Kendelse af 08-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 04-07-2020

Journalnr. 18-0000682

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

2013

Aktieindkomst

Hævninger og overførsler fra selskabets konti anset for udbytte

813.700 kr.

0 kr.

813.700 kr.

2014

Aktieindkomst

Hævninger og overførsler fra selskabets konti anset for udbytte

775.812 kr.

0 kr.

775.812 kr.

2015

Aktieindkomst

Hævninger og overførsler fra selskabets konti anset for udbytte

157.400 kr.

0 kr.

157.400 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (tidligere: [virksomhed2] ApS) blev stiftet af klagerens ægtefælle den 13. juni 2007. Siden den 1. juni 2017 har selskabet været under konkursbehandling. Selskabet drev tømrer- og bygningssnedkervirksomhed og udførte post- og kurertjenester. Klagerens ægtefælle var direktør i selskabet.

Der er fremlagt ejerbog for selskabet. Det fremgår heraf, at klagerens ægtefælle var ejer af selskabet fra stiftelsen og indtil den 13. oktober 2011. Fra den 13. oktober 2011 til 11. maj 2015 var klageren ejer.

Selskabet har aflagt årsrapport for 2013. Revisor har i sin påtegning taget forbehold for selskabets gæld på 1.000.000 kr. til [finans1]. Det fremgår desuden, at selskabet har tabt mere end 50 % af selskabskapitalen, og at selskabets bilagsmateriale ikke opfylder lovgivningen om bogføring eller moms, hvilket kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.

Selskabet har desuden aflagt årsrapporter for 2014 og 2015. Årsrapporterne er ikke blevet revideret.

Der er fremlagt udskrifter for selskabets bankkonti for 2013-2015 i henholdsvis [finans2], [finans3] og [finans4]. Det fremgår heraf, at der er foretaget kontante hævninger på selskabets konti, ligesom der i 2013 og 2014 er foretaget overførsler til og fra klagerens ægtefælles private konti. Klagerens ægtefælle havde som den eneste fuldmagt til kontoen i [finans4]

SKAT har opgjort kontante hævninger på selskabets bankkonti samt nettooverførsler til klagerens ægtefælles private konti således:

Indkomståret 2013:

Kontante hævninger fra konto [...06]

94.000 kr.

Kontante hævninger fra konto [...03]

529.300 kr.

Kontante hævninger fra konto [...72]

265.300 kr.

Kontante hævninger fra konto [...97]

33.000 kr.

I alt

921.600 kr.

Overførsler mellem klageren og [virksomhed1] ApS

-107.900 kr.

Samlede hævninger og overførsler

813.700 kr.

Indkomståret 2014:

Kontante hævninger fra konto [...72]

516.200 kr.

Kontante hævninger fra konto [...97]

58.000 kr.

Overført fra konto [...72] den 1. juli 2014

505.000 kr.

I alt

1.079.200 kr.

Overførsler mellem klageren og [virksomhed1] ApS

-303.388 kr.

Samlede hævninger og overførsler

775.812 kr.

Indkomståret 2015:

Kontante hævninger fra konto [...72]

147.900 kr.

Kontante hævninger fra konto [...97]

9.500 kr.

Samlede hævninger

157.400 kr.

For så vidt angår en kontant hævning fra selskabets konto i [finans2] på 150.000 kr. den 1. marts 2013, er der fremlagt slutseddel af 4. marts 2013 vedrørende selskabets køb af en varevogn fra [virksomhed3] A/S. Det fremgår heraf, at [virksomhed2] ApS har købt en Iveco Daily 2.8 Alukasse vogn, stelnr. [...], for 840.000 kr. inkl. moms. Det fremgår, at 150.000 kr. af købesummen skulle berigtiges ved kontant udbetaling. Fakturaen er udstedt til [virksomhed2] ApS på adressen [adresse1], [by1]. Adressen er klagerens og klagerens ægtefælles private adresse.

Af SKATs afgørelse fremgår, at forhandleren til SKAT har oplyst, at [virksomhed3] A/S ikke har udstedt slutsedlen. Det fremgår endvidere, at der ikke er registreret et køretøj med det pågældende stelnummer i motorregisteret.

For så vidt angår en kontant hævning fra selskabets konto i [finans2] på 200.000 kr. den 3. juni 2013, er der fremlagt kassekvittering fra [finans2] af 3. juni 2013 samt en håndskrevet seddel, hvoraf det fremgår, at beløbet medgik til betaling for køb af en lastbil.Af SKATs afgørelse fremgår, at selskabet ifølge motorregisteret ikke har købt en lastbil i 2013.

For så vidt angår en overførsel fra selskabets konto i [finans4] på 100.000 kr. den 2. oktober 2013, fremgår det af overførselsteksten, at beløbet vedrørte ”[person1]”. I klagerens ægtefælles personlige selvangivelse for 2013 er selvangivet håndværkerfradrag, hvortil der som dokumentation er indsendt faktura udstedt af [person1], dateret den 2. oktober 2013. Fakturaen er udstedt til klagerens ægtefælle på adresse [adresse1], [by1], og det er angivet, at der er udført renoverings-, maler- og facadearbejde for 100.000 kr. inkl. moms.

