|
|
Kendelse af 09-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2022
Journalnr. 18-0001476
SKAT har nægtet fradrag for underskud af virksomheden P/S [virksomhed1], idet beskatningen skal ske efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11. I konsekvens heraf er selvangivne renter i virksomhed ændret og virksomhedsordningen korrigeret.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren var i de omhandlede indkomstår interessent i [virksomhed2] I/S med en ejerandel 50 %. Interessentskabets hovedaktivitet er udlejning af en flyhangar på ejendommen beliggende [adresse1][by1].
Klageren købte i indkomståret 2000 en flyvemaskine af mærket Piper Seneca V. Flyet blev fra den 27. januar 2000 udlejet via partnerselskabet P/S [virksomhed1] til [virksomhed3] ApS. Klageren var kommanditaktionær i P/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1] med en ejerandel på 47,5 %. Selskabets hovedaktivitet var drift og udlejning af en flyvemaskine.
Lejeforholdet sluttede i 2010, da lejeren gik konkurs. Klageren har oplyst, at det efter lejerens konkurs blev svært at udleje flyet, hvorfor flyet blev sat til salg den 15. marts 2013. Indtil salget af flyet i 2016 har partnerselskabet fortsat afholdt udgifter i form af forsikringer, vedligeholdelse og reparation af flyet, der har opbevaret i flyhangaren. Klageren har i hele perioden anvendt virksomhedsordningen.
Klagerens repræsentant har sammenfattet selskabet nettoomsætninger i perioden 2000 - 2016, jf. regnskaberne for P/S [virksomhed1] således:
2000 225.626 kr. Fly købt
2001 365.142 kr.
2002 559.654 kr.
2003 488.312 kr.
2004 719.112 kr.
2005 455.111 kr.
2006 269.330 kr.
2007 339.346 kr.
2008 262.650 kr.
2009 76.400 kr.
2010 0 kr.
2011 0 kr.
2012 18.473 kr.
2013 3.500 kr. Fly sat til salg
2014 0 kr.
2015 0 kr.
2016 0 kr. Fly solgt
SKAT har på grundlag af de fremlagte regnskaber for P/S [virksomhed1] og [virksomhed2] I/S for årene 2014 - 2016 sammenfattet klagerens selvangivne resultater af flyvirksomheden (før renter) således:
2014 2015 2016
[virksomhed2] I/S -1.450 9.943 29.906
P/S [virksomhed1] -13.371 -228.875 -616.494
---------- ---------- -----------
-14.821 -218.932 -586.588
Revisor -20.500 -17.938 -13.500
Regnskabsmæssige afskrivninger, tilbageført 37.975 37.975 619.448
Skattemæssige afskrivninger -149.109 -119.507 -30.698
Overført fra finansielle omkostninger 0 -15.001 0
----------- ----------- -----------
= Resultat af virksomheder -146.455 -333.403 -11.338
SKATs afgørelse
SKAT har fundet, at klageren virksomhed P/S [virksomhed1] for indkomstårene 2014 - 2016 skal beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, hvorfor underskud af virksomheden kun kan fremføres til fradrag i indkomsten i den samme virksomhed i senere indkomstår, jf. personskattelovens § 13, stk. 6. SKAT har på den baggrund opdelt de selvangivne regnskabsresultater på driftsgrene P/S [virksomhed1] og [virksomhed2] I/S, og nægtet fradrag for driftsgrenen vedrørende P/S [virksomhed1], samt korrigeret virksomhedsordningen for 2014-2016 vedrørende flyet.
Til støtte herfor har SKAT anført følgende:
"Afgørelse: Vi har ændret din skat
SKAT har bedt dig indsende regnskaber for årene 2013 - 2016, samt oplysninger om virksomhedens aktiviteter og fremtidige budgetter.
Vi har efterfølgende modtaget de ønskede regnskaber, og diverse supplerende bilag og oplysninger.
Oplysningerne er relevante til brug ved vurderingen af de skattemæssige underskud i virksomheden.
Det er vores opfattelse, at din virksomhed kan opdeles i flere driftsaktiviteter.
Der har således i årene 2014, 2015 og 2016 været tale om dels aktivitet vedr. [virksomhed2] I/S (interessent med 50 % ejerandel) og dels vedr. P/S [virksomhed1] (kommanditaktionær med 47,5 % ejerandel).
På grundlag af de foreliggende oplysninger er det vores opfattelse, at din virksomhed vedr. P/S [virksomhed1] er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne (personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11).
Vi foreslår derfor at ændre dine skatteansættelser for 2014, 2015 og 2016, således at fradrag for underskud af virksomhed (efter renter) ikke godkendes for den del, der vedrører P/S [virksomhed1]. Underskud kan kun fremføres til fradrag i indkomsten i den samme virksomhed i senere indkomstår (personskattelovens § 13, stk. 6).
Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 963.318 kr.
Der henvises til begrundelser og talmæssige opgørelser nedenfor.
Du har for 2014 - 2016 valgt beskatning efter virksomhedsordningen. Da din virksomhed vedr. P/S [virksomhed1] anses for omfattet og skal beskattes efter anpartsreglerne, kan denne virksomhed ikke indgå i virksomhedsordningen. Der kan henvises til punkt 2 nedenfor.
