Kendelse af 20-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-08-2023

Journalnr. 18-0002411

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2014

Lempelsesberettiget indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 3, for perioden 1. januar til 14. juli 2014

0 kr.

457.413 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

I henhold til folkeregisteroplysninger har klageren i det påklagede indkomstår været tilmeldt en adresse i Danmark.

Klageren er uddannet pilot og har i en årrække været beskæftiget som pilot hos såvel danske som udenlandske luftfartsselskaber.

Det er således oplyst i klagen, at klageren i 2014 har været beskæftiget som luftkaptajn hos [virksomhed1] og udførte flyvninger fra [virksomhed1]s baser i Spanien.

Det fremgår af klagen, at klagerens udlandsophold blev påbegyndt den 19. december 2013.

Klageren var i henhold til kontrakt af 20. december 2012 i det påklagede år ansat som kaptajn ved rekrutteringsbureaet [virksomhed2]. (herefter benævnt [virksomhed2]) med adresse i Holland. Det fremgår af ”Schedule 1” til kontrakten, at arbejdet skulle udføres for [virksomhed3] for en periode på 2 år med [ø1] (Spanien) i Spanien som base, og at startdatoen var 1. februar 2013. Det fremgår af Schedule 1, at basen kunne blive ændret til en anden i Europa med 2 måneders varsel.

Af [...dk] (2022) fremgår det om flydriften, at gruppens kommercielle flyselskabsaktiviteter er organiseret i moderselskabet [virksomhed3] ([virksomhed3]) med base på [by1] i Norge.

Det fremgår blandt andet af ansættelseskontraktens artikel 1 sammenholdt med Schedule 1, at [virksomhed1] havde instruktionsbeføjelsen over klageren i forhold til operationelle opgaver, arbejdstid, hviletid og roistering.

Klageren har med klagen fremlagt kapitel 7, ”Flight time limitations”, af [virksomhed1]s ”Operations manual”.

Der er for SKAT fremlagt lønsedler fra [virksomhed2] for perioden fra januar 2014 til og med december 2014.

I henhold til SKATs afgørelse for indkomståret 2014 havde klageren selvangivet udenlandsk indkomst med 363.808 kr. for perioden fra 1. januar til 1. juli 2014 med fuld lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1, og yderligere indkomst med 373.469 kr. for perioden efter 1. juli 2014, der ikke er oplyst at være udenlandsk indkomst.

Klageren har imidlertid i forbindelse med sagens behandling for SKAT fremlagt en revideret opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014, hvoraf fremgår en indkomst på 457.413 kr. med halv lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 3. Indkomsten består i henhold til opgørelsen af løn fra [virksomhed2] for perioden 1. januar til 14. juli 2014 på 56.869 euro, eller 423.674 kr., privat andel af telefon på 1.408 kr. og overskydende diæter på 32.331 kr.

Derudover fremgår ikke-lempelsesberettiget løn på 398.901 kr. af klagerens opgørelse af indkomsten for perioden fra 15. juli 2014 til 31. december 2014, som består af løn på 48.761 euro, eller 363.269 kr., fra [virksomhed2], privat andel af telefon på 1.192 kr. og overskydende diæter på 34.440 kr.

SKAT har ansat udenlandsk indkomst uden lempelse til 856.314 kr., hvilket svarer til 457.413 kr. + 398.901 kr., hvilket fremgår af den af klageren fremlagte opgørelse af indkomsten, og har således ikke godkendt lempelse af lønindkomst på 363.808 kr. efter ligningslovens § 33A, som klageren havde selvangivet. SKAT forhøjede således klagerens samlede indkomst med 119.037 kr. fra 737.277 kr. (363.808 kr. + 373.469 kr.) til 856.314 kr.

Følgende fremgår blandt andet af brev af 15. juni 2016 fra klagerens repræsentant til SKATs forslag til afgørelse for indkomståret 2014:

”Jeg vedlægger kalenderoptegnelser for ophold i Danmark perioden fra januar- juli 2014. Udlandsopholdet blev påbegyndt den 19. december 2013. I 6 månedsperioden fra 19. december til 18. juni har klienten ophold sig i Danmark i 30 dage, og dermed opfyldes vilkårene for lempelsen i medfør af ligningslovens § 33 A fra og med 19. december 2013. Udlandsopholdet afbrydes ved ophold i Danmark i mere end 42 dage den 14. juli. Der kan følgelig indrømmes 50 % nedslag i skatten af løn optjent frem til den 14. juli.”

Klageren har således for både SKAT og Skatteankestyrelsen fremlagt en kalender for 2014 med angivelse af ”ophold i DK”, hvoraf fremgår, at han har opholdt sig i Danmark i 41 dage i perioden fra 1. januar til og med den 13. juli og 42 dage den 14. juli. Det fremgår af kalenderen for 2014, at klageren i perioden fra 1. januar til 18. juni 2014 havde opholdt sig i Danmark i 30 dage.

Ligeledes har klageren for SKAT fremlagt kalendere for 2013 og 2014 med markeringer af arbejdsdage samt en kalender for 2014 med markering af dage i Danmark. Det er i kalenderen for 2014 markeret, at klageren i perioden fra 1. januar til 1. juli har været i Danmark i 36 dage.

I forbindelse med klagesagens behandling er der fremlagt ”Performed Activities”, som kan oversættes til udførte aktiviteter fra [virksomhed1] for klageren for perioden fra 1. januar til og med 24. oktober 2014 med udskriftsdato den 24. oktober 2014 samt ”Crew roster Activity codes – updated January 2016”, som er en oversigt med forklaring af diverse koder, der fremgår af ”Performed Activities”.

For SKAT er der derudover fremlagt logbøger for sidste halvdel af 2013 og hele 2014.

Endvidere er der for SKAT fremlagt ”duty report/Per diem specifikation” for januar 2014 til og med december 2014. Specifikationen er for perioden fra januar til juli i overensstemmelse med flyvninger i henhold til ”Performed Activities”.

Klageren har endvidere for SKAT fremlagt diverse uddrag af kontoudtog, rejsedokumenter og dokumentation for bookning af rejser og har i forbindelse med fremsendelsen af materialet anført følgende:

”Januar 2014.

Diverse rejsebeviser samt kontoudtog fra [finans1] konto

Februar 2014

Diverse konto udtog samt diverse rejsebeviser, og bemærk min kone [person1] var på ferietur på [ø1] (Spanien) fra den 6 til den 10 FEB

Marts 2014

Diverse kontoudtog samt rejsebeviser vedlagt,og bemærk fejl i fremsendte logbog.

Bemærk i vedlagte schedule, at jeg havde BDE den 9 og fløj [by2] til [by3] og [by3] til [by4],og passiv transport til [by2] med [...]. Beklager skrivefejlen.

April 2014

Diverse kontoudtog samt rejsebevis vedlagt

Maj 2014

Diverse kontoudtog vedlagt

Juni 2014

Rejsebeviser vedlagt

Jeg vil godt bemærke, at rejse mellem canariske øer og Danmark tager 1 dag inden man er hjemme, så det er ikke noget man bare gør for et par dages ophold i Danmark, og det er ikke hver dag der er afgang til [by5].

For at køre denne form for schedulering, må man requeste hos firmaet, at ens fridage om muligt ligger i en blok, så det er muligt at holde kontakten med hjemmet.

Hvis Skat tvivler på rigtigheden af fremsendte materiale, kan i jo prøve at sætte jer selv i den situation, hvordan er det muligt at være mere hjemme end det som jeg har været, uden at omkostninger og rejseproblemer overstiger ens budget.”

Der er for Skatteankestyrelsen fremlagt rejsedokument for klagerens ægtefælle for rejse fra Danmark til [by6] (Spanien) den 10. juni 2018 og retur den 15. juni 2018.

Følgende fremgår af klagerens logbøger for perioden 19. december 2013 til 14. juli 2014 sammenholdt med de fremlagte kalendere, ”Performed Activities” (herefter P.A.), uddrag af kontoudtog og kopier af rejsedokumenter/bookninger for perioden:

Dato	Letter fra	Lander i	Flyvefri periode	Bemærkning
2013
19.12				Udrejse ifølge kalender
20.12			1 dag
21.12	[ø2] (Spanien) ([by4])	[by7] (Sverige) ([by7])
22.12-27.12			6 dage
28.12	[by8] (Sverige) ([by8] (Sverige))	[ø1] (Spanien) ([by2])
29.12-31.12			3 dage	Klageren har anvendt sit visakort den 29. dec. i [ø1] (Spanien)
2014
01.01	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by9] (Norge) ([by9])
-	[by9] (Norge) ([by9])	[ø1] (Spanien) ([by2])
02.01			1 dag	Af P.A. fremgår ”CBT course”
03.01	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by10] (England) ([by10])
-	[by10] (England) ([by10])	[ø1] (Spanien) ([by2])
04.01-10.01			7 dage	Ifølge P.A. var klageren syg 4. -5. jan. og havde fri 6.-9. jan. Den 4. jan. har klageren anvendt sit visakort i [ø1] (Spanien) og den 5. jan. i [by11] (Holland). I P.A. er registreret ”Social leave (paid)” den 10. jan. og rejse fra [ø1] (Spanien) til [by12] (Norge) samt hotel.
11.01	[by12] (Norge) ([by12])	[ø1] (Spanien) ([by2])
12.01-30.01			19 dage	Ifølge P.A.”minimum standby” den 12. jan., standby den 13. jan., og fri den 14.-16. jan. Den 17. jan. er registreret en flyvning fra [ø1] (Spanien) til [by9] (Norge) og hotel i [by9] (Norge). Den 18. og 19. jan. er der registreret pick up i [by9] (Norge). Den 20. er registreret en flyvning fra [by9] (Norge) til [ø1] (Spanien). Den 21.-29. jan. var fridage. Den 30. er registreret med fleksibel standby i [ø1] (Spanien). Benyttet sit visakort i [ø1] (Spanien) den 13. jan. og i Norge den 19. jan. Af rejsedokument fremgår en rejse fra [ø3] (Spanien) til [by9] (Norge) den 17. jan. Jf. ”booking confirmation” booket rejse fra [ø3] (Spanien) til [by13] den 25. jan. og rejse fra [by5] til [ø3] (Spanien) den 29. jan. I henhold til fremlagte kalendere har klageren været i DK i 5 dage fra 25.-29. jan.
31.01	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by10] (England) ([by10])
-	[by10] (England) ([by10])	[ø1] (Spanien) ([by2])
01.02-02.02			2 dage	Ifølge P.A. ”Airport standby” den 1. feb. og ”minimum standby” den 2. feb.
03.02	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by10] (England) ([by10])
-	[by10] (England) ([by10])	[ø1] (Spanien) ([by2])
04.02-18.02			15 dage	Ifølge P.A. fri 4.-9. feb., ferie 10. – 16. feb., og fridage 17.-18. feb. Rejsedokument for ægtefællen for rejse fra [by5] til [ø1] (Spanien) den 6. og retur den 10. feb. Anvendt sit visakort den 6., 7., 8., 9. og 10. feb. i Spanien og den 7. feb. og 17. feb. i Norge. I henhold til kalenderen været i DK i 8 dage fra 10.-17. feb. Jf. rejsedokument rejste klageren fra [ø3] (Spanien) til [by5] den 10. feb. og fra [by9] (Norge) til [ø3] (Spanien) den 17. feb.
19.02	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by14] (Tyskland) ([by14])
-	[by14] (Tyskland) ([by14])	[ø1] (Spanien) ([by2])
20.02	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by3] (Tyskland) ([by3])
21.02	[by3] (Tyskland) ([by3])	[ø1] (Spanien) ([by2])
22.02-28.02			7 dage	Ifølge P.A. fri 22.-25. feb., en flyvning fra [ø1] (Spanien) til [by7] (Sverige) den 26. feb. og hotel i [by7] (Sverige) den 26. og 27. feb. og ”Emergency Fire Simulator 737” 27. feb. Den 28. flyvning fra [by7] (Sverige) til [by10] (England) og fra [by10] (England) til [ø1] (Spanien). Den 22. feb. anvendt sit visakort i [ø1] (Spanien).
01.03	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by7] (Sverige) ([by7])
02.03			1 dag	Ifølge P.A. hotelophold.
03.03	[by7] (Sverige) ([by7])	[ø1] (Spanien) ([by2])
04.03-08.03			5 dage	Ifølge P.A. fleksibel standby den 4. marts og fridage 5.-8. marts. Jf. kalenderen været i DK i 4 dage fra 5.-8. marts. Jf. ”booking confirmation” booket rejse fra [ø3] (Spanien) til [by5] den 5. marts og fra [by13] til [ø1] (Spanien) den 8. marts.
09.03	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by3] (Tyskland) ([by3])
-	[by3] (Tyskland) ([by3])	[ø1] (Spanien) ([by2])		Ifølge P.A. landede klageren på [ø2] (Spanien)
10.03-12.03			3 dage	Ifølge P.A. på hotel på [ø2] (Spanien) og flyvning fra [ø2] (Spanien) til [ø1] (Spanien) den 10. marts. Den 11. minimum standby, og den 12. en flyvning fra [ø1] (Spanien) til [by10] (England) og derefter hotel.
13.03	[by10] (England) ([by10])	[ø2] (Spanien) ([by4])
-	[ø2] (Spanien) ([by4])	[by10] (England) ([by10])
14.03	[by10] (England) ([by10])	[by9] (Norge) ([by9])
-	[by9] (Norge) ([by9])	[by10] (England) ([by10])
15.03-19.03			5 dage	Ifølge P.A. en flyvning den 15. marts fra [by10] (England) til [ø1] (Spanien), og fridage den 16. -19. marts. I henhold til rejsedokument rejse fra [by10] (England) til [ø3] (Spanien) den 15. marts og fra [by9] (Norge) til [ø1] (Spanien) den 19. marts. Benyttet sit visakort i Norge den 19. marts.
20.03	[ø1] (Spanien) ([by2])	[by3] (Tyskland) ([by3])
21.03	[by3] (Tyskland) ([by3])	[ø2] (Spanien) ([by4])
22.03			1 dag	Ifølge P.A. flyvning fra [ø2] (Spanien) til [by15] (Tyskland) og retur.
23.03	[ø2] (Spanien) ([by4])	[by15] (Tyskland) ([by15])		Ifølge P.A. standbyvagt.
-	[by15] (Tyskland) ([by15])	[ø2] (Spanien) ([by4])
24.03	[ø2] (Spanien) ([by4])	[by16] (Tyskland) ([by16])
-	[by16] (Tyskland) ([by16])	[ø1] (Spanien) ([by2])
25.03-03.04			9 dage	Ifølge P.A. fridage fra 25. marts – 2. april. En flyvning er streget ud den 3. april. Bookning af flyrejse for klageren den 2. april fra [by5] til [by6] (Spanien). Ifølge kalenderen i DK i 8 dage fra 26. marts -2. april.
04.04	[by6] (Spanien) ([by6])	[by15] (Tyskland) ([by15])
-	[by15] (Tyskland) ([by15])	[by6] (Spanien) ([by6])
05.04	[by6] (Spanien) ([by6])	[by17] (Polen) ([by17])
-	[by17] (Polen) ([by17])	[by6] (Spanien) ([by6])
06.04	[by6] (Spanien) ([by6])	[by14] (Tyskland) ([by14])
-	[by14] (Tyskland) ([by14])	[by6] (Spanien) ([by6])
07.04-11.04			5 dage	Ifølge P.A. ”Simulator instructor” den 7. april og fridage den 8.-11. april. Benyttet sit visakort i Spanien den 11. april. Ifølge rejsedokument rejste ægtefællen fra [by13] til [by6] (Spanien) den 10. april og retur den 17. april.
12.04	[by6] (Spanien) ([by6])	[by18] (Finland) ([by18])
-	[by18] (Finland) ([by18])	[by6] (Spanien) ([by6])
13.04	[by6] (Spanien) ([by6])	[by14] (Tyskland) ([by14])
-	[by14] (Tyskland) ([by14])	[by6] (Spanien) ([by6])
14.04	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
-	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
15.04			1 dag	En flyvning er streget over i P.A.
16.04	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
-	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
17.04-30.04			14 dage	En flyvning er streget over i P.A. den 17. april. Den 18. april er registreret som ”Day Off Flexible” og den 19.-23. er fridage. Den 24. er ”minimum standby”, den 25. standby, den 26. ”Learning Management Systems” og ”Learning Safety Net” fra kl. 7:00-12.30, og den 27.-30. er fridage. Benyttet sit visakort i Norge og i Spanien den 17. april, og i Spanien den 18. april og 24. april. I henhold til kalenderen i DK i 5 dage fra 26.-30. april.
01.05	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
02.05	[by9] (Norge) ([by9])	[by19] (Spanien) ([by19])
-	[by19] (Spanien) ([by19])	[by9] (Norge) ([by9])
03.05	[by9] (Norge) ([by9])	[by20] (Tyrkiet) ([by20])
-	[by20] (Tyrkiet) ([by20])	[by9] (Norge) ([by9])
04.05	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
05.05	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
-	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
06.05-09.05			4 dage	Ifølge P.A. Standbyvagt den 6. maj og fridage den 7.-9. maj. Benyttet sit visakort i Spanien den 8. maj.
10.05	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
-	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
11.05	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
12.05	[by9] (Norge) ([by9])	[by19] (Spanien) ([by19])
-	[by19] (Spanien) ([by19])	[by9] (Norge) ([by9])
13.05	[by9] (Norge) ([by9])	[by20] (Tyrkiet) ([by20])
-	[by20] (Tyrkiet) ([by20])	[by9] (Norge) ([by9])
14.05	[by9] (Norge) ([by9])	[by19] (Spanien) ([by19])
-	[by19] (Spanien) ([by19])	[by9] (Norge) ([by9])
15.05	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
16.05-27.05			12 dage	Ifølge P.A. var klageren registreret med fridage fra den 16. – 27. maj. Benyttet sit visakort i Spanien den 16. maj og den 27. maj.
28.05	[by6] (Spanien) ([by6])	[by14] (Tyskland) ([by14])
-	[by14] (Tyskland) ([by14])	[by19] (Spanien) ([by19])
29.05			1 dag	Ifølge P.A. på hotel.
30.05	[by19] (Spanien) ([by19])	[by14] (Tyskland) ([by14])
-	[by14] (Tyskland) ([by14])	[by6] (Spanien) ([by6])
31.05	[by6] (Spanien) ([by6])	[by17] (Polen) ([by17])
-	[by17] (Polen) ([by17])	[by6] (Spanien) ([by6])
01.06-14.06			14 dage	Ifølge P.A. havde klageren fridage den 2.-5. juni, en flyvning mellem [by6] (Spanien) og [by9] (Norge) den 6.,”[...] [...]” den 7., en flyvning fra [by9] (Norge) til [by6] (Spanien) den 8., og fridage fra den 9.- 14. juni. Bookning af flyrejse for klageren den 6. juni fra [by6] (Spanien) til [by9] (Norge) og retur den 8. juni.
15.06	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
16.06	[by9] (Norge) ([by9])	[by19] (Spanien) ([by19])
-	[by19] (Spanien) ([by19])	[by9] (Norge) ([by9])
17.06	[by9] (Norge) ([by9])	[by20] (Tyrkiet) ([by20])
-	[by20] (Tyrkiet) ([by20])	[by9] (Norge) ([by9])
18. 06	[by9] (Norge) ([by9])	[by19] (Spanien) ([by19])
-	[by19] (Spanien) ([by19])	[by9] (Norge) ([by9])
19. 06	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
20. 06 -25.06			6 dage	Ifølge P.A. fridage alle dage. Ifølge kalenderen i DK i 6 dage fra 20.-25. juni.
26.06	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
27.06	[by9] (Norge) ([by9])	[by19] (Spanien) ([by19])
-	[by19] (Spanien) ([by19])	[by9] (Norge) ([by9])
28.06	[by9] (Norge) ([by9])	[by20] (Tyrkiet) ([by20])		Ifølge P.A. flyvning retur til [by9] (Norge).
29.06	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
30.06-09.07			10 dage	Ifølge P.A. fleksibel standby den 30. juni, standby den 1. juli, fridage den 2.-8. juli og standby den 9. juli. Ifølge kalenderen opholdt sig i DK i 5 dage fra 2.-6. juli.
10.07	[by6] (Spanien) ([by6])	[by9] (Norge) ([by9])
11.07	[by9] (Norge) ([by9])	[by19] (Spanien) ([by19])
-	[by19] (Spanien) ([by19])	[by9] (Norge) ([by9])
12.07	[by9] (Norge) ([by9])	[by20] (Tyrkiet) ([by20])
-	[by20] (Tyrkiet) ([by20])	[by9] (Norge) ([by9])
13.07	[by9] (Norge) ([by9])	[by6] (Spanien) ([by6])
14.07 – 19.07			6 dage	Ifølge P.A. fridage den 14. - 17. juli og standbyvagter den 18. - 19. juli. Ifølge kalenderen opholdt sig i DK i 4 dage den 14.-17. juli.