For så vidt angår en overførsel fra selskabets konto i [finans4] på 505.000 kr. den 1. juli 2014, er det i overførselsteksten angivet, at beløbet vedrører en lastbil. Af SKATs afgørelse fremgår, at selskabet ikke ifølge motorregisteret har købt en lastbil i juli 2014. Der er fremlagt posteringsspecifikation, hvoraf fremgår, at beløbet er overført til [person2]. Der er fremlagt gældsbrev af 1. juli 2014, hvoraf fremgår, at klagerens ægtefælle har lånt 530.000 kr. til [person2]. Lånet er rente- og afdragsfrit og kan til enhver tid af kreditor kræves indfriet straks. Det er aftalt, at lånebeløbet betales tilbage ved salg af ejendommen beliggende på [adresse2], [...] i [by2]. Der er aftalt en provision på 20 % af salgsbeløbet.

For så vidt angår en kontant hævning fra selskabets konto i [finans4] på 150.000 kr. den 1. oktober 2014, er der fremlagt udbetalingskvittering af 30. september 2014, hvoraf det fremgår, at klagerens ægtefælle har oplyst til banken, at pengene skulle bruges til køb af varer i udlandet.

SKAT har opgjort privatforbruget for klagerens husstand på henholdsvis -1.622.182 kr. og -335.700 kr. for indkomstårene 2012 og 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 813.700 kr. for indkomståret 2013, 775.812 kr. for indkomståret 2014 og 157.400 kr. for indkomståret 2015.

Som begrundelse er anført:

”Det kan konstateres, at der i 2013 - 2015 er sket flere kontante hævninger fra [virksomhed1] ApS’ bankkonti (bilag 13), ligesom der er sket flere overførsler mellem bankkonti ejet af [virksomhed1] ApS og din husbond [person3] (bilag 12).

Det er [person3] der den 1. marts 2013 har hævet 150.000 kr. (bilag 15) og den 3. juni 2013 har hævet 200.000 kr. (bilag 18) på [virksomhed1] ApS’ bankkonto [...03].

Det er [person3], der den 1. oktober 2014 har hævet 150.000 kr. (bilag 22) på [virksomhed1] ApS’ bankkonto [...72]. Det fremgår af bilag 14, at det er [person3], der har fuldmagt til at hæve på [virksomhed1] ApS’ bankkonti i [finans4].

[virksomhed1] ApS har ikke indsendt nogen dokumentation for anledningen til de kontante hævninger samt overførsler mellem selskabet og [person3]. Selskabets erhvervsmæssige anledning til hævningerne er dermed ikke dokumenteret.

Det kan konstateres, at hævningen den 1. marts 2013 på 150.000 kr. (bilag 15) ikke er anvendt til køb af varebil og hævningen den 3. juni 2013 på 200.000 kr. (bilag 18) ikke er anvendt til køb af lastbil. Der har dermed ikke været nogen erhvervsmæssig anledning til hævningerne.

Det kan endvidere konstateres, at hævningen den 2. oktober 2013 på 100.000 kr. er anvendt til betaling af faktura fra [person1] (bilag 19) udstedt til [person3]. Der er dermed tale om personlige håndværkerudgifter.

Det kan endvidere konstateres, at der den 1. juli 2014 er overført 505.000 kr. fra [virksomhed1] ApS’ bankkonto [...72] i [finans4] i forbindelse med finansiering af [person2]’s ejendomskøb. Det fremgår af gældsbrev af 1. juli 2014 (bilag 20) i forbindelse med lån til [person2], at det er [person3], der er debitor. Det er derfor [person3], [person2] skal betale lånet tilbage til, hvorfor overførslen den 1. juli 2014 til [person2] anses for at have passeret din og [person3]’s privatøkonomi.

Ifølge årsrapporterne for 2011 - 2015 (bilag 4 – 8) for [virksomhed1] ApS har selskabsdeltagere og ledelse et større tilgodehavende. Tilgodehavendet er ifølge årsrapporterne opstået i indkomstårene 2012 og 2013. [virksomhed1] ApS’ ledelse er dig, da du ejede selskabet i den periode og var direktør.

For at vurdere om det har været muligt for dig at udlåne 1.368.895 kr. (1.370.307 – 2.402) i 2012 og 157.750 kr. (1.528.057 – 1.370.307) i 2013 til [virksomhed1] ApS, er der lavet en privatforbrugsberegning for indkomstårene 2011 – 2015.

SKAT har, med udgangspunkt i de oplysninger vi er i besiddelse af herunder indkomst og formue, foretaget en privatforbrugsberegning for indkomstårene 2011 – 2015 for jeres hustand (bilag 35).

Udgifter til varme, vand og el er skønnet til 1.500 kr. pr. måned ud fra husets størrelse og antal beboer.

Udgifter til forsikringer er ekskl. forsikringer vedrørende biler skønnet til 3.000 kr. pr. år.

Udgifter til drift af biler er skønsmæssigt opgjort til følgende:

Brændstof, 1.500 kr. pr. måned18.000 kr.

Forsikringer10.000 kr.

Vægtafgift5.000 kr.

--------------

I alt33.000 kr.

