Kendelse af 15-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2020

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2012:

Fiksering af renteindtægt på hovedaktionærs udlån til selskabet

54.097 kr.

0 kr.

0 kr.

Indkomståret 2013:

Fiksering af renteindtægt på hovedaktionærs udlån til selskabet

76.309 kr.

0 kr.

0 kr.

Indkomståret 2014:

Fiksering af renteindtægt på hovedaktionærs udlån til selskabet

95.438 kr.

0 kr.

0kr.

Indkomståret 2015:

Fiksering af renteindtægt på hovedaktionærs udlån til selskabet

90.672 kr.

0 kr.

0kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er ejer af [virksomhed1] ApS (selskabet), hvor hun også er direktør.

Det fremgår af selskabets årsrapporter, at klageren har følgende tilgodehavender i selskabet:

År

Tilgodehavende

2010:

665.011 kr.

2011:

514.780 kr.

2012:

729.638 kr.

2013:

1.088.050 kr.

2014:

1.140.090 kr.

2015:

1.125.246 kr.

Selskabet har ikke betalt renter af lånet fra klageren.

Klagerens revisor har oplyst til SKAT, at der ikke er beregnet rente af mellemregningskontoen grundet selskabets manglende betalingsevne.

Der er fremlagt erklæring fra selskabets revisor, hvoraf følgende fremgår:

”Jeg har stået for udarbejdelsen af årsrapporterne for [virksomhed1] ApS fra stiftelsen i 2008 og frem til opløsningen pr. 31.12.2017, og jeg kan hermed bekræfte, at der årligt har været drøftelser med selskabets ledelse omkring renteberegning af hovedanpartshavers tilgodehavende på mellemregningskontoen. Og at ledelsen hvert år har besluttet, at undlade renteberegning på grundlag af selskabets økonomiske situation.”

Selskabet har haft følgende økonomiske udvikling i årene 2010-2015:

År

Driftsresultat

Resultat før skat

Egenkapital

2010

-420.869

-427.175

-406.624

2011

-244.873

-274.916

-81.539

2012

-310.218

-351.832

-433.371

2013

-86.680

-437.112

-870.483

2014

104.508

60.012

-810.471

2015

66.222

39.275

-771.196

Følgende fremgår bl.a. af ledelsesberetningen i selskabets årsrapporter for indkomstårene 2014 og 2015:

”Ledelsen forventer, at der igen kan skabes fremgang, og at der kan opnåes et rimeligt resultat for 2015.

Ledelsen er indstillet på fortsat at finansiere selskabets negative kapital, således at selskabet kan fortsætte sin drift.”

Det er oplyst, at selskabet i indkomståret 2014 havde et enkeltstående salg til en værdi af 57.783 kr. Ligeledes havde selskabet i indkomståret 2015 aktiveret og indtægtsført 130.096 kr. vedrørende et projekt der ikke blev realiseret.

Selskabet havde i de omhandlede indkomstår en kassekredit i [finans1]. Det fremgår af brev fra banken, at kassekreditten i 2014 udgjorde maksimum 350.000 kr. Det fremgår endvidere, at kassekreditten henstod uden afvikling.

Der har været følgende rentesatser på selskabets kassekredit:

Pr. den 31. december 2012

8,75 %

Fra den 1. juli 2013:

9,00 %

Fra den 28. august 2014:

8,00 %

Fra den 27. september 2016:

7,00 %

Det fremgår af selskabets årsrapport for indkomståret 2014, at selskabet har betalt renter på kassekreditten i både 2013 og 2014, samt betalt renter til kreditorer i 2013.

Der er fremlagt en skrivelse fra klagerens og selskabets bank, dateret den 3. januar 2018 hvoraf følgende fremgår:

” Med henvisning til vores møde på jeres adresse den 12. december 2017 bliver vi desværre nød til at meddele jer, at vi ikke har mulighed for at yde yderligere kredit til [virksomhed1] ApS med baggrund i den historiske drift samt de fremtidige forventninger til samme.

Endvidere skal vi gøre opmærksom på, at vi i videst muligt omfang ønsker, at nuværende kreditfaciliteter tilhørende [virksomhed1] ApS nedbringes hurtigst muligt.

Vi ser frem til den løbende drøftelse omkring aktiviteterne i selskabet. ”

Det er oplyst klageren personligt har kautioneret og stillet sikkerhed for selskabets skyldforhold til banken.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens kapitalindkomst med manglende renteindtægt, i indkomståret 2012 med 54.097 kr., i indkomståret 2013 med 76.309 kr., i indkomståret 2014 med 95.438 kr. og i indkomståret 2015 med 90.672 kr.

