Kendelse af 05-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2020

SKAT har ikke meddelt klageren lempelse for betalt skat til Spanien efter ligningslovens § 33, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at klageren er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1], der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren var fra 1. juli og året ud ansat i [virksomhed1] og udførte i perioden arbejde som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed2] ASA.

Af den indsendte roster fremgår det, at klageren fortrinsvist flyver til og fra [by1], Spanien.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anerkendt lempelse for skat betalt til Spanien efter ligningslovens § 33, stk. 1.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”Vi har tidligere udsendt forslag. Du har anmodet om at få skatteansættelsen ændret, idet du har oplyst, at der er betalt en spansk skat på 86.877 kr. fsv en indkomst på 440.206 kr. fra [virksomhed1]. Desuden havde der været en løn på 446.056 kr.optjent ved [virksomhed3]. Dvs at den samlede løn er opgjort til 886.261 kr. som opgjort ved vores forslag af 1. februar 2017.

Da der kun er selvangivet 758.196 kr. skal den forhøjes differencen på (886.261 -758.196 =)

128.065 kr. Der henvises til statsskattelovens § 4.

Det fremgår af roosteren, at du har arbejdet for [virksomhed4], og du har via tast selv oplyst, at indkomsterne er fra Norge. Dvs du i indkomståret 2015 har arbejdet som pilot for [virksomhed1] fungerer som et rekrutteringsselskab, der udlejer arbejdskraften. Vi mener ikke, at det er det formelle ansættelsesforhold, der er afgørende for beskatningen.

Det er ikke afgørende for beskatningsretten, hvor et rekrutteringsbureau er placeret. Det afgørende er, hvem der har de reelle arbejdsgiverbeføjelser, og hvor denne arbejdsgiver ligger. Den reelle arbejdsgiver er [virksomhed4], idet de traditionelle arbejdsgiverbeføjelser er overdraget til dette selskab herunder flyrettighederne.

Da du har fløjet for [virksomhed4] er dette arbejdsgiveren, og det er derfor DBO for norden, der skal anvendes.

Derfor mener vi, at Norge er kildelandet. Ud fra dobbeltbeskatningsoverenskomstens art 15 har Danmark som dit bopælsland beskatningsretten til løn for flyvende personel.

Derfor fastholder vi beskatningen af lønnen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt følgende påstand og er fremkommet med følgende bemærkninger:

”Der klages over, at SKAT ikke har indrømmet lempelse for arbejde i udlandet, hverken efter ligningslovens § 33a, evt. dobbeltbeskatningsaftale eller ligningslovens § 33. Der er i indkomståret 2015 betalt skat i Spanien med 11.529,25 Euro, jf. vedlagte dokumentation.

Det skal bemærkes, at der ikke er uenighed om de talmæssige opgørelser for så vidt angår den fastsatte skattepligtige løn og de af SKAT indrømmede befordringsfradrag.

Begrundelse for klagen:

Klager er pilot og flyver fortrinsvis på Malaga, Spanien.

Klager har i 2015 oppebåret indkomst fra [virksomhed3] og fra [virksomhed1], henholdsvis 59.804 Euro og 59.020 Euro.

[virksomhed1] er indregistreret i Spanien. [virksomhed3] er jf. selskabet hjemmeside hjemmehørende i Irland.

Der er ikke tilbageholdt kildeskat af lønnen fra [virksomhed3]. I lønnen fra [virksomhed1] er der tilbageholdt kildeskat på 20 %, jf. interne spanske regler.

Påstand:

Klager har krav på lempelse som minimum med den i udlandet betalte skat, dog højest den danske skat, som kan beregnes af den udenlandske indkomst. Der skal således som minimum indrømmes klager et fradrag i skatten på 11.529,25 Euro omregnet til 86.037 ddk.

Der er flere muligheder for at opnå lempelse for skat betalt i udlandet. Den altovervejende hovedregel fremgår af ligningslovens § 33, som har følgende indhold:

§ 33

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Der er ikke i ligningslovens § 33 stk. 1 indsat særlige betingelser for at en skattepligtig kan få lempelse for betalt skat i udlandet. Da lønnen i dette tilfælde er udbetalt fra et spansk registreret selskab og der i den spanske løn er tilbageholdt kildeskat med 20 % må klager i denne sag være berettiget til fradrag for betalt kildeskat i Spanien.

Alternativet til ligningslovens § 33 er § 33a, som har følgende indhold:

§ 33 A

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 , under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskat telovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

Stk. 2. Udeladt

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.

