Kendelse af 25-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 26-10-2023

Journalnr. 18-0002026

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Fradragsret i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5	-	Ja	Ja
Indkomståret 2014:
Lejeindtægt	36.567 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2015:
Lejeindtægt	37.287 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2016:
Lejeindtægt	37.642 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Det fremgår af klagen, at klageren og hans søster erhvervede ejendommen beliggende [adresse1]. [by1], Tyskland efter deres forældre overdrog huset til dem i 2006. Til mødet med Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst, at ejendommen var overdraget ved gave.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har i 2017 overdraget sin andel af ejendommen til søsteren. Af overdragelsesaftalen mellem klageren og hans søster fremgår, at forældrene beholdt brugsret over hele huset. Klageren har således ikke opkrævet husleje af sine forældre.

Følgende fremgår af overdragelsesaftalens § 7:

”For så vidt angår den brugsret, der er tinglyst til fordel for de under 4. og 5. optrædende, er de optrædende enige om, at de under 4. og 5. herefter er forpligtet til at godkende sletning af deres brugsret, hvis begge eller den efterladte opholder sig permanent og ikke kun midlertidigt på en plejefacilitet.”

Klageren har ikke beboet ejendommen. Klageren har boet i Danmark siden indkomståret 2010.

Klagerens repræsentant har ved brev af 20. november 2017 til Skattestyrelsen fremsendt en opgørelse over de estimerede lejeindtægter, som ejendommen ville kunne udlejes til på markedsvilkår. Det fremgår af opgørelsen, at årslejen kan beregnes til 36.567 kr. i 2014, 37.284 kr. i 2015, og 37.642 kr. i 2016. SKAT har i sin afgørelse af 8. juni 2018 anført, at de ingen bemærkninger havde dertil.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst ved udlejning med 36.567 kr. i indkomståret 2014, 37.287 kr. i indkomståret 2015 og 37.642 kr. i indkomståret 2016.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”[...]

Du har oplyst i din henvendelse, at du har solgt din andel af et hus i Tyskland beliggende [adresse1], [by1] som du ejer 50 % af. Dine forældre har en klausul på, at de omkostningsfrit kan bo i huset så længe de lever.

Ved brev af 6. oktober 2017 har din rådgiver, advokat [person1], navnlig anført, at der ikke er hjemmel til beskatning af fiktiv lejeindkomst for udlejning af ejendommen efter statsskattelovens (SL) § 4, litra b, idet dine forældre i forbindelse med overdragelsen af ejendommen beholdt den eksklusive brugsret hertil, og at der således teknisk blev overdraget en aftægts bolig. En beskatning af den fiktive lejeindtægt forudsætter således, at du har haft brugsretten over boligen.

Ved brev af 13. oktober 2017 fastholdt SKAT, at der skulle ske beskatning af den fiktive lejeindtægt, fordi ejendommen ikke kan betragtes som en aftægtsbolig efter ligningslovens § 12 A, og anmodede dig om at fremsende en opgørelse over den leje, som du kunne have oppebåret ved en udleje af ejendommen på markedsvilkår.

Ved brev af 20. november 2017, fremsendte din rådgiver en opgørelse over de estimerede lejeindtægter, som den pågældende bolig ville kunne udlejes til på markedsvilkår. SKAT har ingen bemærkninger hertil. Det er i brevet videre anført, at det fortsat er din opfattelse, at der ikke i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, er hjemmel til beskatning af den fiktive lejeindtægt.

Lejeindtægt ved udleje af fast ejendom til slægtninge og lignende, f.eks. indtægt ved udleje af forældrekøbslejligheder til børn, skal medregnes til indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens regler.

Det betyder, at udlejerne af ejendommen skal beskattes af et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi (markedslejen) for det udlejede. Se SL § 4, litra b, 1., 2. og 3. pkt.

Hvis den leje, der rent faktisk betales, er lavere end den objektive udlejningsværdi (markedslejen), bliver udlejeren beskattet af såvel den betalte leje, som af den ikke betalte leje, der udgør forskellen mellem den objektive udlejningsværdi og den faktisk betalte leje. Se endvidere SKATs Juridiske vejledning afsnit C.H.3.2.2.2.1.

Det er SKATs opfattelse at det forhold, at dine forældre på overdragelsestidspunktet beholdt en eksklusiv brugsret over (en del) af ejendommen, ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt der skal ske beskatning af en fiktiv lejeindtægt. Det bemærkes herved, at du i forbindelse med overdragelsen efter SKATs opfattelse har opnået en beboelsesret, uanset at denne først kan udnyttes efter dine forældres død. Det forhold at beboelsesretten således ikke er udnyttet på nuværende tidspunkt, kan derfor ikke medføre skattefrihed.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at den ejendom, som du tidligere har samejet med din søster, og som dine forældre har en brugsret til, ikke kan anses som en aftægts bolig, jf. ligningslovens § 12 A.