Som begrundelse herfor anfører SKAT bl.a.:

”2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du er ejer af [virksomhed1] ApS, og er derfor omfattet af skattekontrollovens § 3B, idet der af stk. 2 fremgår, at der ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab over mere end 50 % af aktiekapitalen.

Låneforhold er transaktioner, der er omfattet af skattekontrollovens § 3B, hvorfor den ordinære ligningsfrist forlænges til det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5. Se endvidere SKM2012.92.HR.

SKAT har derfor mulighed for at varsle ændring af din indkomst vedrørende rentetilskrivningen inden 1. maj i det sjette indkomstår efter indkomstårets udløb.

Når du udlåner penge til dit selskab, er der tale om en kontrolleret transaktion.

Ved kontrollerede handelsmæssige eller økonomiske transaktioner skal der anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Se ligningslovens § 2 stk. 1.

De kontrollerede transaktioner, som er nævnt i bestemmelsen, omfatter alle forbindelser mellem parterne. Som eksempel kan nævnes levering af varer, tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v.

Du er omfattet af kredsen i ligningslovens § 2, som er forudsætningen for, at vi kan fiksere en rente af mellemregningen med [virksomhed1] ApS.

Rentefrihed ved udlån er ikke udtryk for priser og vilkår, der kan opnås mellem uafhængige parter.

Der foreligger ingen oplysninger om, at der er ydet henstand med betalingen af renter jf. afgørelsen i SKM2008.9.HR.

Ved beregningen af renten på mellemregningskontoen skal der anvendes en markedsrente, som er den rentesats, selskabet kan låne til uden sikkerhed hos tredjemand.

Du har ikke beregnet rente af dit udlån til [virksomhed1] ApS. Du har i perioden fra 2010 til 2015 øget dit udlån fra 665.011 kr. til 1.125.246 kr.

Endvidere fremgår det af selskabets årsrapporter, at det er ledelsens forventning, at egenkapitalen kan reetableres ved egen indtjening.

Det er oplyst, at der ikke er beregnet rente af mellemregningskontoen ud fra en betragtning om, at selskabet ikke har eller havde midler til at betale renten.

Efter praksis foretages der ikke rentefiksering i tilfælde, hvor debitor er "åbenbart insolvent".

Det forhold, at selskabet i årene 2010-2015 havde en negativ egenkapital, eller at der var underskud, giver ikke i sig selv grundlag for at udlede, at selskabet var insolvent i de pågældende år.

Du har vedvarende og til og med 2015 indskudt penge i selskabet, hvilket indikerer, at du har en forventning om at få lånene indfriet ved selskabets aktiviteter. Selskabet har i årene 2010-2015 aflagt regnskab som en virksomhed i fortsat drift, og selskabet har i hele perioden haft indtægter ved salg fra varesalg, webshop og rideundervisning. Dette modsiger, at selskabet skulle have været "åbenbart insolvent" i perioden.

Vi er ikke enige i din advokats betragtninger vedrørende ”åbenbart insolvent”. Vi er enige i, at der ikke er skjulte merværdier, der kan realiseres og betale renterne eller indfri gælden.

Men når du har en forventning om, at lånet tilbagebetales ved selskabets aktiviteter, er det vores opfattelse, at der skal beregnes renter af udlånet. Vi anser ikke selskabet for ”åbenbart insolvent”.

Vi kan henvise til landsrettens afgørelse i SKM2010.607, hvor hovedaktionæren løbende udlånte penge til sit selskab, og at der på intet tidspunkt blev beregnet eller betalt rente af den mellemregning, som herved opstod.

Retten lagde vægt på, at sagsøgeren i hele ejerperioden havde foretaget indskud i selskabet, hvorfor sagsøgeren måtte have haft en forventning om at få lånet indfriet i forbindelse med afhændelse af ejendommen. Endelig henviste retten til, at der i hele perioden havde været en mindre erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, ligesom der var aflagt regnskab efter going concern-princippet. Under disse omstændigheder fandt retten det ikke godtgjort, at rentefriheden var udtryk for markedsvilkår, hvorfor der var adgang til rentekorrektion, jævnfør ligningslovens § 2.