Det er klagers opfattelse, at han ikke opfylder betingelserne for lempelse, hvorfor ligningslovens § 33A ikke skal finde anvendelse.

Den sidste mulighed for lempelse af betalt skat i udlandet er via de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster.

For så vidt angår lønnen fra Irland fremgår det af DBOén, at Danmark skal give lempelse med den faktisk betalte skat af lønnen. Da der ikke efter det oplyste er betalt skat i Irland gives der ikke lempelse for denne indkomst.

For så vidt angår lønnen fra det spanske selskab er der ikke en DBO til evt. at regulere beskatningen.

Klager er således henvist til lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 eller 33a, hvis betingelserne er opfyldt. Klager vil derfor være berettiget til credit-lempelse med den i Spanien faktisk betalte skat, jf. ligningslovens § 33.

Det skal bemærkes, at det er skatteyders frie valg efter hvilken bestemmelse han ønsker lempelsen beregnet.

SKAT har i sin afgørelse argumenteret for, at klager uanset ansættelsen i rekrutteringsbureauet i Spanien reelt er ansat i [virksomhed4], idet SKAT anfører, at de reelle arbejdsgiverbeføjelser er tillagt [virksomhed4]. SKAT fastlægger derfor, at spørgsmålet om lempelse herefter skal afgøres efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det skal bemærkes, at [virksomhed1] sørger for piloter til mange andre flyselskaber end lige [virksomhed4] om end, at selskabet er helt eller delvist ejet af [virksomhed4].

Skatteministeriet har i forbindelse med ændringen i den dansk – irske dbo redegjort for en undersøgelse, som SKAT har foretaget. Det anføres:

’De nye selskabskonstruktioner og ansættelseskonstruktioner inden for luftfart har givet anledning til usikkerhed om, hvilke regelsæt, der gælder i ansættelsesforholdet, herunder efter hvilket lands regler vederlaget beskattes. SKAT nedsatte sidste år projektet Globalisering 2013 - Flypersonale, der undersøgte efterretteligheden hos flypersonale med dansk certifikat. Projektet har bl.a. vurderet tre typiske ansættelseskontrakter for piloter, der arbejder på fly i international trafik for et udenlandsk luftfartsselskab. Det er kontrakter, hvor piloten er ansat i et selskab, men er udlejet til et luftfartsselskab, der skal have udført flyvningen. Projektet har foretaget en vurdering af kontrakterne for at kunne vurdere, om den ansættelseskontrakt, som luftfartsselskabet har indgået med den enkelte pilot, kan anses for at være transparent. Sammenfattende var det vurderingen, at de forskellige ansættelsesmodeller for luftfartspersonale i international trafik som udgangspunkt ikke medfører en anden beskatning af medarbejderens lønindkomst end ved direkte ansættelse i luftfartsselskabet. De kontrakter, der er vurderet, har i alle tilfælde ført til, at luftfartsselskabet er blevet anset for at være den egentlige arbejdsgiver.

De bindende svar, der er afgivet vedrørende beskatningen af piloter, der arbejder på fly i international trafik for udenlandske luftfartsselskaber med lignende ansættelseskontrakter, er nået til samme resultat.

Det er på baggrund heraf vurderingen, at den nye protokol som udgangspunkt vil medføre, at Danmark vil kunne beskatte lønindkomsten for luftfartspersonale, der er hjemmehørende i Danmark og flyver i international trafik for et irsk luftfartselskab, uanset om luftfartspersonalet er direkte ansat i luftfartselskabet, er ansat i et vikarbureau, der udlejer personalet til luftfartsselskabet, eller luftfartspersonalet har oprettet enkeltmandsfirmaer og gennem et formidlings-/vikarbureau udlejes til luftfartsselskabet.’

For at SKAT kan lægge ovenstående til grund, må det kræve, at SKAT har undersøgt det kontraktgrundlag, som klager er ansat under for så vidt angår ansættelsen i [virksomhed1]. Det ses ikke at have været tilfældet ud fra SKATs begrundelse i afgørelsen. Det er uden betydning om klager i forbindelse med selvangivelsen har anført at indkomsten er fra Norge, hvis det faktisk viser sig, at indkomsten er fra Spanien.

I dette tilfælde giver SKATs henføring af det reelle ansættelsesforhold til [virksomhed4] og dermed Norge en helt urimelig og ubegrundet dobbeltbeskatning af løn oppebåret fra [virksomhed1]. Det er min opfattelse, at der af hensyn til dobbeltbeskatningen bør henses til i hvilket land, der er indeholdt kildeskat og således give creditlempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 stk. 1.”

