Kendelse af 02-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 08-07-2022

Journalnr. 18-0002299

SKAT har hævet et ikke erhvervsmæssigt aktiv ud af virksomhedsordningen ultimo 2015, samt foretaget konsekvensændringer af overskudsdisponeringen m.v. i ordningen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er statsautoriseret revisor, driver den selvstændige virksomhed ”[virksomhed1]”. Virksomheden er registreret med branchekode 692000, bogføring og revision; skatterådgivning. Han har i en længere årrække har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Klageren har oplyst, at han i årene 1993-1999 flere gange foretog udlån til [virksomhed2] ApS, som ejede [virksomhed3], [adresse1] på [by1]. Anparterne var ejet af en bekendt, som klageren ikke har haft et nærbeslægtet forhold, og han har ikke været revisor for selskabet. I perioder skete der tilbagebetaling af udlånte beløb. Driften af [virksomhed3] var imidlertid utilfredsstillende, og klageren aftalte derfor med anpartshaveren, at hans tilgodehavendet skulle sikres ved et medejerskab af restaurationen, hvilket dog ikke blev effektueret før selskabet lukkede virksomheden ultimo 1999.

[virksomhed2] ApS blev erklæret konkurs ved et konkursdekret af 20. november 2000. Klageren har siden ladet tilgodehavendet på 900.174 kr. henstå i virksomhedens regnskab som et omsætningsaktiv, der siden indkomståret 2014 har været benævnt ”udlæg”. Klageren har således i en lang årrække medtaget lånet i virksomhedsordningen, herunder i regnskabet for 2015.

I forbindelse med behandlingen af en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 har SKAT i brev af 14. oktober 2016 anmodet klageren om at fremsende diverse regnskabsoplysninger og dokumentationer, herunder en opgørelse over udlæg primo og ultimo 2014.

Den 13. november 2016 indsendte klageren diverse regnskabsmaterialer og oplysninger vedrørende blandt andet udlægget, hvor han anførte følgende:

”Udlægget vedrører tilgodehavender fra kunder og forretningsrelationer. Udlægget har regnskabsmæssigt været medtaget i mit firmaregnskab i mange år.”

SKAT fremsendte den 20. februar 2017 et forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2014, hvori der blev anført følgende vedrørende udlægget:

”På mødet den 4. januar 2017 oplyser du, at udlægget er et privat udlån til [virksomhed2] ApS, og at selskabet gik konkurs den 20. november 2000.

Udlægget er et privat formuetab, som ikke vedrører din virksomhed. På tidspunktet for konkursen den 20. november 2000, er der ikke fradragsret for tab på private fordringer i henhold til Kursgevinstloven § 17.

Virksomhedsskatteordningen omfatter ikke din private økonomi, og der skal være en regnskabsmæssig opdeling af økonomien i en virksomhedsdel og en privatdel. Der skal ske en regnskabsmæssig adskillelse af virksomhedens økonomi og din private økonomi, jf. Virksomhedsskatteloven §2. Virksomhedens bogføring skal derfor vise alle overførsler mellem virksomheden og omverdenen, herunder din private økonomi. Overførsler af værdier fra dig til din virksomhed skal også bogføres særskilt for hver post. Når der overføres værdier fra virksomheden til din private økonomi, anses dette for en hævning i Virksomhedsskatteordningen.

Tilgodehavendet eksisterer ikke på nuværende tidspunkt, idet tilgodehavendet er tabt i forbindelse med selskabets konkurs den 20. november 2000. Udlånet er et privat udlån, som ikke vedrører din virksomhed, og beløbet skal ikke fremgå i dit virksomhedsregnskab. Det henstilles, at der korrigeres for dette i indkomståret 2015.”

SKAT traf afgørelse vedrørende indkomståret 2014 den 23. oktober 2017. Konklusionen vedrørende udlægget i forslaget til afgørelse blev gentaget i afgørelsen og følgende blev tilføjet:

”Det forudsættes, at der korrigeres for dette i indkomståret 2015. Såfremt dette ikke allerede er korrigeret, bedes det korrigeret hurtigst muligt.”

SKAT varslede herefter i agterskrivelse af 15. november 2017 den påklagede ændring af indkomstansættelsen for 2015. Ansættelsen blev ændret ved afgørelse af 17. januar 2018.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset tilgodehavendet for erhvervsmæssigt begrundet, hvorfor lånet er hævet ud af virksomhedsordningen medvirkning ultimo 2015. Som følge heraf har SKAT foretaget konsekvensændringer vedrørende virksomhedsordningen.

Til støtte herfor har SKAT anført følgende begrundelse:

”SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2015 sådan:

I forbindelse med behandling af indkomståret 2014, er det i brev herfra af 23. oktober 2017 oplyst, at SKAT har vurderet, at udlæg på 900.174 kr. til [virksomhed2] ApS anses som et privat formuetab, som ikke vedrører din virksomhed. Tilgodehavendet eksisterer ikke på nuværende tidspunkt, idet tilgodehavendet er tabt i forbindelse med [virksomhed2]s konkurs den 20. november 2000. På tidspunktet for konkursen, er der ikke fradragsret for tab på private fordringer i henhold til kursgevinstloven § 17. Idet udlånet er et privat udlån som ikke vedrører din virksomhed, skal beløbet ikke fremgå af dit skattemæssige virksomhedsregnskab. Du er anmodet om, at dette korrigeres for indkomståret 2015, hvilket ikke ses foretaget.

Korrektionen foretages og anses som en yderligere hævning, så de samlede hævninger kan opgøres til 1.240.525 kr. Endvidere kan der ikke spares op i virksomheden i indkomståret 2015.

Opsparet overskud

Selvangivet hævet opsparet overskud 0 kr.