Retten fandt endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte den fikserede rentesats på diskontoen + 4 pct., idet retten lagde til grund, at de tilgængelige rentefastsættelsessystemer ikke var velegnede i sager vedrørende mindre lån, ligesom en erklæring fra sagsøgerens bank ikke gav grundlag for at fastslå, at selskabet uafhængig af sagsøgeren kunne have opnået et tilsvarende lån til en væsentlig lavere rente end den af myndighederne fastsatte.

I dommen var det ikke muligt at finde et bedre alternativ til markedsrenten end diskontoen + 4 %, hvorfor der ikke var grundlag for at tilsidesætte denne. Det er vores opfattelse, at renten sættes til diskontoen + 4 %, når der ikke er andre muligheder for at finde en markedsrente.

[virksomhed1] ApS har en kassekredit i [finans1]. Vi har fået oplyst rentesatsen, som selskabet har betalt i perioden 2012 til 2015. Selskabet har udstedt skadesløsbrev – virksomhedspant på nom.

350.000 kr. til sikkerhed for mellemværet med [finans1]. Vi mener, at vilkårene på kassekreditten kan sidestilles med dit udlån, som dog er uden sikkerhed.

Som udtryk for markedsrenten ud fra armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 har vi anvendt de samme rentesatser til beregningen af renten på mellemregningen, selv om et udlån uden sikkerhed alt andet lige vil medføre en højere rente.

Vi er derfor ikke enige med din advokat i, at renten skal sættes til diskontoen + 4 %.

På grundlag af de modtagne kontospecifikationer af mellemregningen har vi beregnet en gennemsnitlig saldo for hver måned og beregnet en månedlig rente. Renterne på udlånet har vi beregnet til følgende beløb:

2012: 54.097 kr.

2013: 76.309 kr.

2014: 95.438 kr.

2015: 90.672 kr.

På det vedlagte bilag fremgår en nærmere specifikation.

Renteindtægter er skattepligtige efter statsskattelovens § 4e og skal som udgangspunkt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor renten forfalder til betaling.

Vi beskatter dig derfor af den manglende renteindtægt med 54.097 kr. for 2012, 76.309 kr. for 2013, 95.438 kr. for 2014 og 90.672 kr. for 2015.

Renteindtægterne beskattes som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens forhøjelse skal nedsættes til 0 kr.

Subsidiært påstås det, at det fikserede renteniveau er for højt.

Følgende fremgår af klagen:

? SAGENS PROBLEMSTILLING

SKAT gør gældende, at der skal beregnes rente af [person1]s udlån til [virksomhed1] ApS i perioden 2012-15, og at der således skal ske beskatning af [person1] for den manglende renteindtægt, jf. ligningslovens § 2.

? FAKTUM

SKAT har fikseret renter hos [person1] med i alt kr. 316.516 fordelt på følgende indkomstår:

• 2012: Kr. 54.097.

• 2013: Kr. 76.309.

• 2014: Kr. 95.438.

• 2015: Kr. 90.672.

Der vedlægges som bilag 2 skema vedrørende selskabets økonomiske situation fra 2010 til 2016. Skemaet viser, at selskabet kun i 2 år har givet beskedne overskud og i resten af årene betydelige underskud. Hertil bemærkes supplerende, at [virksomhed1] ApS ifølge SKAT's afgørelse (bilag 1) skulle have betalt [person1] for stald- og jordleje med kr. 43.200 pr. år. Selskabets resultat for årene 2012-15 bør således reduceres med kr. 43.200 pr. år, hvilket yderligere forringer selskabets økonomiske resultater og situation i øvrigt. Herefter giver selskabet alene overskud i 2014 med kr. 16.812.

Det skal yderligere oplyses, at selskabet vil blive likvideret i indkomståret 2018 pga. selskabets økonomiske situation. Der henvises også til bilag 3 indeholdende skrivelse af den 3. januar 2018, hvor [finans1] ikke ønsker at forøge den eksisterende kreditramme til selskabet, ligesom banken ønsker en nedbringelse af den nuværende kreditramme.

Det skal endeligt oplyses, at [person1] (og hendes ægtefælle, [person2]) og revisor årligt har drøftet, hvorvidt der skulle opkræves rente af selskabet eller ej. Drøftelserne er hvert år endt med, at det skulle der ikke pga. selskabets økonomiske situation.

Selskabets regnskaber for 2010-2016 fremlægges som bilag 4-10.

3.JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG

3.1. Praksis for rentefiksering

Administrativ praksis på området er gengivet i den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.7:

"Fikseret rente

"Hvis en hovedaktionær låner penge ud til sit selskab skal der betales en sædvanlig markedsrente. Se LL § 2. stk. 1. Markedsrenten er den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold.