SKAT har herved lagt vægt på, at du hverken bor i ejendommen eller i tilknytning til denne. Der henvises i øvrigt til SKM2016.629LSR samt Højesterets dom af 25. september 1995, som gengivet i UfR 1995.990 H.

[...]”

Skattestyrelsen har i udtalelse 9. juni 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af klagen:

”Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret 03. april 2023.

Faktiske forhold

I 2006 overdrog klagerens forældre deres hus, beliggende [adresse1]. [by1], Tyskland til klageren og hans søster.

Af overdragelsesaftalen mellem klageren og hans søster fremgår, at forældrene beholdt brugsretten over hele huset.

Klageren har aldrig modtaget eller opkrævet nogen lejebetaling af hans forældre.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har boet i Danmark siden indkomståret 2010, hvorfor klageren ikke har beboet ejendommen beliggende i Tyskland.

Klageren overdrog i 2017 hans andel af huset til søsteren.

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 2014-2016 i overensstemmelse med den af repræsentanten fremsendte opgørelse over de estimerede lejeindtægter, som ejendommen ville kunne udlejes til på markedsvilkår.

Materielt

Primær påstand – fikseret lejeindtægt

Indtægter ved udlejning af fast ejendom er indkomstskattepligtige og skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 4, litra b, 1.punktum.

Hvis ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en lavere husleje end det lejedes værdi, beskattes ejeren af differencen op til udlejningsværdien jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2. punktum og SKM2002.547.HR.

Ved skønnet over den objektive lejeværdi, tages der udgangspunkt i den leje, der lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af indkomst ved udlejning i indkomstårene 2014-2016, da klageren aldrig har haft nogen rådighed eller dispositionsret over boligen og ikke har haft noget retligt grundlag for at opkræve leje.

Subsidiært gøres gældende, at klageren er berettiget til et til indtægten korresponderende fradrag i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5.

Klageren og klagerens søster fik overdraget ejendommen af forældrene, som er dermed omfattet af den personkreds af nærtstående eller familie, for hvem man efter praksis ansætter en objektiv udlejningsværdi.

Klageren har desuden aldrig opkrævet husleje af sine forældre, hvorfor Skattestyrelsen fastholder, at klageren skal beskattes af den objektive udlejningsværdi, hvad enten denne har gjort brug af sin beboelsesret eller ej, jf. SKM2022.547.HR og statsskattelovens § 4, litra b, 1.punktum.

Det faktum, at ejendommen blev overdraget til klageren med en rådighedsindskrænkning, kan ikke tillægges betydning, ved vurderingen af hvorvidt der skal ske beskatning af fikseret lejeindtægt. Klageren kunne have afstået fra at overtage ejendommen jf. Landsskatterettens afgørelse jr.nr. [sag1].

Subsidiær påstand – fradrag for udgifter til løbende ydelser

Efter ligningslovens § 12, stk. 1, kan udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har påtaget sig, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 2-7, og af stk. 5 følger, at udgifter kan fradrages, hvis ydelsen udredes i form af hel eller delvis fribolig for modtageren.

Skatteankestyrelsen finder, at der kan tages stilling til spørgsmålet om fradrag efter ligningslovens § 12, stk. 5 som en afledt ændring og hjemviser spørgsmålet om fradrag til en førsteinstans behandling i Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen og tiltræder hjemvisning af spørgsmålet vedrørende fradrag efter ligningslovens § 12, stk. 5 til en førsteinstans behandling i Skattestyrelsen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af indkomst ved udlejning i indkomstårene 2014-2016.

Repræsentanten har subsidiært gjort gældende, at klageren er berettiget til et til indtægten korresponderende fradrag i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”[...]

1 Der er ikke hjemmel til en beskatning af en fiktiv lejeindtægt

I 2006 overdrog [person2]s forældre deres hus til [person2] og hans søster.

Ved overdragelsen beholdt forældrene en fuldstændig og eksklusiv brugsret over hele huset. Huset blev, således overdraget med en væsentlig byrde og rådighedsindskrænkning. [person2] og hans søster har, således aldrig haft brugsret over huset.

I overensstemmelse hermed fortsatte forældrene med at bo i huset i [person2]s ejerperiode, og forældrene bor fortsat i huset, også efter overdragelsen i 2017 af andelen af huset til søsteren.

