Kendelse af 25-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse af indfrielse af aktionærlån i 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens revisor har ved brev af 28. september 2016 anmodet om omgørelse. Anmodningen har følgende ordlyd:

”På vegne af [person1] ([person1]) skal jeg hermed anmode om omgørelse af indskud fra [person1] på kr. 1.300.000 ... foretaget den 19/12 2014 til selskabet [virksomhed1] ApS ([virksomhed1]), samt kr. 145.800 ... foretaget den 29/12 2014.

Beløbene var tiltænkt indfrielse af en ulovlig mellemregning mellem [person1] og [virksomhed1] og er i [virksomhed1]s bogholderi bogført på den ulovlige mellemregning.

Vi ønsker denne disposition ændret således at beløbene bogføres på en anden mellemregning i [virksomhed1]s bogholderi, således at [virksomhed1] pr. 31/12 2014 skylder [person1] kr. 1.462.360, samtidig med at [person1] har et ulovligt mellemværende med K 3 på kr. 1.445.800, som stammer fra før 2014. Efterfølgende perioder ændres gæld og tilgodehavende mellem [virksomhed1] og [person1] med beløbet kr. 1.445.800.

Jeg er af den opfattelse, at betingelserne for omgørelse er opfyldt iht. SFL §29 stk. 1 nr. 1-5.

Den oprindelige disposition havde til hensigt at indfri det ulovlige mellemværende med selskabet.

Datterselskabet lå på daværende tidspunkt i forhandlinger med [finans1] og [fond1] om yderligere finansiering og det var et krav fra [fond1] (bilag 3), at [finans1] ville yde yderligere finansiering, således at mellemregningen mellem [person1] og [virksomhed1] kunne indfries. Der var således ingen skattemæssig årsager til dispositionen.

Efterfølgende den 20. juni 2016 foreslår SKAT ... at hævninger i årene 2012, 2013 og 2014 med kr. 504.590, kr. 366.546 og kr. 426.990 i alt kr. 1.298.126 beskattes hos [person1], som ved en skat på 56 % vil udløse en skattebetaling på ca. kr. 727.000 – til trods for at mellemregningen faktisk er indfriet ved den oprindelige disposition. Den udløste skat er utilsigtet og væsentlig for [person1].

Den oprindelige disposition fremgår af bogholderiet og den offentliggjorte årsrapport til Erhvervsstyrelsen, ligesom der er gjort opmærksom på den ulovlige mellemregning i [virksomhed1] revisionspåtegning og i revisionsprotokollen, samtidig er supplerende oplysninger afkrydset i den indberettet selvangivelse i 2012, 2013 og 2014, dog ikke afkrydset fuldstændigt vedr. 2012 og 2013. Det er selskabets tidligere revisor [virksomhed2], som har stået for indberetning af selvangivelse 2012 og 2013 og fejlagtigt ikke udfyldt felt 105 på selvangivelsen korrekt.

De privatretlige virkninger af den ændrede disposition er enkel og overskuelig idet det er to poster, som flyttes fra en gældspost i privatregi til et tilgodehavende i privat regi. I stedet for, at [person1] har et tilgodehavende i [virksomhed1] på kr. 16.560, vil [person1] ved den ændrede disposition have en gældspost på kr. 1.445.800 og et tilgodehavende i [virksomhed1] på kr. 1.462.360. Der er ingen skatteretlige indkomstændringer forbundet med den ændrede disponering.

Jeg er klar over, at den oprindelige disposition ikke i sig selv er årsag til den af SKAT foreslåede beskatning for årene 2012, 2013 og 2014. Men såfremt [person1] og [fond1]/[finans1] havde været klar over denne beskatning, var mellemregningen mellem [person1] og [virksomhed1] ikke blevet indfriet på den oprindelige måde, men pengene var reserveret til betaling af skatten. Det er her den ændrede disposition giver mening. Ved den foreslåede omgørelse vil SKATs forslag af 20. juni 2016 fortsat stå ved magt. [person1] vil blive beskattet af de før omtalte kr. 1.298.126 og skatten heraf ca. kr. 727.000 vil blive betalt af [person1] – og likviditeten vil være til stede for at kunne betale skatten via det indskud, som der er foretaget i [virksomhed1].

