Kendelse af 07-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] i interessentskab med ægtefællen [person1]. Klageren ejer 50 % af virksomheden. Virksomheden blev startet den 1. januar 1991 under branchekoden 011900 ’Dyrkning af andre etårige afgrøder’.

Virksomhedens aktiviteter består af landbrugsdrift med ca. 15 amme køer af racen blonde d’auitaine samt dyrkning af græs til foder. Kvægbesætningen blev startet som en krydsbesætning og er efterfølgende blevet avlet ren, således at besætningen nu består af avlsdyr. Besætningsopbygningen er ligeledes sket ved løbende at udvide mængden af kvæg- første gang i 1997, da der blev bygget en ny stald og igen i 2007, da stalden blev udvidet. Målet har de sidste 6 år været at sælge avlsdyr, og i 2017 har virksomheden solgt de første avlsdyr. Klageren har oplyst, at der forventes et salg på 2-3 avlsdyr om året, mens resten sælges til slagtning.

Virksomheden bliver drevet fra landbrugsejendommen beliggende [adresse1], [by1] med et jordareal på 20 ha, hvoraf 10 ha er tilforpagtet. I 2017 har klageren købt yderligere en ejendom på 12 ha beliggende [adresse2], [by1]. Klagerens repræsentant har oplyst, at produktionsgrundlaget derved bliver større, ligesom tilforpagtet jord kan undværes. Stuehuset på den tilkøbte ejendom udlejes til klagerens søn.

Ifølge oplysninger fra SKAT har der været følgende skattemæssig resultater i virksomheden i perioden 1991-2016, hvoraf 50 % udgør klagerens andel:

Af klagerens virksomhedsregnskaber for perioden 2013-2017 fremgår følgende regnskabstal:

Klageren har opstillet et budget for indkomståret 2018-2019. Ifølge klagerens budget kan virksomhedens resultater specificeres således:

Klageren har oplyst, at posten ’andre landbrugsindtægter’ vedrører en årlig indtægt på 12.000 kr. for udleje af maskinstation samt 54.000 kr. årligt for lejeindtægter for stuehuset den tilkøbte ejendom.

SKAT afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 72.947 kr. og 26.264 kr. for indkomstårene 2015-2016, idet SKAT ikke har anset klageren have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

•At der er fratrukket skattemæssige underskud siden 1991, dog med undtagelse af 2014, hvilket dog alene anses at skyldes opskrivning af kvægbesætning. Såfremt der anvendes normalhandelsværdier ultimo 2014, som er tilfældet både for årene før og efter, er der også underskud dette år.

•Underskud anses ikke alene at kunne tilskrives vedligeholdelsesudgifter, idet der også for 2014 er underskud før afskrivninger såfremt der anvendes de samme værdiansættelsesprincipper.

•At det er SKATs opfattelse, at underskuddene i virksomheden ikke kan anses at være forbigående, og ikke kan tilskrives indkøringsperiode, idet der har været underskud for 1991-2016. For 2012-2016 har der tillige været underskud før afskrivninger.

•At husstanden udover virksomheden sideløbende har haft indtægter til neutralisering af virksomhedens underskud gennem årene. Virksomheden har kun kunnet videreføres, da der har været anden indtægt.

•Der har ikke været udarbejdet budgetter tidligere, der løbende der blevet revideret i overensstemmelse med de faktiske økonomiske forhold. Det har således ikke været et overblik over hvorvidt der er tale om rentabel virksomhed.

Til den modtagne indsigelse hvor den sekundære påstand angående solcellevirksomhed skal betragtes som erhvervsmæssig virksomhed, kan det oplyses, at SKAT ved tidligere fremsendte forslag har taget højde for, at denne anses for værende erhvervsmæssig.

Vedrørende landbrugsvirksomheden er det SKATs vurdering, at der skal foretages en konkret vurdering af årene 2015 og 2016, og med baggrund af de historiske resultater, og den drift der har været i disse år. For 2017 sker der en væsentlig udvidelse af indtægtsgrundlaget med større jordareal, udleje af hus og udleje af traktor, og derfor ikke sammenlignelig med den drift der har været før 2017.