Der er med andre ord fuld overensstemmelse mellem overdragelsen af ejendommen med en væsentlig rådighedsindskrænkning, og forældrenes fortsatte faktiske beboelse af huset.

[person2] har af naturlige grunde aldrig modtaget nogen lejebetaling af forældrene, da han aldrig har haft nogen rådighed eller dispositionsret over boligen og ikke har haft noget retligt grundlag for at opkræve leje.

SKATs afgørelse er baseret på en fejlagtig antagelse om, at [person2] har haft brugsret over ejendommen og i denne egenskab har disponeret brugsretten til fordel for forældrene.

Som hjemmelsgrundlag for denne fiktionsbeskatning henviser SKAT til statsskattelovens § 4, litra b, som har følgende ordlyd:

” Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte

Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter,

hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende

i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

...

b. af Bortforpagtning, Bortfæstning eller Udleje af rørligt og urørligt

Gods, saavel som af vederlagsfri Benyttelse af andres rørlige eller

urørlige Gods. Lejeværdien af Bolig i den skattepligtiges egen

Ejendom beregnes som Indtægt for ham, hvad enten han har gjort

Brug af sin Beboelsesret eller ej; ...”

Højesteret har i SKM2002.547.HR fastslået, at statsskattelovens § 4, litra b, hjemler beskatning af en fiktiv lejeindtægt. I sagen ejede en skatteyder en lejlighed, som hun besluttede at udleje til hendes datter for en lav markedsleje.

Skatteyderen havde med andre ord disponeret over lejligheden ved at udnytte den beboelsesret, der fulgte af ejerskabet af lejligheden.

En beskatning af en fiktiv lejeindtægt efter statsskattelovens § 4, litra b, kræver med andre ord, at [person2] har haft en beboelsesret over huset, som han har valgt at disponere over til fordel for forældrene.

[person2] har netop ikke på noget tidspunkt haft en beboelsesret over huset. Det blev erhvervet med en eksisterende rådighedsindskrænkning, hvor forældrene beholdt beboelsesretten. Det er jo netop også den manglende beboelsesret i en aftægtsbolig, der berettiger, at en aftægtsbolig kan overdrages for et beløb væsentligt under markedsværdien, da der jo ”mangler” et væsentligt aktiv for køber i forhold til at købe et almindeligt hus.

Forældrene har således aldrig overdraget beboelsesretten over huset til [person2] (så længe forældrene selv udnyttede beboelsesretten), og [person2] har ikke haft noget aktiv i form af en beboelsesret, som han kunne disponere over (hverken i forhold til forældrene eller i forhold til tredjemand).

[person2] har aldrig retserhvervet beboelsesretten over huset, og har med andre ord aldrig haft nogen beboelsesret at udleje, der ifølge den klare ordlyd i statsskattelovens § 4, litra b, er et nødvendigt grundlag for en beskatning af en fiktiv lejeindkomst.

Derfor er vi uenige i, at [person2] skulle være skattepligtig af en fiktiv markedsleje forbundet med at få overdraget en ejendom uden ret til beboelse.

[...]”

Til mødet med Skatteankestyrelsen den 13. september 2022 fastholdt repræsentanten, at klageren aldrig har rådet over ejendommen. Der blev fremlagt en afgørelse fra Landsskatteretten, hvor skatteyderne fik medhold i at de ikke skulle beskattes af den præmie, som de havde vundet til deres fælles barn, idet det var barnet og ikke forældrene, som havde rådighed over præmien og dermed var skattepligtig af præmien. Repræsentanten oplyste endvidere, at selvom de ikke er enige i hvorvidt klageren skal beskattes, er de enige i de opgjorte værdier.

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger den 23. september 2022:

”[...]

I fortsættelse af vort møde i sidste uge sender jeg vedhæftet kopi af den nævnte landsskatteretsafgørelse om en præmie, som et forældrepar vandt til deres barn. Præmien skulle efter vilkårene for konkurrencen tilfalde barnet, ikke forældrene. Præmien havde derfor ikke passeret forældrenes økonomi, og de havde ikke givet afkald på noget, da man ikke kan disponere over et aktiv, man aldrig har haft råderet over.

I vores sag har [person2] aldrig fået overdraget brugsretten, den har forældrene beholdt. Han har derfor aldrig retserhvervet nogen brugsret og har ikke haft nogen brugsret at disponere over.

Som jeg nævnte, gøres det subsidiært gældende, at [person2] er berettiget til et til indtægten korresponderende fradrag i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5. Formålet med bestemmelsen er, at yderen af en fribolig ikke skal beskattes af den fiktive indtægt.

[...]”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”[...]