Der er for Skatteankestyrelsen fremlagt en e-mail-korrespondance fra 2014 og 2017 mellem en medarbejder fra SKAT og en medarbejder fra [virksomhed4] vedrørende afgrænsningen af det danske luftrum. En af [virksomhed4]s kerneaktiviteter er flyledelse i det danske luftrum i henhold til [...dk]. Af korrespondancen fremgår blandt andet, at det er et stort arbejde for [virksomhed4] at foretage en søgning af, om der er sket gennemflyvning af dansk luftrum, at dansk luftrum rækker ud over dansk territorium, og at alene radardata kan afsløre, om der er sket flyvninger hen over dansk territorium, men at radardata alene gemmes i 30 dage.

Med klagen er endvidere fremlagt e-mailkorrespondance fra januar 2015 mellem en medarbejder fra SKAT og en medarbejder fra [universitet1] samt et kort fra Kort- og Matrikelstyrelsen over bl.a. Grønland og Færøerne med markeringer. E-mailkorrespondancen vedrørte spørgsmål til kortet. Det fremgår dog af e-mail af 14. januar 2015 fra medarbejderen fra SKAT, at de alligevel ikke havde brug for hjælp fra [universitet1].

Af materialet fra SKAT fremgår et mødereferat af møde mellem en medarbejder fra [virksomhed4] den 6. april 2017 og medarbejdere fra SKAT vedrørende ligningslovens § 33 A og kontrol af gennemflyvninger af dansk luftrum. Af referatet fremgår det, at [virksomhed4] var villige til at være behjælpelige med at fremfinde dokumentation for udvalgte faktiske flyvninger, der gav anledning til tvivl, og som var afgørende ved sagens afgørelse om lempelse efter 42 dages-reglen.

Af materialet fra SKAT fremgår ligeledes et brev af 13. juli 2017 fra en medarbejder fra SKAT til [virksomhed4], hvori SKAT spørger, om dansk luftrum normalt er gennemfløjet, når en række opremsede ruter er tilbagelagt.

Klageren har i forbindelse med klagesagen fremlagt et kort over Danmark fra [virksomhed4] og et kort over Danmark med markering af Danmarks FIR (Fligth Information Region) og tilstødende FIR.

Umiddelbart forud for retsmødet fremlagde repræsentanten materiale i form af et excel-ark med Skattestyrelsens kalenderopgørelse over antallet af dage i udlandet og dage i Danmark sammenholdt med klagerens kalenderoptegnelser for samme periode, samt en e-mail fra repræsentanten til SKAT vedrørende selvangivelsen for 2013, årsopgørelsen for 2013 og en klage over årsopgørelsen for 2013 til belysning af SKATs praksis for 2014.

På retsmødet fremlagde repræsentanten endvidere forskellige flyreservationer fra [virksomhed1].

Formalitet

Indkomstårene 2010-2013

SKAT traf den 4. august 2014 afgørelse for klageren for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. Det fremgår af afgørelsen, at SKAT for indkomstårene 2010 og 2011 på baggrund af det fremlagte materiale, særligt klagerens logbog, godkendte den selvangivne indkomst. For så vidt angår indkomståret 2012, godkendte SKAT ikke halv lempelse af lønindkomst efter ligningslovens § 33A, stk. 3, idet 42-dages-regelen ikke blev anset for overholdt. Følgende fremgår af de faktiske forhold i SKATs afgørelse:

”Vi har derefter gennemgået dine kalendere for henholdsvis 2010, 2011 og 2012. Ifølge disse har du opholdt dig i Danmark i følgende perioder, idet du ikke har medregnet gennemflyvninger af dansk luftrum: (...)”

Følgende fremgår af brev af 25. september 2014 fra SKAT til klageren:

”På baggrund af møde d. 10. september 2014 i [skattecenter1], hvorunder du fremlagde oplysninger om dine flyvninger i 2012, har SKAT besluttet at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2012.

Vi arbejder på at finde en klar definition på dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. Denne vil blive meddelt i forbindelse med resultatet af genoptagelsen.”

Det fremgår herefter af forslag til afgørelse af 20. november 2014, at SKAT genoptog skatteansættelsen for indkomståret 2012, og at SKAT agtede at tilbageføre ansættelsen til det selvangivne. Følgende fremgår blandt andet indledningsvis vedrørende genoptagelsen:

”(...) Det har siden 2000 fremgået af Ligningsvejledningen og siden Den juridiske vejledning, at flyvning til og fra danske destinationer ikke berettiger til lempelse efter LL § 33 A, fordi den skattepligtige ikke anses for at opholde sig uden for riget. Det har ligeledes siden 2000 fremgået af Ligningsvejledningen og senere Den juridiske vejledning, at "dansk, færøsk og grønlandsk luftrum ... er en del af riget". Begge disse formuleringer stammer fra cirkulære nr. 72 af 17.4.1996.

Vi har derfor ændret din skatteansættelse tilbage i tid for året 2012.

Efter en fornyet forelæggelse, anfører SKATs juridiske afdeling nu, at det imidlertid ikke kan ude lukkes, at du i god tro har indrettet dig efter tidligere afgørelser fra SKAT hvor der ikke ved beregningen af de 42 dage, blev inddraget dage med gennemflyvning af rigets luftrum. Dette fordi hverken SKATs sagsbehandlere eller skatteydere formentlig har været opmærksomme på denne problematik.

Det vurderes derfor, at du kan have opnået en retsbeskyttet forventning om, at dette også ville gælde fremover. Der henses derfor til, at du har indrettet dig på denne retstilstand i forventning om at kunne opnå lempelsen. Hvis du havde kendt til, at det forholdt sig anderledes, kunne du have tilpasset antallet af opholdsdage herefter.

SKATs juridiske afdeling indstiller derfor, at eventuelle ændringer af skatteansættelsen, alene foretages med fremadrettet virkning fra 1. januar 2014. (...)”

I e-mail af 14. oktober 2014 påklagede klagerens repræsentant årsopgørelsen for indkomståret 2013 med henvisning til SKATs brev af 25. september 2014 vedrørende genoptagelse af indkomståret 2012. Der blev således udskrevet en årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013 pr. 26. november 2014, hvor blandt andet en del af den personlige indkomst nu var henført til udenlandsk indkomst med halv lempelse.

Indkomståret 2014

SKAT fremsendte ved brev af 7. marts 2016 anmodning til klageren om indsendelse af oplysninger vedrørende indkomståret 2014 med frist den 30. marts 2016. Følgende fremgår bl.a. af brevet:

”For at vi kan behandle opgørelsen af din skat for 2014, har vi brug for følgende oplysninger:

1. Kopi af din ansættelseskontrakt – alle versioner der har været gældende i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 bedes fremsendt i kopi.

2. Kopi af samtlige lønsedler for perioden 2014.

3. Har du betalt skat i udlandet bedes dette oplyst og dokumenteret ved påligning og betaling den kompetente skattemyndig i udlandet.

4. Vi anmoder dig om, at oplyse om du ejer eller rådet over bankkonto i udlandet. Hvis du råder/ejer en konto i udlandet udbedes kopi af kontoudtog der viser samtlige indsætning og hævninger i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014. (...)”

Det fremgår af korrespondance via skattemappen, at SKAT rettede henvendelse til klageren den 1. april 2016 i forbindelse med, at klageren havde oplyst, at han ikke kunne nå at indsende noget materiale indenfor den aftalte frist, og at der vedrørende selvangivelsen kunne hentes oplysninger ved klagerens repræsentant. Af SKATs henvendelse fremgår det bl.a., at medarbejderen fra SKAT ville vende tilbage med en frist for indsendelse af det resterende materiale, når han havde modtaget et svar fra klageren eller klagerens repræsentant.

Følgende fremgår af brev af 9. maj 2016 fra SKAT til klageren vedrørende indkomståret 2014:

” (...)

Vi vedlægger kopi af vores tidligere brev til din orientering.

Vi mangler svar på spørgsmål 3 og spørgsmål 4, samt delvist vedrørende spørgsmål 1.

Vedrørende spørgsmål 1 anmoder vi om schedule 2.

Vi anmoder om en kopi af din logbog for perioden 1. juli 2013 til 30. juni 2015. Vi beder dig i logbogen markere eventuelle gennemflyvninger af luftrummet over det danske rige, samt enhver start eller landing i det danske rige. Det danske rige er markeret på det kort vi tidligere har sendt til dig. Årsagen til dette er, at vi kan se, at du har markeret at du opfylder betingelserne for at kunne anvende ligningslovens § 33A. Vi har ikke fået svar på om du ønsker at anvende reglerne i ligningslovens § 33A og vi kan se, at du udfører flyvninger for [virksomhed3]. Det fremgår af schedule 1 til din kontrakt.
Vi anmoder dig om at sende en kopi af kontoudtog for alle dine danske konti for perioden 1. januar 2014 til og med 31. december 2014.

Vi behandler opgørelsen af din skat, fordi vi tidligere har ændret din skatteansættelse for tidligere indkomstår..

Vi beder dig sende os oplysningerne, så vi har dem senest den 27. maj 2016. (...)”

Ved brev af 13. Maj 2016 skrev klagerens repræsentant bl.a. følgende:

”Resultatet af SKATs arbejde med at finde en klar definition af dansk luftrum er endnu ikke offentliggjort, og der er heller ikke udsendt anvisninger om, hvorledes de ønskede registreringer af tidspunkter for gennemflyvning af et endnu ikke-defineret luftrum skal foretages i skattemæssig henseende, ligesom der ikke er udsendt bekendtgørelse eller styresignal om ændring af retstilstanden vedrørende opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A.

Klienten har derfor fortsat ikke mulighed for at besvare spørgsmål 3 i den seneste henvendelse.

Jeg bemærker, at klienten ikke har fløjet til og fra danske destinationer i 1. halvår 2014, og at klienten ønsker lempelse som oplyst i selvangivelsen for skatten af løn optjent i perioden fra 1/1 til 30/6 2014.

Lønsedler og kontrakter er indsendt til SKAT, og jeg kan oplyse, at klienten ikke har betalt skat i udlandet i 2014.

Materialeindkaldelsens øvrige punkter hviler på forudsætninger om, at SKATs juridiske afdeling har udsendt ”en klar definition på dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum”. Dette blev stillet i udsigt i SKATs brev af 25. september 2014, men denne meddelelse er som bekendt endnu ikke udsendt. På denne baggrund for ses der ikke at være et lignings- og kontrolmæssigt formål med at indkalde oplysninger om kontoudtog, logbog m.v. i forhold til min klients skatteansættelse.”

SKAT sendte herefter forslag til afgørelse den 24. maj 2016 for indkomståret 2014. Det fremgår af forslaget, at SKAT agtede at ændre klagerens personlige indkomst med 194.110 kr., idet SKAT ansatte udenlandsk indkomst uden lempelse til 931.387 kr.

