise.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Det tidligere SKAT har i afgørelse af 22. februar 2018 fundet, at [virksomhed1] ApS’s anvendelse af 2 underleverandører fra Polen, [virksomhed3] og [virksomhed4] til levering af byggeydelser er at betragte som arbejdsudleje og ikke entrepriseaftaler. Selskabet er derfor pligtigt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, når der udbetales vederlag til udenlandsk arbejdskraft, som selskabet har beskæftiget. Derudover er selskabet ansvarlig for at det indeholdte beløb bliver indbetalt til SKAT.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdsydelserne fra [virksomhed4] og [virksomhed3] med udførelse af forskelligartede byggeopgaver i forbindelse med opførsel af 23 udlejningsrækkehuse for selskabeter integreret inden for selskabets forretningsområde. Ved den vurdering er der lagt vægt på at selskabet udlejer ejendomme, at opførsel af de 23 rækkehuse er med henblik på udlejning, og at selskabet selv er hovedentreprenør på byggeriet. Det tillægges endvidere betydning, at de to polske virksomheders arbejde består af murerarbejde og diverse byggearbejder i forbindelse med opførsel af huse.

At selskabet eller selskabets direktør ikke har erfaring med opførelse af ejendomme kan ikke tillægges betydning, ligesom det heller ikke kan tillægges afgørende betydning, at selskabet ikke har yderligere ansatte.

[virksomhed4]

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger arbejdsudleje, når selskabet benytter [virksomhed4] som underleverandør, da de udførte arbejdsydelser ikke kan anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra selskabet.

Ved den vurdering skal der lægges vægt på følgende:

•	At [virksomhed4] ikke har en reel risiko for tab i forbindelse med arbejdet.
•	I kontrakten er arbejdet ikke yderligere beskrevet end, at der skal lægges ca. 41.000 mursten.
•	Det er selskabet, der leverer materialerne, mens [virksomhed4] selv medbringer værktøj, herunder stilladser og blander m.v.

Det fremgår af kontrakten, at såfremt arbejdet ikke er færdigt til tiden, betales daglige bøder på 70 Euro og at der ydes garanti for fejl i to år., men der fremgår ikke yderligere beskrivelse af forpligtigelserne og garantien i kontrakten.

Når arbejdets udførelse ikke er beskrevet yderligere i aftalen end, at der skal lægges ca. 41.000 mursten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der må være yderligere instruktion fra selskabet, selvom der er tale om en simpel arbejdsopgave.

Den samlede pris på opgaver er blevet reduceret fra 45.000 Euro i kontrakten til 42.941 Euro, da der skulle lægges ca. 3.000 færre mursten end antaget. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet har været på akkordlignende vilkår, når prisen ændres efterfølgende.

Skattestyrelsens finder derfor, at der ikke foreligger en entreprisekontrakt, og at det ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, at der er indgået kontrakter med danske virksomheder på tilsvarende vilkår. Det er kontrakten med [virksomhed4] og de faktiske forhold, der skal vurderes.

[virksomhed3]

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger arbejdsudleje, når selskabet benytter [virksomhed3] som underleverandør, da de udførte arbejdsydelser ikke kan anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra selskabet.

Ved den vurdering er der lagt vægt på følgende:

•	At der ikke er indgået en kontrakt med [virksomhed3].
•	At der udføres arbejde for selskabet gennem en længere periode, og der sker en løbende afregning.
•	At selskabet ejede byggepladsen og havde ansvaret for byggeriet, ligesom selskabet betalte for materialerne.
•	Arbejdet er kun meget kort beskrevet på tilbud og fakturaer og der udføres flere forskellige arbejdsopgaver for selskabet. Ydelserne er endvidere af simpel og rutinepræget karakter, hvorfor det er af underordnet betydning, at selskabet efter det oplyste ikke havde egne ansatte til at instruere og føre tilsyn.
•	At [virksomhed3] ikke har en reel risiko for tab i forbindelse med arbejdet, når der ikke er indgået kontrakt, hvor garanti og forpligtigelser beskrives.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan tillægges afgørende betydning, at det fremgår af [virksomhed3]’ hjemmeside, at der er tale om en entreprenørforretning. Det er de faktiske forhold, der skal vurderes, og Styrelsen har lagt vægt på, at der udføres arbejde for selskabet gennem en længere periode, hvor der sker løbende afregning, og at der udføres flere forskellige arbejdsopgaver, hvilket giver forholdet karakter af køb af arbejdskraft til diverse opgaver.

Hæftelse

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag til de udenlandske arbejdere.

Ved den vurdering er der lagt vægt på, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er således ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen.

(...).”

Retsmøde

I forbindelse med retsmødet gennemgik repræsentanten sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, dersom der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede på retsmødet sagen afgjort i overensstemmelse med Skattestyrelsens erklæringssvar i sagen.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

•	Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?
•	Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?
•	Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?
•	Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
•	Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
•	Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person?
•	Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?
•	Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (LFF 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.