(...)
SKATs ændringer
Indkomstår 2014
Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2014, se punkt 1 nedenfor. Der henvises til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11. | 141.557 kr. |
Renteindtægter i virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2014 tilbageføres, se punkt 1 nedenfor. | -3.228 kr. |
Renteudgifter i virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2014 tilbageføres, se punkt 1 nedenfor. | 147.319 kr. |
Rentekorrektion for 2014 godkendes med, se punkt 2 nedenfor. | 44.219 kr. | |
Selvangivet rentekorrektion | 31.401 kr. | 12.818 kr. |
Indkomstår 2015
Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2015, se punkt 1 nedenfor. Der henvises til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11. | 326.178 kr. |
Renteindtægter i virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2015 tilbageføres, se punkt 1 nedenfor. | -3.496 kr. |
Renteudgifter i virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2015 tilbageføres, se punkt 1 nedenfor. | 153.870 kr. |
Rentekorrektion for 2015 godkendes med, se punkt 2 nedenfor. | 103.948 kr. | |
Selvangivet rentekorrektion | 62.803 kr. | 41.145 kr. |
Indkomstår 2016
Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2016, se punkt 1 nedenfor. Der henvises til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11. | 41.296 kr. |
Renteindtægter i virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2016 tilbageføres, se punkt 1 nedenfor. | -5.203 kr. |
Renteudgifter i virksomhed (P/S [virksomhed1]) i 2016 tilbageføres, se punkt 1 nedenfor. | 165.025 kr. |
Rentekorrektion for 2016 godkendes med, se punkt 2 nedenfor. | 111.992 kr. | |
Selvangivet rentekorrektion | 62.803 kr. | 49.189 kr. |
(...)
Sagsfremstilling og begrundelse
1. Underskud af virksomhed (P/S [virksomhed1]) - anpartsreglerne
1.1. De faktiske forhold
Tidligere års resultat af virksomhed
Der er selvangivet følgende resultat af virksomhed (før renter) for årene 2008 - 2016:
2016: -11.338
2015: -333.403
2014: -146.455
2013: -758.826
2012: -84.838
2011: -175.064
2010: 316.674
2009: -417.812
2008: -7.523
(...)
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Opdeling af virksomhedens resultat i flere driftsgrene
Ifølge praksis kan en virksomheds samlede resultat opdeles i flere driftsaktiviteter, og resultaterne kan herefter bedømmes og beskattes individuelt.
Når der drives flere aktiviteter, skal der foretages en bedømmelse af, om aktiviteterne i skattemæssig henseende skal bedømmes under et, eller om der skal ske en opsplitning, således at hver aktivitet bedømmes hver for sig.
Det er vores opfattelse, at din virksomhed kan opdeles i flere driftsaktiviteter, som skal bedømmes og beskattes hver for sig.
Der har således i årene 2014, 2015 og 2016 været tale om dels aktivitet vedr. [virksomhed2] I/S og dels vedr. P/S [virksomhed1].
Vi har foretaget fordelingen af driftsresultaterne for din virksomhed, således at resultaterne er fordelt på følgende særskilte driftsgrene:
| • | [virksomhed2] I/S |
| • | P/S [virksomhed1] |
Fordelingen kan specificeres således:
[virksomhed2] I/S | 2014 | 2015 | 2016 |
Nettoomsætning | 100.000 | 120.000 | 120.000 |
Depositum 2008 indtægtsført | - | - | 40.142 |
Eksterne omkostninger | -27.900 | -25.115 | -25.329 |
Regnskabsmæssige afskrivninger(ejendom) | -75.000 | -75.000 | -75.000 |
= Resultat før skattemæssige reguleringer og renter | -2.900 | 19.885 | 59.812 |
50 % andel heraf | -1.450 | 9.943 | 29.906 |
Tilbageførsel af regnskabsmæssige afskrivninger | 37.500 | 37.500 | 37.500 |
Skattemæssige afskrivninger, bygninger (4 %) | -30.698 | -30.698 | -30.698 |
Revisor (skønsmæssig andel, 50 %) | -10.250 | -8.969 | -6.750 |
Overført fra finansielle omkostninger | 0 | -15.001 | 0 |
= Resultat efter skattemæssige reguleringer og før renter | -4.898 | -7.225 | 29.958 |
Ejendommen [adresse1], [by1] (kostpris) (ejendom på lejet grund- 20 års lejeperiode fra 2011) | 1.500.000 | 1.500.000 | 1.500.000 |
P/S [virksomhed1] | 2014 | 2015 | 2016 |
Nettoomsætning | 0 | 0 | 0 |
Eksterne omkostninger | -27.150 | -480.842 | -72.729 |
Regnskabsmæssige afskrivninger (flyvemaskine) *) | -1.000 | -1.000 | -1.000 |
= Resultat før skattemæssige reguleringer og renter | -28.150 | -481.842 | -1.297.883 |
47,5 % andel heraf | -13.371 | -228.875 | -616.494 |
Tilbageførsel af regnskabsmæssige afskrivninger | 474 | 474 | 581.948 |
Skattemæssige afskrivninger, flyvemaskine (25 %) | -118.411 | -88.809 | 0 |
Revisor (skønsmæssig andel, 50 %) | -10.250 | -8.969 | -6.750 |
= Resultat efter skattemæssige reguleringer og før renter | -141.557 | -326.178 | -41.296 |
Finansielle indtægter | 3.228 | 3.496 | 5.203 |
Finansielle udgifter | -147.319 | -153.870 | -165.025 |
= Resultat efter renter | -285.648 | -476.552 | -201.118 |
Flyvemaskine (Piper Seneca V) - (anskaffelsessum) | 4.268.571 | 4.268.571 | 4.268.571 |
*) regnskabsmæssige afskrivninger på fly beregnes med den foretagne flyvetid som grundlag og sker med 1.000 kr. pr. flyvetime.
