Kendelse af 11-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2022

Journalnr. 18-0002246

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om disposition om udligning af en negativ indskudskonto i klagerens virksomhedsordning i forbindelse med en gennemførte skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKAT s afgørelse

Faktiske oplysninger

Klageren har den 11. april 2014 med skattemæssig virkning fra den 1. januar 2014 gennemført en omdannelse af sin selvstændige erhvervsvirksomhed [virksomhed1], CVR-nummer [...1], til et selskab - [virksomhed2] ApS, CVR-nummer [...2].

Klageren anvendte virksomhedsordningen indtil omdannelsesåret, og havde heri en negativ indskudskonto på 234.784 kr. pr. 31. december 2013.

SKAT har den 20. maj 2014 sendt en kvittering til klageren om modtagelse af lovpligtige dokumenter, bestående af stiftelsesdokumenter, vedtægter, åbningsbalance, beregning af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne og registreringsbevis af anmeldelse til Erhvervsstyrelsen. I kvitteringen bad SKAT klageren om at sende specifikationer til virksomhedsordningen for indkomståret 2013 snarest muligt dog senest den 1. august 2014.

Klagerens rådgiver har den 17. juni 2014 indsendt specifikationer til virksomhedsordningen. SKAT har oplyst, at indsendelsen af specifikationerne ikke var ledsaget af en ansøgning om dispensation til at foretage indbetaling af den negative indskudskonto.

I forbindelse med behandling af klagerens skattefri virksomhedsomdannelse har SKAT ved brev af 13. september 2017 anmodet klageren om dokumentation for regulering af den negative indskudskonto.

Som svar på SKATs anmodning har klagerens rådgiver den 17. november 2017 anmodet om tilladelse til at foretage indbetaling af den negative indskudskonto med begrundelse om, at der ikke har været opmærksomhed på den negative indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med den skattefri omdannelse.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet klageren dispensation for manglende udligning af en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med af en gennemført skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2014.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

”(...)

1.2. SKAT bemærkninger til anmodning om dispensation

Det er ikke SKATs opfattelse, at omstændighederne i denne sag kan betragtes som undskyldelige. Dette begrundes med, at det fremgår klart af Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, at en af betingelserne for at omdannelsen kan ske skattefri er, at en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelsen.

Endvidere er anmodningen om udligning af den negative indskudskonto ikke fremkommet kort tid efter omdannelsen, ligesom anmodningen om udligning af den negative indskudskonto først er fremkommet efter at SKAT har påbegyndt behandling af omdannelsen, hvorfor anmodningen om udligningen ikke er fremkommet på eget initiativ. Der gives derfor afslag på anmodningen om udligning af den negative indskudskonto.

Bemærkninger til supplerende dispensationsansøgning dateret 03.01.2018:

Skiftet af revisor begrunder efter SKATs opfattelse ikke, at der kan gives dispensation til indbetalingen af en negativ indskudskonto. Endvidere repræsenterer rådgiver [person1] herunder [person1]s skatteansættelse, hvilket ikke begrunder en undskyldende omstændighed i relation til, hvorvidt [person1] er bevidst eller ubevidst om den negative indskudskonto.

7. marts 2014 underskrives regnskabet for 2013 af rådgiver, hvoraf opgørelsen af den negative indskudskonto klart fremgår. Allerede kort tid efter 11.04.2014 underskriver samme rådgiver, som har udarbejdet opgørelsen af indskudskontoen for 2013, henholdsvis vurderingsberetningen og åbningsbalance vedrørende virksomhedsomdannelsen med virkning fra 01.01.2014

SKAT kvitterer 20.05.2014 for modtagelsen af virksomhedsomdannelsesdokumenterne. For at SKAT kan registrere omdannelsen indkaldes 20.05.2014 specifikationerne til virksomhedsordningen. 17.06.2014 fremsender samme rådgiver specifikationerne til virksomhedsordningen. Indsendelsen af specifikationerne var i den forbindelse ikke ledsaget af en anledning om dispensation til at foretage indbetaling af den negative indskudskonto. Endvidere er der af egen drift ikke efterfølgende fremsendt anmodning om dispensation til at foretageudligning den negative indskudskonto.