Klager er enig i alle punkter i forslaget, bortset fra bemærkningerne om, at [person2] skal beskattes af en fiktiv lejeindtægt.

Han er således enig i størrelsen af den fiktive leje, såfremt han skal beskattes, og han er enig i, at han – såfremt han skal beskattes - er berettiget til et fradrag af tilsvarende værdi i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5, og at sagen derfor skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på fastsættelse af fradraget.

Klageren har således fået fuldt medhold i sit anbringende om, at han subsidiært er berettiget til et fradrag af tilsvarende størrelse som den fiktive leje. Det bør derfor fremgå af afgørelsen, at klageren har fået medhold i overvejende grad.

Med hensyn til om [person2] skal beskattes af en fiktiv leje, bemærkes, at ejendommen blev overdraget til ham og søsteren med et vilkår om en forbeholdt vederlagsfri ret til at udnytte boligen (på tysk ”Niessbrauchrecht” eller ”nydelsesbrugsret”). Udnyttelsesretten er således aldrig overdraget til [person2], idet forældrene beholdt udnyttelsesretten. Klageren har aldrig retligt eller faktisk kunne råde over nogen beboelsesret, da han aldrig selv har haft nogen beboelsesret at råde over.

Situationen er situationsmæssigt identisk med en kapital med udlagt rentenydelsesret. En rentenydelsesret dækker over den situation, at en kapital overdrages ved arv eller gave til én person, men således at arvelader eller gavegiver har bestemt som et vilkår, at afkastet af kapitalen (rentenydelsesretten) skal tilfalde en anden person end kapitalejeren. I den situation beskattes rentenyderen af afkastet. Kapitalejeren beskattes ikke af afkastet, da han aldrig har erhvervet nogen ret til afkastet.

Hvis kapitalejeren også skulle beskattes af afkastet, ville to skatteydere blive beskattet af afkastet. Klageren og hans forældre kan ikke samtidigt have udnyttelsesret over ejendommen. I dette tilfælde tilkommer udnyttelsesretten, herunder beboelsesretten, forældrene.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen handler om, hvorvidt klageren er skattepligtig af en fiktiv markedsleje af en ejendom, som han har fået overdraget af sine forældre, hvor forældrene fortsat bevarer beboelsesretten. Sagen handler endvidere om, hvorvidt klageren er berettiget til et til indtægten korresponderende fradrag i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5.

Fiktiv markedsleje

Indtægter ved udlejning af fast ejendom er indkomstskattepligtige og skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. punktum.

Hvis ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en ikke uvæsentlig lavere husleje end markedslejen, beskattes ejeren af den objektive udlejningsværdi. Der henvises til Højesterets dom af 29. oktober 2002, offentliggjort i SKM2002.547.HR.

Klageren fik overdraget ejendommen fra sine forældre i 2006 med det forbehold, at forældrene beholdt brugsretten af ejendommen. Forholdet er derfor omfattet af den personkreds af nærtstående eller familie, for hvem der kan fastsættes en objektiv udlejningsværdi. Klageren har aldrig opkrævet husleje af sine forældre.

Det forhold, at klageren har erhvervet ejendommen med en eksisterende rådighedsindskrænkning, kan ikke føre til andet resultat. Det bemærkes herved, at klageren kunne have afstået fra at overtage ejendommen.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse i sagen j.nr. 15-2840575 kan ej heller føre til et andet resultat, da klageren i nærværende sag har erhvervet ejendommen, uanset om han har brugsret eller ej. Sagen er således ikke sammenlignelig med den nævnte afgørelse, idet Landsskatteretten i den pågældende sag fandt, at der netop ikke blev realiseret en indtægt.

Det er herefter med rette, at SKAT har beskattet klageren af en objektiv udlejningsværdi efter statsskattelovens § 4, litra b. Landsskatteretten kan tiltræde den af SKAT opgjorte objektive udlejningsværdi som repræsentanten også er enig i.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende beskatningen af en fiktiv lejeindtægt i indkomstårene 2014-2016.

Fradragsret i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5

I dommen gengivet i SKM2009.27HR, fandt Højesteret, at skatteyderens disposition ved at yde uopsigelig ret til fri bolig for skatteyderens mor, ikke var en gave, omfattet af reglerne om gaveafgift, men derimod en skattepligtig løbende ydelse, og dermed omfattet af fradragsret i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5.

Landsskatteretten finder, at spørgsmålet om fradrag efter ligningslovens § 12, stk. 5, må anses for en afledt ændring.

Landsskatteretten hjemviser herefter spørgsmålet om fradrag i henhold til ligningslovens § 12, stk. 5 til en førsteinstansbehandling i Skattestyrelsen.