Anpartsreglerne
På grundlag af de foreliggende oplysninger er det vores opfattelse, at din virksomhed vedr. P/S [virksomhed1] er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne (personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11) som kapitalindkomst.
Fradrag for underskud af virksomhed, for den del, der vedrører P/S [virksomhed1], kan således ikke fradrages i anden indkomst (personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11), men kan kun fremføres til fradrag i indkomsten i den samme virksomhed i senere indkomstår (personskattelovens§ 13, stk. 6).
Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter.
Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:
| · | Du deltager ikke i virksomhedens drift i væsentligt omfang (P/S [virksomhed1]) og opfylder således ikke arbejdstidskravet på det foreliggende grundlag. |
Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt. Består virksomheden alene i udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdstidskravet ikke kan være opfyldt.
Endvidere er der henset til, at omsætningen i 2014 - 2016 i alle årene har været 0 kr.
Der kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 2. februar 2006, j. nr. 2-5-1935-0067 (SKM 2006.230.LSR), hvor tab i udlejningsvirksomheden ikke kunne fratrækkes i klagerens øvrige indkomst, men underskuddet skulle fremføres til modregning i indkomst for senere indkomstår for samme virksomhed, jf. Personskatteloven § 13, stk. 6, da der måtte anses at være tale om to virksomheder.
Der kan endvidere henvises til SKATs juridiske vejledning,
| · | Afsnit C.C.3.1.2 Regler for anpartsvirksomheder |
| · | Afsnit C.C.3.1.6.3 Regler for anpartsvirksomheder med udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe |
| · | Afsnit C.C.3.1.7.5 Underskudsbegrænsning, anpartsvirksomheder |
| · | Afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 Salg eller opfør af virksomhed |
| · | Afsnit C.C.3.1.7.3 Renteudgifter og renteindtægter vedrørende anpartsvirksomheder |
Saldo for underskud til modregning efter reglerne i personskattelovens § 13, stk. 6.
Underskud opstået i indkomståret 2014 | 285.648 kr. |
Underskud opstået i indkomståret 2015 | 476.552 kr. |
Underskud opstået i indkomståret 2016 | 201.118 kr. |
Underskud til modregning, i alt | 963.318 kr. |
Underskud kan alene modregnes i indkomsten i den samme virksomhed i senere indkomstår.
(...)
2. Virksomhedsordningen
2.1. SKATs bemærkninger og begrundelse
Personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed kan anvende virksomhedsordningen (virksomhedsskattelovens § 1). Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11 (anpartsreglerne).
Det betyder, at de aktiver, der knytter sig til de driftsaktiviteter, som vi ikke anser for at kunne indgå i virksomhedsordningen, skal anses for hævet i hæverækkefølgen (virksomhedsskattelovens § 5).
I 2014 indgår flyvemaskinen (Piper Seneca V) med en skattemæssig afskrivningssaldo pr. 1.1.2014 med 473.645 kr. Beløbet anses for hævet i hæverækkefølgen (virksomhedsskattelovens § 5).
Endvidere anses ovenstående ændringer for 2014, 2015 og 2016 vedr. underskud af virksomhed (P/S [virksomhed1]) for hævet (ekskl. afskrivninger).
Indkomsten for 2014 er ændret med 285.648 kr., hvoraf afskrivninger udgør 118.411 kr. Forskellen 167.237 kr. anses for hævet i hæverækkefølgen (virksomhedsskattelovens § 5).
Indkomsten for 2015 er ændret med 476.552 kr., hvoraf afskrivninger udgør 88.809 kr. Forskellen 387.743 kr. anses for hævet i hæverækkefølgen (virksomhedsskattelovens § 5).
Indkomsten for 2016 er ændret med 201.118 kr., hvoraf afskrivninger udgør 0 kr. Forskellen 201.118 kr. anses for hævet i hæverækkefølgen (virksomhedsskattelovens § 5).
Da indskudskontoen er negativ både primo og ultimo 2014, 2015 og 2016, skal der beregnes rentekorrektion (virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1).
Rentekorrektion for årene 2014 - 2016 kan beregnes til følgende:
2014: 44.219kr.
2015: 103.948 kr.
2016: 111.992 kr.
Der kan henvises til vedlagt specifikationer vedr. virksomhedsordningen for 2014 - 2016 med hensyn til indskudskonto, kapitalafkastgrundlag og rentekorrektion.
(...)"