Renten er fradragsberettiget for selskabet og skattepligtig for hovedaktionæren. En evt. rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet anses desuden for et skattepligtigt tilskud for selskabet. Se SL §§ 4 og 6.

Eksempel

En hovedanpartshaver havde undladt at opkræve renter på en mellemregningskonto med sit selskab. Skattemyndighederne anså de ikke opgjorte renter for at være et skattepligtigt tilskud efter LL § 2. Højesteret fandt efter en konkret bevisvurdering, at hovedanpartshaveren kun havde indrømmet selskabet henstand med betaling af renten og ikke afkald på den (rentefrihed). Højesteret lagde videre til grund, at også i forholdet mellem uafhængige parter vil det regelmæssigt forekomme, at kreditor yder henstand med betaling af renter i en tilsvarende situation som i sagen. Derfor fandt Højesteret ikke grundlag for at fastslå, at indrømmelsen af henstand med renten ikke var forretningsmæssigt begrundet. Se SKM2008.9.HR. Modsatte afgørelse i SKM2010.607.ØLR og SKM2007.635.HR hvor rentefrihed ikke var udtryk for markedsvilkår".

Med vedtagelsen af LL § 2 ligger det således fast, at SKAT har hjemmel til rentefiksering. Som det fremgår af den juridiske vejledning gælder dette dog ikke, hvis en aftale om manglende forrentning må anses for forretningsmæssigt begrundet, jf. SKM 2008.9 HR. En manglende forretning anses sædvanligvis for forretningsmæssigt begrundet, hvis debitor er "åbenbart insolvent", jf. f.eks. følgende domme:

U.2008.697 H:

''A, der var hovedanpartshaver i selskabet S, indgik i 2001 og 2002 aftaler med S, hvorved han indvilligede i indtil videre at udskyde rentebetalingen på lån, han havde ydet S. Begrundelsen herfor var, at S havde økonomiske vanskeligheder. I forbindelse med indsendelsen af sin personlige selvangivelse for 2001 oplyste A, at S havde fået henstand med rentebetalingen, idet de nærmere vilkår for lånet i øvrigt fremgik af oplysningen. Efter at S' regnskab igen var blevet positivt, betalte S renterne til A i regnskabsåret 2004-2005. Skattemyndighederne, M, anså de ikke opgjorte renter for at være et skattepligtigt tilskud til S efter ligningslovens § 2 og ansatte S' skat i overensstemmelse hermed. Landsskatteretten stadfæstede M's ansættelser, hvorefter S indbragte afgørelsen for landsretten, der frifandt M. Højesteret fandt, at aftalerne mellem A og S i 2001 og 2002 efter ordlyden måtte forstås således, at der alene var indrømmet henstand med rentebetalingen og ikke givet afkald på renterne (rentefrihed). Dette bestyrkedes af oplysningen i A's personlige selvangivelse for 2001 og af, at renterne rent faktisk blev betalt i regnskabsåret 2004-2005. Der kunne ikke heroverfor lægges afgørende vægt på, at de påløbne renter ikke var blevet medtaget som et passiv i S' regnskaber for den mellemliggende periode. Efter oplysningerne om S' virksomhed og dets økonomiske forhold i den pågældende periode lagde Højesteret til grund, at det også i forholdet mellem uafhængige parter regelmæssigt forekom, at kreditor ydede henstand med betaling af renter i tilsvarende situationer. Højesteret fandt derfor ikke grundlag for at fastslå, at A's indrømmelse af rentehenstanden til S ikke var forretningsmæssigt begrundet, og tog A's påstand om ændring af M's skatteansættelser til følge".

TfS 1997.665 VLD:

