Kendelse af 08-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 07-04-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er polsk statsborger og har været ansat hos pelsdyravler [person1] på midlertidige ansættelseskontrakter siden 2010.

Klagerens arbejde har bestået af to selvstændige arbejdsopgaver, hvor han dels har arbejdet i hvalpe-sæsonen og dels arbejdet i pelsnings-sæsonen.
Klagers repræsentant har oplyst, at klageren er bosiddende i Polen, hvilket også fremgår af CPR-udtræk.

I 2014, 2015 og 2016 har klageren været ansat i de samme perioder af året.

Klagerens arbejdssted har siden 2010 været [adresse1], [by1].

For 2014 har klageren været ansat i 257 dage.

For 2015 har klageren været ansat i 228 dage.

For 2016 har klageren været ansat i 185 dage.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for rejseudgifter for indkomståret 2016 med 26.200 kr.

SKAT har som begrundelse anført:

” Vi bemærker, at det opgjorte antal dage med skattepligt til Danmark er den samme som i vores forslag. Der er derfor enighed på dette punkt.

Din revisor oplyser desuden at du har en bolig i Polen. Vi bemærker, at vores forslag ikke har taget stilling til hvor du har sædvanlig bopæl, da begrundelsen for nægtelsen af rejsefradrag ikke har omhandlet hvor din sædvanlige bopæl er.

I forhold til dine arbejdssteder mener vi fortsat ikke at arbejdsstederne kan anses for midlertidige i relation til ligningslovens § 9A. Begrundelsen er, at der i alle årene er tale om samme arbejdsgiver og de samme adresser. Arbejdsstederne er derfor i dit tilfælde forventelige fordi du vender tilbage til de samme arbejdssteder år efter år. Det er således uden betydning om der er tale om et eller flere arbejdssteder når arbejdsstederne ikke flytter sig og ikke efter deres karakter er midlertidige.

Din revisor henviser desuden til SKM2009.588.SR. Vi bemærker, at afgørelsen handler om hvorvidt Skatterådet i en konkret sag kunne omgøre en afgørelse fra Skatteankenævnet med den begrundelse, at afgørelsen var åbenbart ulovlig. Sagen omhandler derfor ikke selve fradragsspørgsmålet.
Vi mener fortsat, en arbejdsplads hvor arbejdet kan udføres år efter år, ikke kan gøres midlertidigt, ved at ansætte folk på tidsbegrænsede kontrakter den ene gang efter den anden. Vi henviser til SKM2008.853.SKAT. Vi bemærker i den forbindelse at afgørelsen fra 2017 i SKM2017.123.SR lægger vægt på SKM2008.853.SKAT i forbindelse med en sag om rejsefradrag hvor personen havde flere kortvarige kontrakter.

Vi vurderer derfor fortsat, at du i den konkrete sag ikke længere er berettiget til rejsefradrag. ”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der skal godkendes fradrag for rejseudgifter i indkomståret 2016 på i alt 26.200 kr.

Klageren har til støtte herfor anført:

”[person2] ([person2]) bor på adressen [adresse2], [by2], Polen. Han har egen lejlighed i dette ejendomskompleks.

[person2] har siden 2010 periodevis arbejdet hos pelsdyravler [person1], [adresse1], [by1].

[person2] var i 2016 beskæftiget med 2 selvstændige arbejdsopgaver, dels i hvalpe perioden og dels med pelsningen.

I hvalpeperioden består arbejdet i bedækning af hunnerne i første halvdel af marts, klargøring af redekasser og pasning af hvalpene (der fødes ca. medio april) samt endelig flytningen af hvalpene til bure med 2 hvalpe pr. bur (en hun og en han). Denne samlede arbejdsproces med hvalpene er færdig i midten af juli.

I november og første halvdel af december bestod arbejdet med at pelse minkene samt klargøre skindenne til auktionen.

Der er således ikke tale om, at arbejdet i princippet kunne være fortsat hele året som f.eks. på en fabrik m.m. jf. SKM2008.853.SKAT samt omtale heraf i Juridisk Vejledning.

I 2016 arbejdede [person2] hos [person1] i perioderne fra 1. marts til 15. juli og igen fra 4. november til 21. december dvs. 137 dage henholdsvis 48 dage eller i alt 185 dage.

[person2] har haft de samme arbejdsopgaver hos [person1] i de foregående år jf. i øvrigt SKAT's oplysninger side 2 øverst i sagsfremstillingen.

Både arbejdet i hvalpe perioden og med pelsningen kræver et betydeligt fagkundskab og en meget høj nøjagtighed ved registreringerne. Det er derfor hensigtsmæssigt i betydelig udstrækning at bruge den samme arbejdskraft hvert år.

[person2] har ikke fået kost eller logi under opholdet hos [person1].

Det anførte antal dage er i SKATs afgørelse beskrevet som arbejdsdage, men er reelt dage med ophold i Danmark. I disse opholdsperioder arbejdes der ikke nødvendigvis alle dage, idet man holder weekend m.m. i en del af opholdsperioderne i Danmark. Det bemærkes dog også, at man periodevis også arbejder i weekenderne specielt i minkenes parringssæson samt når der fødes hvalpe, idet det ved disse arbejdsprocesser er nødvendigt at være der "hele tiden".