SKAT har afgivet følgende udtalelse til klagen:
"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
I klagen nedlægges der påstand om, at
| · | Virksomheden P/S [virksomhed1]ikke er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 (udlejning af driftsmidler - ikke væsentlig arbejdsindsats), men derimod at der er tale om almindelig traditionel erhvervsmæssig virksomhed (personskattelovens § 3, stk. 1), for hvilken der er fradrag i den personlige indkomst for driftsomkostninger (personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1). |
Det er klagers opfattelse, at for at være omfattet af anpartsreglerne (personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11), skal virksomheden beskæftige sig med udlejning af driftsmidler, herunder udlejning af det eneste afskrivningsberettigede driftsmiddel i klagers virksomhed, flyet.
Det er klagers opfattelse, at en forudsætning for, at de nævnte regler kan finde anvendelse er, at der i den pågældende periode er sket udlejning i juridisk forstand.
Da der ikke i perioden 2014 - 2016 har været lejer, til hvem det pågældende driftsmiddel er udlejet, er man ikke omfattet af og skal beskattes efter de nævnte regler (personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11).
Denne aktivitet er blevet opgivet, hvilket underbygges af eksklusivaftale med [virksomhed4] ApS. Det pågældende driftsmiddel (flyet) sættes til salg pr. 15. marts 2013 og i hele den samlede periode far udbudstidspunktet og indtil endeligt salg finder sted i indkomståret 2016, har flyet ikke været lejet ud, men har stået opbevaret i en hangar på adressen [adresse2], [by1].
Der henvises endvidere til en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet (TfS 1994.429.LR), hvor Ligningsrådet ikke anså tilfældet for at udgøre udlejning af et driftsmiddel, men i stedet sammenlignede driften med hoteldrift og fastslog, at indkomsten skulle beskattes som personlig indkomst hos kommanditisterne.
SKATs bemærkninger og kommentarer til klagen
Det er stadig vores opfattelse, at virksomheden P/S [virksomhed1] er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 (udlejning af driftsmidler - ikke væsentlig arbejdsindsats) for indkomstårene 2014 - 2016.
Det er vores opfattelse, at der i indkomstårene 2014 - 2016, i lighed med tidligere år, har været drevet virksomhed med udleje af driftsmiddel (fly).
Det forhold, at der i den nævnte periode ikke har været lejer, til hvem det pågældende driftsmiddel har været udlejet, er efter vores opfattelse ikke ensbetydende med, at virksomheden med udleje af driftsmiddel (fly) er ophørt og dermed ikke omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne i per- sonskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 (udlejning af driftsmidler - ikke væsentlig arbejdsindsats) for indkomstårene 2014 - 2016.
Ifølge den foreliggende eksklusivaftale med [virksomhed4] ApS blev det aftalt, at mægler skulle forestå salget af ovennævnte fly og have eneret til at tilbyde og sælge nævnte fly i en periode på 4 måneder, gældende fra 15. marts 2013 til den 15. juli 2013.
Efter vores opfattelse, dokumenterer eller sandsynliggøre dette ikke, at aktiviteten med udleje af driftsmiddel (fly) er blevet opgivet, selv om flyet først bliver solgt i 2016.
Selskabet har derimod i alle de omhandlede indkomstår ageret som en udlejningsvirksomhed, når der henses til, at der blandt andet af selskabets årsrapport for både 2013, 2014 og 2015 fremgår, at Selskabets hovedaktivitet er drift af flyvemaskine. Selskabet har i året drevet og udlejet en Piper Seneca V.
I selskabets årsrapport for 2016 fremgår der blandt andet, at Selskabets hovedaktivitet har været drift af flyvemaskine, en Piper Seneca V. Selskabet har i året solgt flyveren, med deraf følgende tab. Endvidere har selskabet i de omhandlede indkomstår fratrukket driftsunderskud inkl. renteudgifter selv om der ikke har været lejeindtægter.
Det er vores opfattelse, at den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet (TfS 1994.429.LR), ikke kan sammenlignes med den konkrete sag.
I den konkrete sag er der, efter vores opfattelse, tale om udleje af driftsmiddel (fly) og ikke hotel- drift, hvorfor virksomheden P/S [virksomhed1] er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 (udlejning af driftsmidler - ikke væsentlig arbejdsindsats) for indkomstårene 2014 - 2016.
Der kan endvidere stadig henvises til vores begrundelser under punkt 1.4 og 1.6 i vores afgørelse af den 10. januar 2018, idet det er vores opfattelse, at disse begrundelser stadig er gældende vedr. indkomstårene 2014, 2015 og 2016.
SKATs subsidiære opfattelse
I tilfælde af, at Landsskatteretten når frem til, at virksomheden P/S [virksomhed1]ikke er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 (udlejning af driftsmidler - ikke væsentlig arbejdsindsats) for indkomstårene 2014 - 2016, er det vores opfattelse, at virksomheden i den nævnte periode ikke har været drevet erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.
Virksomheden vil således skulle anses for ophørt (opgivet) i 2013, hvorfor der ikke i indkomstårene 2014 - 2016 kan godkendes fradrag for underskud af virksomhed før renter (statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a).
