Kendelse af 20-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-04-2019

SKAT har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. januar 2016 – 15. maj 2017 for arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, der er stiftet den 1. januar 2014, har til formål at drive byggevirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

To medarbejdere fra SKAT foretog den 29. november 2016 et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. Formålet med kontrollen var at kontrollere udenlandsk arbejdskraft.

Det fremgår af Registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT), at det polske firma, Firma [virksomhed2] i [Polen] (RUT-nummer [...]) arbejdede på adressen.

På kontroldagen blev truffet 3 polakker ved navn [person1], [person2] og [person3]. De oplyste, at de var indlejede via [virksomhed3] i Polen til [virksomhed4] ApS i Danmark, som videreudlejede dem til [virksomhed1] ApS. Polakkerne oplyste, at arbejdet de udførte blev instrueret af [person4] fra [virksomhed1] ApS. Arbejdet omfattede forberedelse af gulve til lægning af fliser samt selve flisearbejdet i spa-områder samt bad og toiletter i sommerhuset.

En medarbejder fra SKAT talte i telefon med [person4] under besøget og fik følgende oplyst:

Efterfølgende har [virksomhed1] ApS indsendt følgende materiale til SKAT:

Endvidere er der indsendt kopi af fakturaer udstedt af [virksomhed4] ApS, Firma [virksomhed2] i [Polen] og [person3] [Polen]:

SKATs afgørelse

SKAT har anført, at arbejdsydelsen vedrørende fakturaerne fra [virksomhed4] ApS (fakturanummer 6365, 6628 og 6705) indgår som en integreret del af [virksomhed1] ApS’ forretningsområde og dermed er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Når det skal vurderes, om der er tale om arbejdsudleje, ser man på, om det udførte arbejde udgør en integreret del af forretningsområdet, hvem der har den overordnede ledelse, hvem der bærer risikoen – herunder den økonomiske risiko og hvem der disponerer/bærer ansvaret over den arbejdsplads, som arbejdet udføres på. Endvidere ses på, om vederlaget er beregnet efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn arbejdstageren får, om hvem der stiller arbejdsredskaber og materialer til rådighed samt hvem der fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger mener SKAT, at der er tale om arbejdsudleje. Der er i denne forbindelse bl.a. henset til:

De polske arbejdere er indlejede af [virksomhed4] ApS og videreudlejet til [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS har oplyst, at [virksomhed4] ApS har meddelt, at de pågældende, der arbejdede for [virksomhed1] ApS, og som er timelønnede, er ansat på danske vilkår i enhver henseende, således at [virksomhed4] ApS har afregnet de skattebeløb, der skal afregnes. Endvidere oplyser [virksomhed1] ApS, at der er rekvireret dokumentation herfor, som vil blive fremsendt til SKAT, når den fremkommer til [virksomhed1] ApS.

Den dokumentation, som [virksomhed1] ApS har rekvireret ved [virksomhed4] ApS, ses ikke fremsendt til SKAT. Samtidigt har SKAT konstateret, at [virksomhed4] ApS ikke har angivet og indbetalt beløb for A-indkomst for de på fakturaerne nævnte personer. Det er endvidere SKATs vurdering, at pligten til at angive og indbetale beløb for A-indkomst for disse personer alene tilfalder [virksomhed1] ApS, jf. kildeskattelovens § 46, hvor det fremgår, at indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Det er SKATs vurdering, at arbejdsydelsen vedrørende fakturanummer 7082 fra [virksomhed4] ApS indgår som en integreret del af [virksomhed1] ApS’ forretningsområde og dermed er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

[virksomhed1] ApS har indsendt kopi af den entreprisekontrakt, der er indgået mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] ApS vedrørende arbejdet. Det er dog ikke tilstrækkeligt, at der formelt er indgået en entreprisekontrakt, da det også reelt skal være entrepriselignende forhold, der arbejdes under. Dette vurderes ikke at være tilfældet. I stedet vurderer SKAT, at der reelt er tale om arbejdsudleje, og i vurderingen af dette er der bl.a. lagt vægt på:

[virksomhed1] ApS bestrider i sit brev til SKAT, at der er tale om arbejdsudleje med henvisning til entreprisekontrakten, hvoraf det fremgår, hvem der har risikoen, og at der er aftalt en fast pris på 41.440 kr. inkl. moms.