--------------

Købs- og salgspriser for de enkelte biler er skønnet ud fra model og alder på købs- og salgstidspunktet.

I det beregnede privatforbrug skal der fragå udgifter til mad, beklædning, sundhed, varige forbrugsgoder m.m. (rådighedsbeløb). Ifølge Den Juridiske Vejledning for 2017-1 afsnit A.B.5.3.3 ”Lavt privatforbrug som støtte eller grundlag for forhøjelse” kan SKAT anvende de satser for rådighedsbeløb, der anvendes ved gældsanering efter de civilretlige regler i konkursloven og bekendtgørelse om gældssanering.

Satserne for rådighedsbeløb fastsat af restanceinddrivelsesmyndigheden (RIM) fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit G.A.3.1.1.1.3.3 ”Tabeltræk efter § 5, stk. 1” for de enkelte indkomstår i afsnittet ”Rådighedsbeløb”.

Der er i privatforbrugsberegningen medtaget din gæld til [virksomhed1] ApS i henhold til årsrapporterne for de enkelte år.

Jeres privatforbrug for indkomstårene 2012 og 2013 er opgjort til henholdsvis -1.622.182 kr. og -335.700 kr.

Det fremgår derfor af privatforbrugsberegningen, at det for indkomstårene 2012 og 2013 ikke har været muligt for dig, at udlåne midler til [virksomhed1] ApS af den størrelse som det fremgår af årsrapporterne for [virksomhed1] ApS. Dit tilgodehavende ifølge årsrapporterne for [virksomhed1] ApS anses derfor at være uden realitet, hvorfor de kontante hævninger foretaget [person3] ikke kan være tilbagebetaling af lånte midler.

[virksomhed1] ApS har den 9. maj 2017 til E-indkomst indberettet løn til [person3] vedrørende 2014 på i alt 1.726.920 kr., hvor der er tilbageholdt A-skat på i alt 541.332 kr. og AM-bidrag på i alt 138.156 kr. For 2013 er der indberettet 1.247.010 kr. i løn til [person3], hvor der er tilbageholdt A-skat på i alt 396.600 kr. og AM-bidrag på i alt 99.756 kr.

Ovennævnte indberetning af løn til [person3] foretaget af [virksomhed1] ApS den 9. maj 2017 anses for at være uden reelt indhold og konstrueret til lejligheden på grundlag af følgende forhold:

Indberetningen er først foretaget, efter der er udsendt materialeindkaldelse den 13. marts 2017 til [person3], hvor der bliver spurgt til forholdene. Lønnen er ikke indberettet i forbindelse med den påståede løbende udbetaling.
[virksomhed1] ApS har ikke midler til at betale den i [person3]’s løn for 2013 og 2014, tilbageholdte A-skat og AM-bidrag, da selskabet pr. 23. maj 2017 har en restance til SKAT på 2.182.913 kr. og har været under konkurs siden den 1. juni 2017.
Der ses ikke at være lønudgifter til [person3] i den størrelsesorden som indberettet til SKAT i årsrapporterne for 2013 og 2014 for [virksomhed1] ApS. Det skal her tilføjes, at årsrapporten for 2013 er revideret af revisor uden forbehold vedrørende en udgiftsførsel af manglende løn til [person3].
Der ses ikke at være opgjort nogen gældsforpligtigelse til SKAT af den størrelsesorden som indberettet til SKAT i årsrapporterne for 2013 og 2014 for [virksomhed1] ApS. Det skal her tilføjes, at årsrapporten for 2013 er revideret af revisor uden forbehold vedrørende en yderligere forpligtigelse til SKAT.
Der er ikke indsat beløb på [person3]’s bankkonti de enkelte måneder i 2013 og 2014 svarende til den indberettede løn.
[virksomhed1] ApS har siden den 1. juni 2017 været under konkurs. Ifølge ejerbogen for [virksomhed1] ApS (bilag 3), har du overdraget dine anparter i selskabet den 11. maj 2015 til [person4]. Den 1. maj 2015 har [person3] oprettet selskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1]. [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2] hed [virksomhed2] ApS frem til den 28. april 2015 og begge selskaber er registreret inden for branchen tømrer- og bygningssnedkervirksomhed. Det antages derfor, at det aldrig har været meningen, at [virksomhed1] ApS skulle betale SKAT’s krav herunder momskrav på 1.749.810 kr. Der er endvidere henset til, at [virksomhed1] ApS’ egenkapital og aktiv pr. 31. december 2014 og 31. december 2015 kun udgjorde 31.122 kr. Der for uden har der i det år, hvor du solgte dine anparter i [virksomhed1] ApS, ikke har været aktivitet i selskabet jf. årsrapporten for 2015(bilag 8).
Ingen ejer af et selskab vil ved en normal aftale, godkende en så stor forpligtigelse i form af tilbageholdt A-skat og AM-bidrag eller et kommende momskrav, hverken i forbindelse med handlen eller så længe efter overdragelsen af anparterne i [virksomhed1] ApS, hvis der havde været tale om en normal handel af anparterne i selskabet. Der ses ikke i den forbindelse, at være modstridende interesser mellem parterne i forbindelse med handlen med anparterne i [virksomhed1] ApS den 10. maj 2015, da du er hustru til [person3] og køber [person4] ikke har haft til hensigt, at have drift i selskabet. Det ses også af forløbet efter din overdragelse af anparterne jf. punktet ovenfor.