Endvidere vil evt. fortjeneste/tab på driftsmiddel (fly) efter afskrivningslovens regler skulle opgøres og beskattes/fratrækkes i 2013 (ophør i 2013 / overgang til ikke-erhvervsmæssig virksomhed), hvilket dog vil være forældet (skatteforvaltningslovens § 26)."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at P/S [virksomhed1] ikke er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11. Til støtte herfor har repræsentanten i klagen anført følgende:
"(...)
Sagens faktuelle omstændigheder
[person1] har i perioden 2014-2016 udøvet erhvervsmæssig aktivitet via [virksomhed2] I/S med en interessentskabsandel på 50 %. Derudover har han været kommanditaktionær i P/S [virksomhed1], CVR: [...1] med en ejerandel på 47,5 %. Nærværende klagesag vedrører alene [person1]s engagement i P/S [virksomhed1].
[person1] anskaffede sig i tidernes morgen et fly, som han valgte at udleje via partnerselskabet P/S [virksomhed1]. I første omgang blev flyet lejet ud til [virksomhed3] og [virksomhed5] ApS. Lejer gik dog konkurs i indkomståret 2010. Herefter blev det langt mere vanskeligt at udleje flyet, herunder grundet nye afgiftsregler og moms på flybrændstof. Sidste gang P/S [virksomhed1] havde indtægter var således i indkomståret 2013, hvor der var en mindre lejeindtægt på 3.500 kr. Herefter måtte selskabet konstatere at det ikke var muligt at leje flyet ud længere, og flyet blev derfor udbudt til salg pr. 15. marts 2013, gennem mægleren [virksomhed4] ApS.
Flyet blev først solgt i indkomståret 2016, og har ikke været lejet ud i perioden fra 15. marts 2013 til salget i 2016. I perioden 2013-2016 har selskabets regnskab således udvist underskud. I perioden fra 2014 til 2016 har udgifterne i selskabet dog alene bestået af forsikringer, vedligeholdelse og reparation af flyet, afskrivninger samt renter på gælden, da der ikke har været nogen udlejning.
[person1] har i hele perioden anvendt virksomhedsskatteordningen på sin virksomhed.
SKAT udsendte 27. september 2017, et forslag til ændring af [person1]s indkomstansættelse for perioden 2014-2016. Trods indsigelse af 20. november 2017 imod SKATs forslag, vedlagt i bilag 2, har SKAT valgt at fastholde at [person1]s indkomst for perioden 2014 -2016 skal forhøjes med 963.318 kr.
Dette fordi SKAT anser [person1]s virksomhed som omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed i personskattelovens§ 4, stk. 1, nr. 11 smh. § 13, stk. 6. SKAT har således ikke anerkendt at underskud fremkommet i virksomheden i 2014-2016, kan fradrages i øvrig skattepligtig indkomst, men har anført at sådanne underskud alene kan fremføres til modregning i senere indkomstårs positiv skattepligtig indkomst fra samme virksomhed.
Påstand
Vi mener ikke at [person1]s virksomhed i P/S [virksomhed1], er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens§ 4,stk. 1, nr. 11, men derimod at der er tale om almindelig, traditionel erhvervsmæssig virksomhed, for hvilken der er fradrag i den personlige indkomst for driftsomkostninger, jf. personskattelovens§ 3, stk. 2, nr. 1.
Driftsomkostningerne vil således fortsat medføre et underskud i den erhvervsmæssige virksomhed på 963.318 kr. for indkomstårene 2014-2016, som skal bringes til modregning i [person1]s øvrige skattepligtige indkomst, jf. personskattelovens § 3.
Nærmere begrundelse for den principale påstand - [person1]s virksomhed skal anses som traditionel erhvervsmæssig virksomhed, omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1
SKAT gør i ovennævnte afgørelse gældende, at virksomheden for så vidt angår indkomstårene 2014- 2016, er omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, der medfører at underskud i virksomheden, ikke kan modregnes i øvrig skattepligtig indkomst for ejeren, jf. personskattelovens§ 13, stk. 1, nr. 6.
Personskatteloven§ 4, stk. 1, nr. 11, har følgende ordlyd:
"Indkomst fra udlejning a f afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang" (egen markering)
Det står således klart, at virksomheden, for at være omfattet af ovennævnte bestemmelse, skal beskæftige sig med udlejning af driftsmidler, herunder udlejning af det eneste afskrivningsberettigede driftsmiddel i [person1]s virksomhed, flyet.
Af Juridisk Vejledning version 2.9, afsnit C.C.3.1.6.3 vedrørende regler for anpartsvirksomheder med udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, fremgår endvidere følgende forklaring vedrørende bestemmelsens udlejningsbegreb:
"Lovens motiver giver ingen afgrænsning af, hvornår der foreligger en aftale om udlejning af aktiver, og motiverne giver heller ikke en nærmere afgrænsning af udlejningsbegrebet i forhold til andre aftaler.
Bedømmelsen af om der er tale om en lejeaftale skal derfor ske ud fra den sædvanlige juridiske opfattelse af, hvad en lejeaftale er.
Ved en lejeaftale overlader ejeren af løsøre eller fast ejendom aktivet til en anden, der kan bruge aktivet mod at betale leje. Hvis der ikke er en modydelse som betaling for brugen, er det ikke en lejeaftale i juridisk forstand.