[person1] havde [virksomhed2] som revisor i årene før 2014 og [virksomhed2] har efter [person1] udsagn aldrig fortalt [person1] virkningerne af det ulovlige lån. Lånet har altid været renteberegnet efter reglerne og senere blev lånet indfriet.

Såfremt en omgørelse ikke imødekommes forbeholder vi os retten til at komme med modoplæg til SKAT ifb. med SKATs forslag af 20. juni 2016, for såvel [person1] og [virksomhed1].”

SKAT sendte forslag til afgørelse ved brev af 14. juni 2017.

Klagerens revisor sendte ved brev af 21. august 2017 svar på SKATs forslag. Brevet har følgende ordlyd:

”Som svar på SKAT’s skrivelse af 14. juni 2017 skal vi oplyse, at vi er dybt uenige i SKAT’s afgørelse, både hvad angår afslag om omgørelse og de til beskatning opgjorte beløb. Vi vil, såfremt SKAT fastholder sin afgørelse, overveje at anke sagen til Landsskatteretten.”

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens revisors anmodning om omgørelse.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”SKM2010.834.LSR har følgende resume:

Klager havde forsøgt at gennemføre skattefri virksomhedsomdannelse af en ejendomsudviklingsvirksomhed, der var drevet i personligt regi. Ejendommene var imidlertid blevet solgt, inden klageren forsøgte at gennemføre omdannelsen. Det beløb, der var indskudt i det nystiftede selskab, blev derfor anset som hævet af klageren. Klager ønskede omgørelse, således at selskabets virksomhed, herunder de ejendomme, der var erhvervet af selskabet, blev overført til klager personligt. Omgørelse blev nægtet, da det ikke var muligt at tilbageføre de oprindeligt indskudte aktiver og dermed genetablere den oprindelige tilstand.

Som det fremgår af resumeet er det et krav for at tillade omgørelse, at den oprindelige tilstand kan genetableres.

SKM2007.248.HR har følgende resume:

Skatteyderen, der var professor ved musikkonservatoriet, drev en komponist- og foredragsvirksomhed i selskabsform. Han havde ikke modtaget løn fra selskabet, men havde modtaget skattefri kørselsgodtgørelser og diæter. Henset til, at der ikke var udbetalt løn til skatteyderen, havde skattemyndighederne fundet, at udbetalte rejsegodtgørelser var skattepligtige. Skatteyderen begærede derfor tilladelse til omgørelse af beslutningen om lønafkald. Højesteret udtalte med støtte i skattestyrelseslovens forarbejder, at omgørelse forudsætter, at aftalen ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, og at omgørelse normalt vil være udelukket ved overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem hovedaktionærer og det beherskede selskab. Da beslutningen om at undlade udbetaling af løn havde været båret af hensynet til at udskyde skatten af indtægten, og da lønafkaldet var usædvanligt samt endvidere, da dispositionen ikke havde været lagt klart frem for myndighederne, fandt Højesteret ligesom tidligere landsretten ikke, at betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 og 3, var opfyldte. (Tidl. VLD i TfS 2006, 16).

Højesterets begrundelse og dom har følgende ordlyd:

Det er efter skattestyrelseslovens § 37C, stk. 1, nr. 1 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1), en betingelse for at få tilladelse til at omgøre aftalen, hvorefter A ikke skulle have løn for det arbejde, som han udførte for selskabet, at aftalen ”ikke i overvejende grad” har været ”båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter”. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, s. 4567, følger det heraf, at omgørelse er begrænset til ”dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende”, og at omgørelse således normalt vil være udelukket ved ”overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab”.

Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt.

Allerede af denne grund stadfæster Højesteret dommen.

Højesteret har dermed taget forarbejderne til indtægt for at omgørelse normalt ”vil være udelukket” i de beskrevne situationer.