I den øvrige del af året bor [person2] hos sin familie i Polen samt arbejder der. De nævnte sæsonarbejdsopgaver, som udføres af [person2], findes ikke i den øvrige del af året.

[person2] har været på forlænget weekend på 3 - 4 dage et par gange under sit ophold i Danmark i 2016.

Fradrag for rejseudgifterne efter ligningslovens § 9 A stk. 2 var i 2016 på:

Det maksimale fradrag var i 2016 på 26.200 kr.

Ifølge ligningslovens § 9 A stk. 5 kan et arbejdssted kun anses for midlertidigt i 12 mdr. Der kan dog efter 9 A stk. 6 påbegyndes en ny 12 mdrs. periode, når enten arbejdsstedet er flyttet mindst 8 km.

eller når lønmodtageren har arbejdet mindst 40 dage på et andet arbejdssted inden man vender tilbage til et tidligere arbejdssted.

Denne 12 mdrs. begrænsning vedr. tilbagevending til et tidligere midlertidigt arbejdssted gælder ikke vedr. logigodtgørelsen jf., at man i § 9 A stk. 5, 2. punktum kun henviser til § 9 A stk. 1, nr. 1 - 3 og dermed ikke medregner 12 mdrs. begrænsningen vedr. fradrag for logigodtgørelsen i § 9 A stk. 1 nr.4.

Selvom der korrigeres for et par forlængede weekend i Polen og selvom [person2] ikke skulle opfylde 40 dages reglen for fradrag for kost, så vil alene standardsatsen for logi være på mindst det maksimale fradrag på 26.200 kr.

SKAT' s afgørelse.

SKAT mener ikke, at [person2] kan bruge reglerne i ligningslovens§ 9 A, idet man vurderer, at arbejdsstedet i både 2016 og 2017 ikke er midlertidigt. SKAT anfører som begrundelse at

"dit arbejdsstedet har en fast og tilbagevendende karakter, fordi du har været ved den

nuværende arbejdsgiver siden 2010 og i perioden 2014 - 2016 har arbejdet for din nuværende

arbejdsgiver i samme omfang i de samme perioder af året og mellem 185 og

257 dage hvert år."

Man henviser til SKM2008.849.SR, SKM2012.699.LSR, SKM2015.782.SKAT samt SKM2017.123.BR.

Man henviser endvidere til ligningslovens§ 9 A, stk. 1 og stk. 7.

SKAT har endvidere ændret forskudsregistreringen for 2017, idet man har fjernet det forskudsregistrerede rejsefradrag for 2017. Dette forhold er ikke omfattet af nærværende klage.

Lovgrundlag

Indtil lov 519 af 12. juni 2009 var midlertidigt defineret som 1) skifte til en anden arbejdsplads mindst 8 km. fra en tidligere arbejdsplads, 2) skift til andet arbejdsprojekt og 3) skift af arbejdsgiver. Det var tilstrækkeligt, at man opfyldte mindst en af betingelserne.

I § 9 A, stk. 6 var der indtil lov 519 af 12. juni 2009 anført:

Stk. 6. Når tilbagevenden til et arbejdssted ikke var upåregnelig, er det en betingelse for arbejdsstedsskifte, at der er forløbet 20 arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på arbejdsstedet.

Ved lov 519 af 12. juni ændrede man 20 dage bestemmelsen til en 40 dages bestemmelse ligesom man ophævende reglen om, at et arbejdsgiverskifte ikke i sig selv var nok til at der kunne starte en ny 12 mdrs. periode på samme geografiske sted.

Man omformulerede i 2009 samtidigt bestemmelsen til, at man slettede "ikke var upåregnelig". Når man slettede denne dobbelte negativitet "ikke upåregnelig", må dette medføre, at reglen også gælder selvom en genbesættelse samme sted hos samme arbejdsgiver kunne være påregnelig dvs. netop ved gentagne sæson ansættelser hos samme arbejdsgiver.

I den nugældende formulering af§ 9 A stk. 6 er anført:

Stk. 6. En ny 12-måneders-periode påbegyndes, når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der ligger mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted, eller når lønmodtageren har arbejdet i en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage på et andet arbejdssted før tilbagevenden til det tidligere midlertidige arbejdssted.

Man begrundede bestemmelsen med jf. lovforslag 199 fremsat 22. april 2009:

Til nr. 34

Der foreslås en ny affattelse af § 9 A, stk. 6.

Herefter kan der alene påbegyndes en ny 12-måneders periode, jf. stk. 5, når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der er mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted. Det vil således ikke længere være nok at skifte arbejdsgiver eller projekt som efter de gældende regler i§ 9 A, stk. 5, 5. pkt., nr. 2 og 3.

Det foreslås endvidere, at der ved tilbagevenden til samme midlertidige arbejdsplads skal være forløbet en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage for, at der kan påbegyndes en ny 12 måneders periode. I dag er reglen 20 arbejdsdage.