Lejebegrebet kan ikke fastlægges alene ud fra, hvor længe aftalen løber. Også kortvarige aftaler kan være leje i juridisk forstand (f.eks. leje af selskabslokaler for en aften eller leje af en bil eller en cykel for en dag).
Aftalens varighed kan dog indgå som bestanddel i en samlet bedømmelse af, om der foreligger leje.
Aftaler om tjenesteydelser, vareleverancer og bestyrer - og managementkontrakter er i almindelighed ikke omfattet af lejebegrebet.
Sædvanlig hoteldrift er normalt heller ikke udlejningsvirksomhed.
Leje kan indgå som en (underordnet) del af et retsforhold, således at det samlede retsforhold ikke anses som leje. Se nedenfor om praksis." (egen markering)
Herudover skal nævnes, at det samme afsnit i Juridisk Vejledning, er angivet, at
"Hvem der er lejer må som udgangspunkt bero på, hvem der er angivet som lejer i lejeaftalen. Ved afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 11, anvendes retningslinjerne i det tidligere afsnit (E.F.1.5.2). Se LV 2005-3."
Det fremgår således implicit, at det er en forudsætning for at være omfattet af ovennævnte, at der findes en lejer til hvem det pågældende driftsmiddel er udlejet. Dette er ikke tilfældet for det nævnte fly i perioden 2014-2016, idet der ikke sker udlejning, da denne aktivitet er blevet opgivet, hvilket underbygges af vedlagte eksklusivaftale med [virksomhed4] ApS, vedlagt i bilag 3.
Som angivet, sættes det pågældende driftsmiddel til salg pr. 15. marts 2013. I hele den samlede periode fra udbudstidspunktet og indtil endeligt salg finder sted i indkomståret 2016, har flyet ikke været lejet ud, men har stået opbevaret i en hangar på adressen [adresse2], [by1].
Flyet har derfor ikke i løbet af 2014-2016 været 'overladt' i andres rådighed. Såfremt der måtte være tvivl herom, skal det understreges at der både ifølge SKAT's egne interne tjenestebefalinger samt dansk obligationsret, stilles krav om, at der foreligger en 'modydelse' for at der kan blive tale om en lejeforhold omfattet af personskattelovens§ 4, stk. 1, nr. 11. Dette må anses for et naturligt krav, idet det at overlade et aktiv til nogen uden modydelse rent juridisk karakteriseres som et lån. Lån er ikke omfattet af bestemmelsen qua bestemmelsens ordlyd. [person1] har ikke siden 2013, modtaget nogen form for betaling der kunne anses at udgøre en modydelse, for at have stillet det pågældende aktiv til rådighed for en lejer. Dels fordi aktivet slet ikke har været stillet til rådighed for andre, men ligeledes fordi der ikke i virksomheden er modtaget nogen betalinger, hvilket underbygges af virksomhedens regnskaber for perioden vedlagt i bilag 4, hvoraf ses at der ikke har været nogen indtægt i P/S [virksomhed1] siden 2013.
Der er således ikke tale om at der i den pågældende periode er sket udlejning i juridisk forstand, hvilket er en forudsætning for at de nævnte regler kan finde anvendelse.
Dette underbygges ydermere af TfS 1994, 429, LR, hvor Ligningsrådet afgav bindende svar vedrørende den tidligere personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 3 (nu nr. 11). Et skib skulle efter nyerhvervelse af et kommanditselskab (med maksimalt 10 ejere), uden motorinstallation og navigationsudstyr, placeres stationært i en havn. Formålet var at skibet, efter en ombygning på 15 mio., skulle drives som vandrerhjem. Kommanditselskabet skulle stå for driften, uden at kommanditisterne skulle deltage aktivt heri. Ligningsrådet nævnte konkret, at
"Når der henses til, at kommanditselskabet selv skal stå for driften af vandrerhjemmet og således ikke skal udleje driftsmidlet, vil forholdet ikke være omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13"
Samtidig blev det bemærket, at
".. bestemmelsen i Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13 omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
Der er ikke i lovteksten eller i bemærkningerne til loven anført undtagelser herfra."
Ligningsrådet anså ikke tilfældet for at udgøre udlejning af et driftsmiddel, som følge af at skibets værelser skulle udlejes til overnatning, samt at der på skibet ville være mulighed for servering af morgenmad og frokost m.v. De sammenlignede i stedet driften med hoteldrift og fastslog at indkomsten skulle beskattes som personlig indkomst hos kommanditisterne.
I det bindende svar, anses udleje af værelserne på et skib ikke som udlejning af et driftsmiddel. Ligningsrådets behandling af forespørgslen er således udtryk for en meget stringent fortolkning af bestemmelsen. Fortolkningen må ligeledes kunne anvendes i dette tilfælde, hvor ingen del af flyet udlejes, og hvor der ikke i øvrigt er nogen form for indtægtserhvervelse forbundet med ejerskabet over flyet i den pågældende periode, da omsætningen som SKAT selv har nævnt i sit forslag til ændring af [person1]s indkomstansættelse, har været 0 kr. Derfor kan P/S [virksomhed1] således heller, som følge af princippet om det mindre i det mere, ikke anses for at have drevet virksomhed med udlejning af driftsmidler og herved blive omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11.