Af begrundelsen for forslaget til afgørelse fremgår blandt andet følgende:

” (...)

Vi kan ikke anerkende at din skat nedsættes efter ligningslovens § 33A, fordi du ikke har indsendt oplysninger, så vi har kunnet efterprøve din skattenedsættelse efter ligningslovens § 33A.

(...)

Nedslag efter ligningslovens § 33A

På grund af manglende dokumentation, godkender ikke at din skat nedsættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33A. Den bestemmer, at du skal arbejde i udlandet i mindst 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende i 42 dage i enhver 6 måneders periode. Idet du ikke har afleveret en liste over perioder, hvor du har været i Danmark i anledning af ferie og du har ikke afleveret en kopi af din logbog kan det ikke vurderes om du har landinger og/eller starter i Danmark eller gennemflyvninger af luftrummet over det danske rige, som indbefatter luftrummet over Danmark Færøerne og Grønland.

Vi har tidligere vejledt dig om og har tilsendt dig et kort der afgrænser det danske rige, samt definitionerne der er udarbejdet af [universitet1] og kortet er udarbejdet af Geodatastyrelsen, som er dem der definerer grænserne i forhold til udlandet. De samme oplysninger kan også findes på [...dk]

Det kan oplyses ligeledes, at den maksimale lempelse i din situation kan opnås, er den halve lempelse efter ligningslovens § 33 A stk. 3. Det skyldes, at Danmark er tillagt beskatningsretten til din indkomst efter en dobbeltbeskatningsaftale. (...)”

Følgende fremgår sidst i forslaget til afgørelse:

”Det er rigtigt, at SKAT frem til 1. januar 2014 har accepteret, at dine gennemflyvninger af det danske rige ikke talte med, da du kunne have en berettiget forventning om dette ud fra de afgørelser, som SKAT tidligere har sendt til dig. Dette er dog ændret med virkning fra 1. januar 2014.

Som det fremgår af SKATs brev fra den 11. maj 2015 har vi præciseret, at fra 1. januar 2014 skal du medregne gennemflyvning af det danske rige som en arbejdsdag. Som det også fremgår af brevet, er det i overensstemmelse med SKATs Juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2, som du kan finde på SKATs hjemmeside. Denne præcisering er sket fra 1. januar 2014. Det betyder, at denne præcisering er gældende for indkomståret 2014. Juridisk vejlednings afsnit C.F.4.2.2 afspejler retstilstanden.

Du har også spurgt til beskrivelse af det danske rige og vi har sendt dig et kort. Kort er også offentligt tilgængelige på [...dk], som SKAT har forstået bl.a. anvendes af piloter. En kopi af kortet er tilgængeligt på [...dk]

Som det eksempelvis her beskrives, går det danske luftrum (ekskl. Færøerne og Grønland) fra et stykke ude i Vesterhavet til øst for Sjælland og fra den tyske grænse og et godt stykke op imod Norge. I daglige tale også kaldet '[by5] FIR' (Flight Information Region).

For en god ordensskyld vedlægger vi det kort SKAT har fået udarbejdet. En kopi af kortet der er tilgængeligt på [...dk], samt de beskrivelser vi har modtaget fra [universitet1].”

Ved brev af 15. juni 2016 fremkom klagerens repræsentant med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 24. maj 2016. Det fremgår af bemærkningerne, at repræsentanten med henvisning til bilag til selvangivelsen anmodede om, at skatten af lønnen på 457.413 kr. optjent i perioden fra 1. januar til 14. juli skulle lempes i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, om halv lempelse.

SKAT sendte den 16. juni 2016 materialeindkaldelse til klageren, hvoraf blandt andet fremgik:

”Forinden vi træffer afgørelse i sagen, vil vi gøre opmærksom på, at vi ikke har modtaget en kopi af din logbog for perioden 1. juli 2013 til 30. juni 2015.

(...)

Vi anmoder dig derfor om at indsende en kopi af logbogen jf. ovennævnte periode.

Såfremt vi ikke modtager en kopi af din logbog afgøres sagen på det grundlag vi har.”

Det fremgår af brev af 4. august 2016 til klageren, at SKAT havde modtaget kopi af logbog for perioden 10. juni 2013 til og med 25. december 2014.

Ved brev af 27. september 2016 anmodede SKAT, for så vidt angår indkomståret 2014, klageren om en redegørelse for, hvornår klageren havde opholdt sig i udlandet og i Danmark samt dokumentation for opholdsdage, der ikke var dækket af klagerens logbog. Ved brev af 26. oktober 2016 rykkede SKAT for fremsendelse af oplysningerne.

I brev af 7. april 2017 anmodede SKAT klageren om at sende manglende oplysninger i logbogen om kaldesignaler.

Det fremgår af SKATs sagsnotat af 19. april 2017, at klageren var blevet bedt om at oplyse sit kaldesignal med henblik på, at SKAT kunne kontrollere, om et givent fly havde fløjet gennem dansk luftrum, og at klageren telefonisk havde oplyst, at han ikke er pligtig til at notere kaldesignalet i logbogen.

Af SKATs brev af 27. april 2017 til klageren fremgår endvidere følgende:

”Tak for din mail fra 25. april 2017, hvor du henviser til SKATs brev fra 7. april 2017, hvor (...) beder dig om callsign (kaldesignaler) fra dine flyvninger.

Du henviser også til vores møde 23. september 2016 i [by21]. Som det fremgår af det tidligere fremsendte referat fra mødet, har vi ikke taget stilling til dine flyvninger.

Det er korrekt, som du skriver, at vi ikke er bekendt med, hvad du har pligt til at notere efter anden lovgivning, herunder den lovgivning der gælder for færdsel i luftrummet.

Du spørger i din mail, hvad callsign (kaldesignal) skal bruges til.

Vi kan oplyse dig, at kaldesignalet vil kunne dokumentere, hvor du har fløjet herunder i luftrummet gennem dansk territorium. Da det efter skattelovgivningen er dig, der skal dokumentere, kan disse oplysninger således være med til at sikre dig, at du får de nedslag i skatten, som du har krav på.”

Ved brev af 4. maj 2017 fremsendte klageren oplysninger om kaldesignaler for flyvninger i første halvår af 2014.

Af brev af 8. juni 2017 fra SKAT til klageren fremgår det, at repræsentanten savnede svar på afgrænsningen af det danske luftrum. SKAT henviste til et kort, som [virksomhed4] har oplyst anvendes af piloter. Videre fremgår det af brevet:

”For at vi kan gennemgå dine flyvninger i den aktuelle kontrolperiode 1. juli 2013 til 30. juni 2015, har vi bedt om dit kaldesignal på flyvningerne. Årsagen er, at [virksomhed4] vil kunne oplyse, om den faktiske flyvning fører gennem dansk territorium eller er udenfor.”

SKAT traf herefter afgørelse den 23. marts 2018 for indkomståret 2014 og forhøjede klagerens indkomst med 119.037 kr., idet SKAT ansatte udenlandsk indkomst uden lempelse til 856.314 kr. SKAT godkendte således ikke lempelse af lønindkomst efter ligningslovens § 33A for 363.808 kr. Til afgørelsen var der vedhæftet to bilag. Bilag 1 var et mødereferat af møde den 23. september 2016 mellem klageren, klagerens repræsentant og to medarbejdere fra det daværende [skattecenter2] og bilag 2 en skematisk oversigt over ophold i Danmark udarbejdet af SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt halv lempelse af lønindkomst efter ligningslovens § 33A, stk. 3, for perioden 1. januar til 14. juli 2014.

Som begrundelse er anført følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du er fuld skattepligtig, fordi du bor i Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1. Vi har ikke oplysninger om, at du har andre boligmuligheder, hvorefter vi mener det er korrekt, at du selvangiver udenlandsk indkomst til den skattepligtige indkomst.

Du er ansat af [virksomhed2]. Det fremgår af kontrakten, at du skal udføre flyvninger for

[virksomhed3], der er et luftfartsselskab, der er ledet fra Norge.

Det betyder, at Danmark har beskatningsretten til din lønindkomst, fordi du udfører flyvningerne for [virksomhed3], se artikel 15, stk. 4 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsaftale. [virksomhed2] er ikke et flyselskab, men et vikarbureau, der stiller din ekspertise til rådighed for [virksomhed3] - vi henviser til Schedule 1 i din kontrakt.

Den formelle arbejdsgiver er [virksomhed2]., men den reelle arbejdsgiver er den, som får udført arbejdet, i dit tilfælde er det [virksomhed3].

l henhold til kontrakten har flyselskabet beføjelserne til:

Følge flyselskabets operationsmanual (lejer)

Fridage bestemmer flyselskabet (lejer)

Arbejdsskema i overensstemmelse med flyselskabet (lejer)

Flyselskabet sørger for transport og ID og uniform (lejer)

Flyselskabet sørger for forsikring (lejer)

[virksomhed2]. udlejer til forskellige flyselskaber

Konklusionen er samlet set efter artikel 1 til artikel 13 i ansættelsesaftalen, at flyselskabet ([virksomhed1]) er din arbejdsgiver ud fra en realitetsbetragtning.

Det er flyselskabet, som bestemmer det væsentligste, hvad og hvor du skal flyve og efter hvilke betingelser, det skal ske, og hvem der forsikrer dig i tilfælde af ulykker og tilskadekomst. Set ud fra kunden - flypassagerne, fremstår du, som en [virksomhed1]-ansat der udfører flyvningerne for [virksomhed1].

Nedslag for betalt udenlandsk skat

Der kan ikke godkendes nedslag for betalt udenlandsk skat efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norden. Det er bopælslandet (Danmark), der beskatter din indkomst, hvor du udfører flyvninger i international trafik, se artikel 3, stk. 1 litra b i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsaftale samt artikel 15, stk. 4.

Vi har tidligere vejledt dig om og har tilsendt dig et kort, der afgrænser det danske rige, samt definitionerne, der er udarbejdet af [universitet1], og kortet der er udarbejdet af Geodatastyrelsen, som er dem, der definerer grænserne i forhold til udlandet. De samme oplysninger kan også findes på [...dk]

Det kan ligeledes oplyses, at den maksimale lempelse i din situation, der kan opnås, er den halve lempelse efter ligningslovens § 33 A stk. 3. Det skyldes, at Danmark er tillagt beskatningsretten til din indkomst efter dobbeltbeskatningsaftalen med Norden. I det nu fremsendte materiale anmoder I da også alene om halv Lempelse.

SKATs kommentar og afgørelse af dine indsigelser

Der har været afholdt møde i sagen på din begæring den 23. september 2016, og vi har efter aftale anmodet om supplerende dokumentation den 27. september 2016, den 26. oktober 2016 og den 7. april 2017. Du har indsendt dine kontoudtog i redigeret form, og hvad vi opfatter som rejsedokumenter, der vedrører flyvninger til og fra de steder, du skal fungere som pilot på flyvninger for [virksomhed1].

Vi har sendt referat fra mødet, og vi har ikke modtaget kommentar efter modtagelsen af referatet. Vi vedlægger en kopi af referatet fra mødet som bilag 1.

Vi godkender den nu fremsendte indkomstopgørelse af din skattepligtige lønindkomst i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014, således at den skattepligtige løn kan opgøres til i alt 856.314 kr., der består af løn fra [virksomhed2] fra 1. januar 2014 til 14. juli 2014, samt fra [virksomhed2] i perioden 15. juli 2014 til 31. december 2014. Du er efter det foreliggende lønmodtager i ansættelsesforholdet vikarselskabet [virksomhed2] og stillet til rådighed for det norske luftfartsselskab [virksomhed1], der ledes fra Norge.

a) Nedsættelse af skatten efter ligningslovens § 33A stk. 3

Vi godkender ikke nedslag efter ligningslovens § 33 A stk. 3, fordi du ikke har godtgjort, at du ude lukkende har været i Danmark i de maksimale 42 dage inden for 6 måneders perioden. Det betyder, at du ikke anses for at have opholdt dig 6 måneder i udlandet og derved fortabes muligheden for skattenedsættelse i henhold til ligningslovens § 33A.

Du har således ikke dokumenteret, at du udelukkende har været i Danmark i anledning af ferie, afspadsering, samt sygdom i de maksimale 42 dage indenfor enhver given 6 måneders periode. Vi har i denne sag vurderet den samlede periode fra 19. december 2013 til 14. juli 2014.

Vi har ved vurderingen af, om du opfylder betingelserne for lempelse, anvendt den dokumentation, som du har indsendt, og som var en del af den aftale, der blev indgået på mødet i [by22] den 26. september 2016. Vi har til brug for opgørelsen af de 42 dage anvendt de fremsendte dele af dine kontoudskrifter, bookning af flybilletter og din logbog.

Som bilag 2 vedlægges opgørelsen af det antal dage, vi har lagt til grund, du har opholdt dig i Danmark. Vi har taget udgangspunkt i din logbog for perioden, der er personlig i henhold til bestemmelserne omkring flysikkerhed, og derfor må anses at være retvisende. Vi har lagt til grund, at du ikke har opholdt dig i Danmark på de dage, hvor du har noteret, at du har fløjet, bortset fra de dage hvor du er startet eller landet i en dansk lufthavn.

Af opgørelsen på bilag 2 fremgår ligeledes, hvordan vi har tolket de fremsendte dele af kontoudskrifter og rejsedokumenter m.m. med henblik på at dokumentere hvor du har opholdt dig. Bilag 2 er således en integreret del af denne afgørelse.

Vi har ikke anvendt de indsendte oplysninger om callsigns, fordi du ikke i øvrigt har opfyldt kravet om dokumentation for, at ferieophold m.v. her i landet sammenlagt har haft en varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det er derfor vurderet, at det ikke har betydning for sagen, at anmode [virksomhed4] gennemsøge deres database for oplysninger, hvor det skønnes relevant at vurdere om flyet har passeret dansk luftrum.

b) Ligningspraksis

Den administrative praksis omkring arbejde i Danmark er ikke ændret, idet det af den juriske vej ledning har fremgået gennem mange år, at det sidestilles med arbejde, når du arbejder i det danske luftrum. Det fremgår af den juridiske vejledning fra 2014, at en gennemflyvning ikke medfører at lempelsesmuligheden fortabes, men gennemflyvning tælles med som nødvendigt arbejde som følge af udlandsarbejdet, og dermed alene medtages i de 42 dage, uden at lempelsesmuligheden fortabes. Dette er en lempelse af praksis og ikke en skærpelse, som det er anført i indsigelsen.

c) De faktiske overnatninger

Den indsendte dokumentation indeholder ikke oplysninger om, hvorvidt overnatning mellem flyvningerne har fundet sted på destinationen, hvorfor det ikke er muligt at vurdere om du har haft ophold i udlandet. Det indsendte materiale dokumenterer ikke ophold i udlandet mellem flyvningerne

Hjemmel til kaldesignaler

Skattemyndighederne har hjemmel til, at indhente alle oplysninger, der har betydning for opgørelse af skatten og er relevant ved vurdering af den skatteansættelse, der er undergivet en kontrol.

Den fremsendte kalenderopgørelse

Den fremsendte kalenderopgørelse viser, at du alene har været i Danmark i 41 dage i perioden 1. januar 2014 til 14. juli 2014. Efter jeres opfattelse overskrides "42 dages reglen'' med påbegyndelsen af et nyt ophold i Danmark den 14. juli 2014. Imidlertid understøttes kalenderopgørelsen ikke af de fremsendte dokumentationsbilag, hvorfor kalenderopgørelsen ikke kan lægges til grund.

(...)

Øvrige punkter

Din rådgiver har henvist til et brev af 25. september 2014 underskrevet af funktionsleder (...), samt sagsbehandler (...), samt brev af 11. maj 2015 underskrevet af de samme personer. Din rådgiver skriver også, at der ikke er udstedt et cirkulære og/eller et styresignal, hvorefter det er din opfattelse, at du ikke anerkender SKATS juridiske vejledning som affattet under afsnit C.F.4.2.2.2.