Aktionærlån omfattes af ligningslovens § 16 E. Det fremgår heraf, at aktionærlån skal behandles som hævninger. Bestemmelsen blev indført ved L199.

I tilfælde af omgørelse, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. En af de afgørende betingelser er betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Det kan på baggrund heraf konkluderes, at det faktum, at aktionærlånet medfører beskatning ikke kan medføre, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. er opfyldt.

SKAT finder, at SKM 2007.248.HR understøtter dette, idet Højesteret i dommen tager forarbejderne til omgørelsesbestemmelsen til indtægt for, at omgørelse normalt ”vil være udelukket” i de beskrevne situationer. Situationerne er overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og selskabet. Dette forhold er fuldt sammenligneligt med hævninger i selskabet.

Uagtet at aktionærlån skatteretligt skal behandles som en hævning – der medfører en skattepligtig indkomst – består aktionærlånet stadig civilretligt, indtil det er betalt eller som anført i SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT er udloddet eller lønoverført til hovedaktionæren (udlodning af en fordring).

Som følge heraf vil en udbetaling og angivelse af løn eller udbytte – med postering på mellemregningskontoen (aktionærlånet) – medføre, at der sker beskatning af aktionærlånet og af lønnen/ udbyttet. Samtidig vil hovedaktionæren også civilretligt have betalt sit lån, således at det ophører med at eksistere som følge af betaling. Tilsvarende gør sig gældende hvis aktionærlånet bliver betalt på anden måde – som hvis hovedaktionæren optager et lån og betaler aktionærlånet.

Skatteministerens svar 20. februar 2015 på spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015 – som relaterer sig til det nævnte styresignal – har følgende ordlyd:

Spørgsmål

Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12- 2014.

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

”I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens § 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.

Under lovforslagets behandling påpegede FSR, at der vil ske dobbeltbeskatning, hvis aktionæren beskattes ved lånoptagelsen og igen – efter at have tilbagebetalt lånet på grund af et selskabsretligt krav herom – når aktionæren hæver beløbet som udbytte eller løn. Den daværende skatteminister bemærkede hertil, at den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå° denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 – 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket efter den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå° dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn.”

Det fremgår således tydeligt, at der hermed er taget stilling til, at den i styresignalet beskrevne model har eksisteret hele tiden. Det faktum, at nogle ikke har anvendt modellen, kan ikke medføre ændringer.

Du er blevet beskattet af aktionærlån.

Du har samtidig optaget et lån i [finans1] som følge af et krav fra [fond1]. Med låneprovenuet fra lånet i [finans1] har du betalt din civilretlige gæld til selskabet, idet beskatningen af aktionærlånet ikke har medført en ændring af den civilretlige gæld.

Du ønsker nu at omgøre din betaling af aktionærlånet.

En betaling fra dig til dit selskab via en bankkonto er en civilretlig disposition.

Det er herefter spørgsmålet om den civilretlige disposition kan omgøres.

Dette fordrer, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Du har i forbindelse med den civilretlige disposition betalt din civilretlige gæld til selskabet. Gælden er dermed ophørt med at eksistere.

Du er ikke samtidig blevet beskattet af det beløb, som betalte din gæld til selskabet. Derimod har du nu en gæld til [finans1] i stedet for til dit selskab.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der ikke er opstået utilsigtede skattemæssige virkninger i forbindelse hermed.

SKAT beskatter dig af aktionærlånet jf. forslag herom. Indtil du betalte dit aktionærlån til dit selskab havde du en gæld til dit selskab. Nu beskattes du af det beløb, som du har modtaget fra selskabet.

Samtidig er din gæld til selskabet blevet betalt ved din egen indfrielse af dit aktionærlån til selskabet.

Selve indbetalingen af din gæld har ikke medført nogen skattemæssige virkninger.

Betingelse nr. 2 er dermed ikke opfyldt.

En omgørelse kan i øvrigt kun lade sig gøre hvis det er faktisk muligt.

Du ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte at gælden blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere.

Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at ”genoplive” den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.