I den mellemliggende periode på mindst 40 arbejdsdage kan der udbetales godtgørelse eller foretages fradrag med standardsatsen for kost, småfornødenheder og logi efter reglerne i § 9 A, hvis der i den mellemliggende periode arbejdes på et andet midlertidigt arbejdssted, og betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Begrebet midlertidigt arbejdssted er endvidere uddybet i SKM2008.853.SKAT samt omtalt i Juridisk vejledning C.A.7.1.4.

Kommentar til de afgørelser som SKAT har henvist til.

SKM2015.782.SKAT vedrører alene en ajourføring af satserne og der er ej heller i SKAT's afgørelse henvist til specifikke dele af denne meddelelse, der skulle forhindre, at [person2] ikke kan anvende rejse reglerne.

SKM2017.123.BR vedrører en ansættelse som i første omgang var tidsbegrænset, men som derefter blev forlænget ad flere omgange og derefter erstattet af en fastansættelse. Denne situation svarer netop til SKM2008.849.SR samt omtale heraf i SKM2008.853.SKAT. Man kan derfor ikke ved fortsættende tidsbegrænsede arbejdsansættelser på samme arbejdsplads og med samme type arbejde og ofte i umiddelbart forlængelse af tidligere tidsbegrænse ansættelser gøre de enkelte ansættelser til midlertidige arbejdspladser.

SKM2008.849.SR. I dette bindende svar kunne en forlængelse af en tidligere tidsbegrænset ansættelse ikke anses for midlertidig i relation til Ligningslovens § 9 A. Derimod var den første periode på 1 år formentlig anset for midlertidigt, men dette indgår dog ikke direkte i det bindende svar, men omtalen af denne afgørelse i SKM2008.853.SKAT tyder på, at SKAT accepterede, at den første ansættelse blev anset for midlertidig.

På baggrund af agterskriveisen i nærværende sag havde skatteyderes repræsentant bl.a. henvist til SKM2009.588.SR. SKAT kommenterer denne henvisning med, at den vedrørte spørgsmålet om Skatterådet kunne ændre en afgørelse truffet af et skatteankenævn. Om denne afgørelse skriver SKAT selv, at den ikke omhandler selve fradragsspørgsmålet.

Bemærk, at SKAT ikke henviser til Juridisk vejledning samt afgørelsen SKM2008.853.SKAT som begge omtaler særlige regler vedr. sæsonarbejdssteder. Det er netop selve sæsonelementet, der er specielt for det arbejde, som udføres af [person2] hos [person1].

Der er derfor klart tale om en misvisende sagsbehandling og begrundelse, idet man ikke medtager de specielle forhold, der gælder vedr. sæsonarbejder og som taler til fordel for påstanden.

Begrundelsen for påstanden.

Indledningsvis bemærkes, at ingen ophold i 2016 har været på 6 mdr. i en sammenhængende periode kun afbrudt af kortere ferier i udlandet. Da [person2] ej heller har bopæl i DK, er [person2] ikke omfattet af fuld skattepligt jf. kildeskattelovens§ 1, stk. 1 nr. 2., men kun omfattet af reglerne om begrænset skattepligt. Det bemærkes også, at [person2] arbejder, medens han er hjemme i Polen, hvilket også afbryder opgørelsen af en evt. samlet opholdsperiode kun afbrudt af ferier m.m. i udlandet.

[person2] har som nævnt også bolig i Polen, hvorfor også denne bolig er hans sædvanlige bopæl.

[person2] er derfor begrænset skattepligtig af sin indkomst i Danmark.

Afstanden mellem sædvanlig bopæl i Polen og arbejdet hos [person1] nødvendiggør også klart, at [person2] overnatter ved arbejdsstedet.

Ved lovgivningen i § 9 Aer det forudsat, at man også ved en midlertidig tilbagevenden til et tidligere

(ofte midlertidigt) arbejdssted, kan være omfattet af rejsereglerne, idet det jo ellers ville være meningsløst at fastsætte en 40 dages regel. Kun en afbrydelse på ca. 2 mdr. (mindst 40 arbejdsdage) er i denne forbindelse tilstrækkeligt til, at man kan bruge rejsereglerne ved en midlertidig tilbagevenden til et tidligere arbejdssted.

Praksis vedr. midlertidige arbejdspladser er indgående beskrevet i afgørelsen SKM2008.853.SKAT.

Denne meddelelse er skrevet bl.a. på baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2008.849.SR.

Det fremgår af SKM2008.853.SR - hvilket også er lagt til grund af de afgørelser, som SKAT har henvist til - at man ikke generelt kan forlænge en midlertidig arbejdskontrakt med en ny tidsbegrænset arbejdskontrakt i samme arbejdsforhold, når der ikke konkret er en arbejdsmæssig begrundelse herfor.

Derimod fremgår det af SKM2008.853.SKAT, at når der er faktisk er en arbejdsmæssig begrundelse for det midlertidige arbejdssted, vil der fortsat være tale om midlertidige arbejdssteder.