Ansøgning herom er først fremkommet ved SKATS egentlige gennemgang af omdannelse i dette sagsforløb.

Set i lyset af ovenstående hændelsesforløb er der ikke undskyldende omstændigheder i sagen, som begrunder, at anmodningen om dispensation til at foretage indbetaling af den negative indskudskonto kan imødekommes.

Det betyder, at vi betragter din virksomhedsomdannelse som et salg af din personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere. Se tidligere fremsendte særskilt til beskatning.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren skal meddeles dispensation for manglende indbetaling af den negative indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med af den gennemførte skattefri virksomhedsomdannelse, og at SKATs forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst som følge heraf annulleres.

Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende:

”(...)

[person1] omdannede sin personligt drevne virksomhed ved en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2014. Forud for omdannelsen var der en negativ indskudskonto på 234.784 kr. Ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 må indskudskontoen ikke være negativ inden omdannelsen. Udgangspunktet er herefter at virksomhedsomdannelsen anses for at være en skattepligtig overdragelse af erhvervsvirksomhed.

SKAT har imidlertid mulighed for at dispensere for en negativ indskudskonto, jf. nærmere VOL § 2, stk. 4.

Den 5. januar 2018 gav SKAT afslag til [person1] på dispensation efter VOL § 2, stk. 4 i anledning af den gennemførte virksomhedsomdannelse. Som konsekvens heraf blev virksomhedsomdannelsen anset for en skattepligtig overdragelse af erhvervsvirksomhed. Ved afgørelse af 8. februar 2018 forhøjede SKAT indkomsten for indkomståret 2014 med 3.125.000 kr. - fordelt med en skattepligtig fortjeneste på driftsmidler på 25.000 kr. og på goodwill på 3.100.000 kr.

Påstand

Efter vores opfattelse taler reale grunde for at der skal meddeles dispensation i den konkret sag. Vi skal således nedlægge påstand om, at Landsskatteretten meddeler dispensation, jf. VOL § 2, stk. 4 i anledning af den gennemførte virksomhedsomdannelse - med den konsekvens af den pr. 8. februar 2018 gennemførte forhøjelse for indkomståret 2014 annulleres, såfremt den negative indskudskonto efterfølgende udlignes ved en kontant indbetaling til selskabet.

Vi vil i det følgende beskrive de juridiske motiver, der lå bag indførelsen af dispensationsbestemmelsen i VOL § 2, stk. 4 - og begrunde hvorfor vi mener, at Landsskatteretten bør meddele dispensation i den konkrete sag.

Sagens juridiske forhold

Dispensationsbestemmelsen i VOL § 2, stk. 4 blev indført ved Lov nr. 339 af 16/5 2001 (L 184 2000/01). Bestemmelsen blev indført som et naturligt supplement til den allerede eksisterende dispensationsbestemmelse i VOL § 4, stk. 5.

Ved gennemførsel af en skattefri virksomhedsomdannelse kunne der efter VOL § 4, stk. 5 alene gives dispensation i de tilfælde, hvor en negativ indskudskonto skyldes skattemyndighedernes ansættelse af indskudskontoen - og altså ikke de tilfælde, hvor en negative indskudskonto allerede var til stede på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen. Dispensationsbestemmelsen i VOL § 4, stk. 5 havde således et temmelig snævert anvendelsesområde, og man fandt det derfor påkrævet at indføre en yderligere dispensationshjemmel, hvilket skete med indførelsen af VOL § 2, stk. 4.

Af de specielle lovbemærkninger til § 3 i L-184 2000/01 fremgår følgende omkring SKAT's administration af den nye dispensationsbestemmelse i VOL § 2, stk. 4:

"Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer; dispensatfonsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen (vores fremhævelse og understregning), og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet.

Udligninger der foretages kort tid efter omdannelsen vil altid medføre dispensation.

Gives tilladelsen, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest en måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Selskabet vil således ikke blive skattepligtig af det modtagne beløb."