Indberetningerne af løn til [person3] foretaget af [virksomhed1] ApS for 2013 og 2014 herunder tilbageholdt A-skat og AM-bidrag tilbageføres derfor jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. punktum og § 46, stk. 1 og 2 samt kildeskattelovens § 49 a, stk. 1 og § 49 b, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Tilbageførslen sker ved, at SKAT henvender sig til [virksomhed1] ApS.

[person3] anses at have hævet kontanterne fra [virksomhed1] ApS’ bankkonti i [finans2] og [finans4], da [person3] ved flere lejligheder har hævet kontanterne i [finans2], og det er [person3], der har haft fuldmagt til bankkontiene i [finans4]. [person3] har dermed haft rådighed over midlerne. [virksomhed1] ApS har ikke dokumenteret, hvad den erhvervsmæssige anledning til hævningerne har været, hvorfor midlerne anses for at være tilgået dig personligt som følge af din bestemmende indflydelse på [virksomhed1] ApS’ dispositioner.

Dette underbygges af, at hævningen/overførslen den 2. oktober 2013 på 100.000 kr. fra konto [...72] i [finans4] er anvendt til [person3]’s personlige håndværkerudgifter. Det underbygges endvidere af, at overførslen den 1. juli 2014 på 505.000 kr. fra konto [...72] i [finans4] er anvendt til udlån, hvor [person3] er debitor på gældsbrevet.

De af [person3] foretagne kontante hævninger fra [virksomhed1] ApS’ bankkonti i 2013 - 2015 anses for udbytte til dig jf. ligningslovens § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 og Den Juridiske Vejledning for 2017-1 afsnit C.B.3.1 ”Det skattemæssige udbyttebegreb”. Det var dig, der ejede samtlige anparter i [virksomhed1] ApS i perioden hvor de kontante hævninger er foretaget (1/3 2013 – 2 2015) af din husbond [person3].

Overførslen den 1. juli 2014 på [virksomhed1] ApS’ bankkonto [...72] på 505.000 kr., der er anvendt til [person2]’s ejendomskøb, anses for at have passeret [person3]’s privatøkonomi jf. ovenfor. Da det var dig, der ejede samtlige anparter i [virksomhed1] ApS i 2014 og du er gift med [person3], er der tale om udbytte til dig i henhold ligningslovens § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Det samlede maskerede udbytte til dig i 2013 - 2015 kan herefter opgøres til følgende:

Indkomståret 2013:

Kontante hævninger fra konto [...06] (bilag 13)94.000 kr.

Kontante hævninger fra konto [...03] (bilag 13)529.300 kr.

Kontante hævninger fra konto [...72] (bilag 13)265.300 kr.

Kontante hævninger fra konto [...97] (bilag 13)33.000 kr.

----------------

921.600 kr.

Overførsler mellem dig og [virksomhed1] ApS (bilag 12)-107.900 kr.

----------------

Maskeret udbytte i alt jf. ligningslovens § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1813.700 kr.

----------------

Indkomståret 2014:

Kontante hævninger fra konto [...72] (bilag 13)516.200 kr.

Kontante hævninger fra konto [...97] (bilag 13)58.000 kr.

Hævet/overført fra konto [...72] den 1. juli 2014 (bilag 20 + 21)505.000 kr.

----------------

1.079.200 kr.

Overførsler mellem dig og [virksomhed1] ApS (bilag 12)-303.388 kr.

----------------

Maskeret udbytte i alt jf. ligningslovens § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1775.812 kr.

----------------

Indkomståret 2015:

Kontante hævninger fra konto [...72] (bilag 13)147.900 kr.

Kontante hævninger fra konto [...97] (bilag 13)9.500 kr.

----------------

Maskeret udbytte i alt jf. ligningslovens § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1157.400 kr.

----------------

I henhold til Personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 er der tale om aktieindkomst.

Forhøjelse af din aktieindkomst for indkomståret 2013813.700 kr.

Forhøjelse af din aktieindkomst for indkomståret 2014775.812 kr.

Forhøjelse af din aktieindkomst for indkomståret 2015157.400 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 813.700 kr. for indkomståret 2013, 775.812 kr. for indkomståret 2013 og 157.400 kr. for indkomståret 2015.

Til støtte herfor er det gjort gældende, at:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der for samtlige af de i sagen omhandlede overførsler og hævninger fra [virksomhed1] ApS' konto er tale om investeringer foretaget af [virksomhed1] ApS samt driftsomkostninger i relation hertil.

Selv såfremt man måtte finde, at der konkret for så vidt angår en eller flere af de i sagen omhandlede overførsler og hævninger fra [virksomhed1] ApS ikke er tale om forretningsmæssigt begrundede udgifter, gøres det i anden række gældende, at formodningen om, at udgifterne skulle være afholdt i [person5]s interesse, konkret er afkræftet i de konkrete tilfælde, idet der ved overførslerne ikke er tilgået [person5] en økonomisk fordel.