Man anfører bl.a. i denne meddelelse:

Med hensyn til de efterfølgende 12 måneder er det derimod SKATs opfattelse, at arbejdsstedet

- i den konkrete situation - ikke længere kan anses for reelt midlertidigt,

selvom ansættelsen er tidsbegrænset. Der er herved lagt vægt på:

• at der ikke er en dokumenteret, konkret arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen

af ansættelsesforholdet, samt

• at der er tale om et arbejdssted, der ikke efter dets karakter er midlertidigt som

f.eks. et arbejdssted på en byggeplads eller sæsonarbejde på en frugtplantage,

men derimod om et arbejdssted, hvor arbejdet kan fortsætte i ubegrænset tid,

selvom selve ansættelsen er tidsbegrænset til et år ad gangen.

Ved arbejde, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, er det en forudsætning for at

kunne anse et arbejdssted som midlertidigt ved en forlængelse af arbejdsforholdet, at

det dokumenteres, at der er en arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen.

Det fremgår derfor klart af denne afgørelse - som også er omtalt i juridisk vejledning og derfor fortsat må være udtryk for praksis - at sæsonmedarbejdere kan anses for beskæftiget ved et midlertidigt arbejdssted.

Formålet med meddelelsen SKM2008.853.SKAT må netop anses for en præcision af praksis om, at

man ikke kan fortsætte med midlertidige arbejdssteder blot ved at lave nye tidsbegrænsede arbejdskontrakter.

Hvis der derimod er tale om sæsonarbejde for en begrænset periode eller til løsningen af en konkret

arbejdsopgave, vil der være tale om et midlertidigt arbejdssted. Der er i denne forbindelse ikke taget

forbehold om, at nye sæsonkontrakter for efterfølgende år hos samme arbejdsgiver, skulle bevirke, at der ikke længere var tale om midlertidige ansættelsesforhold.

SKAT har da ej heller henvist til afgørelser omkring sæsonarbejde, men tværtimod har SKAT undladt

at henvise til afgørelser, som er omfattet af dette sæsonelement.

Det er i øvrigt hyppigt forekommende, at sæsonarbejdere ofte vender tilbage til samme arbejdssted i den næste sæson. De fleste sæsoner er ofte årstidsbestemt som f.eks. at plukning af æbler foretages inden for perioden ca. 15. august til 15. oktober og at pelsningen af mink foretages fra primo november til medio december. Uden for disse sæsoner er der netop ikke behov for denne arbejdskraft.

I Juridisk Vejledning afsnit C.A.7.1.4. omtales i relation til sæsonarbejde tillige afgørelsen SKM2001.188.TSS. Ej heller i denne afgørelse nævnes noget om, at årligt sæsonarbejde skal sammenlægges (på en eller anden måde) med tidligere års sæsonarbejde på samme geografiske sted,

når man skal vurdere om den nye sæsonbeskæftigelse skal anses for midlertidig eller ej.

SKAT har reelt alene i deres afgørelse forholdt sig til, at ansættelserne forlænges år efter år hos samme arbejdsgiver uden at tage hensyn til sæsonelementet i den konkrete ansættelse og uden at tage hensyn til, at [person2] ikke har noget arbejde hos arbejdsgiver uden for sæsonen og derfor arbejder i Polen i perioderne uden for de 2 sæsoner hos [person1].

[person2] arbejder kun i de nævnte sæsoner i Danmark. Dette er klart på samme måde, som er beskrevet i Juridisk vejledning og i SKM2008.853.SKAT omkring plukning af æbler. Dette anses også for et sæsonarbejde. Derudover bemærkes, at [person2] jo tillige kun er begrænset skattepligtig til Danmark i de nævnte sæsoner, idet hans opholdsperioder enkeltvis i Danmark ikke overstiger 6 mdr. ligesom arbejdsperioderne (opholdsperioderne) i Danmark derudover afbrydes med arbejde i udlandet og ikke kun ved ophold i udlandet i turistøjemed.

Der er ikke og kan ikke være tale om en fastansættelse hos [person1], idet de konkrete arbejdsopgaver, som [person2] løser, slet ikke findes i de andre perioder af året. Dette er på samme måde som en sæsonmedarbejder, der er ansat til at plukke æbler, jo heller ikke kan være beskæftiget i resterende del af året i virksomheden med at plukke æbler, idet man kun plukker æblerne inden for en begrænset periode af året.

Selvom der i en minkproduktion selvfølgelig er noget arbejde hele året, så er dette jo også tilfældet i en frugtplantage. Der er dog i begge typer virksomhed specifikke arbejdsopgaver som kræver betydeligt ekstra arbejdskraft end i den øvrige del af året, og det er til dette ekstra arbejde, som [person2] er ansat til at udføre.

Når man som nævnt i SKM2008.853.SKAT ikke bare kan forlænge midlertidige ansættelser med nye midlertidige ansættelser - når der ikke er en arbejdsmæssig begrundelse herfor - skyldes dette, at man i så fald må anses for at være fastansat eller ansat tidsubegrænset. I så fald må skatteyder som udgangspunkt selv etablere bolig ved arbejdsstedet. Dette er udelukket for [person2]'s vedkommende, idet der kun er arbejde hos [person1] i ca. halvdelen af året og kun i de nævnte 2 sæsoner, dvs. i de to arbejdsmæssige spidsbelastningsperioder.