Som det fremgår skal der - ved SKATs vurdering af om dispensation skal gives - foretages en samlet konkret vurdering. Herunder skal der naturligvis ikke gives dispensation, hvis ejeren direkte har spekuleret i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne en negativ indskudskonto inden omdannelsen. Omkring tidspunktet for udligningen, fremgår det af lovbemærkningerne, at en udligning, der foretages kort tid efter omdannelsen altid skal medføre dispensation. Der kan imidlertid ikke opstilles noget krav herom. I et svar til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, jf. høringsskemaet til L-184 2000/01 fremgår det således, at der på dette punkt var sket en materiel ændring i det fremsatte lovforslag - set i forhold til det lovforslag, der forinden havde været sendt i høring. I høringsforslaget var det således en betingelse for dispensation, at skatteyder selv - kort tid efter omdannelsen - havde gjort SKAT opmærksom på den negative indskudskonto. Dette krav blev imidlertid opgivet i det lovforslag som blev fremsat i L-184 2000/01 og efterfølgende vedtaget ved Lov nr. 339 af 16/5 2001.

Rent lovgivningsmæssigt er der således ikke noget til hinder for en dispensation i den konkrete sag, uagtet at den negative indskudskonto først er blevet erfaret af SKAT flere år efter omdannelsen. Men det er naturligvis klart, at de almindelige betingelser for en dispensation skal være til stede - herunder, at det må kunne lægges til grund, at [person1] efter en konkret vurdering ikke utilbørligt har spekuleret i dispensationsmuligheden.

Sagens faktiske forhold

Til belysning af [person1]s subjektive hensigt i forbindelse med den gennemførte virksomhedsomdannelse er vi nødt til at se på de forhold, der gjorde sig gældende på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen.

Herunder kan vi oplyse, at kontakten mellem [virksomhed3] og [person1] blev skabt via [virksomhed4] primo 2014. På daværende tidspunkt var [person1] kunde hos [virksomhed5] - og vi havde intet kendskab til ham.

Af vores interne tidsregistreringer kan vi se, at [virksomhed3] deltog i det første møde med [person1] den 21. januar 2014. Den 21. februar 2014 blev er givet meddelelse til Erhvervsstyrelsen om, at [virksomhed3] var indtrådt som revisor for det af [person1] 100 pct. ejede [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...3] - og i naturlig tilknytning hertil, blev det tillige aftalt, at [virksomhed3] fremadrettet skulle udarbejde årsrapport og i øvrigt varetage [person1]s økonomiske interesser i relation til den personligt drevne virksomhed [virksomhed1], CVR-nr. [...1].

Et revisorskifte er forbundet med "opstartsvanskeligheder" - og der går altid en periode, hvor revisor skal bruge ekstra ressourcer, for at lære den nye virksomhed at kende. I den konkrete sag var revisorskiftet ekstra hektisk. [virksomhed6] ApS havde således regnskabsafslutning pr. 30/9-2013 - og skulle således indsende årsrapport til Erhvervsstyrelsen allerede den 28. februar 2014. [virksomhed3] måtte derfor "sætte alle sejl til", med henblik på udarbejdelse af årsrapporten 2012 / 2013. Årsrapporten blev indsendt til erhvervsstyrelsen den 3. marts 2014 - altså knap 14 dage efter revisorskiftet.

Samtidig hermed blev det - efter råd fra [virksomhed3] - besluttet, at omdanne den personligt drevne erhvervsvirksomhed [virksomhed1] til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Rådgivningen omkring virksomhedsomdannelsen skete samtidig med revisorskiftet - dvs. i januar / februar 2014. På rådgivningstidspunktet var der endnu ikke udarbejdet virksomhedsregnskab for [virksomhed1] for indkomståret 2013. Rådgivningen omkring virksomhedsomdannelsen blev således ydet på grundlag af det historiske virksomhedsregnskab for [virksomhed1] for indkomståret 2012. Vi skal i forlængelse heraf bemærke, at indskudskontoen i [person1]s virksomhed i 2012-regnskabet var opgjort til 0 kr. Hypotetisk set kunne virksomhedsomdannelsen således være gennemført uden problemer i starten af 2013 - og under nøje iagttagelse af betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5 med virkning fra den 1. januar 2013.