Et selskabs afholdelse af udgifter kan helt overordnet deles op i driftsomkostninger, anlægsudgifter og udgifter, der i forhold til selskabet må anses for driftsfremmede, herunder ikke-forretningsmæssigt begrundede omkostninger.

Ovenstående sondring er afgørende, idet et selskab alene har driftsomkostningsfradrag for driftsomkostninger, men ikke kan fradrage anlægsudgifter eller driftsfremmede udgifter. Anlægsudgifter vil ofte kunne afskrives ordinært eller efter afskrivningsloven, og er uagtet afskrivningsadgangen i udgangspunktet altid forretningsmæssigt begrundede.

Der kan efter praksis aldrig blive tale om at beskatte et selskabs investering hos hovedaktionæren henset til, at der ved investeringer ikke anses for at være fragået selskabet midler, jf. f.eks. SKM2014.363.BR sammenholdt med den forudgående landsskatteretskendelse af 17. april 2012, j.nr. 11-03438, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

"Det anses på baggrund af samtlige sagens oplysninger for godtgjort, at købet af [bog] ved [virksomhed2] AIS den 1. marts 2006 for 1.500.000 kr. inkl. omkostninger på 300.000 kr. er gennemført på vegne af det af klageren ejede holdingselskab, [virksomhed1] AIS.

Der er derfor ikke grundlag for at opretholde afgørelsen om, at klageren ved selskabets betaling af bogen har modtaget en maskeret udlodning fra selskabet."

Der kan således ved et selskabs investeringer højst blive tale om en rådighedsbeskatning af hovedaktionæren, og kun såfremt aktivet anses for stillet til rådighed for hovedaktionæren. Der henvises endvidere til SKM2012.621.ØLR, hvor et selskab købte en dressurhest for ca. kr. 1,8 mio. SKAT beskattede hovedanpartshaveren af beløbet som maskeret udlodning. Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af købesummen som maskeret udlodning. Landsretten fandt dog, at hovedanpartshaveren skulle beskattes af den værdi, som han havde haft ved at få hesten stillet til rådighed af sit selskab. Samme retsanvendelse i Landsskatterettens kendelser af 2. december 2014, j.nr. 13-3169487 og 13-3168922.

Det gøres gældende, at de i sagen omhandlede overførsler og hævninger, foretaget fra [virksomhed1] ApS, i alle tilfælde dækker over investeringer samt driftsomkostninger i relation til disse investeringer. Der er således i intet tilfælde tale om drifts fremmede udgifter.

Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] af de pågældende hævninger og overførsler.

Såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår en eller flere af de i sagen omhandlede overførsler og hævninger fra [virksomhed1] ApS ikke er tale om forretningsmæssigt begrundede udgifter, gøres det i anden række gældende, at formodningen om, at overførslerne og hævningerne er sket i [person5]s interesse, konkret er afkræftet, idet der ved overførslerne og hævningerne ikke er tilgået [person5] en økonomisk fordel.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. sker i aktionærens interesse, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.2.1 og SKM2011.518.BR.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse.

Hertil kommer, at den skattepligtige disposition skal have "passeret aktionærens økonomi", jf. bl.a. SKM.2009.262.VLR og professor, dr.jur. Jan Pedersens kommentar hertil, offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen, Skattemæssige meddelelser 2009.173.

Retten i [by3] tog i sagen offentliggjort i SKM2011.518.BR stilling til spørgsmålet om maskeret udlodning.

Sagen vedrørte en erhvervsdrivende, der via et selskab drev et landbrug i Polen. Skatteyderen havde fratrukket en række udgifter i selskabet i forbindelse med driften af landbruget. SKAT tilsidesatte selskabets regnskab, idet SKAT ikke fandt, at de afholdte udgifter kunne anses for at være af erhvervsmæssig karakter. Det var således skattemyndighedernes opfattelse, at landbruget ikke var drevet forsvarligt eller med overskud for øje.

Herudover forhøjede skattemyndighederne skatteyder personligt med maskeret udlodning af et tilsvarende beløb.

Skatteyder gjorde bl.a. gældende, at landbrugsvirksomheden skulle anses for at udgøre en erhvervsmæssig virksomhed, ligesom skatteyder gjorde gældende, at der under alle omstændigheder ikke var grundlag for at gennemføre en beskatning af maskeret udlodning, idet udgifterne under alle omstændigheder ikke blev af­ holdt i skatteyders personlige interesse.

Skatteministeriet gjorde bl.a. gældende, at udgifterne skulle anses for at være afholdt i skatteyders interesse, bl.a. under henvisning til skatteyders personlige tilknytning til Østeuropa.

Byretten nåede frem til, at de afholdte udgifter ikke var af erhvervsmæssig karak­ ter for selskabet, hvorfor der som udgangspunkt var grundlag for at foretage beskatning af maskeret udlodning.