Som nævnt ovenfor har lovgiverne jo selv fastsat restriktioner for tilbagevenden til samme arbejdssted jf. 40 dages reglen. Derfor indeholder lovgivningen klar hjemmel til, at rejsereglerne kan bruges vedr. arbejde samme sted i flere perioder, når den enkelte ansættelse er midlertidig (af arbejdsmæssigeårsager) og når man overholder 40 dages reglen - som i øvrigt ikke gælder vedr. logi fradraget.

Dertil kommer dog praksis om, at man ikke ved ophør af en midlertidig ansættelse kan forlænge den med en ny midlertidig ansættelse.

Denne praksis skyldes i nogen udstrækning et omgåelsessynspunkt. Men dette hensyn er ikke til stede vedr. [person2]'s midlertidige ansættelser hos [person1]. Uden for sæsonerne har [person2] ikke mulighed for at arbejde hos [person1].

Derfor er [person2] nød til at indrette sig således, at der kun er arbejde i de 2 sæsoner i Danmark og at han den resterende del af året arbejder og bor med sin familie i sin lejlighed i Polen.

Rejsereglerne skal netop sikre, at,disse'.ekstraudgifter til kost og logi, der er nødvendiggjort af de midlertidige ansættelser hos [person1], der er arbejdsmæssigt begrundet, i en vis udstrækning er fradragsberettigede.

Der nedlægges herefter påstand om, at [person2] i 2016 er omfattet af reglerne i Ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 2 om midlertidig arbejdssted og derfor i 2016 kan reducere sin indkomst i Danmark med rejsefradraget maksimeret til 26.200 kr.

Klagers repræsentant er efterfølgende kommet med følgende kommentarer til sagen:

” Da SKAT ikke har henvist til analoge afgørelser henstilles det, at sagen er så principiel, at den bør afgøres af Landsskatteretten.

Der har været afholdt kontorforhandling, hvor væsentlige dele af nedenævnte blev anført af skatteyderes repræsentant, dog uden at dette er oplyst i sagsfremstillingen m.m.!!

Derfor er dette gentaget nedenfor.

Skatteyder går ud fra at dette indlæg indgår i sagsfremstillingen.

Påstand

Ved klagen nedlægges påstand om, at der i 2016 godkendes et rejsefradrag for kost og logi maksime­ ret til 26.200 kr. jf. ligningslovens§ 9 A stk. 1 og 7.

Denne påstand opretholdes.

Kommentar

I 2008 udsendte SKAT styresignalet SKM2008.853.SKAT på basis af et par afgørelser fra Skatterådet om, hvornår et arbejdssted kunne anses for midlertidigt. Formålet med dette styresignal var en præcisering Uf. overskriften) af reglerne.

I styresignalet er bl.a. anført:

Med hensyn til de efterfølgende 12 måneder er det derimod SKATs opfattelse, at ar­ bejdsstedet - i den konkrete situation - ikke længere kan anses for reelt midlertidigt, selvom ansættelsen er tidsbegrænset. Der er herved lagt vægt på:

• at der ikke er en dokumenteret, konkret arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen af ansættelsesforholdet, samt

• at der er tale om et arbejdssted, der ikke efter dets karakter er midlertidigt som f.eks. et arbejdssted på en byggeplads eller sæsonarbejde på en frugtplantage, men derimod om et arbejdssted, hvor arbejdet kan fortsætte i ubegrænset tid, selvom selve ansættelsen er tidsbegrænset til et år ad gangen.

Ved arbejde, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, er det en forudsætning for at kunne anse et arbejdssted som midlertidigt ved en forlængelse af arbejdsforholdet, at det dokumenteres, at der er en arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen.

Senere anføres i styresignalet, at sæsonarbejdet jo ophører, når arbejdsopgaven er afsluttet, dvs. når f.eks. æblerne er plukket og i den konkrets sag må det samme gælde, når minkene er pelset m.m.

Denne regel om sæsonarbejde fremgik også af SKM2001.188.TSS.

Da man kort tid efter udsendelsen af dette styresignal i 2008 ved lov 519 af 12. juni 2009 ændrede på rejsereglerne, må lovgiver have haft fuldt kendskab til styresignalet fra 2008 om, at bl.a. sæsonarbejderes arbejde var midlertidige ansættelser omfattet af rejsebegrebet.

Det var endvidere i denne lov jf. bemærkningerne nedenfor, en klar hensigt om at gøre reglerne mere forståelige og så enkle, at borgerne kunne forstå dem og dermed efterleve dem.

En stor del af de skatteydere, der er omfattet af sæsonbegrebet, har ikke kendskab til dansk m.m. Derfor er det endnu vigtigere, at reglerne er så enkle og forståelige som muligt.