Det er rigtigt, at SKAT frem til 1. januar 2014 har accepteret, at dine gennemflyvninger af det danske rige ikke talte med, da du kunne have en berettiget forventning om dette ud fra de afgørelser, som SKAT tidligere har sendt til dig. Dette er dog ændret med virkning fra 1. januar 2014.

Som det fremgår af vores brev fra den 11. maj 2015 har vi præciseret, at fra 1. januar 2014 skal du medregne gennemflyvning af det danske rige som en arbejdsdag. Som det også fremgår af brevet, er det i overensstemmelse med Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2, som du kan finde på SKATs hjemmeside. Denne præcisering er sket fra 1. januar 2014. Det betyder, at denne præcisering er gældende for indkomståret 2014. Juridisk vejlednings afsnit C.F.4.2.2 afspejler retstilstanden.

Ændringen for indkomståret 2014 sker inden for den ordinære frist, se skatteforvaltningsloven § 26, da du ikke har enkle økonomiske forhold, idet der er tale om udenlandsk indkomst, se bekendtgørelse nr. 534 og 535 af 22. maj 2013, § 2, stk. 1, nr. 1 og § 1, stk. 2, nr. 2. (...)”

SKAT er den 28. juni 2018 fremkommet med følgende udtalelse til klagen:

”(...)

Vedrørende den principale påstand

Det er revisors opfattelse at vores afgørelse er ugyldig. Dette begrundes blandt andet med at vores afgørelse fremstår væsentligt anderledes end det fremsendte forslag, hvorfor vi burde have fremsendt et fornyet forslag.

Det er klart at afgørelsen på visse punkter fremstår anderledes end det fremsendte forslag. Det skyldes, at der efter vores fremsendelse af forslaget er blevet indsendt flere oplysninger samt at der er modtaget indsigelser fra [person2] og dennes rådgiver [person3] i forbindelse med sagsbehandlingen, der blandt andet har omfattet et møde. Men essensen af forslag og afgørelse er præcis den samme, nemlig at [person2] ikke har sandsynliggjort, at han opfylder opholdsbetingelsen efter ligningslovens § 33 A i nogen 6. måneders periode. Vi må derfor afvise, at vi har lavet om på begrundelsen.

Det forhold, at den kalenderopgørelse, der sendes frem i forbindelse med afgørelsen ikke har været fremsendt til høring i den foreliggende form, finder vi ikke medfører afgørelsens ugyldighed. Vores kalenderopgørelse bygger udelukkende på de oplysninger, vi har fået fra [person2] og rådgiver. Der er ikke nogen nye faktiske oplysninger, som er [person2] ubekendt. Vi har udarbejdet en kalenderopgørelse med mulige opholdsdage i udlandet med udelukkende afsæt i [person2]s egne oplysninger. Kalenderopgørelsen er således lavet med det formål at vise, at selv, hvis vi medregner flyvedagene som dage uden for Danmark, er der stadigvæk ikke dokumentation for, at [person2] opfylder ligningslovens 42 dages regel i den omhandlede periode.

[person2] og rådgiver har i øvrigt i forbindelse med klagesagen fremsendt yderligere oplysninger og dokumenter til understøttelse af, at 42 dages reglen opfyldes i den omhandlede periode. Imidlertid er det vores opfattelse, at selv med det nye materiale er der ikke basis for lempelse. Hvis det derfor findes at være en mangel, at kalenderopgørelsen ikke var fremsendt i en fornyet agter, findes denne mangel ikke at have haft konkret betydning for afgørelsens resultat.

Vedrørende den subsidiære påstand bemærkes følgende:

Vi har ikke anvendt en anden opgørelsesmetode end sædvanligt. Det er således den skattepligtige, der skal sandsynliggøre, at betingelserne i ligningslovens § 33 A opfyldes. Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, f.eks. ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag, boligmulighed, kalenderoptegnelser, arbejdsplaner, flybilletter m.v.

Vi har ikke i den fremsendte objektive dokumentation fundet det godtgjort at betingelserne for lempelse er opfyldt. Der var til brug for vores bedømmelse blevet fremsendt arbejdskontrakt, lønsedler, uddrag af kontoudtog for indkomståret, rejsedokumenter, håndskrevne logbøger og [person2]s egen kalenderopgørelse. Vi sammenholdt derfor kalenderopgørelsen med de objektive kendsgerninger. Herved fremkom der så store perioder uden dokumentation for udlandsophold, hvorfor vi ikke fandt det sandsynliggjort at 42 dages reglen var opfyldt i perioden 19. december 2013 til 14. juli 2014.

Vi lavede derfor en kalenderopgørelse med mulige dage i udlandet for at vise, hvor lidt dokumentation, vi var i besiddelse af, og hvor store huller, der var.

I forbindelse med klagen er der den 7. juni 2018 blevet fremsendt "Performed Activities", der viser de daglige aktiviteter i perioden 1. januar til 31. december 2014, herunder ferieperioder, sygdomsperioder og OffDuty perioder.

Vi har på baggrund af de nu fremlagte yderligere oplysninger vurderet 42 dages reglens opfyldelse på ny med mulige opholdsdage i udlandet og dermed dage i Danmark. Vi har taget udgangspunkt i "Performed Activities" suppleret med arbejdsbeskrivelse, logbog, kontoudtog, flybilletter/rejsebilag og med de skriftlige forklaringer fra revisor og [person2]. Der er dog stadigvæk "huller", hvor der mangler dokumentation. Selv hvis vi til udlandsopholdet medregner "mellemdage", forstået som dage mellem flyvninger/ophold i udlandet, hvor disse alene udgør mellem 1 til 4 dage, er der stadigvæk store slip, hvor vi mangler dokumentation. Der er eksempelvis en periode fra 17. maj 2014 til 25. maj 2014 og 9. juni 2014 til 14. juni 2014, hvor der ikke er nogen form for sandsynliggørelse af ophold uden for Danmark. I øvrigt bemærkes, at der den 21. januar 2014 til og med den 24. januar 2014 er et slip på 4 dage, der efter [person2]s egen opgørelse efterfølges med et ophold på 5 dage i Danmark. Her har det efter vores opfattelse formodningen imod sig, at opholdet i Danmark først starter den 25. januar 2014.

Rådgiver mener, at det er en ny regel, at flyvning over dansk luftrum medregnes som dage i Danmark. Dette må vi klart afvise. Det har hele tiden fremgået af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, punkt 5.2.2, 2. pkt. og Den juridiske vejledning at luftrummet er en del af det danske rige. Af cirkulærets punkt 5.2.2, 2. pkt. fremgår, at:" Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget." Dette cirkulære blev offentliggjort 1. maj 1996 og har været gældende lige siden, hvorfor vi også af denne grund må fastslå, at der ikke er tale om en ny og skærpet praksis. Der skete således alene en præcisering i Den juridiske vejledning for 2014.

Vedrørende spørgsmålet om luftrummets afgrænsning, henvises til det i forbindelse med klagen fremsendte materiale. Det er i øvrigt vores opfattelse, at [person2] som pilot er den nærmeste til at kende afgrænsningen af det danske luftrum.

Vi finder derfor fortsat ikke, at [person2] opfylder 42 dages reglen i den omhandlede periode. Der gøres herved opmærksom på, at flere af flyvningerne kan have passeret dansk luftrum, og derfor skal medregnes som dage i Danmark.

Kort om de enkelte punkter i klagen:

1)	Essensen er fuldstændigt den samme. Der mangler sandsynliggørelse af, at 42 dages reglen/6 måneders reglen i ligningslovens § 33 A er opfyldt.

2)	Vi har indhentet de oplysninger, der var muligt at få. Vi har sendt 2 materialeindkaldelser til [person2] inden vi sendte forslaget, hvorfor han og rådgiver har haft rigelig anledning til at fremsende materialet til brug for sagen.

3)	Vi har alene foretaget de undersøgelser, som de fremsendte indsigelser har betinget.

4)	Vi har netop taget stilling til kalenderen, idet vi har sammenholdt kalenderopgørelsen med de objektive kendsgerninger om ophold i udlandet og Danmark.

5)	Vores sagsfremstilling og begrundelsen i afgørelsen er selvfølgelig blevet tilpasset de frem lagte oplysninger, herunder de forhold, hvor vi har givet [person2] medhold. Sagen har verseret meget længe, og afgørelsen er følgelig blevet tilpasset i overensstemmelse her med.

Vi mener ikke, at vi har været forpligtet til at sende en fornyet agterskrivelse. Det er kun nødvendigt med en ny agterskrivelse, når der er oplysninger i sagen, der er ubekendte for parten. Dette er ikke tilfældet i denne sag, hvor alle oplysninger kommer fra [person2] og dennes repræsentant. I øvrigt har vi tidligere nemlig den 27. september 2017 fremsendt en kalender med anmodning om sandsynliggørelse af dage, der ikke var dækket af den på det tidspunkt fremsendte logbog. Se punkt 7 under den subsidiære påstand.

7)	Samme som punkt 6

Det er ikke en ny begrundelse. Det har hele tiden været et spørgsmål om at dokumentere, at [person2] opfylder 42 dages reglen efter ligningslovens§ 33 A.

Den vedlagte kalenderopgørelse bygger på [person2]s egne oplysninger. Den er udarbejdet for at vise, hvor mange mulige dage, der er i Danmark ifølge det indsendte materiale. Vi har i hele forløbet anmodet om yderligere oplysninger til brug for bedømmelsen af ligningslovens § 33 A, herunder oplysninger om, hvor [person2] opholder sig under sine ophold i udlandet samt hvorvidt der er sket gennemflyvning af luftrummet.

10)	Der er udsendt en partshøring den 25. maj 2016.

De enkelte punkter vedrørende den subsidiære påstand:

Det findes ikke sandsynliggjort at betingelserne opfyldes. Der er alt for mange dage, hvor der er et meget langt slip mellem det, der dokumenterer ophold i udlandet og ophold i Danmark. Selv med det materiale, der er fremsendt til brug for klagesagen findes det ikke godtgjort, at reglerne i 33 A opfyldes. Se tidligere.

2)	Samme som ad 1

3)	Vi mener ikke, at der er en forskel på den dokumentation, vi kræver nu, og den der var fremlagt i de tidligere år. Det er op til den, der ønsker at anvende ligningslovens § 33 A, at sandsynliggøre at betingelserne opfyldes.

4)	Vi anerkendte at betingelserne var opfyldt i de tidligere år, men alene på grund af at [person2] kunne have en berettiget forventning om, at luftrummet ikke blev medregnet i de 42 dage. Det blev dog fremhævet, at fremadrettet skulle [person2] kunne sandsynliggøre sine ophold, herunder i luftrummet.

5)	Vi har ikke behandlet 2014 anderledes end de andre år.

6)	Vi har i denne sag anvendt den praksis, der er på området og ikke nye regler.

7)	Vi har netop anmodet om yderligere oplysninger, herunder på det afholdte møde den 23. september 2016 og ved brev af 27. september 2017, hvor vi skrev følgende:

"Som aftalt på vores møde den 23. september 2016 fremsendes en opgørelse over de oplysninger vi mener mangler før vi kan træffe afgørelsen i sagen for 2014.

En redegørelse for dine ophold - altså om du har opholdt dig i udlandet eller i Danmark (der i denne forbindelse indbefatter Grønland og Færøerne, er del af det danske rige i ligningslovens§ 33A's forstand): 2014 dage er markeret med rødt i vedlagte kalenderopgørelse og i perioden 1. juli 2013 til og med 31. december 2013, hvor du ikke i det fremsendte materiale har markeret arbejdsdage og dage, hvor du ikke har været på arbejde. Arbejdsdage er ikke nødvendig at redegøre for, idet vi ud af din logbog kan se, hvor du har været ude af Danmark. Vi ønsker dokumentation/sandsynliggørelse for opholdsdage der ikke er dækket af din logbog."

8)	Det er rigtigt, at vi ikke har anvendt de fremsendte oplysninger om call signs. Det skyldes, at selv uden at medregne opholdt i luftrummet var [person2] langt fra at opfylde sandsynliggørelsen af 42 dages reglen.

Vi har i denne sag fulgt præcis de retningslinjer, der følger af loven og tilknyttede vejledninger/cirkulærer. Det er op til den der anmoder om reglens anvendelse at sandsynliggøre at betingelserne opfyldes. Vi kræver og krævede ikke dokumentation for samtlige dage i udlandet. Efterlevelse af reglen fordrer alene en sandsynliggørelse. De indsendte oplysninger og dokumenter fandtes dog ikke tilstrækkelige.

10)	Vi er ikke uenige i, at arbejdet udføres i udlandet

11)	Se punkt 10.

12)	Det er vi enige i.

13) Se det anførte ovenfor.

I klagen har rådgiver endvidere henvist til, at vi anser den 19. december 2013 for en dag i Danmark, idet udrejsedagen ifølge praksis ikke medregnes. Det beklages, men ændrer ikke på resultatet.

Rådgiver har i det yderligere indsendte materiale af 7. juni 2018, henvist til meddelelser i tastselv systemet. Det bemærkes, at vores meddelelse (nr. 1 på side 2) i tastselv, som rådgiver henviser til i sine yderligere kommentarer, ikke medfører, at forholdet giver anledning til fuld lempelse. Der er i vores tastselv systemer for indkomståret 2017 lavet nye systemløsninger, der efter en prøveperiode eventuelt skal justeres. Hvis man således taster ind, at man er ansat i [virksomhed1], vil 33 A systemløsningen give 33 A, stk. 3, altså halv lempelse. Hvis man mener sig berettiget til fuld lempelse, skal man kontakte SKAT, og her vil svaret være halv lempelse, når Danmark har beskatningsretten.

Den anden meddelelse, som rådgiver henviser til, kommer ikke frem, når man indtaster, at man er ansat af [virksomhed1].

Ud fra ovenstående fastholder vi derfor i det hele vores afgørelse.

(...)”

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”Det tidligere SKAT har ikke godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A for indkomståret 2014 på grund af manglende dokumentation. Til trods for at det tidligere SKAT havde anmodet om det, har klager således ikke afleveret en liste over perioder, hvor han har været i Danmark i anledning af ferie og han har ej heller afleveret en kopi af sin logbog, hvorfor det ikke har været muligt at vurdere om klager har haft landinger og/eller start i Danmark eller gennemflyvninger af luftrummet over det danske rige, som indbefatter luftrummet over Danmark Færøerne og Grønland.

SKAT anså for indkomstårene 2010 og 2011 klager for at have opnået en berettiget forventning om at overflyvninger ikke skulle medregnes i opgørelsen. Klager fik først efter perioden fra 1. januar til 14. juli 2014 fik besked om, at han fra 1. januar 2014 skulle medregne dage med gennemflyvninger af det danske luftrum ved opgørelsen af antallet af opholdsdage i Danmark. På baggrund af det fremsendte materiale SKAT godkendte for indkomstårene 2010 og 2011 den selvangivne indkomst på baggrund af det fremlagte materiale, særligt klagers logbog. Det vil sige, at SKAT forholdt sig til den fremlagte dokumentation og ikke godkendte lempelse alene på baggrund af kalenderoplysninger.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager for indkomståret 2014 ikke er berettiget til en halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, da han fortsat ikke har dokumenteret, at han opholdt sig maksimalt 42 dage indenfor enhver 6 måneders periode i omhandlede perioder, uden at eventuelle gennemflyvninger i dansk luftrum er medregnet.

Skattestyrelsen er enig i, at dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft, da kravet om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2011.747.LSR, byrettens domme i henholdsvis SKM2013.85. og SKM2017.473.BR.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af en kalenderoversigt kan anses for tilstrækkelig dokumentation til at opnå lempelse efter ligningslovens § 33A. I den forbindelse bemærkes, at SKAT i sin tidligere afgørelse godkendte en lempelse netop på baggrund af der også var fremlagt en logbog.