Hævet opsparet overskud er opgjort til

Reglerne står i virksomhedsskattelovens§ 10, stk. 3. 981.765 kr. 981.765 kr.

Indkomst til virksomhedsbeskatning

Selvangivet indkomst til virksomhedsbeskatning 282.174 kr.

Indkomst til virksomhedsbeskatning kan opgøres til 0 kr. 282.174 kr.

Der henvises til vedlagte skema over virksomhedsskatteordningen samt til SKM2017.622.SKAT.

I forbindelse med sagsbehandlingen for indkomståret 2014, er du blevet varslet om, at korrektionerne skulle foretages for indkomståret 2015. Det er fortsat SKATs opfattelse, at der er tale om et privat udlån. Ifølge SKATs oplysninger er din virksomhed registreret med brancekode 692000, bogføring og revision; skatterådgivning. Din virksomheds beskæftigelse er dermed ikke investering, afkast m.v. I øvrigt er det ikke dokumenteret, at udlånet er sket med midler fra din virksomheds bankkonto.

Der er henvist til SKM.2017.622.SKAT, idet styresignalet tager stilling til, hvorledes aktiver der er medtaget i virksomhedsskatteordningen - og som ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen - skal behandles.

Endvidere henvises der til SKM2001.201.LR og SKM2013.505.HR, som kan sidestilles med din situation.

Begge afgørelser beskriver, at der sker udlån i virksomhederne, som ikke havde erhvervsmæssig karakter og uden tilknytning til virksomhedernes aktiviteter. Erhverves der skattepligtige aktiver for virksomhedernes midler, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal disse aktiver anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskatteloven § 5.”

SKAT har afgivet følgende udtalelse til klagen:

”Vi sender dette materiale for indkomståret 2015:

•	Bilag 1 R75 for indkomståret 2015.
•	Bilag 2 Materialeindkaldelse af 5. september 2017.
•	Bilag 3 Mails fra og til [virksomhed1] af 12. og 13. oktober 2017.
•	Bilag 4 Mail fra [virksomhed1] af 20. oktober 2017.
•	Bilag 5 Mail fra [virksomhed1] af 26. oktober 2017.
•	Bilag 6 Regnskab 2015 for revisionsfirmaet [virksomhed1].
•	Bilag 7 Resultatopgørelse og balance 2015.
•	Bilag 8 Kontospecifikationer for 2015.
•	Bilag 9 Forslag til ændring af skatteansættelsen af 15. november 2017.
•	Bilag 10 Skema virksomhedsskatteordningen.
•	Bilag 11 Skema virksomhedsskatteordningen.
•	Bilag 12 Mails fra og til [virksomhed1] af 8., 11. og 15. december 2017.
•	Bilag 13 Brev fra [virksomhed1] af 15. november 2017.
•	Bilag 14 Afgørelse af 17. januar 2018.
•	Bilag 15 SKM2017.622.SKAT
•	Bilag 16 SKM2001.201.LR.
•	Bilag 17 SKM2013.505.HR

Kort beskrivelse af sagen:

Klager er statsautoriseret revisor.

Der er i indkomståret 2014 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen, hvor SKAT har vurderet, at udlæg på 900.174 kr. til [virksomhed2] ApS anses som privat formuetab, som der ikke vedrører klagers virksomhed. Beløbet anses som et privat formuetab i indkomståret 2000, og bør derfor ikke fremgå af det skattemæssige årsregnskab.

På baggrund af behandlingen af indkomståret 2014, anmodes klager om, at indkomståret 2015 korrigeres, hvilket ikke imødekommes, og derfor genoptages indkomståret 2015 af SKAT. Korrektionen foretages og anses som en yderligere hævning i virksomhedsskatteordningen, så de samlede hævninger kan opgøres til 981.765 kr.

Der ses ikke at være nye yderligere oplysninger i klagen fra klager, som kan begrunde en ændring. Der henvises i øvrigt til afgørelse af 17. januar 2018, jf. bilag 14.

(...)”

Skattestyrelsen har afgivet følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller, at SKATs afgørelse er ugyldig. Skattestyrelsen fastholder SKATs afgørelse, hvor SKAT ikke har anset et udlån for et erhvervsmæssigt aktiv i virksomhedsordningen, og som konsekvens heraf har hævet lånet ud ad af virksomhedsordningen ultimo 2015.

Klager er statsautoriseret revisor og driver den selvstændige virksomhed ”[virksomhed1]”. Klager har i en længere årrække valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Klager har oplyst, at han i årene 1993-1999 flere gange foretog udlån til [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS blev den 20. november 2000 erklæret konkurs. Klager har siden ladet tilgodehavendet på 900.174 kr. henstå i virksomhedens regnskab som et aktiv benævnt ”udlæg”.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, at den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen alene er undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til privat formål. Anvendes midler i virksomhedsordningen til udlån, hvor formålet primært tilgodeser klagers private interesser, vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden.

Skattestyrelsen finder ikke, at udlånet til [virksomhed2] ApS kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv, der kan medtages i virksomhedsordningen. Der er henset til, at klager driver revisionsfirma, og at udlånet ikke har haft en direkte tilknytning til driften af klagers virksomhed. Lånet må derfor anses for ydet for at tilgodese klagers private interesser uden for virksomhedsordningen. Der henvises til SKM2010.96.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et udlån ikke anses som et erhvervsmæssigt aktiv i virksomhedsordningen. Det blev blandt andet tillagt vægt, at udlånet var uden forbindelse med den virksomhed, der var drevet i virksomhedsordningen.

SKAT har udtaget klagers udlån fra virksomhedsordningen for indkomståret 2015. SKAT har hævet lånet ud af ordningen ultimo 2015 til den værdi, som klager har medtaget aktivet til i virksomhedsregnskabet for 2015. I henhold til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5 skal finansielle aktiver hæves med virkning fra udløbet af indkomståret.