"Dommen drejer sig om en rentefiksering ved en hovedaktionærs uforrentede lån til sit selskab. Skatteyderen ejede 25 pct. af aktiekapitalen i et anpartsselskab, mens den øvrige del af aktiekapitalen ejedes af hans 3 børn med 25 pct. hver. I 1986 solgte skatteyderen en ejendom til et aktieselskab, og han fik herved et pantebrev på nominelt 692.527 kr., som forrentedes med 9 pct. p.a. I 1989 solgte aktieselskabet ejendommen til skatteyderens ApS, og pantebrevet var nu nedbragt til 635.698 kr. Til og med 1989 indtægtsførte skatteyderen renter af pantebrevet. For 1990, 1991 og 1992 anså den stedlige skattemyndighed ham for skattepligtig af 57.212 kr. pr. år, svarende til 9 pct. p.a. af restgælden på pantebrevet, og hans ansættelse forhøjedes i overensstemmelse hermed. Skatteyderen havde over for skattemyndighederne gjort gældende, at han havde givet renteafkald, inden første terminsydelse forfaldt i juni 1989, idet selskabet ikke havde tilstrækkelig likviditet til at betale ydelserne, og at en betaling således ville medføre, at selskabet ikke opfyldte lovgivningens kapitalkrav. Landsretten henviste til Højesterets dom af 20/8 1996 (TfS 1996, 642) og bemærkede endvidere, at der ikke fandtes grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om renteafkaldet og baggrunden herfor. Skattemyndighedens rentefiksering fandtes herefter ikke berettiget"

U 1996.1328 H:

"Skatteyderen S stiftede den 1. april 1988 et rederianpartsselskab med en anpartskapital på 80.000 kr., som i det hele ejedes af S. I forbindelse med stiftelsen indskød S en del af sin personligt drevne virksomhed, herunder en skonnert værdiansat til 3 mio. kr., i anpartsselskabet og fik herved et tilgodehavende i dette på ca. 2,8 mio. kr., som ikke blev forrentet, men som i årene 1989-91 blev nedbragt ved betaling af afdrag, således at det ved udgangen af 1991 udgjorde ca. 2,2 mio. kr. Selskabets drift blev varetaget af S' søn. Skattemyndighederne anså for indkomstårene 1989-91 S for skattepligtig - som kapitalindkomst - af en fikseret rente beregnet som diskontoen ” 4 % af lånet. Højesteret udtalte, at der i mangel af en særlig lovregulering ikke kunne ske tilsidesættelse af den aftalte rentefrihed i videre omfang end angivet i de administrativt fastsatte retningslinjer, som gjaldt for de pågældende indkomstår. Under hensyn til, at lånet var ydet i forbindelse med stiftelsen af anpartsselskabet, at det hidrørte fra overdragelse af det fartøj, som skulle danne grundlag for selskabets virksomhed, og at det ved overdragelsen måtte anses for usikkert, i hvilket omfang indtægter kunne forventes, fandtes der ikke at være fornødent grundlag for at tilsidesætte rentefriheden".

Der findes også en række afgørelser, hvor SKAT modsat har været berettiget til at fiksere en rente, jf. bl.a. følgende domme, idet der i disse afgørelser lægges vægt på, at debitorselskaberne har været i besiddelse af merværdier/likviditet, der gav debitorselskabet mulighed for at forrente sin gæld:

TfS 2007.942 H:

"Selskabet var i besiddelse af en ikke ubetydelig værdipapirbeholdning, at selskabet købte og solgte værdipapirer i de 2 seneste år, at selskabernes underskud i det væsentlige skyldtes kursudviklingen på værdipapirerne og ikke konsulentvirksomheden, og at selskabet var eller ved salg af værdipapirer kunne komme i besiddelse af likviditet, der gav mulighed for at betale forretningsmæssigt begrundede renter af mellemregningskontoen".

SKM 2010.607 ØLR/SKM 2010.135 BR:

"På baggrund af de foreliggende oplysninger om udbudsprisen på ejendommen i 2003 samt den i 2008 opnåede salgspris lægger retten til grund, at værdien af ejendommen i 2005 var væsentligt højere end den i regnskabet anførte værdi... Sagsøgeren har i hele sin ejertid foretaget indskud i selskabet, hvorfor sagsøgeren må have haft en forventning om at få lånet indfriet i forbindelse med afhændelse af ejendommen".

TfS 2006.565 ØLR:

"Et selskab, der drev virksomhed med handel med aktier, havde ved flere lejligheder lånt penge af hovedanpartshaveren. Der blev i 2001 og 2002 ikke opkrævet renter på mellemregningskontoen, og skattemyndighederne anså den manglende opkrævning for et skattepligtigt tilskud efter ligningslovens § 2. Selskabet gjorde bl.a. gældende, at der var tale om en almindelig forretningsmæssig disposition, da selskabet i de pågældende år var insolvent. Landsretten lagde til grund, at selskabets værdipapirbeholdning kunne have dækket rentebetalingen, og selskabet havde derfor ikke godtgjort, at det var insolvent. Landsretten tiltrådte skattemyndighedernes korrektioner efter ligningslovens § 2".