Antal opholdsdage i Danmark i perioden fra den 19. december 2013, hvor udlandsopholdet startede, og frem til den 14. juli 2014, er af klager opgjort til 41 dage, hvorfor det må lægges til grund, at klager opholdt sig i Danmark i de angivne perioder.

19. marts 2014, fra den 19. april til den 23. april 2014, fra den 17. maj til den 26. maj 2014 og fra den 9. juni til den 14. juni 2014. Klager kan derfor ikke anses, at i tilstrækkeligt omfang at have godtgjort, at han er berettiget til halv lempelse i perioden fra 19. december 2013 og frem til 14. juli 2014.

Formalitet

Bevisbyrde, officialprincippet, høringspligt, ny agterskrivelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at officialprincippet er overholdt, da det tidligere SKAT har gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente oplysninger og i øvrigt har foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet med henblik på at træffe en forsvarlig afgørelse vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 3.

SKAT har ligeledes på tilstrækkeligt vis forsøgt at få sagen oplyst forinden udsendelsen af agterskrivelsen, da det tidligere SKAT fremsendte materialeindkaldelser af henholdsvis 7. marts 2016 og 9. maj 2016, hvor sidstnævnte tillige var en rykkerskrivelse for materialet indkaldt ved brev af 7. marts 2016.

Da hverken de fremkomne indsigelser eller den fremsendte dokumentation ændrede på, at det tidligere SKAT ikke anså det for dokumenteret, at klager udelukkende har været i Danmark i anledning af ferie, afspadsering, samt sygdom i maksimalt 42 dage indenfor enhver given 6-måneders periode, samt at der i øvrigt ikke er tilgået sagen nye oplysninger, som klager ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, da de er indsendt af klager, var der ikke pligt til at fremsende et nyt forslag til afgørelse efter reglerne i forvaltningslovens § 19 eller dagældende skatteforvaltningslovs §§ 19 og 20.

For så vidt angår det forhold, at der i forslag til afgørelse blev foreslået en forhøjelse af indkomsten med 194.110 kr., mens indkomsten i afgørelsen ”alene” blev forhøjet med 119.037 kr., så fulgte det tidligere SKAT i afgørelsen den beløbsmæssige opgørelse af indkomsten, som klager havde fremsendt efter forslaget til afgørelse.

Det bemærkes, at der ikke i praksis stilles krav om et nyt varslingsbrev, såfremt det nye varslingsbrev ville indeholde en mindre forhøjelse end først varslet, der kan i den forbindelse henvises til afsnit A.A.8.2.1.1 i den dagældende juridiske vejledning 2016-1, ”Fornyet varsling”.

For så vidt angår bilag 2 til afgørelsen, så er der alene er tale om en oversigt over, hvilke dage logbogen dækker, og hvilke dage der mangler dokumentation. Der er således tale om et arbejdsdokument med en opsamling af de oplysninger, som klager selv er fremkommet med, der er således ikke tale om nye faktiske oplysninger, og klager har derfor haft mulighed for at udtale sig om det af ham fremsendte.

Det fremgår i øvrigt af SKAT’s brev af 27. september 2016, at logbogen på dette tidspunkt var fremsendt, og at der anmodedes om dokumentation for opholdsdage, der ikke var dækket af logbogen. Klager er således forinden afgørelsen blevet gjort opmærksom på, at der manglede dokumentation for opholdsdage, der ikke var dækket af logbogen.

Det tidligere SKAT har derfor ikke begået en formel sagsbehandlingsfejl ved ikke at udsende et ny forslag til afgørelse, eller ved ikke at sende bilag 2 til afgørelsen i høring inden der blev truffet afgørelse.

Begrundelse

Vedrørende påstanden om, at det tidligere SKAT ikke har forholdt sig til klagers kalender og underliggende dokumentation, bemærkes at under overskrifterne ”De faktiske overnatninger” og ”Den fremsendte kalenderopgørelse” så har det tidligere SKAT forholdt sig til den fremlagte kalender og en del af den fremlagte dokumentation, ligesom det tidligere SKAT samlet set har forholdt sig til, om det er tilstrækkeligt dokumenteret, at klager udelukkende har været i Danmark i anledning af ferie, afspadsering, samt sygdom i maksimalt 42 dage indenfor enhver given 6-måneders periode.

Derudover så har det tidligere SKAT i afgørelsen ligeledes henvist til de relevante regler og begrundet afslaget på lempelse efter ligningslovens § 33A.

Forvaltningslovens krav til en begrundelse er derfor opfyldt, og det tidligere SKAT’s afgørelse kan derfor ikke anses for ugyldig.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til skattelempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, af udenlandsk lønindkomst på 457.413 kr. i perioden 1. januar 2014 til 14. juli 2014.

Til støtte herfor er følgende anført:

”Til støtte for den principale påstand gøres gældende,

at afgørelsen fremstår væsentlig anderledes end forslaget afsendt den 24. maj 2016,
at skattemyndighederne før udsendelse af forslag til afgørelse af 24. maj 2016 ikke har oplyst sagen i tilstrækkelig grad,
at afgørelsen af 23. marts 2018 bygger på fornyede ligningsmæssige undersøgelser foretaget efter 24. maj 2016,
at afgørelsen mangler ligningsmæssig stillingtagen til klientens kalender samt underliggende dokumentation,
at sagsfremstillingen og SKATs begrundelse i afgørelsen af 23. marts 2018 afviger væsentligt fra forslag til afgørelse af 24. maj 2016,
at SKAT var forpligtet til at sende ny agterskrivelse i medfør af skatteforvaltningslovens §20, stk. 1,
at SKAT forud for afgørelsen af 23. marts 2018, ikke har fremsendt ny agterskrivelse,
at min klient således på SKATs foranledning har været afskåret fra at forholde sig til SKATs nye begrundelse,
at min klient ligeledes ikke har haft adgang til at udtale sig om den af SKAT udarbejdede kalender,
at SKAT dermed ikke har opfyldt Forvaltningslovens § 21 om partshøring før udsendelse af afgørelse.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres gældende,

at klienten opfylder betingelserne for nedsættelse af beregnet dansk skat i ligningslovens § 33 A i perioden 1. januar til 14. juli 2014,

at min klient har sandsynliggjort, at ophold i Danmark ikke overstiger 42 dage i perioden 19. december 2013 til 14. juli 2014,

at min klient har ført kalender i 2014, og over for SKAT fremlagt samme grad af dokumentation, som for indkomstårene 2010-12,

at SKAT for indkomstårene 2010-12 har anerkendt klientens sandsynliggørelse af ophold i Danmark, som grundlag for at indrømme nedslag af beregnet skat i medfør af ligningslovens § 33 A,

at SKAT ikke har anført forhold, der kan begrunde en anderledes behandling for 2014 end for årene 2010-12,

at der ikke er offentliggjort nye bekendtgørelser, som medfører krav om yderligere dokumentation til brug for sandsynliggørelse af ophold i Danmark,

at SKAT ikke har anmodet min klient om yderligere oplysninger til brug for den ligningsmæssige bedømmelse af opfyldelsen af ligningslovens § 33 A for indkomståret 2014,

at SKAT har anmodet om oplysninger til brug for ligningen, som man imidlertid ikke anvender,
at ligningspraksis meddelt i anvisningerne i CIR 72 af 17. april 1996 ikke er fulgt ved SKATs behandling af selvangivelsen,
at min klients faste arbejdssteder er [virksomhed1]s baser i Spanien,
at klienten udfører arbejdet i udlandet med udgangspunkt fra spanske lufthavne,
at Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien,
at den beregnede skat af indkomsten på 457.413 kr. før AM-bidrag dermed kan nedsættes efter ligningslovens § 33 A.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om dokumentationskrav ved ligningsmæssig bedømmelse af, hvorvidt betingelserne i medfør af ligningslovens § 33 A kan anses som opfyldt samt om SKATs manglende partshøring forinden udsendelse af afgørelse.

(...)

Klienten har ikke i perioden fra 1. januar til 14. juli 2014 fløjet til og fra danske destinationer.

SKATs forslag til afgørelse er dateret 24. maj 2016 (bilag 2). Efter udsendelse af forslag til afgørelse har min klient afholdt møde med SKAT den 23. september 2016, samt indsendt 6 breve med dokumentation og indsigelser. Ligeledes har SKAT efterspurgt materiale i flere omgange i perioden 27. september 2016 til 7. juni 2017.

SKATs endelige afgørelse af 23. marts 2018 indeholder en helt anden begrundelse og baserer sig på en af SKAT konstrueret kalender. SKATs kalender er vedlagt afgørelsen som bilag 2. Min klient har imidlertid aldrig set kalenderen i bilag 2, før SKAT udsendte afgørelse for indkomståret 2014 den 23. marts 2018. Kalenderen må derfor afvises, idet klienten ikke har haft mulighed for at udtale sig om indholdet om kalenderen, herunder de registreringer SKAT har lagt til grund for afgørelsen.

Min klient indsendte sin kalender til SKAT den 15. juni 2016 (bilag 3 og 4). Den 23. september 2016 afholdtes møde med SKAT v. funktionsleder (...) og skatterevisor (...). Mødereferat herfra ved vedlagt som bilag til afgørelsen. SKAT har efter mødet indkaldt yderligere oplysninger, til brug for stillingtagen til at bedømme, hvorvidt min klient opfyldte kravene for nedslag i medfør af ligningslovens § 33 A. Efterfølgende blev kontoudtog fremsendt den 10. november 2016.

Herefter var der stilhed fra SKATs side i næsten 6 måneder. SKAT fremsatte herefter krav om såkaldte callsigns, som ifølge SKAT kan dokumentere om et fly har gennemfløjet dansk luftrum. Disse callsigns blev fremsendt til SKAT den 4. maj 2017.

Det viser sig imidlertid, at SKAT ikke har anvendt de rekvirerede callsigns, men at SKAT i stedet blot har konstrueret en kalender, som ikke kan støttes af min klients oplysninger, jf. nærmere nedenfor. De indsendte oplysninger som SKAT har konstrueret kalenderen på baggrund af, har været til SKATs rådighed den 10. november 2016. Derefter indkalder SKAT flere måneder senere yderligere oplysninger til brug for den ligningsmæssige bedømmelse, som SKAT i øvrigt ikke anvender.

SKAT har således ved fremsendelse af afgørelse af 23. marts 2018, uden forudgående agterskrivelse, afskåret min klients muligheder for at gøre indsigelse mod denne konstruerede kalender, som hviler på manglende stillingtagen til klientens arbejdsvilkår som fuldtidsansat pilot i international trafik, herunder ansættelsesforholdet med pligt at være til stede på luftfartsselskabets baser i hhv. [ø1] (Spanien) og [by6] (Spanien) samt europæiske luftfartsregler om hviletid før arbejdets påbegyndelse. Den ligningsmæssige bedømmelse og fremgangsmåde er sket uden hensyntagen til de forhold, som samme skattecenter har lagt til grund ved den ligningsmæssige bedømmelse af klientens skatteansættelser for indkomstårene 2010-13.

SKATs handling strider mod Forvaltningslovens § 21 om partshøring samt Skatteforvaltningslovens §§ 19, stk. 1-3 og 20, stk. 1 og 2, og den forskellige ligningsmæssige behandling af samme spørgsmål og samme dokumentationsmateriale, ansættelsesvilkår m.v. er ubegrundet og vilkårlig, og afgørelsen af 23. marts 2018 må derfor anses som ugyldig foretaget.

Den konstruerede kalender og krav om dokumentation

SKAT [by23] har perioden fra efteråret 2013 og frem til marts 2018 foretaget ligningsmæssig gennemgang af min klients skatteansættelser for indkomstårene 2010-14, begge år inkl. Klienten har i alle årene været beskæftiget som pilot i international trafik. Ud fra afgørelsen af 23. marts 2018 fremstår SKAT dog som uoplyste om piloters arbejdsforhold, og særligt min klients, som har afholdt flere møder med SKAT [by23]s medarbejdere og funktionsledere. Det efterlader det indtryk, at [skattecenter1] ændrer ligningspraksis fra skattesagen for indkomstårene 2010-13 til skattesagen for 2014, uden at der er belæg for denne ændrede ligningsmæssige bedømmelse i hverken klientens forhold eller lovgivningen med tilhørende bekendtgørelser og cirkulærer.

På afgørelsens side 5 meddeler SKAT, at udgangspunktet for konstruktionen af kalenderen er, at min klient opholder sig i Danmark, bortset fra de dage, hvor han har dokumenteret flyvning eller på anden vis en betalingstransaktion med kreditkort i udlandet og rejsedokumenter. Denne fremgangsmåde er direkte i strid med anvisninger i CIR 72 af 17. april 1996 (bilag 5), hvor det i afsnit 5.2.3 præciseres, at 6 måneders perioden kan dokumenteres ved fremlæggelse af arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Der skal således foretages en ligningsmæssig bedømmelse af arbejdsvilkår m.v. Bedømmelsen af 42-dagesreglen kan ikke blot foretages på grundlag af, at manglende dokumentation for ophold i udlandet på en specifik dag medfører at denne dag, således at den manglende dokumentation medfører, at denne specifikke dag skal medregnes som ophold i Danmark.

SKAT har udover logbogen, som alene indeholder gennemførte flyvninger, modtaget en oversigt over samtlige aktiviteter i perioden 9. marts til 15. marts 2014. Heraf fremgår standbyvagt den 11. marts i [ø1] (Spanien), samtlige flyvninger i perioden samt overnatninger i forbindelse med flyvninger til destinationer borte fra basen.

Desuagtet medregner SKAT ikke standby vagter som ophold i udlandet. Min klient har i perioden

1. januar til 14. juli 2014 haft 17 standby vagter fordelt på 17 dage. Tilfældigvis har min klient anvendt sit kreditkort i Spanien på to af disse dage, og SKAT har dermed den 13. januar 2014 og

24. april 2014 anset min klient for ikke at have været i Danmark.

I perioden 9. marts til 15. marts mener SKAT, at min klient har 3 dages ophold i Danmark, hhv. 10. marts, 11. marts og 12. marts. Dette må bero på manglende læsning af fremlagt dokumentation, jf. nedenfor:

•	Min klient har ikke rejst fra [ø3] (Spanien) til [by5] den 10. marts som SKAT forudsætter i bilag 2.
•	Den 10. marts kl. 00.03 lander min klient på [ø2] (Spanien). Her opholder klienten sig frem til kl. 17, hvor han flyver til [ø1] (Spanien) og lander kl. 17.30.
•	Den 11. marts har klienten standby ved lufthavnen i [ø1] (Spanien) fra kl. 5.50 til kl. 13.00.
•	Den 12. marts kl. 12.05 flyver klienten som passager fra [ø1] (Spanien) til [by10] (England), hvor flyet lander kl. 16.13.
•	Den 13. marts flyver klienten som pilot ud af [by10] (England) kl. 6.19 og vender tilbage til [by10] (England) samme dag kl. 15.51.

SKAT ved således, at min klient har standby (tilkaldevagter) tæt ved lufthavnen og ved at min klient kan dokumentere overnatninger på andre destinationer. Tilkaldevagter kræver tilstedeværelse ganske tæt på lufthavnen, da piloten inden for 90 minutter skal være klar til rådighed i lufthavnen, jf. side 40 i [virksomhed1]s personalehåndbog (bilag 6). Den samlede arbejdsplan er vedlagt denne klage som bilag 7 med tilhørende beskrivelse af anvendte forkortelser på arbejdsplanen i bilag 7a.

Jeg bemærker herudover, at SKAT i strid med juridisk vejlednings afsnit C.F.4.2.2.4 har medregnet afrejsedagen den 19. december 2013 som ophold i Danmark. Afsnittet henviser til Højesterets dom refereret i SKM2003.405.HR, hvor Højesteret fandt, at rejsedagene i forbindelse med udlandsopholdets start og afslutning ikke skal medregnes som opholdsdage i Danmark. SKATs kalender er dermed i strid med offentlig tilgængelig domspraksis, som har været kendt i mere end 15 år.