Efter en konkret vurdering fandt retten imidlertid, at der ikke var grundlag for at beskatte skatteyder af maskeret udlodning. Følgende fremgår af rettens begrundelse:

"Retten lægger i den forbindelse til grund, at A ikke havde noget andet motiv til at lade selskabet investere i landbruget i Østeuropa end at opnå en indtjening i selskabet og at han gik ud fra, at driften kunne blive overskudsgivende efter en opstartsperiode på 2 år. Retten finder således ikke grundlag for at antage, at landbruget helt eller delvis skulle tjene private formål for A, og retten finder heller ikke, at det forhold, at A og BA i 2007 indgik ægteskab og i en periode forud herfor havde et ægteskabslignende forhold, giver tilstrækkeligt grundlag for at antage, at vilkårene i forpagtningsaftalen til skade for selskabets interesser skulle være fastsat under indflydelse af As personlige forhold til BA på daværende tidspunkt i februar 1999. Retten tillægger det heller ikke betydning, at BA efter selskabets konkurs beholdt depositummet på 250.000 kr. og vederlagsfrit overtog såsæd og driftsmidler, idet et eventuelt krav mod BA i den anledning tilkom selskabets konkursbo, hvis dispositioner A var uden indflydelse på. Det bemærkes i øvrigt, at forpagtningsaftalen ikke indeholder bestemmelser om opsigelse, at det er nærliggende at antage, at østeuropæisk ret finder anvendelse på aftalen, og at det er uoplyst, om BA som følge af selskabets misligholdelse af aftalen havde et erstatningskrav, som kunne være modregnet i selskabets krav."

Det fremgår således, at retten foretog en konkret vurdering af sagens omstændigheder og på baggrund heraf nåede frem til, at der ikke var grundlag for at gennemføre beskatning af maskeret udlodning. Dommen illustrerer ligeledes, at det forhold, at selskabet ikke kan opnå fradrag for en udgift, ikke er ensbetydende med, at der kan statueres maskeret udlodning over for anpartshaveren.

Det gøres gældende, at [person5] ikke havde noget privat motiv i forbindelse med overførslerne og hævningerne fra [virksomhed1] ApS. Det gøres endvidere gældende, at det er godtgjort, at [person5] ikke har aktualiseret en økonomisk fordel, ligesom pengestrømmene ikke har passeret hendes økonomi.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] af maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 a.”

Ved supplerende indlæg er det yderligere gjort gældende, at:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der for samtlige af de i sagen omhandlede hævninger fra [virksomhed2] ApS' konto er tale om driftsomkostninger for [virksomhed2] ApS, herunder i vidt omfang løn til [person3]. Følgelig er der ikke grundlagt for at beskatte [person5] af beløbene som maskeret udlodning.

I relation til den i sagen omhandlede overførsel af kr. 505.000 den 1. juli 2014 gøres det gældende, at [person5] ikke har aktualiseret en økonomisk fordel ved, at [virksomhed2] ApS har udlånt penge til [person2]. Følgelig er der ikke grundlagt for at beskatte [person5] af beløbet som maskeret udlodning.

(...)

Det gøres gældende, at de i sagen omhandlede hævninger, foretaget fra [virksomhed2] ApS, i alle tilfælde dækker over driftsomkostninger, herunder i vidt omfang løn til [person3], der er indberettet til skattemyndighederne, og hvori der er sket indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Vedrørende den i sagen omhandlede overførsel på kr. 505.000 den 1. juli 2014 gøres det gældende, at der er tale om [virksomhed2] ApS' investering i en fordring på [person2], og at [virksomhed2] ApS således, samtidigt med betalingen, erhvervede en fordring på [person2] på kr. 530.000. Der er således i henhold til den ovenfor gennemgåede praksis ikke hjemmel til at beskatte [person5] af overførslen.

Såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår en eller flere af de i sagen omhandlede overførsler og hævninger fra [virksomhed2] ApS ikke er tale om forretningsmæssigt begrundede udgifter, gøres det i anden række gældende, at formodningen om, at overførslerne og hævningerne er sket i [person5]s interesse, konkret er afkræftet, idet der ved overførslerne og hævningerne ikke er tilgået [person5] en økonomisk fordel.

(...)”

Skattestyrelsens supplerende indlæg

Skattestyrelsen har anført følgende til repræsentantens supplerende indlæg:

”Det fremgår af mail fra [finans4] (bilag 14), at CVR-registeret afgjorde, hvem der kunne råde over bankkontoen. Det fremgår endvidere, at der var [person3] der "kom ind og ud af kontoen" og vidste alt, hvad der foregik på kontoen. Det fremgår af bilag 14, side 2, at [person3] har ringet, og vil have overført penge til sin bankkonto.

I henhold til bilag 21 er det [person3], der har stået for overførslen på 505.000,00 kr. fra bankkonto [...72] til finansiering af [person2]'s ejendomskøb. [person3] fremstår endvidere i bilag 21 som indehaver af [virksomhed2].

Det er [person3], der har kvitteret for modtagelsen af 150.000 kr. i kontanter hævet fra bank­ konto [...72] jf. bilag 22.

Det kan dermed konstateres, at [person3] har haft fuldmagt til bankkontoen.

Det kan endvidere konstateres jf. bilag 12, at der er foretaget et betydeligt antal overførsler fra [virksomhed1] ApS' bankkonti til bankkonti ejet af [person3].

