Kendelse af 03-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2020

SKAT har afslået klagerens anmodning om omgørelse i relation til udlodning til indfrielse af aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er 100 % ejer af selskabet [virksomhed1] ApS og dermed hovedanpartshaver med bestemmende indflydelse i selskabet.

Klageren har via hendes personlige virksomhed haft en mellemregning med selskabet. Alle posteringer på mellemregningskontoen er bogført med dato den 31. december 2013.

SKAT har ved afgørelse af 3. februar 2016 ændret klagerens skat, idet hævninger i [virksomhed1] ApS er anset for udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, hvorved klagerens aktieindkomst for 2013 er forhøjet med 1.100.521 kr.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] skal beskattes af yderligere udbytte på 1.100.521 kr. for indkomståret 2013, svarende til mellemregningens udvisende den 31. december 2013.

Der er den 6. august 2014 vedtaget et udbytte i selskabet på 1.160.000 kr., hvori der er indeholdt udbytteskat med 313.200 kr. Nettoprovenuet er ikke udbetalt til klageren, men anvendt til nedbringelse af mellemregningen med [virksomhed1] ApS.

Sø- og Handelsrettens Skifteretsafdeling har afsagt konkursdekret vedrørende [virksomhed1] ApS den 15. januar 2016. [virksomhed2] er valgt som kurator i selskabet. Kurator har ved brev af 4. februar 2016 anmodet klageren om at indbetale 1.100.521 kr. vedrørende mellemregningen med [virksomhed1] ApS.

Klagerens repræsentant har ved anmodning af 15. juli 2016 anmodet om omgørelse, hvoraf det fremgår:

”På vegne af vores klient [person1], CPR-nr.. [...], skal vi med henvisning til skatteforvaltningslovens § 29 søge om omgørelse, jf. nedenstående.

Faktiske forhold

[person1] er 100 % ejer af selskabet [virksomhed1] ApS og dermed hovedaktionær med bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS.

[person1] har via hendes personlige virksomhed haft mellemregning med selskabet. Alle posteringer på mellemregningskontoen er bogført med dato den 31.12.2013.

Det er derfor SKATs opfattelse, at [person1] skal beskattes af yderligere udbytte på 1.100.521 kr. for indkomståret 2013, svarende til mellemregningens udvisende den 31.12.2013.

Der er den 6. august 2014 vedtaget et udbytte i selskabet på 1.160.000 kr., hvori der er indeholdt udbytteskat med 313.200 kr. Nettoprovenuet er ikke udbetalt til [person1], men anvendt til nedbringelse af mellemregningen med [virksomhed1] ApS.

[virksomhed1] ApS er nu under konkurs. [virksomhed2] er valgt som kurator i selskabet. Kurator har ved brev af 4. februar 2016 anmodet [person1] om at indbetale mellemregningen med [virksomhed1] ApS på 1.100.521 kr.

Der er altså på dette tidspunkt tale om en situation, hvor [person1] er blevet beskattet af samme beløb to gange samtidig med, at der er stillet krav om tilbagebetaling af samme beløb.

Betingelser for omgørelse

Gennemførelsen af en omgørelse er forbundet med visse betingelser:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Ad. 1) Dispositionen er gennemført for at skabe en indfrielse af den selskabsretlige gæld. Man har ikke gennemført udlodningen af hensyn til at spare skatter. Dispositionen kunne have været gennemført korrekt skattemæssigt med den virkning, at udlodningen ikke skulle beskattes. Derfor er den foretagne disposition ikke gennemført af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Ad.2) Dispositionen får utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, idet den selskabsretlig disposition kunne have været gennemført uden de skattemæssige konsekvenser.

Ad.3) Den gennemførte udlodning af udbytte har på ingen måde været skjult for skattemyndighederne.

Ad.4) De privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen er enkle og overskuelige, idet omgørelsen kan gennemføres ved, at man skatteretligt accepterer en udlodning af fordringen og en tilbageførelse af den indeholdte udbytteskat.

Ad 5) Samtlige parter, som har været involveret i dispositionen, tiltræder omgørelsesanmodningen. Vi har således tilsagn fra [virksomhed2], som er kurator i selskabet, om at kurator kan tiltræde omgørelsen.