SKATs konstruktion fremstår som manglende stillingtagen til konkrete arbejdsforhold og manglende stillingtagen til om, det er praktisk, logistisk og fornuftigt at rejse mellem Spanien og [by24] i perioder med få fridage. Rejsetiden er cirka 10-12 timer afhængig af, hvordan tog og fly passer sammen. SKAT har således ikke foretaget en ligningsmæssig bedømmelse, men har alene sat krydser i et excel-ark, og har lagt til grund har et manglende kryds for dokumentation er udtryk for ophold i Danmark.

Jeg bemærker, at piloter er forpligtet til at møde udhvilet frem til enhver flyvning. Det fremgår af afsnit 7.15.1 i [virksomhed1] personalehåndbog (sagens bilag 5) om såkaldte ”Flight Time Limitations”, at piloten skal hvile i mindst 12 timer før start på en arbejdsperiode med udgangspunkt fra hjemmebasen. Flyvning som passager anses ikke som hvile. Personalehåndbogen følger ifølge [virksomhed1] bestemmelserne anvist af EASA FTL Regulations and S.I.No. 507/2006 (Det Europæiske Luftfartssikkerhedsagentur) Regulations 2006.

Ved tjeneste borte fra hjemmebasen er kravene anderledes. Eksempelvis skal piloten hvile i mindst 10 timer på et sted borte fra basen. Disse 10 timer inkluderer 8 timers mulighed for søvn, altså adgang til hotelværelse.

Det fremgår endvidere af personalehåndbogens afsnit 7.7 at piloten har krav på mindst en ugentlig periode på mindst 36 sammenhængende timers frihed, heri to nætter lokal tid.

Det er således ikke logistisk muligt under hensyntagen til arbejdsgiverens krav om hviletid før påbegyndelse af arbejdsperiode at rejse hjem fra Spanien til [by24] – og tilbage igen. Rejsetiden er som oplyst op til 10-12 timer, vel at mærke hver vej.

Den konstruerede kalender har ingen sammenhæng med den ligningsmæssige bedømmelse og fremgangsmåde som SKAT anvendte for indkomstårene 2010-12, hvor SKAT netop foretog bedømmelsen med udgangspunkt i anvisningerne CIR 72 af 17. april 1996 – altså i klientens fremlagte dokumentation. Manglende registrering af betalinger eller arbejdsdage i udlandet blev således ikke tillagt selvstændig betydning.

Tilkendegivelsen i afgørelsen om, at SKAT har lagt til grund, at min klient er i Danmark, når det ikke er dokumenteret, at han har opholdt sig i udlandet, må derfor afvises.

Den ligningsmæssige fremgangsmåde ved bedømmelsen af ophold i Danmark forekommer i skattesagen for 2014 tilfældig. Når klienten har dokumentation fra udlandet, anerkender SKAT, at han ikke er i Danmark. Hvis der ikke kan fremlægges et bilag, anerkendes kalenderoptegnelsen ikke.

Denne sondring forekommer meningsløs og fører til vilkårlighed ved bedømmelsen af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Brug af kreditkort og omfanget heraf beror på lokale forhold på opholdsstedet, og foretages absolut ikke af hensyn til dokumentationskrav over for de danske skattemyndigheder. Det er derfor meningsløst, når der ligningsmæssigt stilles krav om fremlæggelse af kontoudtog, som dokumentation for ophold i udlandet. Jeg bemærker i den henseende, at Udenrigsministeriet anfører i rejsevejledningerne til udvalgte lande, hvorvidt der er høj risiko for svindel med betalingskort, og i nogle tilfælde direkte fraråder anvendelse af betalingskort. Dette illustrere på bedste vis, at betalingskort og kontoudtog ikke er egnet som grundlag for ligningsmæssig bedømmelse af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A.

SKAT har ikke rykket min klient for yderligere dokumentation eller sandsynliggørelse end den under sagen fremlagte kalender, dog bortset fra såkaldte callsigns, som ifølge SKAT kan anvendes til at oplyse om flyvningen er sket igennem dansk luftrum. SKAT oplyser imidlertid, at man ikke har anvendt callsigns ved den ligningsmæssige bedømmelse. Jeg henviser til mine bemærkninger om SKATs praksis om dansk luftrum nedenfor.

Jeg bemærker, at i sagen refereret i SKM2013.85.BR (bilag 8), gav byretten skatteyder medhold i nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A, til trods for at det for nogle dage kunne være tvivlsom, om skatteyderen befandt sig i Danmark eller andre lande, og selv om der blev taget højde for brudte døgn. Byretten henså i sin afgørelse til, at skatteyderen for en otte måneders periode havde godtgjort at ophold i Danmark maksimalt udgjorde 56 dage, svarende til et gennemsnit på syv dage pr. måned i den nævnte otte måneders periode, samt at han i ingen delperiode på seks måneder indenfor den samlede otte måneders periode har opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Ministeriet anfægtede ikke byrettens begrundelse for at indrømme nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A ved ankesagen i landsretten. Retten fulgte således retningslinjerne i Skatteministeriets cirkulære fra 17. april 1996, og denne praksis skal således fortsat anvendes – også ved bedømmelsen af min klients kalender.

Der stilles således efter domspraksis alene krav om sandsynliggørelse af opholdsperioderne i Danmark, og denne praksis fulgte SKAT [by23] ved bedømmelsen af opholdsperioderne i Danmark i årene 2010-12.

SKAT har ikke påvist, hvori fejlene i klientens kalender for 2014 består, men har afvist kalenderen uden nærmere begrundelse, idet SKAT [by23] ved ligningen har anvendt en egen udviklet praksis, som ikke finder støtte i juridisk vejledning, cirkulæreskrivelser eller domspraksis.

Angående SKATs betragtninger under ”øvrige punkter” i afgørelsen

Under ovenstående punkt refererer SKAT til klientens drøftelser med SKAT ved ligningen af skatteansættelserne for indkomstårene 2010-12. Drøftelserne fandt sted ved mødet hos SKAT [by23] den 10. september 2014, hvor grundlaget for SKATs afgørelse af 4. august 2014 (bilag 9) blev gennemgået. Efter mødet meddelte SKATs funktionschef, at afgørelsen blev genoptaget. Endvidere meddelte SKAT ved brev af 25. september 2014 (bilag 10), at man fortsat arbejdede på en klar definition af dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. Resultatet af dette arbejde ville blive meddelt i forbindelse med afgørelsen om genoptagelsen. Definitionen af luftrummet blev imidlertid heller ikke oplyst i forslag til afgørelse af 20. november 2014 vedrørende genoptagelsen af indkomstårene 2010-12 (bilag 11).

Funktionschef (...) meddelte ved mødet den 10. september 2014, at [by5]s FIR ikke anses som dansk luftrum i relation til tilkendegivelsen i juridisk vejledning om afgrænsning af riget. Der findes ikke offentlig tilgængelig ligningspraksis, der kan støtte tilkendegivelsen i juridisk vejledning om, at gennemflyvning af dansk luftrum medtages som opholdsdag i Danmark. Synspunktet er alene fremført i ”Redegørelse fra arbejdsgruppen om ”Social dumping” indenfor luftfart” (bilag 11) udarbejdet af en arbejdsgruppe under Trafikstyrelsen, og offentliggjort i april 2014. Funktionschef (...) deltog i arbejdsgruppen som SKATs repræsentant. Endvidere var Skatteministeriet repræsenteret ved (...).

Arbejdsgruppen redegør for gældende ret vedrørende ligningslovens § 33 A på side 50, og anfører følgende:

”Ligningslovens § 33 A (LL § 33 A) LL § 33 A er en intern dansk lempelsesregel, som den skattepligtige kan vælge at anvende, hvis betingelserne herfor er opfyldt. LL § 33 A giver fuldt skattepligtige personer, og personer omfattet af grænse-gængerreglerne, mulighed for exemptionslempelse af lønindkomst, dvs. hvor den udenlandske lønindkomst ikke beskattes i Danmark, hvis den skattepligtige har ophold uden for riget i mindst 6 måneder, der højst afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie eller lignende i Danmark af en sammenlagt varighed på højst 42 dage. Hvis Danmark har beskatningsretten til den udenlandske lønindkomst efter en dbo gives kun halv lempelse. Bestemmelsen omfatter kun løn.”

Jeg bemærker, at arbejdsgruppens redegørelse om gældende ret ikke nævner luftrummet.

Senere i samme rapport, redegør SKATs repræsentant for erfaringerne i SKATs projekt Globalisering 2013 – ”Flypersonale”, og anfører i den forbindelse om under overskriften ”Sammenfatning af ny viden fra projektet”, følgende:

”Lempelse efter LL § 33 A
Gennemflyvning af dansk luftrum – uden landing – er omfattet af bestemmelsen om nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet og bringer således ikke flypersonalet ud af LL § 33 A. Dette er blevet indarbejdet i SKAT’s juridiske vejledning.”

Det er oplyst i redegørelsen, at formålet med SKATs projekt globalisering var at undersøge efterretteligheden i forhold til selvangivelsespligten hos flypersonale. Undersøgelsen anvendes imidlertid til at ændre juridisk vejledning uden forudgående domspraksis, således at en mangeårig praksis beskrevet i ligningsvejledninger, juridiske vejledninger, meddelelser fra Skattedepartementet, Skatteministeriets cirkulære til ligningsloven og SKATs styresignaler uden begrundelse ændres administrativt ved en ændring af juridisk vejledning i januar 2014 (bilag 13). Juridisk vejledning indeholder ingen begrundelse for ændringen i forhold til den offentliggjorte vejledning fra juli 2013 (bilag 14). Formuleringen i juridisk vejledning om optælling af dage for flyvende personel i henhold til ligningslovens § 33 A er udtryk for en skærpende praksisændring med virkning fra 1. januar 2014. Til trods for at ændringen først offentliggøres i januar 2014 med virkning fra 1. januar 2014, anvender SKAT formuleringen ved ligningsmæssig bedømmelse af indkomstårene forud for 2014, således at min klient har været udsat for ligningsmæssig bedømmelse fra og med indkomståret 2010 med udgangspunkt i SKATs skærpende og udokumenterede praksisændring, som meddelt i januar 2014.

SKATs juridiske afdeling har over for SKAT [by23] før afsendelse af brevet af 20. november 2014 tilkendegivet, at SKAT skulle afstå fra at foretage ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2010-13, fordi klienten havde en berettiget forventning om, at gennemflyvning af dansk luftrum ikke skulle inddrages ved optællingen af opholdsdage inden for riget i medfør af ligningslovens § 33 A. SKAT [by23] oplyser endvidere, at det formentlig skyldes at SKATs medarbejdere ikke tidligere har været opmærksomme på denne problematik. Der oplyses imidlertid ikke hvilke afdelinger, der tænkes på. Jeg formoder dog, at der henvises til SKATs juridiske afdeling og Skattedepartements lovkontor, idet øvrige medarbejder er underlagt udsendte instrukser og anvisninger fra de to nævnte kontorer. Medarbejdere knyttet til Projekt Globalisering 2013 kan ikke hos redaktionen af juridisk vejledning rekvirere ændringer af ligningsinstrukser og ligningspraksis.

Fremgangsmåden efterlader imidlertid det indtryk, at SKATs kontrolafdeling i [by23] selv redigerer ligningsinstruksen i juridisk vejledning, jf. projektleder (...) tilkendegivelser over for arbejdsgruppen under Trafikstyrelsen, der i øvrigt drejede sig om løndumping inden for luftfart, og ikke om skatteforhold i forbindelse med ligningsmæssig bedømmelse af piloter. Desuagtet bevirkede redegørelsen, at der blev foretaget tre ændringer på det skattemæssige område, herunder to ændringer af juridisk vejledning, som ikke ses udspringer fra SKATs juridiske afdeling.

Da klienten forlod mødet den 10. september 2014 og senere modtog brev af 25. september 2014, var klienten fortsat af den opfattelse, at gennemflyvning af luftrum ikke skal tælles med ved optælling af opholdsdage, allerede fordi SKAT ikke kunne vejlede om afgrænsningen af dansk luftrum, uagtet at SKATs juridiske vejledning indeholdt netop dette vilkår med virkning fra 1. januar 2014.

Kalenderen for 1. halvår 2014 som denne sag drejer sig om, er således udarbejdet på grundlag af den viden som klienten havde forud for mødet om forståelsen af 42-dages reglen i ligningslovens § 33 A. Denne forståelse blev bekræftet af SKAT ved mødet den 10. september 2014 og senere i brevet af 25. september 2014. SKAT har som konsekvens heraf accepteret klientens kalender for indkomstårene 2010-12.

Jeg bemærker i øvrigt, at selvangivelsen for 2013 blev udarbejdet umiddelbart efter mødet hos SKAT [by23] den 10. september 2014. Som det fremgår, blev selvangivelsen afleveret lang tid efter fristen for indberetning. Den sene indberetning skyldtes, at klienten i forbindelse med SKATs ligning af skatteansættelserne for 2010-12, afventede SKATs vejledning om metode ved optælling af dage og definition af dansk luftrum, idet SKAT under ligningen for 2010-12 havde henvist til juridisk vejledning med virkning fra 1. januar 2014. SKAT frafaldt derfor kontrollovstillæg afledt af for sent indsendt selvangivelse for indkomståret 2013 (bilag 15-17), idet funktionschefens oplysninger om definitionen af dansk luftrum fortsat var uafklaret, hvilket blev bekræftet i SKATs brev af 25. september 2014, jf. sagens bilag 10.

Der er dermed ikke grundlag for at foretage en anden ligningsmæssig bedømmelse af klientens kalender for 2014 frem til 14. juli, idet kalenderen er udarbejdet på samme grundlag som kalenderne for årene 2010-13, hvor SKAT har indrømmet nedslag i medfør af ligningslovens § 33 A.

Klienten har dermed også en berettiget forventning om at ligningen for indkomståret 2014 skal foretages på samme måde som for indkomstårene 2010-13, idet SKAT hverken i september eller november 2014 – eller senere – har fremlagt definition for dansk luftrum, udover henvisningen på side 4 i forslaget til afgørelse af 24. maj 2016.

Tilføjelsen i juridisk vejledning i januar 2014 fremstår således fuldstændig udokumenteret, og praksisændringen er ikke siden bekræftet af SKAT juridiske afdeling eller Skattedepartementets lovkontor, uagtet at min klient ved mødet den 10. september 2014 blev stillet i udsigt, at definitionen af luftrummet der afgrænser det danske rige, ville blive oplyst af SKAT. Dette tilsagn blev gentaget ved mødet 23. september 2016, hvor funktionschef (...) meddelte, at klientens bemærkninger vedrørende gennemflyvning af dansk luftrum ville blive viderebragt til SKATs juridiske afdeling. Funktionschefens afgørelse af 23. marts 2018 indeholder ingen kommentarer eller tilkendegivelser om afgrænsningen af dansk luftrum, men alene et link til [virksomhed4]s hjemmeside.

[virksomhed4] har til opgave at styre lufttrafikken inden for det afgrænsede område, som kaldes for [by5]s FIR (Flight information region). [virksomhed4] leder og dirigerer flytrafik i et område på omkring

160.000 kvadratkilometer (bilag 18). Områdets størrelse er således flere gange større end det danske territorium, og [virksomhed4]s flyveledelse er således ikke begrænset til nationale grænser. En sådan opdeling ville ikke give mening, og ville begrænse sikkerheden ved afvikling af international trafik. [virksomhed4] har over for SKAT oplyst, at radardata opbevares kun i omkring 30 dage, jf. sagens bilag 15.