Vedrørende praksis henvises yderligere til advokat [person3]s gennemgang af praksis i JUS 2010.42.

3.2. Den konkrete sag

Det gøres gældende, at det er forretningsmæssigt velbegrundet, at [person1] har undladt at opkræve renter fra selskabet på sin fordring i indkomstårene 2012-2015. Det skyldes, at selskabet må betragtes som "åbenbart insolvent".

Selskabet har gennem hele perioden fra 2010-2016 haft en negativ egenkapital i størrelsesordenen mellem kr. 400.000 og kr. 1 mio. - på trods af kapitaltilførslen i 2011 på kr. 600.000. Selskabet har således gennem hele perioden været omfattet af en kapitaltabssituation som beskrevet i selskabslovens § 119:

"Ledelsen i et kapitalselskab skal sikre, at generalforsamling afholdes, senest 6 måneder efter at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital. På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for kapitalselskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder om kapitalselskabets opløsning".

Selskabets resultater har - efter korrektion for lejebetaling til [person1] på kr. 43.200 p.a. - alene været positivt i regnskabsåret 2014 med kr. 16.812 (kr. 60.812 - kr. 43.200). Og dette overskud skyldtes en avance på salg af et driftsaktiv kr. 57.783. Det samlede negative resultat i perioden 2010-2016 udgør samlet set kr. 1.586.871 tillagt udgiften på lejefiksering i alt kr. 172.800 (4x kr. 43.200) - i alt negativt med kr. 1.759.671.

Dette skal sammenholdes med, at selskabet ikke har haft skjulte merværdier, likviditet eller letomsættelige aktiver - f.eks. værdipapirer - til at betale denne rente på i alt kr. 316.516.

Herefter må selskabet anses for at være "åbenbart insolvent" i hele den relevante periode, og SKAT er herefter ikke berettiget til at fiksere en renteindtægt hos [person1], jf. retspraksis.

3.3. Særligt vedrørende rentens størrelse

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at der er hjemmel til at fiksere en rente, gøres det gældende, at det fikserede renteniveau er fastsat for højt. Renten bør fastsættes til diskontoen tillagt 4 %, jf. f.eks. SKM 2010.607 ØLR, SKM 2007.635 HR og SKM 2009.28 ØLR og JV, afsnit C.B.3.7.

SKATs høringssvar

Følgende fremgår af SKATs høringssvar:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vedrørende advokatens bilag 3.

Den oplysning er ny og vedrører et møde i banken den 17. december 2017 vedrørende yderligere kredit til selskabet.

Vores ansættelsesændringer vedrører årene 2012 til 2015, og har ikke umiddelbart noget med dette møde at gøre.

Hvis selskabet havde betalt leje med 43.200 kr. årligt til [person1] havde det formentlig med­ ført, at selskabet var lukket tidligere.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har anført følgende:

”Jeg skal hermed vende tilbage med mine bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 17. september 2019.

Skatteankestyrelsen foreslår at stadfæste SKAT’s afgørelse, idet Skatteankestyrelsen således ikke finder, at selskabet var ”åbenbart insolvent” i de relevante indkomstår, hvorfor [person1] kan beskattes af en fikseret rente.

Skatteankestyrelsen udtaler bl.a. følgende:

”Henset til, at selskabet i de omhandlede indkomstår har betalt renter på kassekreditten i [finans1], samt det forhold at der i 2014 og 2015 var positivt driftsresultat, og at det af årsrapporten fremgår at der var forventninger om fremgang, anses det ikke for godtgjort, at selskabet var åbenbart insolvent i indkomstårene 2012-2015. Det bemærkes endvidere, at klageren i de omhandlede indkomstår fortsat øgede sit lån til selskabet, hvorfor hun må anses at have haft en forventning om at lånet blev tilbagebetalt”.

Jeg har følgende bemærkninger hertil:

Ad selskabet har fortsat betalt renter på kassekreditten i [finans1]

Jeg skal fremhæve, at det generelt ville have været meget usædvanligt, hvis en virksomhed kunne aftale rentefrihed med sin bank.

I den konkrete situation har [person2] og [person1] stillet en personlig kaution samt stillet sikkerhed for selskabets mellemværende med [finans1]. Der henvises til vedlagte bilag 11-12. Derfor har banken gennem hele perioden – og de relevante indkomstår – været sikre på at få dækket sit tilgodehavende hos selskabet. Banken har derfor – naturligt nok – ikke givet afkald på renter.