Der kan her henvises til SKM2010.834.LSR, hvoraf det netop fremgår at en omgørelse ikke er mulig hvis den privatretlige oprindelige tilstand ikke kan genetableres. I afgørelsen er der tale om at man ønsker en virksomhedsomdannelse omgjort – men da aktiverne var solgt kunne de ikke føres tilbage. Tilsvarende gør sig gældende vedrørende en gæld, der er betalt ud.

SKAT finder, at SKM2010.834.LSR understreger, at det ikke er muligt at tillade omgørelse, når den oprindelige tilstand ikke kan genetableres. Da lånet er ophørt med at eksistere ved lånets indfrielse, er det ikke muligt at ”genoplive” lånet. Det er ikke tilstrækkeligt, at der kan oprettes et nyt lån således at den oprindelige tilstand tilnærmelsesvis bliver etableret.

Endvidere kan det på baggrund af [fond1]s lånetilsagn og betingelserne deri konkluderes, at det var et krav, at du indfriede dit aktionærlån. Da det rent faktisk er det du har gjort, vil en tilladelse til omgørelse ligeledes være faktisk umulig, idet indfrielsen af lånet er en forudsætning for det godkendte lån fra [fond1].

Der henvises til det tidligere anførte svar fra Skatteministeren. Det fremgår således heraf, at en dobbeltbeskatning i form af beskatning dels ved låneoptagelsen og dels ved en hævning af udbytte eller løn til betaling af lånet ikke kan undgås, når en aktionær har tilbagebetalt det ulovlige aktionærlån.

Det er kun muligt, hvis udligningen af lånet sker ved en selskabsretlig udlodning af lånet, jf. i øvrigt svaret. Tilsvarende må således gøre sig gældende når en hovedaktionær selv har indfriet lånet ved betaling heraf.

Der er ikke med din revisors svar på SKATs forslag fremkommet oplysninger eller bemærkninger, der kan ændre på SKATs opfattelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således, at der gives tilladelse til omgørelse af indfrielsen af klagerens aktionærlån.

Til støtte herfor er anført:

”Nærværende sag er afledt af en sag, hvor SKAT for indkomstårene 2012-2014 har anset [person1] for at være skattepligtig af en række hævninger på mellemregningskontoen med selskabet [virksomhed1] A/Ssom maskeret udbytte i medfør af ligningslovens § 16 E og § 16 A, jf. SKATs afgørelse af den 30. oktober 2017 vedrørende [person1] personligt...

(...)

Af afgørelserne vedrørende [virksomhed1] A/S fremgår, at SKAT ikke har ændret selskabets skattepligtige indkomster for indkomstårene 2012-2014, idet SKAT har anset [person1]s hævninger på mellemregningskontoen for at være udbytte, som ikke er fradragsberettiget i selskabet.

Vedrørende aktionærlånet, som også omtales i de netop ovenfor omtalte tre afgørelser fra SKAT af den 30. oktober 2017, foretog [person1] allerede i 2014 indbetaling til [virksomhed1] A/Spå i alt kr. 1.445.800.

Foranlediget af dialogen med SKAT forud for afgørelserne af den 30. oktober 2017 anmodede [person1]s revisor ved brev af den 28. september 2016, ..., SKAT om omgørelse vedrørende [person1]s indbetaling i 2014 på kr. 1.445.800 til selskabet.

Vedlagt anmodningen til SKAT om genoptagelse var:

Af mailen af den 12. november 2014 fremgår tilsagn om finansiering til køb af aktiviteten i [virksomhed3] ApS, hvilket ligger til grund for [person1]s indbetaling i [virksomhed1] A/S den 19. og den 29. december 2014.

Ved SKATs afgørelse af den 15. november 2017 gav SKAT afslag på tilladelse til omgørelse, da det var SKATs opfattelse, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, ikke er opfyldte.