Skattestyrelsen finder fortsat, at SKAT i deres afgørelse har været berettiget til at udtage klagers udlån fra virksomhedsordningen for indkomståret 2015. jf. de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26.

Formalitet

Klager har fremsat påstand om, at grundlaget for ændringen af indkomsten for indkomståret 2015 er ugyldig. Klager har anført, at SKATs afgørelse dels ikke opfylder forvaltningsmæssige grundprincipper, og dels anvender styresignal SKM2017.622.SKAT i strid med retningslinjerne. Klager har endvidere anført, at der ikke er vejledt om omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30.

Skattestyrelsen finder, at skatteforvaltningslovens og forvaltningslovens begrundelsesregler er overholdt i forbindelse med den påklagede ansættelse. Endvidere finder Skattestyrelsen, at SKAT har anvendt styresignalet i overensstemmelse med retningslinjerne i styresignalet.

SKATs manglende vejledning om omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30, findes ikke at kunne medføre, at den påklagede afgørelse bliver ugyldig.

Klager har subsidiært gjort gældende, at såfremt udtagning af udlægget skal henføres til det første indkomstår inden for den ordinære genoptagelsesfrist, så er rette indkomstår 2013 udregnet fra tidspunktet i SKATs forslag til afgørelse for indkomståret 2014, hvorfor den påklagede afgørelse er ugyldig.

Det fremgår af SKM2017.622.SKAT punkt 3, at aktiver, der uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen, skal udtages af ordningen i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen.

SKAT traf den 23. oktober 2017 afgørelse vedrørende indkomståret 2014. I afgørelsen blev der skrevet, at ”Det forudsættes, at der korrigeres for dette i indkomståret 2015. Såfremt dette ikke allerede er korrigeret, bedes dette korrigeret hurtigst muligt”.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette var en opfordring til klager til selv at bringe forholdet til rette hurtigst muligt.

Klager har, i strid med reglerne i virksomhedsskatteloven, ladet beløbet stå i virksomhedsordningen. Selv efter klager er blevet opfordret til hurtigst muligt at korrigere for dette i indkomståret 2015, ses dette ikke gjort.

SKAT har varslet ændringen for indkomståret 2015 den 15. november 2017 og ansættelsen er foretaget den 17. januar 2018. Ansættelsen for indkomståret 2015 er således foretaget indenfor varslings- og ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKAT har været berettiget til at udtage klagers udlån fra virksomhedsordningen for indkomståret 2015. Der er henset til, at klager i afgørelsen vedrørende indkomståret 2014 blev opfordret til at korrigere forholdet, samt at afgørelsen vedrørende indkomståret 2015 hvor forholdet blev korrigeret, er foretaget inden for de ordinære frister i skatteforvaltningsloven.

Det er ikke afgørende, at SKAT udtager udlånet i indkomståret 2015, selvom dette ikke er det første indkomstår inden for genoptagelsesfristen. Der henvises til SKM2018.467.LSR, hvor en ejendom, der ikke blev godkendt som erhvervsmæssig, blev anset for hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2013. Klager anførte blandt andet ”SKAT har valgt at udtage ejendommen i 2013, uagtet 2012 på dette tidspunkt ikke var forældet efter SFL § 26. Her kan der henvises til, at SKAT har udsendt styresignal, som direkte siger, at det er det sidste år, der skal ændres, altså indkomståret 2012”. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, og bemærkede i begrundelsen, at ”en ansættelse skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. SKATs afgørelse for indkomståret 2013 er derfor foretaget inden for fristerne, henset til at SKATs afgørelse er dateret den 24. august 2015”.

På baggrund af ovenstående fastholder Skattestyrelsen SKATs afgørelse dateret 17. januar 2018, hvorefter klagers udlån udtages fra virksomhedsordningen for indkomståret 2015.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at ændringen af indkomsten for indkomståret 2015 er ugyldig, idet en udtagelse af aktivet skulle være sket i enten indkomståret 2000 eller indkomståret 2013. Subsidiært påstand om, at tilgodehavendet skal anses et kommercielt udlån i virksomhedsordningen, og at en eventuel udtagelse af aktivet skal ske til en handelsværdi på 0 kr.

Til støtte herfor har klageren i den oprindelige klage anført følgende:

”Jeg skal ved nærværende påklage den af SKAT trufne afgørelse vedrørende indkomståret 2015, som er meddelt ved skrivelse dateret 17. januar 2018, poststemplet den 18. januar 2018 og modtaget den 23. januar2018.

Sagsgenstanden.

I årene 1993-1999 udlånte jeg beløb på forskellige tidspunkter af forskellig størrelse til [virksomhed2] ApS, som ejede [virksomhed3], en af de traditionelle haver i [adresse1] på [by1]. Anparterne var ejet af en bekendt ved navn [person1]. Denne døde i en tidlig alder ca. 2005. Jeg har hverken været i familie med pågældende eller på anden haft er nærbeslægtet for hold til hverken selskabet eller anpartshaver. Jeg var endsige heller ikke revisor for [virksomhed2] ApS.

Driften af virksomheden gik imidlertid ikke som forventet og jeg aftalte på forespørgsel af [person1], som jeg havde et fortroligt forhold til, at jeg fra min virksomhed kunne forstrække [virksomhed2] ApS mod tilbagebetaling og forrentning af de lånte beløb. I perioder skete der tilbagebetaling af udlånte beløb. Driften af [virksomhed3] var dog imidlertid stadig utilfredsstillende, hvorfor jeg enedes med [person1] om, for at sikre mit tilgodehavende, at jeg havde mulighed for, at kunne blive medejer på I/S basis sammen med [virksomhed2] ApS af restaurationen til afløsning af udlånet. Imidlertid nåede vi ikke at effektuere og formalisere medejerskabet førend selskabet lukkede virksomheden ultimo 1999 og selskabet, [virksomhed2] ApS blev erklæret konkurs i 2000.