Endelig fremkommer der i 2017 i de efterfølgende nu udarbejdede budgetter, indtægter ved salg af korn, som ikke har forekommet tidligere ud fra regnskaberne 2014-2016 hvor omsætningen er specificeret. Det vurderes, at dette kan tilskrives yderligere tilgang af areal og dermed udvidelse af indtægtsgrundlaget.

Jeres virksomhed anses derfor fortsat ikke erhvervsmæssig i skattemæssig henseende for 2015 og 2016 og som følge heraf er betingelserne for fradrag for underskud ikke opfyldt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der godkendes derfor ikke fradrag for underskud med 72.947 kr. for 2015 og 26.264 kr. for 2016, idet de ikke anses omfattet af fradragsret efter statsskattelovens § 6 a.

Der godkendes fradrag for din andel af ejendomsskat med 1.347 kr. for 2015 og 1.430 kr. for 2016 jf. ligningslovens § 14 og fradrages som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 2.

...”

SKAT er den 13. juni 2018 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

”Til den modtagne klage har vi følgende bemærkninger:

Selv uden afholdte vedligeholdelsesomkostninger på 59.378 kr. i 2015 er der underskud før afskrivninger.

Af Byretsdom af 1. december 2009(SKM2009.747) fremgår, at det er de aktuelle år, der skal vurderes, og ikke efter omlægning af drift.

Retten skriver bl.a. følgende:

"Efter de årlige betydelige underskud i årene forud for 2003 må retten lægge til grund, at sagsøgerens virksomhed i året 2002 ikke blev drevet på en sådan måde, at den tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, ligesom der med en fortsat uændret drift ikke var nogen udsigt til, at stutteriet ville kunne opnå overskud indenfor en overskuelig årrække. Der bemærkes, at der forud for 2002 var tale om en så lang række af år med næsten uændrede underskud, at sagsøgeren i 2002 ikke længere kunne anses for at være i en opstartfase. Det tiltrædes derfor, at sagsøgerens drift i 2002 ikke kan anses for at have været erhvervsmæssig, hvorfor sagsøgte frifindes. "

SKAT finder, at resultatet for 2015 og 2016 skal vurderes ud fra den drift der har været disse år, og med vurdering af de antal år med underskud, som der har været tidligere

I det modtagne regnskab for 2017 indgår også udleje af ejendom til sønnen. Endvidere har tilkøb af ny ejendom i 2017 medført større tilskud. For 2017 er modtaget eu-støtte således ca. 30.000 kr. større, idet den er steget fra ca. 50.000 kr. til ca. 80.000 kr. Der er således ikke tale om sammenlignelige forhold, idet der er tilføjet en ny driftsgren med udleje af bolig til sønnen, udleje af traktor samt udvidelse af areal..

SKAT er enig med klager i, at det er driftsøkonomisk resultat der skal vurderes, hvilket også er lagt til grund for ansættelsen. Det er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der tidligere har været tale om driftsøkonomiske resultater med et resultat omkring O gennem en længere årrække. Enkeltstående år med driftsøkonomisk resultat omkring O begrunder ikke, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Det er oplyst, at byggeri er sket ved selvbyggeri over flere år, og derved kunnet fradrage en del af udgifterne som straksfradrag. Udgiftens størrelse er udokumenteret, og det er således ikke muligt at beregne en driftsøkonomisk afskrivning.

Det er ikke dokumenteret, at driften tidligere har givet overskud som klager anfører. Det skal bemærkes, at det selvangivne overskud for 2014 alene kan tilskrives en ekstraordinær opskrivning af besætning.

Klager påpeger, at såfremt der havde været købt jord ville der være renteudgift i stedet for forpagtningsudgift. Af Højesteretsdom af 9. januar 2009 (SKM2009.24) fremgår, at forpagtningsudgifter skal indgå som en driftsudgift.

...”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 72.947 kr. og 26.264 kr. for indkomstårene 2015 og 2016.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”...

Landbrugsdrift med ammekøer. Produktionsomfanget har været ca. 15 årskøer og dyrkning af 20 ha jord. Af jorden er 10 ha tilforpagtet.