Virksomhedsomdannelsen blev med virkning fra den 1. januar 2014 besluttet gennemført den 11. april 2014 - og altså i den travleste tid på året for revisionsbranchen. Virksomheden realiserede et negativt skattepligtig resultat i 2013 på -28.439 kr. Som følge heraf - og som følge af private hævninger i indkomståret på 206.345 kr. - blev der opgjort en negativ indskudskonto pr. 31. december 2013 på 234.784 kr. Den negative indskudskonto var med andre ord en konsekvens af de foretagne hævninger og det negative resultat i 2013. Kopi af årsrapporten 2013 for [virksomhed1] v/ [person1] og skattemæssige specifikationer til virksomhedsordningen vedlægges som bilag.

Vi må erkende, at vi som professionelt rådgivningsfirma ikke var tilstrækkeligt opmærksom på at der var opstået en negativ indskudskonto på tidspunktet for virksomhedsomdannelsens gennemførsel. Den negative indskudskonto kunne uden problemer være elimineret, såfremt de i 2013 afholdte udviklingsomkostninger ikke var blevet straksafskrevet - og der samtidig her med blev afskrevet maksimalt på virksomhedens driftsmidler. Se hertil side 12 i de vedlagte skattemæssige specifikationer til virksomhedsordningen. I "kampens hede" og under et - set i "bagklogskabens klare lys" - alt for hektisk tidsforløb, havde vi imidlertid slet ikke fokus på dette forhold.

Konsekvensen heraf kender vi - virksomhedsomdannelsen blev gennemført med en negativ indskudskonto på 234.784 kr. i åbenbar strid med VOL § 2, stk. 1, nr. 5.

Vi må som professionelt rådgivningsfirma påtage og vores ansvar i forbindelse med virksomhedsomdannelsens gennemførsel - og skal i den forbindelse påpege, at det er os, der som rådgivningsvirksomhed, der har stået for alt det praktiske. Havde vi haft fokus på den negative indskudskonto var virksomhedsomdannelsen naturligvis ikke blevet gennemført før indskudskontoen var blevet udlignet. Vi er i den forbindelse ikke i tvivl om, at [person1] havde indfriet indskudskontoen kontant, hvis blot vi havde gjort ham opmærksom herpå - og der kan ikke herske nogen tvivl om, at de skattemæssige afskrivninger i 2013 ikke var blevet foretaget, hvis blot vi havde været opmærksom på problemet. Det var vi desværre ikke.

Dispensation, jf. VOL § 2, stk. 4 ?

Der skal som beskrevet ikke gives dispensation efter VOL § 2, stk. 4, hvis ejeren har spekuleret i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne en negativ indskudskonto inden omdannelsen.

Vi kan helt klart fastslå, at [person1] ikke har spekuleret utilbørligt i forhold til den negative indskudskonto i konkrete sag. Der kan således ikke herske nogen tvivl om, at [person1] slet ikke har været opmærksom på, at virksomheden blev omdannet med en negativ indskudskonto i strid med VOL § 2, stk. 1, nr. 5.

Vi skal set i lyset af ovenstående venligst bede Landsskatteretten om, at give dispensation, jf. VOL § 2, stk. 4 i denne ulykkelige sag med den konsekvens af den af SKAT pr. 8. februar 2018 gennemførte forhøjelse for indkomståret 2014 annulleres.

Udligningen af indskudskontoen vil ske indenfor fristen på 1 måned, jf. VOL § 2, stk. 4.

(...)”

Klagerens repræsentant har efter kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført følgende bemærkninger til påstande omkring dispensationsmuligheder:

”(...)

Det er mit indtryk, at "skattefri virksomhedsomdannelser" er et af de retsområder, hvor Skattestyrelsen oftest oplever at der bliver begået fejl.

Konsekvensen af at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse uden iagttagelse af samtlige betingelser er alvorlige. Konsekvensen heraf er således, at virksomhedsomdannelsen som udgangspunkt, anses som gennemført som en skattepligtig virksomhedsomdannelse.

Det er lige netop denne uheldige situation [person1] er havnet i. Ved afgørelse af 8. februar 2018 forhøjede SKAT således hans indkomst for indkomståret 2014 med 3.125.000 kr.