Efter konkursen udtrykte [person1], at han på selskabets vegne ville tilbagebetale det skyldige beløb. Dette skete ikke da han døde som beskrevet ca. 2005. Det udlagte beløb, som slutteligt udgjorde kr. 900.174 har Jeg siden blot ladet henstå i mit firmaregnskab som et aktiv benævnt udlæg.

Pengene til udlånet blev i alle årene betalt fra min firmabankkonto.

SKAT's afgørelse.

SKAT meddeler ved afgørelse af den 17. januar 2018, at

"udlægget til [virksomhed2] ApS kr. 900.174 er et privat formuetab, som ikke vedrører din virksomhed. Tilgodehavendet eksisterer ikke på nuværende tidspunkt, idet tilgodehavendet er tabt i forbindelse med [virksomhed2] ApS konkurs den 20. november 2000. På tidspunktet for konkursen, er der ikke fradragsret for tab på private fordringer i henhold til kursgevinstloven §17. Idet udlånet er et privat udlån som ikke vedrører din virksomhed, skal beløbet ikke fremgå af dit skattemæssige virksomhedsregnskab. Du er anmodet om at dette korrigeres for indkomståret 2015, hvilket ikke ses foretaget.

Korrektionen foretages og anses for en yderligere hævning, så de samlede hævninger kan opgøres til kr. 1.240.525. Endvidere kan der ikke spares op i virksomheden i indkomståret 2015.

Der henvises til vedlagt skema over virksomhedsordningen samt til SKM2017.622.SKAT "

•	Jeg har under denne sag fastholdt at der var tale om et kommercielt udlån, som skulle tilbagebetales og evt. konverteres til et medejerskab af Restauranten [virksomhed3].

•	Jeg har fastholdt, at der skete overførsel af penge fra min virksomhedsbankkonto.

•	Jeg har gjort indsigelse imod agterskrivelsens indhold idet der ikke fremgår nogen beløbsmæssig forklaring på beløbet " hævet opsparet overskud kr. 981.765, udlægget på kr. 900.174 og de samlede hævninger kr. 1.240.525.

•	Jeg har gjort indsigelse imod agterskrivelsens manglende hjemmelshenvisning og manglende begrundelser og henvisning til konkrete forhold som forudsætning for afgørelsen.

Det fremgår af afgørelsen af 17. januar 2018, at medarbejderen hos SKAT på min provokation har suppleret agterskrivelsen med supplerende hjemmelshenvisning, idet der nu også henvises til SKM 2001.201.LR og SKM 2013.505.HR. SKAT anfører i sin begrundelse og henviser til de anførte SKM henvisninger, at

" de kan sidestilles med din situation".

SKAT støtter derfor ret på styresignalet SKM.2017.622 SKAT af 2. november 2017, afgørelse fra Ligningsrådet af 24. april 2001, SKM 2001.201.LR og dom fra Højesteret af 31. maj 2013, SKM 2013.505.HR.

Ad SKM 2001.201.LR.

Ligningsrådet tog i svaret til skatteyder med anmodning om bindende svar, stilling til om en skatteyder kunne udlåne ledig likviditet i sin virksomhed til sin datter og dennes mand til køb af et hus. Told - og Skattestyrelsen svarede til Ligningsrådet, at et sådan udlån ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, da der var tale om udlån, som var givet på grund af de nære familiemæssige relationer.

Det udlån, som jeg foretog var ikke ydet til personer, fysiske eller juridiske, som jeg var nært beslægtet med. Jeg havde på ingen måde familiemæssige relationer til anpartshaver i [virksomhed2] ApS.

Af denne grund kan henvisning til SKM201.201.LRikke danne grundlag for den af SKAT foretagne ansættelse.

Ad SKM 2013.505.HR

Sagen vedrører en læge, som fra sin lægepraksis havde udlånt henholdsvis kr. 400.000 og kr.

113.000 til sit anpartsselskab, som drev virksomhed med investering i aktier.

Højesteret anfører i sin begrundelse for dommen, idet man henviser til praksis og lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens §5, hvoraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter uden at det anses for overførelse til den skattepligtige.

Højesteret finder, at hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførelse af værdier til den skattepligtige som nævnt i virksomhedsskatteloven §5.

Højesteret finder, at de lån, som i sagen blev ydet til [virksomhed4] ApS ikke havde erhvervsmæssig karakter. Der var derimod tale om, at læge [person2] finansierede privat långivning, idet han, uden at det havde tilknytning til lægevirksomhedens aktiviteter, hævede beløb i virksomheden.

Højesteret sætter med denne afgørelse lighedstegn imellem ikke erhvervsmæssige udlån og låneforhold mellem nærtbeslægtede.

Jeg gentager, at jeg på ingen måde var nærtbeslægtet med debitor.

Af denne grund kan henvisning til SKM 2013.505.HR ikke danne grundlag for den af SKAT foretagne ansættelse.

Ad SKM2017.622.SKAT

SKAT anvender styresignalet i strid med de i styresignal SKM2017.622.SKAT anførte retningslinjer. Et styresignal er forvaltningsmæssig en bindende tjenestebefaling fra dagen for offentliggørelse. SKAT skal derfor forvalte inden for rammener af et sådan styresignal. Hvilket ikke er sket.

SKAT henviser ikke i afgørelsen af 17. januar 2018 til konkrete forhold og nødvendige forudsætninger i styresignalet som anses for opfyldt som forudsætning for at anvende dette.

SKAT har ret til at foretage ansættelse af udtagelse af aktiver, som uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen.