Det bemærkes, at SKATs afgørelse af den 30. oktober 2017, ..., er påklaget til Skatteankestyrelsen, samt at det må forventes, at der under alle omstændigheder sker nedsættelse med mindst kr. 57.000 for indkomståret 2013 og med mindst kr. 80.000 for indkomståret 2014, idet der ved sammenholdelse af side 1-2 og side 5 i SKATs afgørelse ... må lægges til grund at være sket dobbeltbeskatning af nævnte beløb. Henset hertil må det under alle omstændigheder forventes, at der mindst sker nedsættelse af det samlede beløb til beskatning efter ligningslovens § 16 E fra det nuværende beløb på i alt kr. kr. 1.272.044, ..., til i alt kr. 1.135.044.

(...)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at alle betingelser for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

(...)

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, skal fem betingelser være opfyldte for, at omgørelse kan tillades. Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Såfremt en skatteyder dokumenterer, at lovens betingelser for omgørelse er opfyldte, må det lægges til grund, at skattemyndighederne er forpligtede til at give tilladelse til omgørelse.

Vi vil i det følgende redegøre nærmere for, at de enkelte betingelser må anses for opfyldte i nærværende sag.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1

Den første betingelse for omgørelse er kravet om, at den disposition, der nu ønskes omgjort, ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

I nærværende sag er [person1]s indbetaling i 2014 af i alt kr. 1.445.800 til [virksomhed1] A/Sikke båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Den samlede indbetaling var derimod en konsekvens af de daværende forhandlinger med [finans1] og [fond1] vedrørende finansiering af køb af aktiviteten i [virksomhed3] ApS, jf. herved også mailen af den 12. november 2014 fra [fond1] til [person1] ... Der har således ikke ligget skattemæssige motiver til grund for indbetalingen på i alt kr. 1.445.800 i 2014, hvorfor betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

I SKATs afgørelse af den 15. november 2017 om afslag på omgørelse ..., synes SKAT heller ikke at bestride dette.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1, nr. 2

Den anden betingelse for omgørelse er kravet om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Som det fremgår af SKATs afgørelse af den 15. november 2017 om afslag på omgørelse ... er det SKATs opfattelse, at [person1]s indfrielse af sin gæld til selskabet i 2014 ved indskuddene på i alt kr. 1.445.800 ikke har medført nogen skattemæssige virkninger, og at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, derfor ikke er opfyldt.

Det gøres heroverfor gældende, at [person1]s indfrielse af sin gæld til [virksomhed1] A/S ved indbetaling til selskabet af i alt kr. 1.445.800 i 2014 utvivlsomt har medført uforudsete, og dermed utilsigtede, skattemæssige virkninger, som er væsentlige.

Ved SKATs afgørelse af den 30. oktober 2017, ... er [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 blevet forhøjet efter ligningslovens § 16 E med henholdsvis kr. 504.590, kr. 366.546 og kr. 400.908, for hvert af årene. Forhøjelsen udgør i alt kr. 1.272.044, men må som anført ovenfor i sagsfremstillingen allerede nu forventes at blive nedsat til i hvert fald kr. 1.135.044, som følge af en sammenregningsfejl i SKATs afgørelse af den 30. oktober 2017...

Den samlede konsekvens af dels [person1]s indfrielse i 2014 af det daværende aktionærlån ved indbetaling af kr. 1.445.800, samt dels af SKATs senere afgørelse i 2017 om beskatning efter ligningslovens § 16 E af i alt kr. 1.272.044 (hvilket p.t. er det gældende beløb), er reelt, at [person1] ved fremtidige hævninger af løn eller udbytte op til et beløb på kr. 1.272.044 faktisk vil blive beskattet to gange af dette beløb, hvilket imidlertid kunne være undgået, såfremt [person1] havde været opmærksom på det i sagen omhandlede relativt komplekse samspil mellem selskabsretten og skatteretten tilbage i 2014, hvor den kontante indfrielse af det daværende aktionærlån skete.

[person1] var således ikke på tidspunktet for den kontante indfrielse af lånet, klar over, at hvis en fordring omfattet af ligningslovens § 16 E selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den del af fordringen (mellemregningen), som i nærværende sag var omfattet af ligningslovens § 16 E, kunne således have været selskabsretligt tilbagebetalt ved en selskabsretlig udlodning, som ikke ville have været skattepligtig, da fordringen allerede var omfattet at beskatningen efter ligningslovens§ 16 E.