Formålet med reglerne, som består i at begrænse de skattefordele, der kan være ved at deltage i anpartsvirksomheder og i anpartsprojekter som passive investorer (ret til afskrivninger og fradrag for underskud), kan ikke føre til et andet resultat. Der er ikke på baggrund af ovennævnte, grundlag for at udvide§ 4, stk. 1, nr. 11's anvendelsesområde til at omfatte [person1]s virksomhed gennem P/S [virksomhed1], på trods af bestemmelsens formål.
Vi mener derfor ikke at [person1]s virksomhed, P/S [virksomhed1], er omfattet af og skal beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens§ 4, stk. 1,nr. 11.
(...)"
Repræsentanten har anført følgende til SKAT udtalelse:
"SKAT mener fortsat at tilfældet er omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 11. I denne forbindelse gøres gældende at det ikke er afgørende, at der ikke har været en lejer. I den forbindelse skal henvises til kommentarerne angivet i den oprindelige klager, hvor det i definitionen af udlejning indgår som en forudsætning for at et tilfælde er omfattet af udlejningsbegrebet i JV afsnit C.C.3.1.6.3, at der netop er tale om at ejer overlader brugen mod betalt leje, hvilket ikke er tilfældet i nærværende situation.
Endvidere nævner SKAT, at det faktum at flyet blev sat til salg dokumenterer at udlejningsaktiviteten blev opgivet. Dertil nævnes at det i selskabets årsrapporter står at virksomheden hovedaktivitet er drift af flyvemaskine, og at denne er blevet udlejet. Hvad der står angivet i selskabets årsrapport kan ikke anses for afgørende. Det afgørende må være de faktiske omstændigheder som peger i retning af, at skatteyder ved sin indgåelse af aftalen med [virksomhed4] ApS og de øvrige markedsbetingelser m.v. netop havde opgivet at foretage videre udlejning.
At der efterfølgende er fratrukket driftsunderskud er ikke i sig selv udtryk for at der har været tale om udlejningsvirksomhed, men alene erhvervsmæssig virksomhed. Dette underbygger således ikke SKATs synspunkt.
Vi fastholder fortsat at TfS 1994, 429, LR er af relevans for sagen. Dermed ikke sagt at P/S [virksomhed1] driver hoteldrift, men alene at dommen underbygger at der ikke er tale om udlejningsvirksomhed.
Vi fastholder således at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, som ikke er omfattet af anpartsreglerne."
Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"Vi fastholder stadig vores påstand om, at [person1]s virksomhed ikke er omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, da der i virksomheden, i de nævnte år, ingen lejeindtægter har været. Der kan således kategorisk ikke blive tale om en virksomhed der har "indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe", jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11.
Som det ses af tidligere fremsendte oversigt over nettoomsætninger i perioden 2000 - 2016, så har der været en del aktivitet i virksomheden. På daværende tidspunkt deltog [person1] endvidere aktivt i virksomhedens drift og opfyldte grundet arbejdet med udlejningen m.m. arbejdstidskravet på mindst 50 timer månedligt.
Fra det tidspunkt hvor udlejningen er ophørt, kan [person1] i sagens natur ikke længere opfylde arbejdstidskravet på de mindst 50 timer månedligt, fordi der ingen udlejningsaktivitet pågår. Der er således ingen aktivitet i virksomheden der kan generere en arbejdsindsats som kan medvirke til, at arbejdstidskravet opfyldes som for tidligere år.
Derfor finder reglen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 heller ikke anvendelse, da der netop ingen udlejning er i virksomheden. Arbejdstidskravet vil pr. definition aldrig kunne opfyldes i en udlejningsvirksomhed, hvor udlejningen ophører. Det kan næppe have været formålet med indførelsen af undtagelsen, at virksomheder, hvis aktivitet ophører, og aktivitetsophøret i samme omgang kategorisk medfører at der ikke eksisterer en reel mulighed for opfyldelse af arbejdstidskravet fordi virksomheden er tom for aktivitet, skal omfattes af kildeartsbegrænsningsreglen. Særligt ikke i tilfælde, hvor den tidligere eksisterende aktivitet ikke har ledt til kildeartsbegrænsning i årene op til ophøret.
Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 er en undtagelse til hovedreglen, hvorfor bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende. I bestemmelsen er følgende anført:
"Indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang"
Vi skal endvidere tilføje, at SKAT ikke har nægtet fradrag for underskuddene, men alene nægtet at disse kan fratrækkes i årets anden indkomst, og derfor kun kan fremføres til fradrag i indkomsten vedrørende den samme virksomhed i senere indkomstår, jf. personskattelovens § 13, stk. 6. SKAT har i deres kendelse selv opdelt indkomsten i de 2 virksomheder og på intet tidspunkt, afvist at underskuddene er fradragsberettigede.
(...)"
Landsskatterettens afgørelse
I personskattelovens § 4, stk. 1, er oplistet en række indkomstarter, der skal beskattes som kapitalindkomst, herunder bestemmelsens stk. 1, nr. 11, er har følgende ordlyd:
"Indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang"
Formålet med anpartsreglerne består i at begrænse de skattefordele, der kan være ved at deltage i anpartsvirksomheder og i anpartsprojekter som en passiv investor. Bedømmelsen af, om arbejdsindsatsen i virksomheden er væsentlig, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. I praksis anvendes en vejledende norm, hvorefter en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer månedlig som udgangspunkt må anses for væsentlig.