Afslutning

Det er min opfattelse, at der er grundlag for at give tilladelse til den ønskede omgørelse, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. ”

SKATs afgørelse

SKAT har afslået klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Under henvisning til SKM2010.834.LSR er det et krav for at tillade omgørelse, at den oprindelige tilstand kan genetableres.

SKAT har endvidere henvist til SKM2010.775.BR, hvoraf det fremgår, at betingelsen om, at en disposition har medført utilsigtede skattemæssige virkninger, ikke er opfyldt i en situation, hvor der ikke udløses anden beskatning end den, som der ville være anvendt, hvis dispositionen var sket på et andet tidspunkt.

Højesterets dom, offentliggjort ved SKM2007.248.HR, omhandler omgørelse af en beslutning om lønafkald. Det fremgår af Højesterets præmisser, følgende:

”Det er efter skattestyrelseslovens § 37C, stk. 1, nr. 1 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1), en betingelse for at få tilladelse til at omgøre aftalen, hvorefter A ikke skulle have løn for det arbejde, som han udførte for selskabet, at aftalen ”ikke i overvejende grad” har været ”båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter”. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, s. 4567, følger det heraf, at omgørelse er begrænset til ”dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende”, og at omgørelse således normalt vil være udelukket ved ”overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab”.

Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt.”

Højesteret har dermed taget forarbejderne til indtægt for, at omgørelse normalt ”vil være udelukket” i de beskrevne situationer.

Aktionærlån omfattes af ligningslovens § 16 E. Det fremgår heraf, at aktionærlån skal behandles som hævninger. Bestemmelsen blev indført ved L199.

I tilfælde af omgørelse, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. En af de afgørende betingelser er betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Det kan på baggrund heraf konkluderes, at det faktum, at aktionærlånet medfører beskatning ikke i sig selv kan medføre, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

SKAT finder, at SKM2007.248.HR understøtter dette, idet Højesteret i dommen tager forarbejderne til omgørelsesbestemmelsen til indtægt for, at omgørelse normalt ”vil være udelukket” i de beskrevne situationer. Situationerne er overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og selskabet. Dette forhold er fuldt sammenligneligt med hævninger i selskabet.

SKAT må i øvrigt tage afstand fra repræsentantens bemærkning om, at forarbejderne til L199 lægges til grund ved fortolkning af en ældre lov. SKAT har ovenfor i beskrivelsen af L199 blot gengivet indholdet i relation til problemstillingen om aktionærlån. Som anført er der i praksis baggrund for SKATs opfattelse af, at beskatning af aktionærlån ikke i sig selv kan medføre, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Uagtet at aktionærlån skatteretligt skal behandles som en hævning – der medfører en skattepligtig indkomst – består aktionærlånet stadig civilretligt, indtil det er betalt eller som også beskrevet i SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT er udloddet eller lønoverført til hovedaktionæren (udlodning af en fordring).

Som følge heraf vil en udbetaling og angivelse af løn eller udbytte – med postering på mellemregningskontoen (aktionærlånet) – medføre, at der sker beskatning af aktionærlånet og af lønnen/udbyttet. Samtidig vil hovedaktionæren også civilretligt have betalt sit lån, således at det ophører med at eksistere som følge af betaling.

Skatteministerens svar 20. februar 2015 på spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015 – som relaterer sig til det nævnte styresignal – har følgende ordlyd:

Spørgsmål

Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12- 2014.

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

”I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens § 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.

Under lovforslagets behandling påpegede FSR, at der vil ske dobbeltbeskatning, hvis aktionæren beskattes ved lånoptagelsen og igen – efter at have tilbagebetalt lånet pa° grund af et selskabsretligt krav herom – når aktionæren hæver beløbet som udbytte eller løn. Den daværende skatteminister bemærkede hertil, at den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå° denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 – 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket efter den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå° dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke fa° genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom pa°, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn.”

Det fremgår således tydeligt, at der hermed er taget stilling til, at den i styresignalet beskrevne model har eksisteret hele tiden. Det faktum, at nogle ikke har anvendt modellen, kan ikke medføre ændringer.

Repræsentantens bemærkninger i relation til dette svar fra Skatteministeren kan ikke medføre en anden holdning hos SKAT. Det fremgår tydeligt af spørgsmålet og svaret, at muligheden for udlodning har eksisteret hele tiden.