SKAT [by23] blev den 23. oktober 2014 gjort opmærksomme på, at [virksomhed4]s kontrolområde ikke kunne sidestilles med dansk luftrum, jf. sagens bilag 15. Dette stemmer overens med tilkendegivelsen på mødet den 10. september 2014, hvor funktionschef (...) oplyste, at [by5]s FIR ikke skulle anses som luftrum i relation til det danske rige.

Til trods herfor meddeler SKAT i forslaget til afgørelse af 24. maj 2016, at [by5]s FIR anses som dansk luftrum altså modsat hvad SKAT [by23] oplyste ved mødet den 10. september 2014, og hvad [virksomhed4] gjorde SKAT [by23] opmærksomme på den 23. oktober 2014. SKAT oplyser i forslaget til afgørelse følgende:

I forslaget af 24. maj 2016 om korrektion af skatteansættelsen for 2014 vedlagde SKAT et notat fra [universitet1] og et søkort. Notatet omtaler søfartsgrænser, og det oplyses udtrykkeligt på side 3 i notatet, at der ikke findes regler for afgrænsning af luftrummet svarende til reglerne for søterritorium. Det er uklart, hvorfor skattemyndighederne fremlægger materiale, som ikke kan anvendes til ligningsmæssig bedømmelse af klientens skatteansættelse, og som i øvrige strider mod oplysningerne meddelt af [virksomhed4] til SKAT [by23] den 23. oktober 2014.

Jeg henviser i øvrigt til mine bemærkninger om dansk luftrum i skattemæssig henseende, som gengivet i SKATs afgørelse af 4. august 2014 (sagens bilag 9) vedrørende indkomstårene 2010-12, begge år inkl. Mine bemærkninger refereret i bilag 9 gøres ligeledes gældende i denne sag.

Min klient har efter SKATs ønske oplyst såkaldte callsigns på alle flyvninger foretaget i perioden, hvor min klient påberåber sig ligningslovens § 33 A. Dette er oplyst over for SKAT den 4. maj 2017.

Jeg bemærker i øvrigt, at SKAT i bilag 2 til afgørelsen af 23. marts 2018 har lagt til grund at samtlige flyvninger i logbogen til og fra norske lufthavne ikke gennemflyver dansk luftrum.

Jeg er i øvrigt forundret over, at SKAT [by23] i løbet af 2014, jf. sagens bilag 18, og i 2015 (bilag 19) er i kontakt med andre myndigheder og organisationer om forståelsen og definitionen af dansk luftrum, når SKAT Jura allerede i januar 2014, ændrede juridisk vejledning og tilføjede gennemflyvningen af dansk luftrum, som nævnt ovenfor. Definitionen burde således allerede kunne fremlægges af SKAT Jura eller Skatteministeriets lovkontor i januar 2014, og således forelagt klienten ved ligningen af indkomstårene 2010-12 i foråret 2014.

Det skete ikke, og definitionen er fortsat ikke fremlagt for min klient eller offentliggjort i juridisk vejledning. Afgørelsen fremstår som ubegrundet, udokumenteret og bygger alene på SKAT [by23] egenudviklede praksis og forståelse af luftrum.

Skatteansættelsen bør ophæves som ugyldig foretaget. (...)”

Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 28. juni 2018:

”Vedrørende den subsidiære påstand

SKAT anfører i udtalelsen, at der fortsat er tre perioder, hvor SKAT mangler dokumentation.

Jeg vedlægger flybilletter for klientens hustru, [person1], for følgende rejser i forbindelse med ægtefællens ferieophold på klientens tjenestested i [by6] (Spanien):

1) fra [by13] til [by6] (Spanien) den 10. april 2014 og retur den 17. april 2014 samt

2) fra [by13] til [by6] (Spanien) den 10. juni 2014 og retur 15. juni 2014.

For perioden 9. juni til 14. juni 2014 opholdt klienten sig i [by6] (Spanien) samme med hustruen jf. flybilletterne.

SKATs anfører, at det har formodningen imod sig, at klientens ophold i Danmark anført i kalenderen begynder 25. januar 2014, da SKAT synes at mene, at et ”slip” på 4 dage er lang tid.

Dette må klart afvises.

Min klient har fremlagt en flybillet fra [ø3] (Spanien) til [by13] den 25. januar 2014. Indrejsen den 25. januar 2014 er således dokumenteret. SKAT problematiserer nu rigtigheden af denne dokumentation, uagtet at billetten fremgår af den af SKAT udarbejdede kalender, som er vedlagt afgørelsen.

Det er således både sandsynliggjort og dokumenteret, at klienten opfylder betingelserne for nedslag i skat i medfør af ligningslovens § 33 A, som anført i klagen af 20. april 2018.

Afgrænsning af det danske luftrum

SKAT anfører følgende i udtalelsen:

”Det er i øvrigt vores opfattelse, at [person2] som pilot er den nærmeste til at kende afgrænsningen af det danske luftrum.”

Dette udsagn er fremsat mod bedre vidende, idet Skattestyrelsen er bekendt med resultatet af klientens drøftelser med funktionschef (...) i september 2014 vedrørende netop afgrænsningen af det danske luftrum, jf. nærmere nedenfor.

Ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. og 2 pkt. lyder som følger:

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 , under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet.

Jeg henviser til omtalen af bestemmelsen i punkt. 5.2 i cirkulære 72. 17. april 1996, hvor det under punkt 5.2.2. Ophold uden for riget præciseres, at skattefritagelsen tilkommer lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet, og i samme afsnit nævner cirkulæret som modstykket til lønmodtagere, der er udstationerede til beskæftigelse i udlandet, lønmodtagere, der er beskæftiget ved arbejdssted inden for riget, og som i medfør af denne ansættelse foretaget rejser i udlandet, ikke omfattes af fritagelsesbestemmelsen. I cirkulæret nævnes som eksempel eksportchauffører, der forestår transport af varer og gods til og fra Danmark. Af samme grund kan piloter, der flyver til og fra danske destinationer, ikke opfylde kravet om ophold uden for riget.

Flyvende personel, der optjener løn om bord på fly international trafik, og som ikke flyver til og fra danske destinationer, kan således opnå nedslag i skat af løn optjent under udstationeringen, når opholdsbetingelserne opfyldes. Cirkulæret nævner ikke gennemflyvning af dansk luftrum som ophold i Danmark, og cirkulæret omtaler i øvrigt ikke afgrænsning af luftrummet ved beskrivelsen af det danske rige, jf. indledningen i cirkulærets punkt 5.2.2. Cirkulærets beskrivelse af 42-dages reglen omtaler ikke gennemflyvning af dansk luftrum som opholdsdag i det danske rige.

Klienten er udstationeret og beskæftiget som pilot, og klienten flyver ikke til og fra danske destinationer, og falder dermed ind under den gruppe af lønmodtagere, der kan påberåbe sig reglen om nedslag i skatten.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A giver mulighed for at udføre nødvendigt arbejde i Dan- mark, men dog således at skat af løn optjent ved nødvendt arbejde i Danmark under udlandsopholdet ikke kan nedsættes. Dette er omtalt i cirkulærets punkt 5.2.4.

Som nødvendigt arbejde i Danmark i forbindelse med udstationeringen nævner cirkulæret afrapportering overfor bestyrelsen og modtagelse af instrukser. Gennemflyvning af dansk luftrum nævnes heller ikke i cirkulærets punkt 5.2.4 om ophold som nødvendigt arbejde i Danmark, og cirkulæret omtaler heller ikke under dette punkt afgrænsning af luftrummet ved beskrivelsen af det danske rige. Jeg bemærket tillige, at cirkulæret ikke indeholder anvisninger om, hvorledes lønindkomsten skal opdeles ved lempelsesberegningen, hvis løn optjent om bord på fly skal opdeles i løn optjent ved gennemflyvning af luftrummet og løn optjent udenfor dansk luftrum. En sådan opdeling forudsætter afgrænsning af det danske rige i forhold til luftrummet over Danmark. Denne afgrænsning er ikke foretaget i cirkulæret fra 1996 eller i andre anvisninger udsendt af skattemyndighederne, ligesom der ikke foreligger ligningspraksis om hvorledes afgrænsningen kan foretages.

Det bemærkes, at der ikke er særlige regler om optælling af opholdsdage for flyvende personel, hvilket bevirker, at skattemyndighedernes udokumenterede praksis og tilkendegivelser påvirker andre lønmodtagergrupper, som blot gennemflyver dansk, grønlandsk eller færøsk luftrum som passagerer på fri- og feriedage. Lønmodtagere, der ikke arbejder som flyvende personel, mangler således også anvisninger om, hvorledes ophold i dansk, grønlandsk eller færøsk luftrum skal dokumenteres.

Skattemyndighedernes påstand om, at der gælder en praksis om at gennemflyvning af dansk luftrum kan medtages som nødvendigt arbejde i Danmark er således ikke dokumenteret, og har ingen støtte i det cirkulære, Skattestyrelsen påberåber sig som begrundelse, og har ej heller støtte i offentlig tilgængelig ligningspraksis.

Skattestyrelsens begrundelse fremstår således som et postulat.

Klienten har allerede ved ligningen af skatteansættelse for årene forud for indkomståret 2014 anmodet om retningslinjerne for afgrænsning af luftrummet over Danmark, Færøerne og Grønland. Jeg henleder opmærksomheden på, at funktionschef (...), [skattecenter1] ved møde med klienten i september 2014 har oplyst, at FIR-grænserne ikke kunne anvendes som grundlag for bedømmelsen af ophold indenfor det danske rige efter bestemmelse i ligningslovens § 33 A, og funktionschef (...) oplyste efter mødet ved brev af 25. september 2014, at skattecentret arbejdede på at finde en klar definition af det danske luftrum, herunder færøsk og grønlandsk luftrum. Klienten har endnu ikke modtaget anvisninger herom, og juridisk vejledning indeholdt ikke oplysning herom i 2014, og indeholder fortsat ikke oplysninger herom.

(...) genoptog som en konsekvens af den manglende viden om afgrænsning af luftrummet i relation til ligningslovens § 33 A klientens skatteansættelser for indkomstårene 2010-12, og anerkendte nedslag i skatten i medfør af ligningslovens § 33 A, idet klienten ikke havde fløjet til eller fra danske destinationer, og opfyldte reglens øvrige betingelser om ophold i udlandet og ferie i Danmark.

Jeg bemærker tillige, at funktionschef (...) repræsenterede SKAT i et udvalgsarbejde i Trafikstyrelsen om løndumping indenfor luftfart, og (...) tilkendegav ifølge arbejdsgruppens rapport primo 2014, at ligningspraksis vedrørende nedslag efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A ville blive ændret, således at ophold i luftrummet over Danmark, Færøerne og Grønland ville blive medtaget ved optælling af opholdsdage i det danske rige.

Trafikstyrelsens rapport indeholder imidlertid ikke stillingtagen til eller oplysninger om, hvorledes skattemyndighederne foretager afgrænsningen af det nævnte luftrum ved den bebudede ændring af ligningspraksis. Den udsendte ligningsvejledning for 2014 og juridisk vejledning er som nævnt ligeledes tavs om, hvorledes afgræsningen af luftrummet foretages. Og (...) var ligeledes tavs herom ved mødet med klienten i september 2014, og skattecentret erkendte, jf. brev af 25. september 2014, at skattemyndighederne ikke på dette tidspunkt kendte afgrænsningen af luftrummet.

(...) tilkendegivelser overfor udvalget i Trafikstyrelsen om skattemæssige forhold forekommer løsrevet fra arbejdsgruppens kommissorium. Skattemyndighedernes tilkendegivelser i Trafikstyrelsens rapport fremstår blot som en programerklæring overfor medlemmer af arbejdsgruppen, som tillige havde økonomiske og erhvervsmæssige interesser som operatører indenfor luftfart eller som faglig organisation. Jeg henviser til deltagerlisten. Sammenhængen mellem den i rapporten bebudede ændring af langvarig ligningspraksis om forståelsen af en opholdsregel i ligningslovens § 33 A, og arbejdsgruppens kommissorium om løndumping indenfor luftfart, er overhovedet ikke kommenteret i rapporten.

Piloter er bekendte med opdelingen af luftrummet i såkaldte FIR-grænser. [by5]s FIR (Flight Information Region) administreres af [virksomhed4].

FIR grænserne følger ikke territoriale afgrænsninger mellem nationalstater, men er derimod opdelt af hensyn til trafikstyring inden for luftfarten. I den forbindelse henleder jeg opmærksomheden på, at [ø4] er omfattet af Sweden FIR/UIR, jf. vedlagte oversigt over omkringliggende FIR hentet fra [virksomhed4]s hjemmeside. FIR grænserne kan således ikke anvendes som kriterium for afgrænsning af dansk luftrum i relation til riget, hvilket er bekræftet af (...) ved mødet med klienten i september 2014. [virksomhed4] varetager ikke opgaver for regeringen ved bedømmelse af suverænitets spørgsmål.

Skattestyrelsen henviser i udtalelsen endvidere til [virksomhed4]s publikation Aeronautical Information Publication, der indeholder kortmateriale til brug for afvikling af luftrafikken i Danmark. Kopi er vedlagt. Jeg vedlægger endvidere uddrag [virksomhed4]s publikation Aeronautical Information Publication ([...] Denmark), der indeholder kortmateriale til brug for afvikling af lufttrafikken i Danmark. Denne publikation findes på den i forslaget til afgørelse oplyste hjemmeside [...dk].

Det fremgår heraf, at store dele af [...], [...] og [...] samt [...] er medtaget i afmærkningen af Danmark. Skattestyrelsen oplyser ikke nærmere om, hvorledes dette kortmateriale kan anvendes ved afgrænsningen af det danske rige. Kortmaterialet viser, at [virksomhed4]s operationsområde går langt ud over grænserne for det danske rige. [virksomhed4]s operationsområde kan derfor ikke anvendes ved fastlæggelse af dansk suverænitet og ved afgrænsning af det danske rige eller dansk luftrum, og dermed heller ikke ved optælling af opholdsdage i og udenfor Dan- mark efter opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33A.

Ændringen af juridisk vejledning i januar 2014 har ikke støtte i offentlig tilgængelig praksis, men bygger alene på funktionschef (...) tilkendegivelser over for Trafikstyrelsens udvalg, jf. ovenfor, tilkendegivelser, viste det sig ved mødet den 10. september 2014 med [person2], som funktionschefen intet belæg havde for at udtale sig om over for Trafikstyrelsen, jf. SKATs brev af 25. september 2014.

Jeg bemærker, at SKAT den 6. marts 2014 indkaldte oplysninger til brug for den ligningsmæssige bedømmelse af klientens skatteansættelser for indkomstårene 2010-12. Heri henvistes til samme cirkulære fra 1996 som påberåbes af Skattestyrelsen i denne sag. På dette tidspunkt havde cirkulæret således været offentlig kendt i ca. 18 år. Uanset at skattemyndighederne altså var bekendt med cirkulærets omtale, blev der under ligningen af 2010-12 ikke fremlagt kort over dansk luftrum, men blot anført at juridisk vejledning nu var præciseret. Den 25. september 2014 kunne skattemyndighederne imidlertid fortsat ikke fremlægge definition/kort over dansk luftrum i relation til riget, men meddelte derimod, at SKAT fortsatte arbejdet med at definere dansk luftrum

– jeg forstår tilkendegivelsen, som værende at arbejdet retter sig mod ligningslovens § 33 A, og ikke spørgsmålet om afgrænsning af suverænitet over for andre stater.

I SKATs afgørelse af 20. november 2014, sagens bilag 11, fremgår at SKATs juridiske afdeling anfører, at min klient har indrettet sig efter tidligere afgørelser fra SKAT, og således at ændringer af skatteansættelsen alene foretages med fremadrettet virkning fra 1. januar 2014.

Det er ikke oplyst, hvilke afgørelser min klient har indrettet sig efter. Skattemyndighederne har før ligningen af indkomstårene 2010-13, ikke foretaget ligningsmæssig bedømmelse af min klients adgang til nedslag i medfør af ligningslovens § 33 A. Kortmateriale eller definition var ikke offentliggjort den 14. juli 2014, hvor min klient afbrød udlandsopholdet i ligningslovens § 33 As forstand, jf. SKATs brev af 25. september 2014.