Havde [person1] ved den kontante indfrielse af aktionærlånet i 2014 været opmærksom på reglernes komplekse samspil på området, ville han selvsagt have foretaget en selskabsretlig udlodning af den del af selskabets fordring på ham, som omfattes af ligningslovens§ 16 E, jf. SKATs afgørelse herom... Ved indfrielsen af aktionærlånet (fordringen) ved kontant indbetaling til selskabet i 2014 var han imidlertid uvidende om denne mulighed, hvorfor den kontante indfrielse af aktionærlånet skete på forkerte forudsætninger om den samlede skattemæssige virkning alt afhængig af, om indfrielsen af aktionærlånet skete ved indbetaling til selskabet eller ved selskabsretlig udlodning af fordringen.

På baggrund af det ovenstående kan det konstateres, at [person1]s kontante indfrielse af aktionærlånet utvivlsomt medfører en for ham ganske utilsigtet og væsentlig beskatning i forbindelse med kommende hævninger som udbytte eller løn af samme beløb, som han tidligere indbetalte kontant i 2014. Havde han i stedet for indfriet den andel af aktionærlånet, som omfattes af ligningslovens§ 16 E, ved en selskabsretlig udlodning af fordringen, var der både skatteretligt og selskabsretligt gjort op med aktionærlånet, hvorefter han ikke skulle have indbetalt et beløb til selskabet for dernæst at blive genbeskattet (af samme beløb, som allerede omfattet af § 16 E beskatningen) ved senere hævninger som udbytte eller løn af samme beløb, sådan som det nu er tilfældet.

Det gøres således gældende, at [person1]s kontante indfrielse af aktionærlånet - i stedet for indfrielse ved selskabsretlig udlodning af den andel af aktionærlånet, som omfattes af ligningslovens § 16 E - utvivlsomt medfører en for ham ganske utilsigtet og væsentlig beskatning, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, efter en konkret vurdering er opfyldt.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3

Den tredje betingelse for omgørelse er, at dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne.

Det gøres gældende, at indfrielsen af [person1]s lån i 2014 faktisk er lagt klart frem, da indfrielsen fremgår af [virksomhed1] A/S' årsrapport for 2014.

I den påklagede afgørelse af den 15. november 2017 ... bestrider SKAT da heller ikke, at denne betingelse er opfyldt.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4

Den fjerde betingelse for omgørelse er, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

I den påklagede afgørelse af den 15. november 2017 ... bestrider SKAT, at denne betingelse kan anses for opfyldt, idet SKAT ikke finder, at omgørelse er muligt.

Det gøres heroverfor gældende, at såvel selve omgørelsen som konsekvenserne heraf i nærværende sag er enkle og overskuelige.

De dispositioner, der ønskes omgjort, er indbetalingerne til selskabet i 2014 ...

Omgørelsen påtænkes således effektueret i følgende 2 trin:

Første påtænkte trin er, at [virksomhed1] A/S tilbagefører et beløb til [person1]s bankkonto svarende til det beløb, som omfattes af ligningslovens § 16 E.

Andet påtænkte trin i effektueringen af omgørelsen er, at der på en ekstraordinær generalforsamling i [virksomhed1] A/Svedtages udlodning af den fordring, der modsvarer det til [person1] tilbageførte beløb, jf. trin 1.

De påtænkte to trin til effektueringen af omgørelsen påtænkes udført i umiddelbar forlængelse af hinanden.

[person1] vil herefter være stillet, som hvis han i 2014 havde indfriet den andel af aktionærlånet/fordringen, som omfattes af ligningslovens § 16 E, ved selskabsretlig udlodning af denne andel af fordringen i stedet for indfrielse af denne andel af fordringen ved indbetaling til selskabet.