Landsskatten finder, at arbejdsydelserne fra [virksomhed4] og [virksomhed3] med udførelse af forskelligartede byggeopgaver i forbindelse med opførsel af 23 udlejningsrækkehuse for selskabeter integreret inden for selskabets forretningsområde. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at selskabet udlejer ejendomme, at opførsel af de 23 rækkehuse er med henblik på udlejning, og at selskabet selv er hovedentreprenør på byggeriet. Det tillægges endvidere betydning, at de to polske virksomheders arbejde består af murerarbejde og diverse byggearbejder i forbindelse med opførsel af huse. Det kan ikke føre til en ændret vurdering, at selskabet eller selskabets direktør ikke har erfaring med opførelse af ejendomme, ligesom det heller ikke kan tillægges afgørende betydning, at selskabet ikke har yderligere ansatte.

[virksomhed3]

To retsmedlemmer, herunder retsformanden finder efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje, eftersom arbejdsydelserne ikke kan anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed.

Retsmedlemmerne har herved lagt vægt på, at der ikke forelå nogen kontrakter mellem selskabet og [virksomhed3]. Arbejdsydelserne blev i stedet aftalt løbende ud fra skriftlige tilbud og gennemgang af tegningsmateriale. Arbejdsydelserne var videre af meget forskelligartet karakter og beskrevet i overordnede termer. De fremlagte fakturaer og tilbud belyser ikke i tilstrækkelig grad indholdet af de konkrete arbejdsopgaver. Arbejdsopgaverne har dermed ikke været tilstrækkeligt præciseret og afgrænset fra de ydelser, som selskabet har fået udført af øvrige leverandører. Det betyder, at der ikke er tilstrækkelig klarhed omkring, hvem der hæfter for eventuelle fejl og mangler.

Retsmedlemmerne har desuden lagt vægt på, at selskabet ejede byggepladsen og havde ansvaret for byggeriet, ligesom selskabet betalte for materialerne. Det er herefter ikke i tilstrækkeligt omfang godtgjort, at [virksomhed3] bar ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet.

Mails fra [virksomhed3] af henholdsvis 2. november 2017 og 22. marts 2022 kan ikke føre til et andet resultat, da retsmedlemmerne ved vurderingen har tillagt fakturaer og tilbud størst bevismæssig betydning, eftersom de blev udarbejdet i tidsmæssig sammenhæng med, at de pågældende arbejdsydelser blev aftalt.

I forhold til spørgsmålet om instruktionsbeføjelsen finder retsmedlemmerne, at ydelserne fra [virksomhed3] var af simpel og rutinepræget karakter, hvorfor det er af underordnet betydning, at selskabet efter det oplyste ikke havde egne ansatte til at instruere og føre tilsyn.

[virksomhed4]

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje, eftersom de udførte arbejdsydelser ikke kan anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra selskabet.

Retsmedlemmerne har herved lagt vægt på, at kontrakten mellem selskabet og [virksomhed4] alene indeholder en meget kort og overordnet beskrivelse af arbejdsopgaven med lægning af omkring 41.000 mursten. Denne upræcise beskrivelse indikerer, at det i realiteten ville være vanskeligt at fastslå, hvilken underleverandør, der reelt er ansvarlig for en given fejl, uagtet at der i kontrakten er aftalt dagbøder og garanti.

Retsmedlemmerne har videre lagt vægt på, at [virksomhed4] arbejdede ud fra akkordlignende forhold, eftersom den samlede pris endte med at blive reduceret fra 45.000 euro til 42.941 euro, fordi der skulle lægges 3000 færre sten end antaget. Dette tyder på, at der reelt mere var tale om leje af arbejdskraft end egentlig entreprise.

I forhold til spørgsmålet om instruktionsbeføjelsen finder retsmedlemmerne, at ydelserne fra [virksomhed4] var af simpel og rutinepræget karakter, hvorfor det er af underordnet betydning, at selskabet efter det oplyste ikke havde egne ansatte til at instruere og føre tilsyn.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder således samlet, at der er tale om arbejdsudleje i relation til [virksomhed3] og [virksomhed4].

Et retsmedlem finder, ud fra en samlet konkret vurdering, at der i relation til [virksomhed3] og [virksomhed4] er tale om entrepriseforhold, og at selskabet ikke er forpligtet til at indeholde A-skat og AMBI-bidrag.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Landsskatteretten stadfæster SKAT afgørelse

Hæftelse

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43,

stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag til de udenlandske arbejdere.

Der er herved lagt vægt på, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er endvidere ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen.

Landsskatteretten er enig i SKATs beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor SKAT har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til henholdsvis [virksomhed4] og [virksomhed3].

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.