Ad der var et positivt driftsresultat for 2014 og 2015

Jeg skal henvise til bilag 2 indeholdende skema vedrørende selskabets økonomiske situation fra 2010 til 2016.

Skemaet viser ganske rigtigt, at selskabet har givet overskud i 2014 og 2015, men resultaterne bør korrigeres således:

2014: Overskuddet i regnskabsåret 2014 udgør kr. 60.012, jf. bilag 8. Det skal fremhæves, at der i dette indkomstår er indtægtsført en fortjeneste på kr. 57.783 fra salg af en minilæsser (”Staldcat”). Der henvises til bilag 8, s. 11, under ”Af- og nedskrivninger på materielle og immaterielle anlægsaktiver”. Der henvises endvidere til bilag 13 indeholdende yderligere dokumentation for salg af nævnte minilæsser. Hvis der korrigeres for denne ekstraordinære indtægt (frasalg af virksomhedens aktiver) udgør overskuddet kun kr. 2.229. Hertil skal supplerende bemærkes, at [virksomhed1] ApS ifølge SKAT’s afgørelse (bilag 1) skulle have betalt [person1] for stald- og jordleje med kr. 43.200 pr. år. Hvis der korrigeres for denne udgift til stald- og jordleje, ville selskabet have haft et underskud på kr. 40.971 i regnskabsåret 2014.
2015: Overskuddet i regnskabsåret 2015 udgør kr. 39.275, jf. bilag 9. Det skal fremhæves, at der i dette regnskabsår er aktiveret og indtægtsført kr. 130.096 som ”Udviklingsprojekter under opførelse”, jf. bilag 9, s. 11. Der var her tale om aktivering af afholdte udgifter til udvikling af et ”hesteshelter” (tegninger m.v.). Der henvises til bilag 14 indeholdende yderligere dokumentation for disse udviklingsudgifter. Efterfølgende er disse aktiverede udgifter nedskrevet til kr. 0 i regnskabet for 2018, idet projektet ikke blev realiseret. Der henvises til note 9, s. 13 i årsrapporten for 2018, der fremlægges som bilag 15. Hvis der korrigeres for aktiveringen af disse udviklingsudgifter, havde selskabet haft et underskud i regnskabsåret 2015 på kr. 90.821. Hvis der yderligere korrigeres for udgifter til stald- og jordleje på kr. 43.200 årligt, jf. ovenfor, så forøges underskuddet til kr. 134.021.

Hvis regnskaberne for 2014 og 2015 korrigeres som ovenfor angivet, er der herefter realiseret betydelige underskud – også – i regnskabsårene 2014-2015 på henholdsvis kr. 40.971 og kr. 134.021. Underskuddene er vel at mærke uden betaling af renter til [person1] fikseret af SKAT til kr. 95.438 for 2014 og kr. 90.672 for 2015.

Ad positive forventninger i årsrapporterne

Følgende fremgår af årsrapporterne for bl.a. 2014, jf. bilag 8:

Forventet udvikling

Ledelsen forventer, at der igen kan skabes fremgang, og der kan opnås et rimeligt resultat for 2015.

Ledelsen er indstillet på fortsat af finansiere selskabets negative egenkapital, således at selskabet kan fortsætte sin drift”.

Det skal her fremhæves, at der forventes en fremgang til ”et rimeligt resultat for 2015” – ikke et overskud. I disse forventninger var der ikke taget hensyn til betaling af stald- og jordleje til [person1] samt betaling af renter til samme.

Det anføres tillige, at selskabets fortsatte drift er betinget af, at ledelsen finansierer den negative egenkapital i selskabet.

Det skal endeligt bemærkes, at der ses en tendens i nødlidende selskaber til at have positive forventninger til fremtiden. Hvis der ikke er sådanne positive forventninger, vil selskabets revisor være nødt til at tage et forbehold for fortsat drift (going concern-forbehold), hvilket ofte fører til selskabets konkurs.

Ad [person1] øgede fortsat sit lån til selskabet

Det er korrekt, at [person1] fortsatte med at øge sit lån til selskabet igennem perioden. Selskabets fortsatte drift krævede større og større låneoptagelse fra [person1], idet egenkapitalen i perioden fra 2011 til 2016 faldt fra minus kr. 81.539 til minus kr. 966.319, jf. bilag 2, som følge af de løbende underskud.