Lovgiver må endvidere have været opmærksom på, at der kunne være situationer, som i givet fald ville være omfattet af rejsereglerne, men som i betydelig udstrækning havde karakter af private udgifter, idet der var tale om længerevarende arbejdsforhold. For at begrænse effekten af, at man ikke kunne fratrække meget store beløb ved længerevarende ansættelsesforhold, blev rejsefradraget begrænset ved at indføre et loft på 50.000 kr. i fradrag pr. år.

Senere blev dette beløb reduceret til 25.000 kr. jf. lov 921 af 18. september 2012. Samtidigt indførte man et modregningsforbud. Også dette forslag blev begrundet med, at man ønskede at begrænse fradraget for medarbejdere, der rejste til Danmark for at arbejde i længere perioder og i øvrigt normalt ikke modtog skattefrie ydelser fra arbejdsgiver.

Dette loft, som i 2016 var reguleret til 26.200 kr., svarer i 2016 til kun 39 dages arbejde i et kalenderår (forudsat at man både er omfattet af kost satsen og logi satsen). Det er derfor langt fra de faktiske konkrete udgifter, der er fradragsberettigede og i øvrigt med reduceret fradragsværdi.

Hverken ved lovgivningen i 2009 eller i 2012 blev der indført begrænsninger i relation til sæsonarbejde eller lign. Man fastholdt de regler, der var gældende dvs. styresignalet med de korrektioner, der fulgte af lovændringerne i 2009 og i 2012.

I nærværende sag har SKAT afgjort at sæsonarbejde, der udføres år efter år på samme arbejdssted, ikke længere er midlertidigt. Skatteankestyrelsen har indstillet til samme afgørelse.

Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har henvist til tidligere afgørelser, hvor sæsonarbejde allige­ vel ikke er midlertidigt. Man har således ikke i praksis herunder i juridisk vejledning omtalt, hvornår et sæsonarbejde i modstrid med styresignalet - ikke længere skal anses for en midlertidig arbejdsplads.

Skatteankestyrelsen har i deres indstilling til afgørelse ikke tilsidesat skatteyderes oplysning om, der er tale om sæsonarbejde, dvs. at arbejdets karakter nødvendiggør, at det ikke kan udføres hele året, dvs. netop det, der karakteriserer et sæsonarbejde. De arbejdsopgaver, som skatteyder løste, findes slet ikke i den øvrige del af året.

Hvornår er så ifølge SKAT's afgørelse og indstillingen fra Skatteankestyrelsen et sæsonarbejde ikke længere midlertidigt?

Er det allerede efter et år eller hvor mange år, kan der gå, inden sæsonarbejdet ikke længere er midlertidigt?

Har det betydning, hvor lange sæsonerne er osv. osv.

Hvordan skal skatteyder kunne bruge disse regler - når de centrale myndigheder end ikke har beskrevet disse forhold?

Juridisk vejledning nævner ingen begrænsninger! Hvordan skal skatteyder kunne tage hensyn hertil?

Men disse fortolkninger går direkte imod lovgivers intentioner med lovgivningen i 2009 om, at der var behov for klare og enkle regler. Nærværende sag viser, at man direkte modarbejder denne intention med lovgivningen.

Skatteyder kan så heller ikke tilrettelægge sit evt. arbejde i Danmark ved at skifte mellem flere forskellige arbejdssteder, når han end ikke kan finde svar på ovennævnte relevante spørgsmål.

Hvis lovgiver måtte mene, at der skulle være specifikke regler ved sæsonarbejde, så burde dette jo være indført i forbindelsen med lovgivningen i 2009 og 2012.

Lovgiver var dog opmærksom på, at rejsereglerne i nogle tilfælde kunne omfatte længerevarende arbejdsforhold og for at modvirke, at rejsefradraget ikke blev urimeligt stort, indførte man en beløbsbegrænsning, som i dag er nede 26.200 kr. svarende til kun 39 dage pr. år, (når der både er kost - og logifradrag). Men dette må så være politikernes løsning på at imødegå de længerevarende arbejdsforhold.

Derfor påstås, at skatteyder kan bruge rejsereglerne i 2016 og fradrage maks. beløbet på 26.200 kr.

Man må kunne stole på styresignalet m.m. og der kan ikke være afgørende behov for at begrænse rejsefradraget, idet man jo allerede ved 25.000 kr.s reglen i betydeligt omfang netop har begrænset fradraget ved mere længerevarende arbejdsforhold.

Rejsereglerne gælder i øvrigt tilsvarende i de tilfælde, hvor arbejdsgiver refunderer udgiften efter regning eller med standardsatserne.

Reglerne gælder også, når arbejdstager udsendes af arbejdsgiver til en arbejdsplads, hvor arbejdstager ikke kan komme tilbage til boligen for overnatning. Og rejsereglerne omfatter også den situation (som i nærværende sag), hvor en arbejdstager rejser til det sted, hvor arbejdspladsen er beliggende.