SKAT kan ikke tiltræde argumentet. I samme brev anerkender [virksomhed1] ApS, at i forhold til hovedentreprenøren er det [virksomhed1] ApS, der har ansvaret og garantiforpligtelsen, og derfor anses [virksomhed1] ApS for overordnet at bære risikoen. Samtidigt er det underordnet, på hvilken måde vederlaget for arbejdet bliver betalt. Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomsten enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

SKAT skal i øvrigt gøre opmærksom på, at selvom det af kontrakten fremgår, at prisen for arbejdet er 41.440 kr. inkl. moms, så fremgår det af fakturaen for arbejdet, at der reelt er betalt 51.800 kr. inkl. moms. Derfor indgår de 41.440 kr. i den samlede beregning af betalte fakturaer, som fremgår længere oppe i denne skrivelse.

Det er SKATs vurdering, at arbejdsydelsen vedrørende fakturaen af den 10. december 2016 samt samtlige fakturaer for 2017 indgår som en integreret del af [virksomhed1] ApS’ forretningsområde og dermed er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

[virksomhed1] ApS har indsendt kopi af de entreprisekontrakter, der er indgået med de polske virksomheder vedrørende de forskellige arbejder. Det er dog ikke tilstrækkeligt, at der formelt er indgået en entreprisekontrakt, da det også reelt skal være entrepriselignende forhold, der arbejdes under. Dette vurderes i alle tilfældene ikke at være tilfældet. I stedet vurderer SKAT, at der reelt er tale om arbejdsudleje, og i vurderingen af dette er der bl.a. lagt vægt på:

I sit brev til SKAT anfører [virksomhed1] ApS, at det er det polske firma, der er ansvarlig for arbejdets udførelse og dermed bærer risikoen. Det anføres endvidere, at det er det polske firma, der instruerer, ansætter og afskediger folkene. Endelig anfører [virksomhed1] ApS, at der er aftalt en fast pris for arbejdet, og at der ikke sker ikke udbetaling, før arbejdet er godkendt. Det bestrides hermed, at der er tale om arbejdsudleje.

SKAT kan ikke tiltræde argumentet. At der er én i det polske firma, der instruerer de polske medarbejdere, ændrer ikke ved, at det er [virksomhed1] ApS, der har instruktionsbeføjelsen over for det polske firma. Dette fremgår endda af punkt 9 i entreprisekontrakterne. Samtidigt er det [virksomhed1] ApS, der bærer garantiforpligtelsen og ansvaret over for bygherren/kunden, og dermed er det [virksomhed1] ApS, der reelt bærer risikoen. Endelig er det underordnet, på hvilken måde vederlaget for arbejdet bliver betalt. Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomsten enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

SKAT fastholder derfor, at der er tale om arbejdsudleje i alle forhold.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h (løn til arbejdsudlejede personer), påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. punkt. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Indeholdelsen skal foretages i forbindelse med lønudbetalingen, dog senest 6 måneder efter at lønmodtageren har erhvervet ret til den pågældende indkomst, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2. Lønmodtageren har erhvervet ret til indkomsten, når han har udført, det arbejder, der giver ret til lønnen.

Efter kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, beregnes beløbet som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning (afsnit C.F.3.1.4.1.), at det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt.

Det fremgår også af SKATs juridiske vejledning (afsnit C.F.3.1.4.1.), at der som udgangspunkt skal indeholdes skat af det samlede vederlag, såfremt den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ApS er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. [virksomhed1] ApS er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor selskabet er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt. Selskabet er også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lovs § 46. Selskabet har entreret med et udenlandsk firma, som leverer arbejdsydelser. Arbejdet, der udføres, er en integreret del af selskabets virksomhed, og selskabet har ledelses- og instruktionsbeføjelser over de ansatte.

Ud fra disse oplysninger samt øvrige redegørelse, jf. ovenstående, mener SKAT, at selskabet hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKAT har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Beregningsgrundlaget er sket med udgangspunkt i det samlede vederlag, idet SKAT ikke har set dokumentation for lønudgifter til de arbejdsudlejede personer.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse af 3. januar 2018 ophæves.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at det opkrævede beløb nedsættes.

Repræsentanten har gjort gældende, at arbejdsforholdene ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Repræsentanten har henvist til et brev af 6. oktober 2017, som er sendt til SKAT:

”Det er afgørende for, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje af hvem der har instruktionsbeføjelsen vedrørende de enkelte, der skal arbejde, er det min klient eller en af de personer, der arbejder og som også selv har ansat de pågældende personer.

Selve sagen opstår den 29. november 2016. Det er korrekt, at i forhold til hovedentreprenøren har [virksomhed1] ApS ansvaret og garantiforpligtelse for arbejdet, da [virksomhed1] ApS er underentreprenør, og i forhold til [virksomhed1] ApS er de polske arbejder ansat af en underentreprenør til [virksomhed1] ApS.