Uden at acceptere at de af mig i årene 1993 til 1999 foretagne udlæg skulle være private eller foretaget uretmæssigt, vil jeg gerne begrunde hvorfor SKAT anvender styresignalet i strid med dettes egen ordlyd.

SKAT mangler at anføre:

•	Stillingtagen til frister for udtagen af aktiver af virksomhedsordningen - styresignalets pkt. 3

•	Stillingtagen til værdiansættelsen af aktivet på udtagelsestidspunktet - styresignalets pkt. 5

•	Vedledning om omvalg jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Af disse grunde mener jeg, at grundlaget for at ændre min selvangivne indkomst for indkomståret 2015 er ugyldig baseret på styresignalet. Ansættelsen er formel ugyldig, idet den ikke opfylder forvaltningsmæssige grundprincipper til en afgørelsesskrivelse.

Jeg gør derfor sammenfattende følgende gældende:

•	Som ovenfor beskrevet er udlånene sket over årene 1993 til 1999. Altså for mellem 19-25 år siden.

•	Udlånene er sket med et kommercielt sigte og i alle tilfælde fra min virksomheds forretningsbankkonto.

•	Udlånene har været medtaget i mine regnskaber fra udlånstidspunkterne.

•	Debitor har periodevis foretaget delvis tilbagebetaling af de lånte beløb.

•	Jeg er hverken nærtbeslægtet eller på anden måde beslægtet med debitor eller anpartshaver [person1].

•	Jeg har ikke været revisor for debitor eller dennes selskab.

•	De henviste SKM 2001.201.LR og SKM 2013.505.HR omhandler ikke sammenlignelige situationer, idet de begge tager stilling til den situation, at der fra virksomhedsordningen sker eller påtænkes at ske udlån til nært beslægtede eller til skatteyders eget finansieringsselskab.

•

Det fremgår af SKM2017.622.SKAT pkt.3, at aktiver, som uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen, skal udtages af ordningen i det første indkomstår, der ligger indenfor for genoptagelsesfristen. Hvilket betyder at aktivets værdi skal anses for overført på dette tidspunkt. Aktiver værdiansættes efter retningslinjerne i afsnit 4,5 og 7.

•	Da der er tale om transaktioner, som fandt sted for mellem 19 og 25 år siden vil SKAT ikke kunne foretage genoptage af ansættelsen hverken efter skatteforvaltningsloven § 26 eller § 27.
•	Hvis en ansættelse af udtagelse af aktivet skulle komme på tale, vil værdien af aktivet, som skal udtages, være kr. 0 jf. SKAT s eget argument, idet denne værdi skal være handelsværdien.”

Klageren anførte supplerende under mødet med Skatteankestyrelsen, at han ikke i forbindelse med selskabets konkurs havde anmeldt noget krav, og at han i øvrigt ikke havde taget konkrete skridt til at inddrive beløbet. Han opfylder derfor ikke kravene for tabsfradrag. En værdiansættelsesdiskussion kun kunne være relevant i perioden 2000-2005, men ikke på nuværende tidspunkt, hvor ansættelsesændringen, som følge af det tidsmæssige forløb, må anses for forældet. Han havde ikke gjort noget forkert, som kunne medføre ansættelsesfristgennembrud. Der foreligger ikke længere et udlån. På nuværende tidspunkt er retningslinjerne i styresignal SKM2017.622.SKAT styrende for hævningen. Aktivet skal derfor efter hovedreglen udtages til handelsværdien på 0 kr. på det tidspunkt det udtages, jf. punkt 5 i styresignalet.

Klagerens nye repræsentant har i et indlæg af den 18. november 2021 anført følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og sagsfremstilling:

”SKAT har i den påklagede afgørelse af 17. januar 2018 (bilag 1) lagt til grund, at udlæg på 900.174 kr. til [virksomhed2] ApS er tabt ved selskabets konkurs 20. november 2000. Videre har SKAT vurderet, at udlægget på tabstidspunktet 20. november 2000 ikke var fradragsberettiget og derfor fra dette tidspunkt ikke skulle have indgået i virksomhedsskatteordningen. I konsekvens heraf har SKAT anset beløbet for hævet i virksomhedsskatteordningen i 2015.

Således kan det lægges til grund, at udlæggets værdi fra 20. november 2000 var 0 kr.

Der var tale om et erhvervsmæssigt udlån til en forretningsforbindelse og således til uafhængig tredjepart – i modsætning til afgørelserne i SKM2013.505H, SKM2006.555LSR og TfS2001.525LR. Lånet sket på almindelige forretningsmæssige vilkår. Som Ole Bjørn skrev i SR.2001.264 i kommentaren til SKM2001.201.LSR:

”Hvis en person driver virksomhed og beskattes efter reglerne om virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven, kan vedkommende naturligvis foretage erhvervsmæssigt udlån af virksomhedens midler, uden at dette betragtes som en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5. Eksempler herpå er normal debitorfinansiering, udlån af midlertidig karakter i øvrigt til forretningsforbindelser, ligesom aktiviteten i virksomhedsordningen kan bestå i egentlig erhvervsmæssig udlånsaktivitet. Mere tvivlsom bliver situationen, såfremt virksomhedens midler stilles til rådighed for personer eller virksomheder, som den pågældende i økonomisk eller personlig henseende har et interessefællesskab med, fordi der i sådanne situationer foreligger mulighed for, at virksomhedens indehaver af ikke erhvervsmæssige grunde disponerer over virksomhedens midler, herunder midler, der vedrører konto for opsparet overskud, uden at disse dispositioner medfører beskatning som hævning af årets overskud eller hævning på konto for opsparet overskud.” (min understregning)

Lånet og tabet heraf i 2000 skal naturligvis vurderes ud fra virksomhedsskatteloven og den dertil hørende praksis på det tidspunkt. Og det skal derud fra lægges til grund, at lånet var et erhvervsmæssigt lån.