SKATs høringssvar

SKAT har i høringssvar af 10. april 2018 bl.a. anført følgende:

”Sagen er taget op på SKATs initiativ til kontrol af lønnens størrelse. Det skal bemærkes, at den før­ ste årsopgørelse ikke indeholdt nogen lempelse af lønnen.

Endvidere skal vi gøre opmærksom på, at sagen indeholder 2 afgørelser. Den 10. april 2017 sendte vi en kendelse, hvori vi fastholdt selvangivelsen tal med undtagelse af en forhøjelse af lønnen.

Der kom en genoptagelsesanmodning af 18. maj 2017. Den er rent sprogligt udformet som en indsigelse på vores forslag, dvs. der er ikke taget stilling til kendelse af 10/4 2017. SKAT vælger at betragte den som en indsigelse og se bort fra kendelsen. Den første afgørelse blev så erstattet af kendelsen af 4/12 2017, hvori vi også indrømmede et befordringsfradrag.

Da der ikke tidligere er fremsendt anmodning om, at SKAT skulle tage stilling til fradrag efter LL § 33, mener vi, klagen egentlig er en anmodning om genoptagelse.

Til bemærkningerne om at SKAT ikke har undersøgt forholdene omkring ansættelsen i [virksomhed1], skal det oplyses, at [person1] i sin selvangivelse selv har anført, at Norge er det land, hvor lønnen er optjent.

SKAT har desuden i forbindelse med sagsbehandlingen foretaget høring ved forslag af 17/10 2017 fsv problemstillingen om [virksomhed1] er et rekrutteringsselskab og om konstruktionen skal anses for at være transpirant.

Der kom ingen indsigelse. Vurderet ud fra den erfaring vi har med ansættelser af piloter i vikarbureauer og flyselskabernes behov for at kunne planlægge de enkelte piloters arbejde, mener vi ikke, at der har været et behov for at undersøge denne kontrakt, når der ikke kom indsigelse mod vores forslag.

Vi har også noteret, at der ikke er kommet på stand om ugyldighed i den forbindelse.

Vi har følgende bemærkninger til om LL § 33 kan anvendes på den løn, der udbetales af det spanske rekrutteringsbureau.

Det fremgår af juridisk vejledning C.F.4.1 om anvendelse af LL § 33, at hvis arbejdslandet er forskelligt fra arbejdsgiverens hjemland, kan der efter SKATs opfattelse ikke gives lempelse for skat, der betales i arbejdsgiverens hjemland.

Danmark skal således som bopælsland f.eks. ikke give lempelse for skat, som en arbejdsgiver i det an­ det land indeholder for arbejde udført i et tredjeland.

Dette bekræftes afLSR.1972 nr. 1-96 4. af9/9 1974 hvor ambassade personel i Danmark ikke blev lempet for betalt skat i Tyrkiet.

Der er også truffet afgørelse fra Skattedepartementet SKD.medd1969 nr. 44 hvor i nogle udenlandske statsborgere oppebar løn fra deres hjemlands luftfartsselskaber. Der var ikke grundlag for at give nedslag for skatter erlagt i deres hjemland.

Da det spanske rekrutteringsbureau lejede [person1]s arbejdskraft ud til [virksomhed4], er det [virksomhed4], der er den reelle arbejdsgiver. Arbejdet som pilot i international flyvning foregår pr. definition mange steder i verden, men Norge blev efter OECDs tidligere definitioner i 2015 kildelandet i kraft af, at ledelsen af flyselskabet, foregik der.

Det spanske rekrutteringsbureau stod kun for lønudbetalingen, og da det er fastslået, at det i denne sammenhæng er helt uden betydning, i hvilken land lønudbetalingen sker, kan skatten tilSpanien, der er indeholdt af det spanske rekrutteringsbureau ikke lempes efter LL § 33.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er rettens opfattelse, at [virksomhed2] ASA er hjemmehørende i Norge, og at [virksomhed4] må anses for klagerens reelle arbejdsgiver.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande finder derfor anvendelse.

Det fremgår herefter af artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på luftfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.

Det er herefter rettens opfattelse, at Danmark som bopælsland har beskatningsretten til vederlag for arbejde, som udføres ombord på luftfartøj i henhold til artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

Retten bemærker samtidig, at der ikke foreligger nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien.

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

I henhold til Den Juridiske Vejledning, 2015-1, afsnit C.F.4.1 er det kun skat betalt til kildelandet, der er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33, og kildelandet anses i relation til lønindkomst for at være arbejdslandet.

Retten finder herefter, at klageren i indkomståret 2015 er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1], der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.