Dispensationsmuligheder

Der findes en række dispensationsmuligheder i skattelovgivningen der åbner op for at skatteyder - på trods af at samtlige betingelser ikke er opfyldt - alligevel kan opretholde skattefriheden i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Det mest oplagte eksempel herpå er at ansøge om omgørelse - i yderste konsekvens som en "fuldstændig omgørelse", hvorefter virksomheden tilbageføres og igen drives i personligt regi.

Skattestyrelsen har tidligere haft en temmelig hård praksis i forhold til omgørelse af virksomhedsomdannelser. Et centralt eksempel herpå findes i SKM 2011.759 LSR, hvor Skattestyrelsen i første omgang havde givet afslag på omgørelse. Afslaget blev påklaget til Landsskatteretten som tilsidesatte Skattestyrelsens afgørelse, og fastslog at betingelserne for omgørelse var opfyldt i den konkrete sag. I praksis har Landsskatterettens afgørelse i SKM 2011.759 LSR haft stor betydning. Det er således mit generelle indtryk, at Skattestyrelsen i forbindelse med virksomhedsomdannelser, efterhånden har en temmelig lempelig praksis for meddelelse af omgørelse.

Muligheden for omgørelse afhjælper imidlertid ikke alle de problemer og udfordringer der i praksis opleves med skattefrie virksomhedsomdannelser. Dispensationsbestemmelsen i VOL § 2, stk. 4 skal ses i det lys. Efter min opfattelse skal dispensationsbestemmelsen i § 2, stk. 4 således ses som et nødvendigt supplement til reglerne om omgørelse.

Hvis man spekulerer over intentionen med indførelsen af dispensationsbestemmelsen i VOL § 2, stk. 4, så må det kunne lægges til grund, at Skattestyrelsen i praksis må have oplevet at en lang række virksomhedsomdannelser blev gennemført, uden at skatteyder var opmærksom på at indskudskontoen var negativ. Problemet må have været så stort, at lovgiver i 2001 ligefrem fandt anledning til at indsætte en dispensationsbestemmelse til afhjælpning af problemet. Hvis dispensationen gives efter § 2, stk. 4 vil en skattefri virksomhedsomdannelse således kunne opretholdes på trods af en negativ indskudskonto. Det er dog naturligvis en betingelse, at den negative indskudskonto udlignes ved en kontant indbetaling til selskabet.

(...)

Der kan ikke herske nogen tvivl om, at [virksomhed3] begik en fejl i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Efter min opfattelse er det imidlertid lige netop sådanne nogle fejl, som dispensationsbestemmelsen i § 2, stk. 4 i virksomhedsomdannelsesloven kan rette op på. Hvorfor blev dispensationsbestemmelsen i det hele taget indført? Lovgiver må da have haft et formål hermed.

Efter min opfattelse bør der således gives dispensation i den konkrete sag. Til støtte herfor skal jeg afslutningsvis fremhæve, at jeg syntes at det er lidt underligt, at Skattestyrelsen har en relativt lempelig praksis, når der skal gives tilladelse til omgørelse - mens der øjensynlig opretholdes en meget hård praksis, når der skal dispenseres for en negativ anskaffelsessum. Hvorfor er der overhovedet den forskel? Praksis på de to retsområder burde da være den samme.

Intentionen bag de to dispensationsmuligheder er at hjælpe skatteydere, der er kommet uheldig af sted, og som ikke utilbørligt har spekuleret i muligheden for dispensation. Efter min helt klare opfattelse opfylder [person1] derfor betingelsen for dispensation i den konkrete sag.

(...)”

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Vi har ikke nogen bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Vi har dog noteret os, at der mellem parterne er enighed om, at [person1] har iagttaget samtlige frister og formelle forpligtelser i sagen.Herunder har [person1] rettidigt indsendt de lovpligtige dokumenter, bestående af stiftelsesdokumenter, vedtægter, åbningsbalance, beregning af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne m.v. jf. nærmere virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7. [person1] har endvidere den 17. juni 2014 rettidigt efterkommet Skattestyrelsens anmodning om at indsende supplerende oplysninger i anledning af virksomhedsomdannelsen bl.a. i form af specifikationer til virksomhedsordningen. Af det den 17. juni 2014 fremsendte materiale fremgår det således tydeligt, at den af [person1] drevne virksomhed blev omdannet med en negativ indskudskonto på -234.784 kr., hvilket ved en fejl ikke blev opdaget i forbindelse med virksomhedsomdannelsen - og heller ikke i forbindelse med de efterfølgende fremsendelser af dokumenter til skattestyrelsen. Men der kan ikke herske nogen tvivl om, at den negative indskudskonto blev lagt klart frem for Skattestyrelsen allerede den 17. juni 2014,dvs. kort tid efter virksomhedsomdannelsen i april 2014.