Videre skal det lægges til grund, at lånet skulle have været udtaget af virksomhedsskatteordningen til kursværdi 0 kr. på tabstidspunktet i 2000, jf. VSL § 5, jf. § 3, jf. LV2000, E.G.2.6.7. Dette følger også af styresignal SKM2017.622.skat punkt 5:

”Aktivet skal som hovedregel udtages til handelsværdien på det tidspunkt, hvor det udtages, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.5.2.7.1.

Der gælder den undtagelse til hovedreglen, at et aktiv, der både før og efter, at det tages ud af virksomhedsordningen, har været anvendt erhvervsmæssigt, skal udtages til den nedskrevne værdi, således at afskrivningerne foretages på samme grundlag som hidtil. Dette betyder, at et aktiv, der udtages af virksomhedsordningen, fordi ordningen ikke kan anvendes på indkomst fra virksomheder, hvis indkomst er kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, skal udtages til den nedskrevne værdi”

Det gøres gældende, at lånet skal anses for udtaget af virksomhedsskatteordningen i 2000, da lå- net/udlægget på det tidspunkt ophørte. Periodiseringsmæssigt skal udlægget derfor henføres til 2000 og ikke 2015 – videre skulle det i 2000 kr. være udtaget til markedsværdien på 0 kr.

Dette følger videre af styresignalet SKM2017.622.SKAT, hvoraf det i pkt. 3 fremgår:

”3. Frister for at udtage aktiver af virksomhedsordningen

Aktiver, der uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen , skal udtages af ordningen i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Dette betyder, at aktivets værdi skal anses for overført på dette tidspunkt. Aktivet værdiansættes efter retningslinjerne i afsnit 4, 5 og 7.

Dette gælder tilsvarende for aktiver, der tidligere har opfyldt betingelserne for at blive anbragt i virksomhedsordningen, men som ikke længere opfylder betingelserne, fordi aktiverne er over- gået til udelukkende eller delvis privat anvendelse.

Forud for at et aktiv udtages af virksomhedsordningen, må det vurderes, om SKAT kan genoptage ansættelsen inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller om SKAT kan genoptage efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvor forældelsesfristen er 10 år for det afledte skattekrav, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a.

Der kan efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, senest ske genoptagelse den 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb. Se Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.A.8.2.1.1. Hvis den skattepligtige i forbindelse med, at et aktiv uretmæssigt er blevet anbragt i virksomhedsordningen, har handlet mindst groft uagtsomt, kan der på SKAT's initiativ ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er en forudsætning for, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5, at SKAT har sendt forslag til ændring af ansættelsen senest 6 måneder efter, at SKAT har fået kendskab til forholdet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Se Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5. og A.A.8.2.2.1.4.” (min understregning)

Og som det fremgår af bl.a. pkt. 5, så skulle aktivet – i 2000 – være udtaget til handelsværdien – dvs. 0 kr.

____

For det tilfælde, at Skatteankestyrelsen måtte finde, at der er hjemmel til at udtage udlægget fra virksomhedsskatteordningen inden for fristreglen i § 27, så har Skattestyrelsen for det første ikke begrundet et sådant fristgennembrud i afgørelsen, hvilket i sig selv fører til afgørelsens ugyldighed, jf. f.eks. SKM2003.248.ØLR og LSR13-5456580.

Hertil kommer, at det bestrides, at der forelå grov uagtsomhed, da udlæggene blev indskudt i virksomhedsskatteordningen.

Endelig bestrides det, at Skattestyrelsen har overholdt 6-månedersfristen.

I Skattestyrelsens afgørelse side 1 henvises til sagsbehandlingen for 2014, som grundlag for afgørelse for 2015. På baggrund heraf er aktindsigtsmateriale vedrørende sagsbehandlingen for 2014 indhentet. Af sagsmaterialet vedrørende 2014 fremgår, at [virksomhed1] på baggrund af materialeindkaldelse indsendte balance, kontospec. m.v. til SKAT 26. september 2016, jf. bilag 2. Bilag 2 er uddrag af det indsendte materiale, og af kontospecifikationerne for konto 5675 ses det omhandlede beløb på 900.174 kr. på sidste side.

14. oktober 2016 fremsendte SKAT materialeindkaldelse, hvor bl.a. oplysninger om udlægget blev efterspurgt, jf. bilag 3.

13. november 2016 indsendte [virksomhed1] besvarelse af materialeindkaldelsen. Herunder blev der fremsendt materiale vedrørende udlægget, jf. bilag 4. Og det var på baggrund af dette materiale, at SKAT i forslag til afgørelse 20. februar 2016, jf. bilag 5, på side 3, konkluderede, at tilgodehavendet på det tidspunkt ikke eksisterede og for øvrigt efter SKATs vurdering heller ikke vedrørte virksomheden. SKAT henstillede til [virksomhed1], at han fik korrigeret herfor i indkomståret 2015.

SKAT traf afgørelse vedrørende indkomståret 2014 den 23. oktober 2017, jf. bilag 6. Konklusionen vedrørende udlægget i forslaget til afgørelse er gentaget i afgørelsen side 4.

SKAT har således – i hvert fald fra 20. februar 2016 været vidende om udlægget og har i hvert fald fra det tidspunkt været af den opfattelse, at dels var udlægget allerede i 2000 værdiløst, men også at det efter SKAT opfattelse ikke skulle/kunne medtages i virksomhedsskatteordningen. Og derfor er SKATs afgørelse 17. januar 2018 foretaget efter udløbet af 6-månedersfristen.

Det påhviler Skatteankestyrelsen ex officio at påse og dokumentere, at Skattestyrelsens afgørelse er i overensstemmelse med fristreglerne i skatteforvaltningsloven. Jf. FOB2014.6.