Repræsentanten anfører i øvrigt, at ”adgang til omgørelse vil kunne afhjælpe dette retssikkerhedsmæssige svigt i forhold til en almindelig lighedsgrundsætning”. SKAT kan hertil blot anføre, at for at kunne få tilladelse til omgørelse skal betingelserne herfor være opfyldt. SKAT finder ikke, at der er tale om et svigt i forhold til lighedsgrundsætningen, idet der ikke er tale om en mulighed, der først opstår ved styresignalet. Hvorledes den enkelte forholder sig til den enkeltes aktionærlån er i øvrigt ikke en myndigheds opgave. Såfremt den enkelte har foretaget sig en handling, og det viser sig, at en anden handling var mere hensigtsmæssig, bliver forholdet ikke omfattet af lighedsgrundsætningen. Og i øvrigt heller ikke automatisk af omgørelsesbestemmelsen.

Klageren er blevet beskattet af aktionærlån.

Klageren har samtidig modtaget løn fra selskabet, og er blevet beskattet heraf. Lønnen er ikke udbetalt til klageren, men lønnen er posteret på klagerens mellemregningskonto med selskabet. Dermed har lønnen betalt klagerens civilretlige gæld til selskabet, idet beskatningen af aktionærlånet ikke har medført en ændring af den civilretlige gæld.

Klageren ønsker nu at omgøre udbetalingen af løn.

En udbetaling af løn er en civilretlig disposition.

Det er herefter spørgsmålet om den civilretlige disposition kan omgøres.

Dette fordrer, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Klageren har i forbindelse med den civilretlige disposition fået delvist betalt sin civilretlige gæld til selskabet. Gælden er dermed ophørt med at eksistere for denne dels vedkommende.

Klageren er samtidig blevet beskattet af det beløb, som betalte klagerens gæld til selskabet.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der ikke er opstået utilsigtede skattemæssige virkninger i forbindelse hermed.

Klageren er tidligere beskattet af aktionærlånet, og samtidig havde klageren stadig en gæld til sit selskab. Nu er klageren blevet beskattet af det beløb, som hun har modtaget fra selskabet. Samtidig er klagerens gæld til selskabet blevet betalt delvist.

SKAT finder, at SKM2010.775.BR understreger, at det faktum, at der skal betales skat af en udbetaling fra et selskab til dets aktionær – hvad enten der er tale om løn eller udbytte - ikke kan medføre, at skattebetalingen i forbindelse med udbetalingen af løn/udbytte kan anses for at være en utilsigtet skattemæssig virkning.

Klagerens repræsentant ses ikke at have bemærkninger til dette forhold – dvs. hvorvidt betingelse nr. 2 konkret er opfyldt i forhold til anmodningen om omgørelse – som jo netop går ud på omgørelse af lønudbetalingen.

Betingelse nr. 2 er dermed ikke opfyldt.

En omgørelse kan i øvrigt kun lade sig gøre hvis det er faktisk muligt.

Klageren ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte, at gælden delvist blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere for denne dels vedkommende.

Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at ”genoplive” den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.

Der kan her henvises til SKM2010.834.LSR, hvoraf det netop fremgår, at en omgørelse ikke er mulig, hvis den privatretlige oprindelige tilstand ikke kan genetableres. I afgørelsen er der tale om, at man ønsker en virksomhedsomdannelse omgjort – men da aktiverne var solgt, kunne de ikke føres tilbage. Tilsvarende gør sig gældende vedrørende en gæld, der er betalt ud.

SKAT finder, at SKM2010.834.LSR understreger, at det ikke er muligt at tillade omgørelse, når den oprindelige tilstand ikke kan genetableres. Da lånet er ophørt med at eksistere ved lånets indfrielse, er det ikke muligt at ”genoplive” lånet. Det er ikke tilstrækkeligt, at der kan oprettes et nyt lån, således at den oprindelige tilstand tilnærmelsesvis bliver etableret.