Skattestyrelsen er ikke underlagt nogen lovgivningsmæssig frist for påbegyndelse af sagsbehandlingen efter at have modtaget materiale i anledning af en skattefri virksomhedsomdannelse. I den konkrete sag "ligger sagen således helt død i Skattestyrelsen" frem til september 2017, hvor sagsbehandlingen påbegyndes. Vi stiller os forundrede over årsagen til at "sagen ligger død" i Skattestyrelsen i mere end3 år.Det ville alt andet lige have været mere naturligt for Skattestyrelsen at påbegynde sagsbehandlingen umiddelbart efter modtagelsen af det supplerende materiale i juni 2014. Det siger formentlig sig selv, at muligheden for at varetage [person1]s skattemæssige interesser i sagen - f.eks. i forhold til at ansøge om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29 - ikke længere er praktisk muligt som følge af det ekstraordinært lange tidsforløb i Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

I forslaget anfører Skatteankestyrelsen bl.a.:

(...)

Som det fremgår finder Skatteankestyrelsen ikke, at betingelserne for dispensation er opfyldt i den konkrete sag.

Vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens forslag. Til støtte herfor skal vi indledningsvis anføre at forslaget fremstår som værende i modstrid med de politiske ønsker, der ligger bag indførelse af dispensationsbestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 indført ved L-184 2000 I 2001 Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Lempelse af frister og mulighed for indbetaling til selskabet ved negativ anskaffelsessum eller indskudskonto). Som titlen på lovforslaget måske indikerer, blev dispensationsbestemmelsen indført som led i en større reparationspakke, der skulle gøre op med en for rigid lovregulering på området for skattefrie virksomhedsomdannelser - der i for mange tilfælde bevirkede, at virksomhedsomdannelserne blev gjort skattepligtige.

Vi kan i tilknytning hertil oplyse, at der var stor politisk opbakning til lovforslaget. Til støtte herfor vedhæfter vi de tilkendegivelser fra de politiske partier i Folketinget som kom til udtryk under lovforslagets 1. behandling. Samtlige Folketingets partier - lige med undtagelse af Enhedslisten - var således meget positive overfor lovforslaget. Desuden udgør disse tilkendegivelser et vidnesbyrd om, hvad der var det egentlige formål med reparationspakken. [person2] (Venstre) anskueliggør bl.a. formålet med lovforslaget på følgende måde:

"Da vores ordfører, fru [person3], ikke kan være til stede, skal jeg hermed udtrykke tilfredshed med på Venstres vegne, at der ser ud til at være lys forude for en række danske virksomheder, der er kommet i klemme i forbindelse med reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse...

...Ejeren har så ikke mulighed for at omgøre sin beslutning om at overdrage den personligt ejede virksomhed til et selskab, og overdragelsen vil efter de nugældende regler blive skattepligtig. Hammeren falder prompte, og det kan; værste fald ende med en personlig konkurs for den erhvervsdrivende.

Forslaget består af fire dele og har i hovedsagen til formål at råde bod på et tidligere lovforslag, hvor der skete visse skærpelser ireglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Alt i alt ser vi positivt på lovforslaget og ser frem til en positiv udvalgsbehandling."

Som det fremgår var Venstre meget positive overfor lovforslaget, der havde til formål at råde bod på tidligere lovforslag, som havde forårsaget at en række selvstændigt erhvervsdrivende var kommet i klemme i forsøg på at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse. Ved vurderingen af, hvorvidt der bør gives dispensation i forhold til [person1] i den konkrete sag, syntes vi det er relevant at skele til hvor alvorlige økonomiske konsekvenser en skattepligtig virksomhedsomdannelse kan have. Venstres beskrivelse af at: "Hammeren falder prompte, og det kan i værste fald ende med en personlig konkurs for den erhvervsdrivende" - er desværre meget beskrivende.