[finans4] har i bilag 14 oplyst, at der var fuldmagt til bankkontiene i henhold til CVR-registeret. Hvis dette var tilfældet, ville det sige, at det kun var [person5], der havde fuldmagt til bank­ kontiene. Dette ville resultere i samme forhøjelse af [person5]'s indkomst som beskrevet i vor afgørelse af 1. november 2017. Dette ses dog ikke at være tilfældet jf. ovenfor.

Det fremgår af supplerende indlæg, at det er [virksomhed2] ApS, der er långiver af 505.000 kr. til [person2] og ikke [person3], som det fremgår af gældsbrevet (bilag 20). Dette virker dog noget usandsynligt, da det er [person3], der har stået for overførslen til [person2] jf. bilag 21. Det er endvidere kun [person3]'s navn der fremgår af gældsbrevet. [virksomhed2] ApS' navn fremgår ikke nogen steder på gældsbrevet. Det fremgår af gældsbrevet, at [person2] skylder [person3] 530.000 kr.

Hvis [virksomhed2] ApS skulle have været långiver, skulle det være [person5], der havde underskrevet gældsbrevet på vegne af [virksomhed2] ApS, som registreret direktør i selskabet. Dette er ikke tilfældet.

Det fastholdes derfor fortsat, at [person3] har haft rådighed over midlerne fra [virksomhed2] ApS. Det fastholdes endvidere, at de kontante hævninger og overførsler anses for at være sket i kraft af [person5] bestemmende indflydelse som hovedanpartshaver og hendes interessefællesskab med ægtefællen [person3]. [person5] skal derfor beskattes af de kontante hævninger og overførsler som maskeret udbytte jf. ligningslovens 16A, stk. 1 og 2, nr. 1.

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstilling:

Repræsentanten har i sine bemærkninger til den fremsendte sagsfremstilling anført følgende:

”(...)

Særligt i relation til overførslen på kr. 505.000 den 1. juli 2014 er det tidligere oplyst, at overførslen var udbetalingen af et lån fra [virksomhed2] ApS til [person2], jf. bilag 14. Der er således ikke tilgået [person5] nogen midler i forbindelse med udbetalingen.

Gældsbrevet indeholder imidlertid flere fejl, idet [person2] er betegnet som kreditor, selvom det de facto er hende, der har lånt pengene, ligesom [person3] personligt står som debitor, selvom det er [virksomhed2] ApS, der er långiver, og som derfor burde have været anført som kreditor i stedet for [person2].

Det gøres i relation til dette gældsbrev gældende, at [person5] ikke har aktualiseret en økonomisk fordel ved, at [virksomhed2] ApS har udlånt penge til [person2]. Følgelig er der ikke grundlag for at beskatte [person5] af beløbet som maskeret udlodning.

(...)Ved udlånet fra [virksomhed2] ApS erhverver selskabet således en fordring på [person2], der substituerer den likvide masse, der er udlånt. Helt som tilfældet var, hvis selskabet havde investeret i en obligation, hvor det ej heller kunne komme på tale at beskatte hovedanpartshaveren af anskaffelsessummen – dette uanset om der måtte være tale om en investering, der slår fejl.

Der kan således ved et selskabs investeringer højst blive tale om en rådighedsbeskatning af hovedaktionæren, og kun såfremt aktivet anses for stillet til rådighed for hovedaktionæren. Der henvises endvidere til SKM2012.621.ØLR, hvor et selskab købte en dressurhest for ca. kr. 1,8 mio. SKAT beskattede hovedanpartshaveren af beløbet som maskeret udlodning. Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af købesummen som maskeret udlodning. Landsretten fandt dog, at hovedanpartshaveren skulle beskattes af den værdi, som han havde haft ved at få hesten stillet til rådighed af sit selskab. Samme retsanvendelse i Landsskatterettens kendelser af 2. december 2014, j.nr. 13- 3169487 og 13-3168922. En rådighedsbeskatning i nærværende sag kommer selvsagt ikke på tale.

Selv man måtte finde, at udlånet ikke var forretningsmæssigt begrundet, hvilket bestrides, gøres det gældende, at de udlånte midler ikke har passeret [person5]s økonomi eller er sket i [person5]s interesse.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. sker i aktionærens interesse, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.2.1 og SKM2011.518.BR.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse. SKAT har ikke påvist, at udlånet skulle være sket i [person5]s personlige interesse.

Skatteankestyrelsen synes at lægge vægt på, at [person3] står som ”part” på gældsbrevet, og ikke [virksomhed2] ApS. Som anført er der tale om en (blandt flere) fejl på gældsbrevet. Ifølge gældsbrevets ordlyd er det [person3], der skylder penge til [person2].

Selv såfremt man måtte finde, at der ved udlånet fra [virksomhed2] ApS er tilgået [person3] en økonomisk fordel, der har passeret [person5]s økonomi, gøres det gældende, at denne økonomiske fordel maksimalt kan udgøre kursværdien af fordringen på [person2]. SKAT ses ikke at have forholdt sig hertil.

Ligningslovens § 2 har følgende ordlyd:

(...)