Det kan i øvrigt bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at det faktum, at styresignalet nævner en mulighed for udlodning af en fordring, ikke er ensbetydende med, at denne mulighed først opstår på tidspunktet for styresignalet. Der henvises til det tidligere anførte svar fra Skatteministeren. Det fremgår således heraf, at en dobbeltbeskatning i form af beskatning dels ved låneoptagelsen og dels ved en hævning af udbytte eller løn til betaling af lånet ikke kan undgås, når en aktionær har tilbagebetalt det ulovlige aktionærlån. Det er kun muligt, hvis udligningen af lånet sker ved en selskabsretlig udlodning af lånet, jf. i øvrigt svaret.

SKAT kan dermed ikke tillade omgørelse.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at der gives tilladelse til omgørelse, hvorved udlodningen anses foretaget i form af fordringen frem for kontanter.

Det er repræsentantens opfattelse, at SKATs afslag på omgørelse er uberettiget.

Der er tale om en situation, hvor klageren er blevet beskattet af samme beløb to gange samtidig med, at der er stillet krav om tilbagebetaling af samme beløb fra kurators side.

Ligningslovens § 16 E

Reglerne i ligningslovens § 16 E om beskatning af aktionærlån gælder for aktionærlån, der etableres efter den 14. august 2012. Klageren har pr. 31. december 2013 en mellemregning med selskabet på 1.100.521 kr., som må anses for etableret efter 14. august 2012 og dermed som udgangspunkt omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det følger af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16 E, at fordringen skattemæssigt ikke længere består, når der er sket beskatning. Det følger samtidig af ligningslovens § 16 E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et tilskud til selskabet. Som baggrund herfor nævnes det i bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning.

Klageren har her oplevet en dobbeltbeskatning, da hun er blevet beskattet af såvel hævningen som udlodningen af udbytte, der er gået til nedbringelsen af fordringen - den fordring hun samtidig er blevet beskattet af. Målet her er således ikke at omgøre den selskabsretlige beslutning om udlodning af udbytte, men derimod alene at omgøre det aktiv, der blev udloddet. Klageren ønsker således blot, at udlodningen den 6. august 2014 anses for at være en udlodning af fordringen, fremfor en udlodning af kontanter.

Gennemførelsen af en omgørelse er forbundet med visse betingelser:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Ad. 1)

Dispositionen er gennemført for at skabe en indfrielse af den selskabsretlige gæld. Man har ikke gennemført udlodningen af hensyn til at spare skatter. Dispositionen kunne have været gennemført korrekt skattemæssigt med den virkning, at udlodningen ikke skulle beskattes. Derfor er den foretagne disposition ikke gennemført af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Ad. 2)

Dispositionen får utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, idet den selskabsretlige disposition kunne have været gennemført uden de skattemæssige konsekvenser.

Ad. 3)

Den gennemførte udlodning af udbytte har på ingen måde været skjult for skattemyndighederne.

Ad. 4)

De privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen er enkle og overskuelige, idet omgørelsen kan gennemføres ved, at man skatteretligt accepterer en udlodning af fordringen og en tilbageførelse af den indeholdte udbytteskat.

Ad. 5)

Samtlige parter, som har været involveret i dispositionen, tiltræder omgørelsesanmodningen. Repræsentanten har således tilsagn fra [virksomhed2], som er kurator i selskabet, om at kurator kan tiltræde omgørelsen.

Dette skal naturligvis sammenholdes med, at SKAT i styresignal af 3. december 2014 (SKM2014.825.SKAT) i situation 7 anfører:

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen."

Styresignalet er udsendt 4 måneder efter vedtagelsen af udbyttet i [virksomhed1] ApS. Klageren og selskabet var således ikke den 6. august 2014 bekendt med denne reparationsmulighed til at undgå dobbeltbeskatning.

Da der er foretaget beskatning af denne udlodning med indeholdelse af kildeskat, bør denne udlodning omgøres til en udlodning af fordringen, hvorved der ikke skal ske beskatning af denne udlodning.

Havde [virksomhed1] ApS og klageren været bekendt med muligheden for udlodning af fordringen, en mulighed SKAT først har tilkendegivet i december 2014, så havde sagen om mulig dobbeltbeskatning ikke været opstået. Endvidere havde kurator i [virksomhed1] ApS ikke haft fremført et krav om indfrielse af fordringen efterfølgende.