Driften har i 2015 og 2016 vist et negativt resultat. Resultatet i 2015 er påvirket af betydelige udgifter til vedligeholdelse med i alt 59.378 kr. I 2014 var denne post kun på 14.140 kr. I 2016 udgør vedligeholdelse 7.992 kr. I 2015 blev dræn vedligeholdt med 15.340 kr. Desuden var der 24.402 kr. til vedligehold af maskiner.

Resultatet for 2016 er -16.031 kr. før afskrivninger. Resultatet er således væsentligt forbedret i forhold til 2015.

I 2017 er der købt en ejendom mere på 12 ha. Med denne ejendom vil produktionsgrundlaget blive større og dyrt lejet jord kan undværes. Der er i 2015 og

2016 betalt 24.000 kr. i jordleje.

Der er gennem årene opbygget en ammeko besætning med fine avlsdyr. I 2017 er der således solgt avlsdyr for første gang. Besætningsopbygning tager imidlertid lang tid. Det er grunden til rækken af år med underskud. Besætningen er startet som en krydsningsbesætning, der så er avlet ren. Nu er der stamtavle på alle dyr. Desuden er besætningen løbende udvidet. I 1997 blev der bygget ny stald og i 2007 blev denne stald udvidet. Besætningsopbygningen og besætningsudvidelsen har således strakt sig over en længere periode. Der er også forsøgt med forskellige afsætningsmåder for kreaturerne i perioden. Mulighed for salg af avlsdyr har været målet de sidste 6 år. Det viser sig nu også at give resultat.

Regnskab for 2017 er vedhæftet. Det viser et resultat før renter på 18.096 kr.

Også i de kommende år vil bedriften vil give positive resultater. Budget for 2017, 2018 og 2019 er vedhæftet. Budgettet viser for 2018 et resultat før renter på 51.000 kr. og for 2019 50.000 kr. Se budgettet side 3. Resultat før renter er resultat før finansiering fratrukket forpagtningsudgift.

Begrundelse for erhvervsmæssig virksomhed:

Retsgrundlaget for vurdering af, om et landbrug er erhvervsmæssigt, er Højesteretsdom I. 154/1993 af 15. april 1994. Højesteret anfører i dommen, at i medfør af statsskattelovens § 6, litra a kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssigt henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, med mindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Bedriften her opfylder disse forudsætninger. Landbrug med en kødkvægsbesætning er en sædvanlig driftsform og er her også drevet forsvarligt. Driften har givet overskud tidligere.

Underskuddet i 2015 skyldtes ekstraordinært store omkostninger. Underskuddet i 2016 var beskedent, og resultatet er i 2017 vendt til et overskud.

Der er stedse gjort tiltag og forandringer for at forbedre resultatet. Dette har således givet et positivt resultat i 2017. Også 2018 og 2019 vil give positive resultater.

Skat vurderer alene på det skattemæssige resultat før renter. Virksomheden skal imidlertid vurderes på det driftsmæssige resultat. Herved er det ikke de skattemæssige afskrivninger, der bestemmer resultatet.

Man har valgt at udvikle bedriften uden yderligere lånefinansiering. Derfor er byggeri udført som selvbyggeri over flere år. Herved har man kunnet fradrage en del af udgifterne som straksfradrag. Det har betydet dårligere skattemæssige resultater, men samtidigt har skattebesparelsen været med til at udvikle bedriften, og låntagning er undgået. Ligeledes har man forpagtet jord i stedet for at købe jorden. Der er i 2015 og 2016 betalt 24.000 kr. pr. år i jordleje. Havde man i stedet købt jorden, ville denne udgift være en renteudgift, og det skattemæssige resultat før renter ville være tilsvarende større. Men landbrugsdriften ville være helt den samme og derfor ikke mere erhvervsmæssig af den grund.

På grund af Skats måde at vurdere resultatet på bliver man dårligere stillet ved denne vurdering, fordi der er valgt en langsommere og mindre risikabel måde at udvikle bedriften på.