Mere subsidiært gøres det gældende, at såfremt udtagning af udlægget skal henføres til det første indkomstår inden for den ordinære genoptagelsesfrist, så er rette indkomstår 2013 udregnet fra tidspunktet i agterskrivelsen i bilag 5. Også af den grund er afgørelsen ugyldig.”

Retsmøde

Repræsentanten henviste til påstande og anbringender i de skriftlige indlæg, samt den materialesamling, der blev udleveret på retsmødet. Han kommenterede herefter Skatteankestyrelsen indstilling og Skattestyrelsen udtalelse vedrørende sagens formalitet særligt set i lyset af anvisningerne SKM2017.622.SKAT. Styresignalet omhandler udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen. Han fremhævede, at aktivet skal udtages af ordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår til handelsværdien på det tidspunkt, hvor aktivet udtages, jf. punkt 1 og 3. En eventuel udtagelse af aktivet skal ske til en handelsværdi på 0 kr. svarende til værdien i 2000, hvor debitor gik konkurs.

Repræsentanten påpegede, at styresignaler fastlægger gældende praksis, og at skatteydere kan støtte ret herpå, jf. SKM2014.489.SKAT. SKAT har ikke foretaget ansættelsen i overensstemmelse hermed, jf. i øvrigt Skatteankestyrelsen indstilling, hvorfor afgørelsen må anses for ugyldig. Han henviste til en række domme medtaget i materialesamlingen, herunder SKM2003.413.HR.

Repræsentanten anførte afslutningsvis, at Landsskatteretten i afgørelse, SKM2018.467.LSR, ikke havde berørt virkningen af ikke at følge anvisningerne i SKM2017.622.SKAT, hvorfor denne afgørelse ikke har nogen særlig præjudikats værdi for denne klagesag.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. SKAT har været berettiget til at udtage klagerens udlån fra virksomhedsordningen for indkomståret 2015. jf. de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26 og SKM2017.622.SKAT punkt 3 i styresignalet. Det er ikke afgørende, at SKAT udtager udlånet i indkomståret 2015, selvom dette ikke er det første indkomstår inden for genoptagelsesfristen. Der henvistes til SKM2018.467.LSR.

Repræsentanten replicerede hertil, at anvisningerne i styresignalet, SKM2017.622.SKAT, og Landsskatterettens afgørelse, SKM2018.467.LSR, strider mod hinanden.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...)”

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtidige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det fremgår af skatteministeriets svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89, i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86 om rentekorrektion at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Et egentligt udlån kan placeres i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Tilsvarende gælder øvrige erhvervsmæssige tilgodehavender f.eks. i form af kredit til varedebitorer. Der kan henvises til følgende afgørelser vedrørende udlån:

Højesteretten fandt i en afgørelse offentliggjort som SKM2013.505.HR, at et udlån fra virksomhedsordningen til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

Landsskatteretten fandt i en afgørelse offentliggjort som SKM2006.555.LSR, at der ikke kunne foretages udlån af virksomhedens midler i virksomhedsordningen, hvis lånet var ydet for at tilgodese den skattepligtiges private interesser, f.eks. i et af ham kontrolleret selskab, der driver anden virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at det primære bag lånet var den skattepligtiges ønske om at stille likvide midler til rådighed for selskabet, og at lånet var ydet af den skattepligtige som anpartshaver og ikke af virksomheden.

Landsskatteretten fandt i en afgørelse offentliggjort som SKM2010.96.LSR, at en udlejningsvirksomheds udlån til EP i forbindelse med deltagelse i ”RiskFreeProfit” ikke kunne anses for et erhvervsmæssigt aktiv, hvorfor det skulle anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at lånet var ejendomsudlejningsvirksomhed uvedkommende, at lånet var ydet af klageren som privatperson, at klageren ikke drev udlånsvirksomhed, at fordringen ikke udsprang af ejendomsudlejningsvirksomhedens almindelige drift, og at der var tale om et meget usædvanlige udlånskoncept.

Klageren, der statsautoriseret revisor, har i en længere årrække medtaget et tilgodehavende i virksomhedsordningen som et omsætningsaktiv med betegnelsen ”udlæg”, der reelt var et udlån til [virksomhed2] ApS. Selskabet gik allerede den 20. november 2000 konkurs, men han anmeldte ikke noget krav i forbindelse konkursboets behandling. Klageren har siden ladet tilgodehavendet på 900.174 kr. henstå i virksomhedens regnskab som et aktiv benævnt ”udlæg”. Revisionsvirksomheden driver ikke egentlig udlånsvirksomhed.

Landsskatteretten finder ikke, at udlånet kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv, der kunne medtages i virksomhedsordningen. Der er herved lagt vægt på, at udlånet ikke har haft en direkte tilknytning til driften af revisionsvirksomheden, og at lånet må derfor anses for ydet for at tilgodese klagerens private interesser uden for virksomhedsordningen. Klageren har således i en lang årrække i strid med reglerne i virksomhedsskatteloven medtaget lånet i virksomhedsordningen, herunder i kapitalafkastgrundlaget i regnskabet for 2015. Det udlånte beløb fra virksomhedens bankkonto skal derfor bogføres ud af virksomhedsordningen via hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Spørgsmålet er i første omgang, til hvilken værdi udlånet skal hæves ud af virksomheden, samt om hævningen skulle være sket ved etablering af lånet, som tidsmæssigt er udenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller lånet kan hæves ud af virksomhedsordningen i et indkomstår, som var indenfor den ordinære ligningsfrist. Der kan henvises til følgende afgørelser vedrørende hævetidspunktet:

Landsskatteretten har i en afgørelse offentliggjort som SKM2018.467.LSR taget stillingen til, hvorvidt et aktiv (en ejendom) kunne udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT konstaterede fejlen, selvom aktivet siden år 2004, ikke kunne være i virksomhedsordningen. Landsskatteretten kom frem til, at ejendommen kunne hæves ud af virksomhedsordningen i 2013 inden for den ordinære ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26. Der blev bl.a. anført som begrundelse, at klageren havde placeret og selvangivet aktivet i virksomhedsordningen i 2013.