Det kan ikke have været lovgivers intention, at indførelsen af Ligningslovens § 16 E, om beskatning af hævninger uden tilbagebetalingspligt, skulle have så vidt rækkende konsekvenser, som tilfældet p.t. er i denne sag. Målet for lovgiver var, at der skulle ske beskatning af hævninger. I den konkrete situation er denne beskatning rent faktisk foretaget. Det er dermed ikke rimeligt, at udlodningen den 6. august 2014 i forbindelse med vedtagelsen i [virksomhed1] ApS om udlodning af udbytte til klageren skal beskattes, idet den bør omgøres skattemæssigt til en udlodning af fordringen.

SKAT begrunder afslaget med, at det af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E (L199) fremgår, at de skattemæssige konsekvenser af at optage aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. SKAT konkluderer på denne baggrund, at det faktum, at aktionærlånet medfører beskatning, ikke kan medføre, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldte.

Hertil bemærker repræsentanten, at SKATs - på dette punkt - særdeles indskrænkende fortolkning af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er uden hjemmel. Mere præcist fremgår det af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Betingelsen kan ikke fortolkes så snævert, at anvendelsen af omgørelsesreglen i § 29 er udelukket, hvis blot parterne burde have forudset den skattemæssige virkning på dispositionstidspunktet. Dette fremgår udtrykkeligt af Højesterets dom i SKM2006.629.H, hvoraf det samtidig fremgår, at der ikke i bestemmelsens nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition er blevet foretaget, uden at de skattemæssige virkninger (de facto) var forudset på dispositionstidspunktet. Modsat landsretten tillægger Højesteret det ikke i sagen særlig betydning, at parterne var bekendte med de skattemæssige konsekvenser ved indgåelse af selvangivelsen.

Det skal i den forbindelse præciseres, at styresignalet lå efter tidspunktet for udlodningen.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at betingelserne for omgørelse er til stede.

Retsmødet den 25. februar 2020

Ved retsmødet i Landsskatteretten anførte repræsentanten yderligere bl.a., at der ved SKM2019.655LSR var tale om en ”allerede fordi”-afgørelse, da der ikke forelå en skatteansættelse. Det gør der i den foreliggende sag. Repræsentanten henviste endvidere til, at SKM2018.624HR var fremkommet efter klagens indgivelse og henviste vedrørende spørgsmålet om umulighed til SKM2003.470LR, i hvilken sag omgørelse blev tilladt på trods af, at det ifølge amerikansk ret ikke var muligt at gennemføre en disposition med tilbagevirkende kraft.

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse fremgår følgende:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er udlodningen af udbytte fra selskabet til klageren, som vedtaget den 6. august 2014, hvorved der indeholdtes udbytteskat 313.200 kr., og hvorved klagerens mellemregning med selskabet blev indfriet for den del, mellemregningen nedbragtes.

Det fremgår af sagen, at klageren ønsker omgørelse således, at indfrielsen af aktionærlånet sker ved udlodning af fordringen til klageren og ikke ved udbytteudlodning til indfrielse af lånet.

Det er i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, en betingelse for omgørelse, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Højesteret har i dommen, offentliggjort ved SKM2006.629HR, anført, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

I den foreliggende sag var den skattemæssige virkning af udlodningen, at klageren blev beskattet af udlodningen i henhold til ligningslovens § 16 A. Dette var klageren og selskabet bekendt med, i og med, at der indeholdes udbytteskat af udlodningen. Det forhold, at udlodning af fordringen kunne gennemføres uden beskatning af klageren, kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig konsekvens af den foretagne civilretlige disposition.

Repræsentanten har gjort gældende, at den utilsigtede skattemæssige virkning af dispositionen er, at der sker en dobbeltbeskatning ved beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E og beskatning af udbyttet. Denne virkning kan ikke anses utilsigtet.

Udlodningen til klageren har ikke medført utilsigtede skattemæssige virkninger, hvorfor denne betingelse ikke kan anses opfyldt.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at aktionærlånet ved udbytteudlodningen og godskrivning på mellemregningskontoen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624.HR.

Da betingelserne for omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 ikke er opfyldt, er det med rette, at SKAT ikke har givet tilladelse til omgørelse, jf. SKM2019.655.LSR.

SKATs afgørelse stadfæstes.