Hvis der skulle være begrænsninger vedr. rejsereglerne m.m. i nærværende sag må dette jo tilsva­ rende medføre, at en arbejdsgiver ikke gentagne gange for kortere perioder ad gangen kan sende en medarbejder ud til en fjernt beliggende arbejdsplads (f.eks. til løsning af et tilsyn eller specialistarbejde på et længerevarende projekt i udlandet) og udbetale skattefri rejsegodtgørelse, idet dette jo på samme måde som sæsonarbejderen på et eller andet tidspunkt (som dog er ukendt) ikke længere kan anses for midlertidigt!!

I denne situation er der ofte end ikke tale om et loft overfradraget, idet arbejdsgiver normalt udbetaler de skattefrie godtgørelser og i så fald er der slet ingen begrænsninger.

Heller ikke denne situation ses beskrevet i relation til rejsereglerne og formentlig er der ingen be­ grænsninger i praksis på dette område.

Baggrundsmateriale:

Styresignalet 2008.853.SKAT blev udsendt kort tid inden man lovgivningsmæssigt gennemførte mindre justeringer af "rejsereglerne" i lov 519 af 12. juni 2009.

Rejsereglerne gælder i øvrigt både, når en arbejdsgiver sender en medarbejder på rejse, men gælder også, når en skatteyder selv rejser hen til et midlertidigt arbejdssted (selvvalgt rejse). Betingelserne for at kunne bruge reglerne er i øvrigt de samme jf. bl.a. bemærkningerne til lovforslaget vedr. lov 519 af 12. juni 2009.

I lovforslaget var ændringerne begrundet med (understregningen angiver de punkter, der specielt er relevante for nærværende sag):

2.3.2. Lovforslaget

Fradrag for rejseudgifter dækker som nævnt typisk over den situation, at lønmodtageren selv har valgt at arbejde langt fra hjemmet samt de tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke ønsker at udbetale godtgørelse. Når man selv vælger at arbejde langt væk fra sin bopæl, kan rejseudgifterne siges at være af privat karakter, som der principielt ikke bør gives fradrag for. En lønmodtager bestemmer i princippet selv, hvor vedkommende vil arbejde i forhold til bopælen. Er der tale om en længerevarende periode, kan der sættes spørgsmålstegn ved, om den ansatte reelt er på rejse eller har valgt at bo langt væk fra sin arbejdsplads. I sådanne tilfælde behøver udgifterne til kost og småfornødenheder heller ikke at være større end for andre husholdninger. På en tjenesterejse bor lønmodtageren typisk på hotel, hvilket medfører relativt større udgifter til kost m.v.

Det foreslås derfor, at der lægges et loft på 50.000 kr. (2010-niveau) over en lønmodtagers mulighed for at trække udgifter til rejser fra ved indkomstopgørelsen. Loftet gælder både for fradrag med standardsatserne og med faktiske udgifter. Loftet berører ikke arbejdsgiverens muligheder for at udbetale skattefri godtgørelse eller at betale lønmodtagerens udgifter efter regning eller at give den pågældende fri kost og logi.

Det foreslås endvidere, at loftet også gælder for de selvstændigt erhvervsdrivende, som efter gældende regler har mulighed for at foretage fradrag med standardsatserne på helt samme måde som lønmodtagere. Hermed gøres der ikke forskel på selvstændige og lønmodtagere, hvilket var en begrundelse, da de selvstændiges mulighed for fradrag med standardsatserne blev indført. Normalt vil en selvstændigt erhvervsdrivende på rejse dog fratrække de faktiske udgifter som driftsudgifter, og dette sker der ingen ændring i. Ved også at lade loftet over fradraget gælde for de selvstændige kan der således ikke opnås et højere fradrag ved at omdanne sig fra lønmodtager til en enkeltmandsvirksomhed, der kun leverer arbejdskraft.

Det foreslåede loft svarer til rejseudgifter med standardsatser i ca. 31/2 måned afhængig af, om der er mulighed for overnatning hjemme i weekender. Efter en vis periode må lønmodtageren forventes at kunne indrette sig efter forholdene og dermed begrænse sine rejseudgifter. Med det foreslåede loft vil der stadig være et incitament til at søge arbejde over større afstande, men statens udgifter hertil begrænses, således at provenuet kan bidrage til gennemførelse af en generelt lavere beskatning af arbejde.

Herudover sker der med lovforslaget en justering af reglerne om, hvor længe man kan bruge standardsatserne for kost og småfornødenheder på en enkelt rejse. Disse regler har været kritiseret for at være uklare, og de har givet anledning til mange klagesager.

En forudsætning for at sikre, at borgere og virksomheder efterlever reglerne er, at de forstår dem. Efter forslaget påbegyndes en ny rejse og dermed en ny 12-måneders periode, når lønmodtageren rent fysisk skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der ligger mindst 8 km væk. Dette svarer til den gældende bestemmelse, men det vil ikke længere være muligt at påbegynde en ny rejse blot ved at skifte arbejdsgiver eller arbejde med et nyt projekt. Lønmodtageren er ikke på ny rejse, bare fordi arbejdsgiveren har et andet navn, eller lønmodtageren f.eks. skifter frem og tilbage mellem en virksomhed og et vikarbureau. En enklere og mere logisk lovbestemmelse på dette område vil medføre en øget klarhed på området. Tvivlen om grænsetilfælde undgås, og fejl forebygges. En enkel og klar lovgivning sikrer samtidig en god administration i SKAT. Begge dele vil medvirke til, at klagesager kan undgås.