Landsskatteretten har desuden i en afgørelse offentliggjort som SKM2018.652.LSR taget stillingen til hævetidspunktet for 3 mellemregninger, der blev anset for private. Landsskatteretten kom frem til, at mellemregningerne kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var inden for den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, selvom de var etableret i henholdsvis 2011 og 2012.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at udlånet skal hæves ud af virksomhedsordningen i et indkomstår, der ligger indenfor den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. I henhold til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5 skal finansielle aktiver, i modsætning til andre aktiver, hæves med virkning fra udløbet af indkomståret.

Retten bemærker, at det finansielle aktiv ikke har eksisteret siden [virksomhed2] ApS konkurs den 20. november 2000, og at de udlånte beløb, klageren har hævet på virksomhedens bankkonto, burde være bogført ud af virksomhedsordningen til privatøkonomien til værdien på udlånstidspunktet. Klageren har imidlertid, i strid med reglerne i virksomhedsskatteloven, ladet beløbet henstå i virksomhedsordningen, og skattemyndigheden har først på et meget senere tidspunkt blevet klar over, at regnskabsposten ”udlæg” reelt dækkede over et tidligere privatudlån. Disse omstændigheder kan ikke føre til noget andet resultat end, at aktivet skal bogføres ud til den bogførte værdi på 900.174 kr. Retten kan derfor ikke tiltræde påstanden om, at aktivet skal udtages til en handelsværdi på 0 kr.

Sagens formalitet

Ifølge forvaltningslovens § 22-24, er der krav om at en afgørelse skal begrundes, i de tilfælde hvor der ikke gives den pågældende part medhold. Af forvaltningslovens § 24, stk. 1, fremgår følgende:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.”

Det følger også af forvaltningsloven § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er væsentlige for afgørelsen. Landsskatteretten finder efter en gennemgang af sagsmaterialet, at skatteforvaltningslovens og forvaltningslovens begrundelsesregler er overholdt i forbindelse med den påklagede ansættelse.

SKAT har varslet ændringen for indkomståret 2015 den 15. november 2017 og ansættelsen er foretaget den 17. januar 2018. Ansættelsen er således fortaget indenfor varslings- og ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Den 2. november 2017 kort før SKATs varsling vedrørende indkomståret 2015 offentliggjorde SKAT imidlertid Styresignal SKM2017.622, hvori der beskrevet retspraksis og retningslinjer for skattemyndighedens håndtering af udtagning og værdiansætte af fejlagtigt medtagne aktiver i virksomhedsordningen. Det fremgår af styresignalets punkt 3, at aktiver, der uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen, skal udtages af ordningen i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist, medmindre der er handlet mindst groft uagtsomt.

Repræsentanten har fremsat påstand om, at grundlaget for at ændringen indkomsten for indkomståret 2015 er ugyldig, idet afgørelsen dels ikke opfylder forvaltningsmæssige grundprincipper, og dels anvender styresignal SKM2017.622.SKAT i strid med retningslinjerne. Det er fremhævet, at der ikke er taget stilling til frister for udtagen af aktiver af virksomhedsordningen samt værdiansættelsen af aktivet på udtagelsestidspunktet, jf. styresignalets pkt. 3 og 5. Der er endvidere ikke vejledt om omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30.

Den 13. november 2016 indsendte klageren diverse regnskabsmaterialer og oplysninger vedrørende blandt andet ”udlægget”. Efter en gennemgang af materialet havde SKAT og klageren et møde den 4. januar 2017, hvor indkomstansættelsen for 2014 blev drøftet. Under mødet oplyste klageren, at udlægget var et privat udlån til [virksomhed2] ApS, og at selskabet var gået konkurs den 20. november 2000.

SKAT fremsendte den 20. februar 2017 et forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2014, hvori problemstillingen vedrørende udlånet blev berørt. SKAT reagerede således på oplysningen om låneforholdet fra mødet den 4. januar 2017 ved at henstille til klageren, at der blev korrigeret for problemstillingen vedrørende lånet i indkomståret 2015. SKAT traf afgørelse vedrørende indkomståret 2014 den 23. oktober 2017. Konklusionen vedrørende udlægget i forslaget til afgørelse blev gentaget i afgørelsen og følgende blev tilføjet:

”Det forudsættes, at der korrigeres for dette i indkomståret 2015. Såfremt dette ikke allerede er korrigeret, bedes det korrigeret hurtigst muligt.”

Klageren havde imidlertid ikke reageret herpå, hvorfor SKAT i agterskrivelse af 15. november 2017 varslede den påklagede ændring af indkomstansættelsen for 2015. På det tidspunkt var processen omkring håndtering af udtagning af fejlagtigt medtagne aktiver i virksomhedsordningen konkret beskrevet i punkt 3 i Styresignal SKM2017.622 af 2. november 2017. Det fremgår heraf, at udlånet på daværende tidspunkt kunne udtages af ordningen i indkomståret 2014, idet SKAT ikke har anset forholdet for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten finder dog, at udlånet kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2015, der ligger indenfor den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1., jf. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2018.467.LSR. Den omstændighed, at ændringen ikke er foretaget i det første indkomstår inden for genoptagelsesfristen, jf. anvisningerne til skatteforvaltningen i styresignalet, kan ikke føre til noget andet resultat, idet klageren ikke har lidt noget retstab. Han har blot haft lånet i ordningen lidt længere. Ansættelsen kan derfor ikke anses for ugyldig.

SKATs afgørelse for indkomståret 2015 stadfæstes derfor.