Afsluttende konklusion:

Landbrugsvirksomheden opfylder betingelserne efter Højesteretsdommen af 15/4- 1994 for at anses for erhvervsmæssig og dermed ret til fradrag for underskuddet i 2015 og 2016. Landbruget er drevet på sædvanlig og forsvarlig vis, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig vurdering, og driften tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

Det rimelige driftsresultat er opnået. Resultatet i 2017 viser et overskud.

Opbygningen af kødkvægsbesætningen har taget tid, hvorfor det skattemæssige resultat i en del år har vist underskud. Det er imidlertid netop denne mulighed, at opbygge landbrugsproduktionen over en årrække, Højesteretsdommen giver deltidslandbrug med formuleringen: ”..med mindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende”.

På den baggrund må det kræves, at indkomsterne for de omhandlede år ansættes som selvangivet.

...”

Klageren, klagerens repræsentante og søn har på telefonisk kontormøde den 7. august 2018, bl.a. oplyst, at landbruget er drevet landbrugsmæssigt forsvarligt og sædvanligt. Driften er foretaget ud fra forsigtighedsprincippet, hvorved driften langsomt opbygges og udvides. Virksomheden har siden slutningen af 90’erne ændret driften således, at der er fokuseret på at avle kvalitetskvæg. I den forbindelse skiftede klageren racen på kvæget. Det har taget lang tid at opnå resultater, men det har på nuværende tidspunkt vist sig at være en god beslutning. Det forventes fremadrettet, at der kan sælges 2-3 avlsdyr om året, mens resten sælges til slagteri. Uanset om der sælges til avl eller slagtning, så er prisen på kvæg højere end den tidligere har været. Endvidere blev det oplyst, at virksomheden udlejer en maskinstation og ikke kun en traktor. I forhold til virksomhedens overskud i 2014 og 2017 blev det oplyst, at værdiansættelsen af besætningen i 2014 hverken er urealistisk eller en overdrevet opskrivning, da kvægbesætningen hele tiden er under udvikling. Det forhold, at der er tilkøbt yderligere en ejendom i 2017 er ikke usædvanligt for landbrug og medfører ikke, at 2017 ikke er sammenlignelig med de påklagede indkomstår, som anført af SKAT. Repræsentanten anførte konkluderende, at landbrugsvirksomheden opfylder kravene for at få fradrag for underskud, herunder da landbruget er drevet landbrugsmæssigt forsvarligt og sædvanligt og da der er udsigt til at give overskud, hvilket ses i indkomstårene 2014 og 2017.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2015-2016.

Vurderingen af virksomhedens rentabilitet skal foretages på baggrund af de konkrete opnåede driftsresultater i de påklagede år. Det følger af klagerens regnskab, at driften har udvist underskud i 2015 og 2016 allerede før afskrivninger på 140.271 kr. og 16.031 kr. og efter afskrivninger på 161.315 kr. og 65.637 kr.

Ved bedømmelsen af om landbruget er drevet erhvervsmæssigt, kan der ikke lægges afgørende vægt på, at der er opnået et positivt resultat i ét enkelt år. At virksomheden har udvist et overskud på 5.784 kr. i 2014, kan derfor ikke tillægges afgørende betydning. Der henvises til Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM2009.24.HR. Der henvises endvidere til, at overskuddet skyldes en opskrivning af besætningens værdi.

I regnskabet for 2017 fremgår det, at virksomheden har et overskud på 13.804 kr. Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke kan lægges vægt på resultatet efter tilkøbet af ejendommen [adresse2] ved vurderingen af de påklagede år. Landsskatteretten har i den forbindelse lagt vægt på, at der i dette indkomstår (2017) forekommer ny aktivitet i form af udlejning af maskinstation og stuehus og salg af korn i forbindelse med driften af virksomheden. På samme vis kan der efter Landsskatterettens opfattelse ikke lægges vægt på budgetterne for 2018 og 2019.

Den omstændighed, at klageren måtte have haft ekstraordinære udgifter til vedligeholdelse, og at driften ifølge det oplyste er udviklet uden yderligere lånefinansiering, kan ikke føre til et andet resultat.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover.

Da landbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i indkomstårene 2015-2016 på henholdsvis 72.947 kr. og 26.264 kr.

De påklagede afgørelse stadfæstes.