Det gøres således gældende, at såvel selve omgørelsen som konsekvenserne heraf i nærværende sag er enkle og overskuelige, og at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, derfor er opfyldt.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5

Den femte betingelse for omgørelse er, at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Det gøres gældende, at betingelsen faktisk er opfyldt, idet både [person1] og [virksomhed1] A/S kan tiltræde omgørelsesanmodningen.

SKAT har da heller ikke i afgørelsen af den 15. november 2017 bestridt, at denne betingelse er opfyldt.

(...)

På baggrund af det ovenstående gøres det således gældende, at alle betingelser for omgørelse efter skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldte, hvorfor anmodningen om omgørelse skal imødekommes.”

Repræsentantens indlæg af 13. august 2020

Repræsentanten har på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling bl.a. anført følgende:

”Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, 1. pkt. er som følger:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:"

I ordlyden er der ikke en fastlæggelse i datid, nutid eller fremtid af den skatteansættelse, som den privatretlige disposition medfører. Ordlyden fastlægger dermed ikke tidspunktet for den beskatning, den privatretlige disposition udløser.

Derfor er der ikke i ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, 1. pkt., holdepunkter for at stille krav om en allerede gennemført beskatning som følge af den privatretlige disposition. Afgørende er alene, om den privatretlige disposition vil medføre en beskatning, og dermed at den privatretlige disposition har en skattemæssig virkning.

Det er derfor ifølge bestemmelsens ordlyd tilstrækkeligt, at det kan konstateres, at [person1] ved fremtidig hævning som udbytte eller løn af samme beløb, som han tidligere indbetalte kontant i 2014 ("den privatretlige disposition"), utvivlsomt genbeskattes/dobbeltbeskattes ("den skattemæssige virkning") af samme beløb som allerede omfattet af § 16 E-beskatningen. Derved har den privatretlige disposition, der i nærværende sag ønskes omgjort, en skattemæssig virkning.

Det gøres videre gældende, at skatteforvaltningslovens § 29 ikke i strid med ordlyden - som ikke positivt fastlægger tidspunktet for den beskatning/skattemæssige virkning, den privatretlige disposition udløser - kan fortolkes indskrænkende baseret på lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C... For det første kan lovbemærkningerne ... alene anses som et eksempel på bestemmelsens anvendelsesområde. For det andet har uddraget af lovbemærkningerne slet ikke fokus på at fastlægge bestemmelsens anvendelsesområde baseret på fastlæggelse af tidspunktet for den beskatning / den skattemæssige virkning, den privatretlige disposition udløser.

Der kan således ikke på baggrund af ... lovbemærkninger til skattestyrelseslovens § 37 C modsætningsvis i forhold til ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, 1. pkt.

Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for den ... indstillede indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 29. Afgørende er alene, om den privatretlige disposition vil medføre en beskatning, og dermed at den privatretlige disposition har en skattemæssig virkning. Det er tilfældet i nærværende sag, hvorfor situationen i nærværende sag er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

(...)

Til yderligere støtte for at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 faktisk er opfyldt, henvises til SKM2002.122.LR. Situationen i nærværende sag er reelt sammenlignelig med situationen i SKM2002.122.LR i relation til betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

I SKM2002.122.LR gav Ligningsrådet tilladelse til omgørelse af et salg af aktier foretaget indenfor tre års ejertid. Salget af aktierne indenfor tre års ejertid havde medført aktieavancebeskatning. Der var tale om en klar retsregel herom, som skatteyder ikke havde været opmærksom på, men Ligningsrådet fandt, at dispositionen utvivlsomt resulterede i utilsigtede skattemæssige virkninger, der var væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Havde skatteyder kendt til den klare retsregel, som medførte beskatningen, ville skatteyder ikke have gennemført den konkrete disposition. Skatteyders faktiske ageren skyldtes således retsvildfarelse, idet skatteyder ikke havde været opmærksom på den klare retsregel.