I henhold til personskattelovens § 13, stk. 6 kan et underskud fra de angivne anpartsprojekter ikke kan modregnes i anden positiv kapitalindkomst for det pågældende indkomstår. Et underskud kan alene fremføres til modregning i et overskud fra samme virksomhed i et senere indkomstår.
Klageren har siden indkomståret 2000, herunder indkomstårene 2014, 2015 og 2016, selvangivet de skattepligtige resultater af [virksomhed2] I/S og partnerselskabet P/S [virksomhed1] som indkomst ved selvstændig virksomhed i virksomhedsordningen.
SKAT har efter en konkret vurdering af klagerens erhvervsmæssige aktiviteter i årene 2014-2016 opdelt de selvangivne regnskabsresultater i to driftsgrene. Indtægter og udgifter er således fordelt på aktiviteterne [virksomhed2] I/S og partnerselskabet P/S [virksomhed1]. SKAT har på den baggrund for 2014-2016 opgjort klagerens skattemæssige resultater af interessentskabets drift til henholdsvis -4.898 kr., -7.225 kr. og 29.958 kr. Klagerens skattemæssige resultater for 2014-2016 vedrørende partnerselskabets drift har SKAT opgjort til henholdsvis -141.557 kr., -326.178 kr. og -41.296 kr.
SKAT har herefter nægtet fradrag for underskuddene vedrørende P/S [virksomhed1], under henvisning til, at denne virksomhedsgren må anses for omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 11., hvorfor underskud af virksomheden kun kan fremføres til fradrag i indkomsten vedrørende den samme virksomhed i senere indkomstår, jf. personskattelovens § 13, stk. 6. Renteudgifterne i virksomheden er tilbageført, og virksomheden er udtaget af virksomhedsordningen. SKAT har under klagebehandlingen subsidiært indstillet, at underskuddene ikke kan fradrages, idet P/S [virksomhed1] ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2014-2016.
Klagerens repræsentant har anført, at klagerens virksomhed i P/S [virksomhed1] er en traditionel erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der skal godkendes fradrag i den personlige indkomst for driftsresultaterne, jf. personskattelovens§ 3, stk. 2, nr. 1. Det er en forudsætning for at anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 11., at der i den pågældende periode rent faktisk er sket udlejning i juridisk forstand. Det er fremhævet, at der ikke i perioden 2014-2016 har været nogen lejer, til hvem det pågældende driftsmiddel er udlejet. Udlejningsaktiviteten er blevet opgivet, hvilket underbygges af eksklusivaftale med [virksomhed4] ApS. Der endvidere henvist til en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, TfS 1994.429.LR.
Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at SKAT har været berettiget til at opdele klagerens indtægter og udgifter for indkomstårene 2014-2016 i to forskellige driftsgrene, der skattemæssigt skal behandles uafhængigt af hinanden. Der er herved henset til, at aktiviteterne i [virksomhed2] I/S og partnerselskabet P/S [virksomhed1] må anses for artsfremmede.
Landsskatteretten bemærker herefter, at klageren i indkomståret 2000 købte en flyvemaskine af mærket Piper Seneca V, og at flyet fra den 27. januar 2000 blev udlejet via partnerselskabet P/S [virksomhed1] til [virksomhed3] ApS. Lejeforholdet sluttede i 2010, da lejeren gik konkurs. Flyet blev sat til salg den 15. marts 2013. Indtil salget af flyet i 2016 har partnerselskabet fortsat afholdt udgifter i form af forsikringer, vedligeholdelse og reparation af flyet, der har opbevaret i flyhangaren.
Landsskatteretten lægger ved afgørelsen til grund, at flyet er indkøbt med henblik på umiddelbar udlejning til en lejer, at lejeren anvendte flyet uafbrudt i godt 10 år, og at udlejningen ville være fortsat hvis lejeren ikke var gået konkurs. Udlejningen skete via partnerselskabet P/S [virksomhed1], hvor klageren havde en ejerandel på 47,5 %. Der var således flere partnere, der forestod drift og udlejning af en flyvemaskine til samme lejer, hvorfor det må formodes at klagerens faktiske arbejdsindsats vedrørende udlejningsvirksomheden i de omhandlede år må have været af begrænset omfang.
Retten finder på den baggrund, at udlejningen og driften af en flyvemaskine via partnerselskabet P/S [virksomhed1] siden opstarten i indkomståret 2000 har været omfattet af anpartsreglerne i dagældende personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 13 (nugældende § 4, stk. 1, nr. 11). Der er herved henset til, at bestemmelsen omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Den omstændighed, at der ikke i indkomstårene 2014-2016 har været foretaget nogen udlejning af flyet, kan ikke føre til noget andet resultat. Den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, TfS 1994.429.LR, kan heller ikke medføre noget andet resultat, idet afgørelsen ikke vedrørte udlejning af et driftsmiddel, men hoteldrift vedrørende et ombygget, men ikke funktionsdueligt skib.
I henhold til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kan virksomhedsordningen ikke anvendes, hvis indkomsten fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 11, i personskatteloven.
Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.