Selvom de politiske partiers tilkendegivelser under lovforslagets 1. behandling ikke er et direkte fortolkningsbidrag - så syntes vi at den politiske intention bør tillægges vægt ved vurdering af om der bør meddeles dispensation i den konkrete sag. Herunder bør Landsskatteretten efter vores opfattelse tillige vurdere dispensationsbestemmelsen udfra et proportionalitetsprincip - og skele til hvor alvorlige skattemæssige konsekvenser den skattepligtig virksomhedsomdannelse har haft for [person1]. Ved afgørelse af 8. februar 2018 forhøjede SKAT således hans indkomst for indkomståret 2014 med 3.125.000 kr. - fordelt med en skattepligtig fortjeneste på driftsmidler på 25.000 kr. og på goodwill på 3.100.000 kr.

Den politiske intention med lovforslaget fra 2001 - og det proportionalitetsprincip som vi mener kan udledes heraf - kan endvidere sagtens rummes i de specielle lovbemærkninger til lovforslaget omkring administrationen af den nye dispensationsbestemmelse. Af de specielle lovbemærkninger fremgår det bl.a.:

(...)

Som det fremgår, gives dispensation for en negativ indskudskonto på baggrund af en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder. Videre fremgår det, at der ved vurderingen skal tages hensyn til om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren direkte har spekuleret i dispensationsbestemmelsen og at han således har valgt at gennemføre omdannelsen vel vidende at virksomheden havde en negativ indskudskonto. Efter en snæver fortolkning af disse bemærkninger syntes vi, at lovgiver lægger op til en lempelig dispensationspraksis - således at afslag skal være forbeholdt de grove tilfælde,hvor ejeren har valgt at gennemføre omdannelsen vel vidende at virksomheden havde en negativ indskudskonto og dermed spekulerer i at der er en dispensationsadgang. I forlængelse heraf syntes vi tillige, at lovgiver lægger op til en diametralt anderledes bevisvurdering end den der normalt anvendes inden for skatteretten. Vi syntes faktisk at lovgiver lægger op til at, det er Skattestyrelsen der har bevisbyrden for, at ejeren har spekuleret i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne den negative indskudskonto inden omdannelsen.

Uanset om vi har ret i vores synspunkt omkring fordeling af bevisbyrde eller ej - skal vi med henvisning til vores oprindelige klage af 4. april 2018 fastholde, at [person1] slet ikke var bekendt med at virksomheden havde negativ indskudskonto på omdannelsestidspunktet. Det fremstår således som udenfor enhver diskussion, at han ikke aktivt har spekuleret i muligheden for at opnå dispensation - allerede fordi han slet ikke var klar over at indskudskontoen var negativ, endsige konsekvenserne heraf.

Vi må erkende, at Skatteankestyrelsen i sit forslag lægger op til anderledes hård dispensationspraksis - desværre så hård en praksis, at vi har meget svært ved at få øje på dispensationsbestemmelsens anvendelsesområde fremadrettet. Konsekvensen af at følge Skatteankestyrelsens indstilling vil således være at dispensationsbestemmelsen i § 2, stk. 4 - i direkte modstrid med Folketingets ønske slet ikke vil få noget praktisk anvendelsesområde. Set i lyset heraf skal vi på det kraftigste anmode Landsskatteretten om, at gå imod Skatteankestyrelsens forslag - og give [person1] dispensation i den konkrete sag.

Afslutningsvis føler vi os nødsaget til at adressere følgende passage i Skatteankestyrelsens forslag:

(...)

Vi er naturligvis fuldt bekendt med at SKM2011.759.LSR ikke angår dispensation efter bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 - men derimod omgørelse af en virksomhedsomdannelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1.