Det gøres gældende, at situationen i nærværende sag er sammenlignelig med situationen i SKM2002.122.LR i relation til betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, idet [person1] utvivlsomt ikke har været klar over, at der kunne være sket selskabsretlig udlodning af den del af selskabets fordring på ham, som omfattes af ligningslovens § 16 E med den effekt, at der ikke ved senere hævning af løn eller udbytte i selskabet skal ske genbeskatning/dobbeltbeskatning af samme beløb, som allerede omfattes af beskatningen efter ligningslovens § 16 E.

Det afgørende spørgsmål i forhold til, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 er opfyldt, er, om [person1] vil have disponeret anderledes, hvis han på dispositionstidspunktet havde været klar over muligheden for at foretage en selskabsretlig udlodning af den del af selskabets fordring på ham, som omfattes af ligningslovens § 16 E. Svaret herpå er utvivlsomt, at [person1] i givet fald ville have disponeret anderledes.

Det fastholdes således, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 er opfyldt.”

Retsmøde

På retsmøde i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten sine påstande og anbringender. Han udleverede kopi af Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2020, hvoraf fremgår, at Landsskatteretten har foretaget en delvis nedsættelse af SKATs forhøjelse af klagerens aktieindkomst vedrørende lån over mellemregningskontoen. Repræsentanten anførte, at klagerens beslutning om indbetalingerne blev truffet før offentliggørelsen af styresignalet SKM.2014.825.SKAT, og såfremt klageren havde været klar over, at fordringen kunne udloddes som beskrevet i styresignalet, ville klageren have udloddet fordringen i stedet for at foretage indbetalingerne. Repræsentanten henviste i den forbindelse til afgørelserne SKM2002.122.LR og SKM2006.629.HR, hvor retten havde givet tilladelse til omgørelse med henvisning til, at skatteyderen ikke havde haft kendskab til den pågældende retsregel, som medførte beskatningen. Det har betydning for klagerens skatteansættelse i fremtiden, og det er for vidtgående at fortolke bestemmelsen således, at betydningen skal være aktualiseret.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen fastholdes under henvisning til, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 ikke kan anses for opfyldt med den begrundelse, at der ikke overfor klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort.

Skatteforvaltningen henviste derudover til SKM.2019.655.LSR, hvor retten fandt, at en omgørelse af en indbetaling af kr. 280.000 til indfrielse af et aktionærlån, ikke var muligt henset til, at den privatretlige disposition, der ønskedes ændret – indbetalingen af de kr. 280.000 – ikke lå til grund for en skatteansættelse, hvorfor betingelsen i indledningsordene i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, ikke var opfyldt. Retten bemærkede herudover, at omgørelse heller ikke kunne finde sted efter § 29, henset til at fordringen var ophørt, ligesom beskatningen af udbytte ved et aktionærlån ikke kunne anses for en utilsigtet skattemæssig virkning, jf. § 29, stk. 1, nr. 2.

Repræsentanten anførte hertil, at det er deres opfattelse, at der er tale om et genus aktiv, og repræsentanten var således ikke enig i argumentet om, at fordringen var ophørt. Fordringen kan genopstå/genetableres.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har i 2012, 2013 og 2014 optaget aktionærlån i selskabet [virksomhed1] A/S. Klageren er ved SKATs afgørelse af 30. oktober 2017 blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E.

Klageren har i 2014 tilbagebetalt i alt 1.445.800 kr. til selskabet. Klageren ønsker omgørelse af denne privatretlige disposition, således, at selskabet tilbagebetaler 1.445.800 kr. til klageren, hvorefter selskabets fordring i stedet udloddes til klageren.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner, at

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C, som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29, fremgår:

"(...) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen "bliver forkert" og må ændres(...)".

Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og af nævnte forarbejder, at en omgørelse forudsætter, at den privatretlige disposition ligger til grund for en skatteansættelse, som efter en ændring af den privatretlige disposition bliver forkert og må ændres. Allerede fordi der ikke overfor klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Der kan herved tillige henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2018, gengivet i SKM2019.655.LSR.

Hertil kommer, at den privatretlige disposition i form af indfrielsen af aktionærlånet ikke kan anses at have medført en skattemæssig virkning, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.