Efter lovforslaget skal der ved tilbagevenden til samme midlertidige arbejdsplads være forløbet mindst 40 arbejdsdage for, at der påbegyndes en ny 12 måneders periode. I da er reglen 20 arbejdsdage. Det foreslås at forlænge perioden til 40 arbejdsdage, da den nuværende grænse på 20 arbejdsdage giver anledning til forsøg på omgåelse. Dermed forebygges fejl og overtrædelse af lovgivningen. SKAT kan således koncentrere indsatsen på andre områder, hvor der er fejlagtige indberetninger eller forsøg på overtrædelse af lovgivningen. Dette er i overensstemmelse med SKATs indsatsstrategi.

Der gælder ingen 12-måneders begrænsning for logisatsen, og der foreslås ingen ændringer heri.

Formålet med denne lovgivning var således dels at begrænse fradraget (indførelsen af 50.000 kr's reglen) og dels at gøre reglerne mere enkle m.m., så reglerne er så klare, at skatteyder har let ved at efterleve reglerne.

Bemærk, at begrundelsen for 50.000 kr.s reglen var netop at reducere fradraget i de situationer, hvor der var tale om en længerevarende periode. Dette var begrundet med, at man i så fald kunne sætte spørgsmålstegn ved, om den ansatte reelt er på rejse eller har valgt at bo langt væk fra sin arbejds­ plads.

Det var netop for at reducere dette problem, at man indførte 50.000 kr's reglen. Samtidigt reducerede man reelt fradragsværdien af ligningsmæssige fradrag jf. "forårspakken 2.0" jf. lov 459 af 12. juni 2009.

Men så må man jo også modsætningsvis konkludere, at der ikke er behov for flere begrænsninger.

Der henvises også til afgørelsen SKM2017.123.BR (og ikke SKM2017.123.SR som SKAT havde hen­ vist til). I denne dom var resultatet begrundet med, at det var en forudsætning for at anse arbejdsstedet for midlertidigt, at forlængelserne af den tidsbegrænsede ansættelse var begrundet i arbejdsmæssige forhold.

Skatteministeriet anfører således bl.a. i deres argumentation:

Da arbejdsstedet således ikke i sig selv er af midlertidig karakter, er det en forudsætning for alligevel at kunne anse arbejdsstedet for midlertidigt, at det dokumenteres, at der har været en arbejdsmæssig begrundelse for at forlænge de tidsbegrænsede ansættelser.

Det har A ikke bevist.

Det er jo netop arbejdsmæssige forhold, der er begrundelsen for, at sæsonarbejde kun kan udføres i sæsonen.

Andre forhold:

Der gøres tillige opmærksom på, at tabellen på side 5 i den fremsendte indstilling, ikke er angivet korrekt.

Tabellen er som også beskrevet i klagen:

Det præciseres også, at de perioder, hvor skatteyder var ansat jf. øverst side 4 i det fremsendte materiale også omfatter weekend m.m. Man arbejdede derfor ikke i hele perioden. Man har også hjemme i Polen et par gange inden for "ansættelsesperioden." ”

Landsskatterettens afgørelse

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9A, jf. herved ligningslovens § 9A, stk. 7. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger 26.800 kr. i et indkomstår.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted og, at rejsen varer mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det er lagt til grund, at klageren har sin primære tilknytning til sin bopæl i Polen, og at klageren herved har haft en afstand mellem sin sædvanlige bopæl og sit arbejdssted, der har hindret klageren i at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

SKAT har i SKM2008.853.SKAT præciseret begrebet ”midlertidig arbejdssted” i relation til ligningslovens § 9A. Heraf fremgår, at en række arbejdspladser altid vil være midlertidige, f.eks. arbejdssteder, hvor der udføres bygge- og anlægsarbejder. Korterevarende sæsonarbejde som f.eks. plukning af æbler på en æbleplantage anses som udgangspunkt også som et midlertidigt arbejdssted.

Efter det oplyste har klageren siden 2010 periodevis arbejdet på pelsdyravler [person1]s minkfarm beliggende [adresse1], [by1]. Klagerens arbejde har bestået af to selvstændige arbejdsopgaver, hvor han dels har arbejdet i hvalpe-sæsonen og dels arbejdet i pelsnings-sæsonen.

Klageren har udført det samme arbejde for pelsdyravler [person1] hos dennes minkfarm år efter år. Han har således efter det oplyste arbejdet ved arbejdsgiveren mellem 185 og 257 dage i 2014, 2015 og 2016. Landsskatteretten finder derfor, at arbejdet har en permanent og fast tilbagevendende karakter og at det således ikke længere kan anses for et midlertidigt arbejdssted.

Da arbejdsstederne ikke længere betragtes som midlertidige, er ligningslovens § 9A, stk. 6 ikke relevant i nærværende sag.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.