Henvisning til SKM2011.759.LSR er sket med henblik på at sætte Skattestyrelsens (og nu også Skatteankestyrelsens) hårde dispensationspraksis i forhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 i relief. I SKM2011.759.LSR havde Skattestyrelsen således i første omgang givet afslag på omgørelse. Sagen blev påklaget til Landsskatteretten som tilsidesatte Skattestyrelsens afslag, og fastslog at betingelserne for omgørelse var opfyldt i den konkrete sag. Landsskatte rettens afgørelse i SKM2011.759.LSR er således udtryk for en mere nuanceret stillingtagen til Skatteyders anmodning om omgørelse - end den hårde praksis som Skattestyrelsen i 1. instans havde lagt op til.

Muligheden for omgørelse afhjælper imidlertid ikke alle de problemer og udfordringer der i praksis opleves med skattefrie virksomhedsomdannelser. Efter vores opfattelse skal dispensationsbestemmelsen i § 2, stk. 4 således ses som et nødvendigt supplement til reglerne om omgørelse. Vi skal i tilknytning hertil bemærke, at vi finder det besynderligt, at Skattestyrelsen (godt hjulpet på vej af Landsskatteretten, jf. SKM2011.759.LSR) har en meget nuanceret - og på mange måder lempelig - praksis, når der skal gives tilladelse til omgørelse af skattefrie virksomhedsomdannelser, mens der øjensynlig opretholdes en meget hård praksis, når der skal dispenseres for en negativ anskaffelsessum eller indskudskonto. Hvorfor er der overhovedet den forskel? Praksis på de to retsområder burde da være den samme. Intentionen bag de to regelsæt er således at hjælpe de skatteydere, der er kommet uheldig af sted i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, og som ikke utilbørligt har spekuleret i muligheden for efterfølgende "reparation". Efter vores helt klare opfattelse opfylder [person1] derfor betingelsen for dispensation i den konkrete sag.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren skal meddeles dispensation for manglende indbetaling af den negative indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med af den gennemførte skattefri virksomhedsomdannelse, og at Skattestyrelsens (tidligere SKAT) forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst som følge heraf annulleres. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med det tidligere fremsendte materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren kan opnå dispensation for manglende udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med klagerens gennemførte virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2014.

Når en personlig ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens (lovbekendtgørelse nr. 934 af 4. august 2015 om skattefri virksomhedsomdannelse) § 1.

Anvender ejeren reglerne i denne lov, indgår fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i forbindelse med omdannelse ikke i den skattepligtiges indkomst. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 1.

Det er i relation til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 2. pkt., en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen.

Ved lovforslag nr. L 184 fremsat den 15. marts 2001 blev det foreslået at indføre tilladelse til indbetaling til selskabet ved en negativ indskudskonto. Under behandlingen i Folketinget blev der fremsat ændringsforslag til lovforslaget med forslag om indsættelse af den nuværende bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4. Lovforslaget blev vedtaget ved lov nr. 339 af 16. maj 2001. Loven blev indført med virkning fra 1. juli 1999.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 har følgende ordlyd:

”Told – og skatteforvaltningen kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. Såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.”

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen er udlignet.

Klageren har omdannet sin erhvervsvirksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse til et selskab den 11. april 2014 med skattemæssig virkning fra 1. januar 2014. Klageren indbetalte ikke den negative indskudskonto på kr. 234.784 til selskabet inden omdannelsen den 11. april 2014, hvorfor betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 2. pkt. ikke er opfyldt.

Landsskatteretten finder efter en samlet og konkret vurdering, at SKAT har været berettiget til at nægte klageren dispensation for den manglende indbetaling af den negative indskudskonto. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at der foreligger ikke omstændigheder, der kan bevirke, at overskridelse om anmodning om tilladelse må betragtes som undskyldelig. Endvidere er der ved vurderingen lagt vægt på, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, om hvorvidt klageren har bevidst undladt at opfylde bestemmelserne i virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 5, 2. pkt.

For så vidt angår klagerens repræsentants henvisning til Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort som SKM2011.759.LSR, bemærker Retten, at der i den konkrete sag var tale om omgørelsesspørgsmålet, hvor det blev godtgjort, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, var opfyldt.

Da der ikke foreligger undskyldelige omstændigheder, som kan begrunde tilladelse til udligning af indskudskontoen i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse. Det forhold, at klagerens rådgiver ikke var tilstrækkeligt opmærksom på, at der var opstået en negativ indskudskonto inden omdannelse, kan ikke føre til et andet resultat.