Juridisk afdelings henvisning til 1. januar 2014 har ingen støtte i hverken min klients faktiske for- hold eller offentliggjorte juridiske vejledninger. Min klient har tidligst kunnet indrette sig efter SKATs afgørelse af 20. november 2014, og har indrettet på den måde, at han fuldstændig har opgivet at påberåbe ligningslovens § 33 A for perioder efter 20. november 2014, idet dokumentationskravene fremstår uoplyste, og SKAT/Skattestyrelsen fortsat ikke har fremlagt definitionen af dansk luftrum, som tilkendegivet i brevet af 25. september 2014. Dette er klart en myndighedsopgave. Fastlæggelse af territorialkrav – ej heller af luftrummet - kan ikke pålægges bestemte erhvervsgrupper eller enkeltpersoner. Dette kan min klient heller ikke påtage sig, blot fordi han er uddannet og beskæftiget som pilot.

Klientens kalender for 2014, og planlægningen af opholdsdagene i Danmark, er således udarbejdet på samme grundlag som skatteopgørelserne for årene 2011-2013, og dermed skal den ligningsmæssige bedømmelse foretages på samme måde som for årene forud for 2014, jf. SKATs brev af 20. november 2014.

SKAT oplyste på mødet den 10. september 2014, at [by5]s FIRikke skal anses for dansk luftrum i relation til rigets afgrænsning, jf. ligningslovens § 33 A. Endvidere indeholder den indtegnede afgrænsning af Danmark på kortet i [...] landområder i Sverige og Tyskland. Det er således fortsat uklart, hvad de danske myndigheder anser som dansk luftrum i relation til riget.

Jeg opfordrer Skatteankestyrelsen til at pålægge Skattestyrelsen om at indsende kortet og afgrænsningen af dansk luftrum til Skatteankestyrelsen, således sagen også oplyses fra Skattestyrelsens side.

Afslutningsvis opfordres Skattestyrelsen til, at fremlægge en liste over de ruter, som af myndigheden påstås at være gennemflyvninger af dansk luftrum samt dokumentation for postulatet.”

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste repræsentanten, at han anså sagen for at angå ændring af ligningsvejledning for § 33A, og at der ved SKATs aktuelle opgørelse af luftrum ved overflyvning var tale om ny praksis.

Nærværende klagesag var rejst på samme grundlag som 2011- og 2012-sagen, hvor SKAT havde givet medhold på grund af berettiget forventninger. SKAT havde aldrig genoptaget ansættelsen af indkomståret for 2013.

Klageren fortalte om et møde med SKATs sagsbehandlere, der blev afholdt efter, at han havde modtaget agterskrivelse. SKAT havde ved mødet oplyst, at de havde brugt en lineal på et ordinært landkort til at vurdere, hvorvidt han havde fløjet over dansk luftrum. Klageren fremviste derefter et kort over flykontrolansvar(FIR) og fortalte, at flyruter blev ændret løbende.

Klageren fremviste derefter EEZ (Eksklusive Economic Zone) kort, som SKAT efterfølgende havde oplyst at have anvendt ved opgørelsen af det danske luftrum. Klageren påpegede, at kortet kun havde anvendelse for opgørelsen af retten til udnyttelse af råstoffer i undergrunden.

Klageren oplyste, at han havde fået aktindsigt fra Geodatastyrelsen, der havde fremskaffet EEZ kortet, og at SKAT først havde fået kortet, efter at de havde afholdt mødet. Han mente derfor ikke, at man kunne lægge til grund, at SKAT faktisk havde anvendt EEZ kortet.

Klageren fortalte, at en sagsbehandler hos SKAT slutteligt havde anvendt oplysninger om callsigns til opgørelsen af, om han havde opholdt sig i dansk luftrum. Klageren påpegede, at callsigns’ne alene kan anvendes til at angive om en given flyvemaskine har opholdt sig i den danske FIR (grundet radio kontakt), og at der ikke var sammenfald med FIR og nationale grænser. Han bemærkede endvidere, at flyselskaberne ofte valgte at foretage flyvninger uden om bestemte FIR, herunder den danske, da der er forskellige afgifter forbundet med gennemflyvning. Den danske var aktuelt den dyreste FIR i Europa. Selskaber ville derfor afhængigt af vejrforholdene på dagen afveje en længere flyvning uden om bestemte FIR mod øgede brændstofomkostninger til den længere flyvning.

Repræsentanten oplyste om en udtalelse fra den afgåede skatteminister, som repræsentanten havde indsendte i en tilsvarende sag.

Repræsentanten gennemgik derefter anbringender angående opgørelsen af dage opholdt i Danmark i forbindelse med 42-dages reglen, som de fremgår af klageskrivelsen.

Klageren bemærkede dertil, at SKAT ikke havde hørt ham angående den regnearksmetode for kalenderopgørelse, som SKAT havde anvendt inden han modtog ligningsafgørelsen. Repræsentanten fremhævede, at han mente at SKAT havde brugt kalenderen slavisk, således at enhver ikke dokumenteret dag i udlandet blev regnet med til ophold i Danmark. [person2] bemærkede, at en konkret skønsmæssig vurdering af dagene burde have fået SKAT til at indse, at det var urealistisk, at han havde haft ophold i Danmark i flere af disse dage, selvom han ikke havde foretaget køb eller anden registrerbar aktivitet. Han nævnt i den forbindelse, at der var dage som der var regnet med af SKAT, hvor han ville have haft urealistisk store udgifter og tidsforbrug for at få et meget kort ophold i Danmark, da han beviseligt havde opholdt sig i Spanien få dage forinden og efter.

Repræsentanten er den 7. april 2022 på baggrund af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 23. marts 2022 fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Ved skatteligningen er der tidligere stillet krav om, at opholdsperioden på minimum 6 måneder i udlandet dokumenteres, og at ferieperioder på maksimalt 42 dages ophold i Danmark sandsynliggøres. Et dokumentationskrav om dagligt opholdssted ville kræve en registrering, svarende til, hvad der kan produceres ved brug af fodlænke eller lignende personovervågning. Dette er ikke muligt at producere, og slet ikke med tilbagevirkende kraft til 2014.

Jeg bemærker, at et krav om dokumentation for opholdsdage i udlandet for hver dag i 6 måneders perioden, som betingelse for at opnå nedslag i skatten af lønindkomst, ikke har støtte i lovens ordlyden eller forarbejderne til loven, og ej heller i cirkulæret til loven. Et sådant vilkår er heller ikke gjort gældende over for klienten ved ligningen af de foregående år, hvor nedslaget i skatten har været optaget til prøvelse, og hvor der er beregnet nedslag efter reglen i ligningslovens § 33A. En sådan praksisændring skal varsles forud for indkomståret, således at lønmodtagere kan indrette sig på den ændrede retstilstand. Det skete ikke.”

Retsmøde i Landsskatteretten den 14. juni 2023

Klagerens repræsentant udleverede indledningsvist - foruden det materiale, der blev fremsendt dagen før retsmødet - udskrift af en række rejsebilag, hvorefter han nedlagde principal påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, subsidiært at klageren i henhold til ligningslovens § 33, A, stk. 3, er berettiget til lempelse af skatten af udenlandsk lønindkomst på 457.413 kr. i perioden 1. januar 2014 til 14. juli 2014.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Han lagde særligt vægt på, at Skattestyrelsen uden varsel havde ændret kravene til, hvornår det kan anses for godtgjort, at betingelsen om maksimalt 42 dages ophold i Danmark er opfyldt, idet der ved behandlingen af klagerens tilsvarende sager for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 ikke blev stillet krav om dokumentation i form af kalenderoplysninger.

Klageren forklarede, at man som pilot skal kunne dokumentere, at man har været udhvilet i minimum 11 timer, inden man møder på arbejde, og at der efter fire sammenhængende arbejdsdage stilles krav om 36 timers hvile. På denne baggrund har det ikke været muligt for ham at rejse hjem til Danmark, blot fordi han havde fire fridage.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at SKATs afgørelse stadfæstes.

Vedrørende de rejsebilag, der blev udleveret på retsmødet, spurgte et af retsmedlemmerne ind til det forhold, at bilagene ikke ses at indeholde dokumentation for samtlige flyvninger, idet han nævnte et antal specifikke eksempler på datoer. Som eksempel nævnte han en flyvning til Danmark den 26. marts 2014. Hertil forklarede repræsentanten, at bilagene alene indeholder de rejseoplysninger, som klageren har kunne skaffe forud for retsmødet, men at der ikke er tale om dokumentation i form at flybilletter.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Sagen angår, om klageren i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at han opfylder betingelserne for halv lempelse af skatten af lønindkomst efter ligningslovens § 33A, stk. 3, optjent i perioden fra den 1. januar 2014 til den 14. juli 2014.

Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

I overensstemmelse med Højesterets dom af 1. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Det danske rige har siden 1996 omfattet det danske, færøske og grønlandske luftrum, jf. afsnit 5.2.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, og denne definition kan rummes i bestemmelsen som oprindeligt indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, jf. bemærkningerne i lovforslag nr. 97 af 26. november 1975.

Det arbejde, der udføres på dansk territorium i forbindelse med gennemflyvning af dansk luftrum, anses efter fast praksis for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og arbejdet medregnes derfor i de 42 dage som hjemlet i ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. afsnit C.F.4.2.2 i Den Juridiske Vejledning, 2014-1.

Det skal således godtgøres, at klageren har opholdt sig i maksimalt 42 dage i Danmark indenfor enhver 6 måneders periode i den omhandlede periode.

Det er rettens opfattelse, at SKATs dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft, henset til at kravet om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til Landsskatterettens kendelse af 20. september 2011, offentliggjort som SKM2011.747.LSR, byrettens dom af 26. november 2012, offentliggjort som SKM2013.85.BR og byrettens dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM2017.473.BR.

Retten finder således på baggrund af ovenstående, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af en kalenderoversigt kan anses for tilstrækkelig dokumentation til at opnå lempelse efter ligningslovens § 33A.

Det lægges til grund som ubestridt fra SKATs side, at klageren påbegyndte sit udlandsophold ved udrejse fra Danmark den 19. december 2013.

Antal opholdsdage i Danmark i perioden fra den 19. december 2013, hvor udlandsopholdet startede, og frem til den 14. juli 2014, er af klageren opgjort til 41 dage. Retten lægger til grund, at klageren har opholdt sig i Danmark i de angivne perioder.

Der er imidlertid ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation i form af flybilletter, boardingpas eller lignende for indrejsen til Danmark den 25. januar 2014 i den flyvefri periode fra den 21. januar til den 29. januar, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation i form af f.eks. flybilletter for ind- og udrejsen den 2. og 6. juli i den flyvefri periode fra den 2. juli til den 8. juli. Endvidere er der ikke fremlagt dokumentation for, hvor klageren har opholdt sig på fridagene fra den 22. december til den 27. december 2013, fra den 21. januar til den 24. januar 2014, fra den 16. marts til den 19. marts 2014, fra den 19. april til den 23. april 2014, fra den 17. maj til den 26. maj 2014 og fra den 9. juni til den 14. juni 2014. Under disse omstændigheder finder retten, at klageren ikke i tilstrækkeligt omfang har godtgjort, at han er berettiget til halv lempelse i perioden fra 19. december 2013 og frem til 14. juli 2014.

Selv uden eventuelle gennemflyvninger af dansk luftrum er det således ikke godtgjort, at klageren ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage indenfor enhver 6-måneders periode i perioden fra 19. december 2013 og frem til 14. juli 2014.

Klageren er derfor ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A ved skatteberegningen for indkomståret 2014.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Sagens formalitet

Bevisbyrde, officialprincippet, høringspligt, ny agterskrivelse

Det bemærkes, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det er således skatteyderen, der har bevisbyrden for, at denne betingelse i ligningslovens § 33A er opfyldt.

Skatteforvaltningen skal sikre sig, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Skatteforvaltningen skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold.

Landsskatteretten finder, at SKAT, forinden afgørelsen blev truffet, har gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente oplysninger og i øvrigt har foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet med henblik på at træffe en forsvarlig afgørelse vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 3.

SKAT har ligeledes på tilstrækkeligt vis forsøgt at få sagen oplyst forinden udsendelsen af agterskrivelsen, idet SKAT fremsendte materialeindkaldelser af henholdsvis 7. marts 2016 og 9. maj 2016, hvor sidstnævnte tillige var en rykkerskrivelse for materialet indkaldt ved brev af 7. marts 2016.

Henset til at hverken de fremkomne indsigelser eller den fremsendte dokumentation ændrede på, at SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at klageren udelukkende har været i Danmark i anledning af ferie, afspadsering, samt sygdom i maksimalt 42 dage indenfor enhver given 6-måneders periode, samt at der i øvrigt ikke er tilgået sagen nye oplysninger, som klageren ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, idet de er indsendt af klageren, var der ikke pligt til at fremsende et nyt forslag til afgørelse efter reglerne i forvaltningslovens § 19 eller dagældende skatteforvaltningslovs §§ 19 og 20.

For så vidt angår det forhold, at der i forslag til afgørelse blev foreslået en forhøjelse af indkomsten med 194.110 kr., mens indkomsten i afgørelsen ”alene” blev forhøjet med 119.037 kr., bemærker retten, at SKAT i afgørelsen fulgte den beløbsmæssige opgørelse af indkomsten, som klageren havde fremsendt efter forslaget til afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse af 20. april 2021, sagsnr. 18-0006259 (www.afgoerelsesdatabasen.dk).

Dertil kommer, at der ikke i praksis stilles krav om et nyt varslingsbrev, såfremt det nye varslingsbrev ville indeholde en mindre forhøjelse end først varslet. Der kan henvises til afsnit A.A.8.2.1.1 i den dagældende juridiske vejledning 2016-1, ”Fornyet varsling”.

For så vidt angår bilag 2 til afgørelsen, finder retten, at der alene er tale om en oversigt over, hvilke dage logbogen dækker, og hvilke dage der mangler dokumentation. Der er således tale om et arbejdsdokument med en opsamling af de oplysninger, som klageren selv er fremkommet med, hvorfor der ikke er tale om nye faktiske oplysninger, og klageren har derfor haft mulighed for at udtale sig om det af ham fremsendte.

Det fremgår i øvrigt af SKATs brev af 27. september 2016, at logbogen på dette tidspunkt var fremsendt, og at der anmodedes om dokumentation for opholdsdage, der ikke var dækket af logbogen. Klageren er således forinden afgørelsen blevet gjort opmærksom på, at der manglede dokumentation for opholdsdage, der ikke var dækket af logbogen.

SKAT har således ikke begået en formel sagsbehandlingsfejl ved ikke at udsende et ny forslag til afgørelse, eller ved ikke at sende bilag 2 til afgørelsen i høring ved klageren, forinden der blev truffet afgørelse.

Retten anser herefter SKATs afgørelse for at være gyldig.

Begrundelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKAT ikke har forholdt sig til klagerens kalender og underliggende dokumentation.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. En begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Det fremgår af forvaltningslovens§ 24, stk. 1.

Blandt andet under overskrifterne ”De faktiske overnatninger” og ”Den fremsendte kalenderopgørelse” har SKAT forholdt sig til den fremlagte kalender og en del af den fremlagte dokumentation, ligesom SKAT samlet set har forholdt sig til, om det er tilstrækkeligt dokumenteret, at klageren udelukkende har været i Danmark i anledning af ferie, afspadsering, samt sygdom i maksimalt 42 dage indenfor enhver given 6-måneders periode.

SKAT har i den påklagede afgørelse ligeledes henvist til de relevante regler og begrundet afslaget på lempelse efter ligningslovens § 33A.

Forvaltningslovens krav til en begrundelse er hermed opfyldt, og Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for at være gyldig.