Jeg har gennemgået den opstilling, De har udarbejdet, og for så vidt angår faktura 6365, 6628 og 6705, har [virksomhed4] ApS meddelt min klient, at de pågældende der arbejdede for dem, og som er timelønnede, er ansat på danske vilkår i enhver henseende, således at [virksomhed4] ApS også har afregnet de skattebeløb, der skal afregnes.

Min klient har rekvireret dokumentation herfor, og når den fremkommer, vil den blive fremsendt.

For så vidt angår faktura 7082 stor kr. 41.440,00, vedlægges entreprisekontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] ApS dateret 18. november 2016, hvoraf fremgår, hvem der har risikoen, herunder at der er aftalt en fast pris på kr. 41.440,00 inkl. moms.

Det bestrides derfor, at der er tale om arbejdsudleje for så vidt angår dette arbejde.

For så vidt angår faktura af 10. december 2016 stor kr. 37.300,00, er der tale om en kontrakt vedrørende [adresse2]. Kontraktpris kr. 37.300,00 jf. vedlagte kopi.

Jeg skal derfor meddele, at samtlige arbejder i 2017 er udført i henhold til de af min klient udarbejdede kontrakter, hvor det polske firma er ansvarlig overfor min klient for arbejdets udførelse, og ikke får penge, førend arbejdet er godkendt.

Det betyder i forholdet mellem [virksomhed1] ApS og underentreprenøren, at entreprenøren - det polske firma - har risikoen for, at arbejdet er korrekt udført. Det betyder også, at i forhold til de enkelte arbejder, er det entreprenøren, der instruerer og ansætter og afskediger folkene.

Det er klart, at min klient fører tilsyn med de pågældende arbejder.

Vedrørende fakturaerne for 2017 vedlægges der nedenfor kontrakter, hvoraf fremgår, at det er underentreprenøren, der stiller med mandskab, ligesom det er aftalt, at der er en fast pris for arbejdet, og entreprenøren får ikke penge, førend arbejdet er godkendt.

For så vidt angår faktura af 01.01.2017 er der tale om en kontrakt vedrørende [adresse3]. Kontraktpris kr. 43.500,00.

For så vidt angår faktura af 11.03.2017 er der tale om en kontrakt vedrørende [adresse4]. Kontraktpris kr. 43.500,00.

For så vidt angår faktura af 20.03.2017 og 12.04.2017er der tale om en kontrakt vedrørende [adresse5]. Samlet kontraktpris kr. 80.000,00.

For så vidt angår faktura af 24.04.2017 er der tale om en kontrakt vedrørende [adresse6]. Kontraktpris kr. 40.000,00.

For så vidt angår faktura af 02.05.2017 er der tale om en kontrakt vedrørende [adresse7]. Kontraktpris kr. 19.000,00.

For så vidt angår faktura af 08.05.2017 er der tale om en kontrakt vedrørende [adresse8]. Kontraktpris kr. 40.000,00.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Landsskatteretten finder, at der er tale om arbejdsudleje. Der er lagt vægt på, at de arbejdsopgaver, der er nævnt i de fremlagte kontrakter, må anses at udgøre en stor del af de arbejdsopgaver, der udføres af selskabet, jf. det til SKAT oplyste om, at selskabet har egne murere til udførelsen af arbejdet. Arbejdsopgaverne ses endvidere ikke at være udskilt fra de øvrige arbejdsopgaver i selskabet, der beskæftiger sig med byggeopgaver og dermed beslægtet virksomhed.

Landsskatteretten finder endvidere, at instruktionsbeføjelsen har påhvilet selskabet, idet det til SKAT er oplyst, at [person4] har haft instruktionsbeføjelsen, hvilket støttes af besvarelserne i de udfyldte interviewskemaer. Det er tillige tillagt vægt, at [person4] efter det til SKAT oplyste har ført dagligt tilsyn med arbejdet, at aflønning er sket på timebasis og at hovedentreprenøren [virksomhed5] har leveret materialer til arbejdet. Risikoen for arbejdet anses derfor for at have påhvilet selskabet.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende personer.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

For så vidt angår beregningsgrundlaget for beskatning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag må fakturabeløbene lægges til grund som beskatningsgrundlag, idet der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for lønudgifterne, idet alle former for løn, herunder også personalegoder som udgangspunkt er omfattet af beskatningsgrundlaget, herunder rejsegodtgørelser, kørselsgodtgørelse og sociale forsikringer betalt af arbejdsgiveren.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.