Driften i [virksomhed1] ApS – ridning og terapi med islandske heste samt import og salg af hør – har altid været [person1]s (og i nogen grad [person2]s) livsdrøm. Denne livsdrøm har været svær at opgive, og derfor blev der med ”lukkede øjne” skudt flere og flere penge i projektet pga. kærligheden til heste og ønsket om at kunne hjælpe mennesker i en svær livssituation (angst, depression, stress m.v.). [person1] har ikke kunnet skille sig af med nogen af sine heste, og derfor har familien fortsat med at kaste penge i et (økonomisk) håbløst projekt. Det skal oplyses, at familien har/har haft en vis formue til finansiering af selskabets løbende driftsunderskud.

I øvrigt

Jeg skal ydermere oplyse, at selskabet som tidligere nævnt er blevet likvideret. Driften forsøgtes fortsat i personlig regi, men vil også ophøre i den nærmeste fremtid,

idet underskuddene fortsætter. [person1] har nu fundet en anden beskæftigelse og er blevet ansat på fuldtid som misbrugskonsulent i en kommune.”

Retsmødet

Ved retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten den tidligere fremsatte påstand og de fremsatte anbringender. Klagerens repræsentant gennemgik herefter selskabets årsrapporter og de tilhørende skemaer. Han anførte herefter blandt andet, at grunden til, at der havde været et overskud i selskabet var, at aktiver og passiver var blevet solgt i 2017 med et realiseret overskud på 343.965 kr., ligesom der ikke var blevet betalt staldleje m.v. Det blev anført, at der således havde været et reelt underskud i virksomheden, selvom det så ud som om der havde været et overskud. Regnskabet fra 2019 viste desuden, at 11 ud af 20 heste ikke var i virksomheden længere. Yderligere havde klageren fået et nyt job, fordi virksomheden ikke var rentabel.

Klagerens repræsentant henviste til Den Juridiske Vejlednings afsnit C.B.3.7 samt SKM2006.396.ØLR, SKM2010.135.BR, SKM2005.502.VLR, da der efter hans opfattelse var tale om skjulte merværdier. Der blev endvidere henvist til SKM2008.9.HR.

Øvrigt blev der henvist til det i sagen fremlagte, herunder de i sagen allerede foreliggende bilag. For 2014 skyldes det positive resultat en fortjeneste ved salg af en minilæsser på 57.783 kr. og for 2015 er de 39.275 kr. aktivering af et udviklingsprojekt under opførelse, og dette var ikke en reel indtægt.

Det blev bemærket, at det fastsatte renteniveau var acceptabelt, men at virksomheden var insolvent.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at der ved handelsmæssige transaktioner mellem interesseforbundne parter skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det er således markedsrenten for selskabets optagelse af et tilsvarende lån på tilsvarende vilkår, der skal danne grundlag for fikseringen af hovedanpartshaverens korresponderende renteindkomst vedrørende det omhandlede lån.

Efter retspraksis vil en uafhængig långiver alene give afkald på løbende forrentning, hvis låntageren er åbenbart insolvent. Som følge af interessefællesskabet mellem klageren og selskabet påhviler det klageren at godtgøre, at selskabet var åbenbart insolvent på tidspunktet for beslutningen om renteafkald. Der kan herved bl.a. henvises SKM2008.9.HR (tidligere SKM 2006.396.ØLD) og SKM 2005.502.VLD.

Landsskatteretten bemærker, at selskabets driftsresultat for årene 2010-2013 var negativt. Selskabet havde i indkomståret 2014 en fortjeneste ved salg af minilæsser på 57.783 kr., og for 2015 udgjorde en aktivering af et udviklingsprojekt 130.096 kr. Henset til forklaringerne om disse beløb samt til, at der ikke er betalt stald- eller jordleje, finder retten ikke, at tallene for 2014 og 2015 er udtryk for, at selskabet ikke var insolvent. Ud fra det oplyste lægges det endvidere til grund, at selskabet ikke havde skjulte merværdier, likviditet eller letomsættelige aktiver eller lignende, der kunne have dækket en rentebetaling.

Sammenfattende finder Landsskatteretten herefter, at klageren har godtgjort, at selskabet var åbenbart insolvent i de omhandlede indkomstår, hvorfor der gives medhold i, at der ikke er grundlag for rentefiksering. Det forhold, at der i de omhandlede indkomstår er betalt renter på kassekreditten i [finans1], kan efter omstændighederne ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således klagerens renteindtægt for indkomstårene 2012, 2013, 2014 og 2015 nedsættes med henholdsvis 54.097 kr., 76.309 kr., 95.438 kr. og 90.672 kr.