Udlodningen af fordringen til [person3] vil således være omfattet af bestemmelsen, idet fordringen er overdraget fra [virksomhed2] ApS til eneanpartshaverens ægtefælle, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 1, smh. stk. 2, 2. og 5. pkt.

Som følge heraf kan fordringen ikke i skattemæssig henseende være overdraget til andet end værdien, som fastlagt i ligningslovens § 2, stk. 1, dvs.:

”priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner [...] i overensstemmelse med, hvad der kunne være op- nået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter”

Såfremt [virksomhed2] ApS således overdrog fordringen på nominelt kr. 505.000 på [person2] til [person3], skulle dette således være sket til en værdi, som en uafhængig tredjemand ville have betalt for fordringen på daværende tidspunkt. Det erindres, at fordringen var usikret og uforrentet.

Såfremt SKAT finder, at fordringen er overdraget til [person3], og således har passeret [person5]s økonomi, må [person5] tillige maksimalt beskattes af kursværdien af fordringen på udlodningstidspunktet. [person3]s gevinst eller tab på fordringen må herefter behandles efter kursgevinstlovens regler og berører ikke udlodningsbeskatningen af [person5].

Ved udlodningen har [virksomhed2] ApS endvidere lidt et kurstab, der er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 3.

Endelig har SKAT ikke vejledt om, at [person5] har et retskrav på at undgå den sekundære justering, dvs. udlodningsbeskatningen, efter ligningslovens § 2, stk. 5, om betalingskorrektion:

”Stk. 5. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller ud- lodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.”

Konsekvensen af, at SKAT anser fordringen for overdraget til [person3], og således udloddet til [person5], idet den har passeret hendes økonomi, er, at der netop er sket en ændring i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor [person5] har en lovgiven adgang til at undgå udlodningsbeskatningen ved, at hun eller [person3] forpligter sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.

Idet SKAT imidlertid for det første ikke har fastsat værdien efter ligningslovens § 2, stk. 1, men blot anset fordringen for overdraget til kurs 100, samt for det andet ikke har vejledt om betalingskorrektion, har [person5] ikke haft mulighed for at foretage betalingskorrektionen.

Det gøres således gældende, at den del af afgørelsen, der relaterer sig til fordringen på kr. 505.000, enten skal nedsættes til kursværdien, som skønnet af Lands- skatteretten, eller hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, der herefter kan træffe afgørelse om værdien af fordringen, således at [person5] opnår at kunne undgå udlodningsbeskatningen ved at påtage sig en betalingsforpligtelse efter ligningslovens § 2, stk. 5, i overensstemmelse med den skønnede værdi efter bestemmelsens stk. 1.

(...)”

Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”Klager er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS som oprindeligt er stiftet af ægtefællen. Ægtefællen er en del af direktionen og har for de pågældende indkomstår haft fuld adgang til selskabets bankkonti.

Selskabet [virksomhed1] ApS – cvr [...2] - er stiftet den 13/6 2007 Konkursdekret afsagt 1/6 2017

Konkurs 20/5 2019

Skattestyrelsen har ved gennemgang af selskabets bankkonti konstateret en række kontante hævninger ligesom der er sket overførelsers til klagers ægtefælles privat konti.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen at disse hævninger, må anses at være sket i hovedaktionærens interesse og derfor betragtes som en skattepligtig ud- lodning til klager.

De pågældende transaktioner anses ikke for i tilstrækkelig grad at være afholdt i selskabets interesse, eller til dækning af afholdte udgifter på selskabets vegne.

Uanset den omstændighed at det er klagerens ægtefælle der har hævet / disponeret, ændre ikke ved at hævningerne anses at være passeret klagers økonomi, og dermed en skattepligtig udlodning til klager, jf. princippet i SKM 2008.211.HR.”

Repræsentantens afsluttende bemærkninger

Klagerens repræsentant har i sine afsluttende bemærkninger anført følgende:

”Skattestyrelsen anfører, at samtlige de i sagen omhandlede beløb må anses for at have passeret [person5]s økonomi. Der foretages således ingen individuel vurdering af f.eks. fordringen på [person2], som der er redegjort for i vores bemærkninger af 4. november 2019.

Skattestyrelsens henvisning til SKM2008.211.HR giver ikke mening i nærværende sag, når [person5] ubestrideligt ikke har deltaget i de pågældende transaktioner.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, at alt hvad der af selskabet udloddes til anpartshavere som udgangspunkt medregnes til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier.

En formuefordel, der tilfalder en nærtstående til hovedanpartshaveren, kan anses som udbytte til hovedanpartshaveren, idet formuefordelen anses at have passeret hovedanpartshaverens økonomi. Der kan henvises til Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.211.HR.

Det lægges til grund, at der er foretaget hævninger og overførsler til klagerens ægtefælle som opgjort af SKAT.

Det er ikke dokumenteret, at hævningerne og overførslerne er medgået til betaling af selskabernes udgifter. Det anses ikke for dokumenteret, at der er afholdt udgifter til køb af varevogn og lastbiler for selskabet, idet hverken selskabets anskaffelse heraf eller klagerens ægtefælles afholdelse af udgift hertil anses for dokumenteret. Der er herved blandt andet henset til oplysningen om, at selskabet ikke har registeret anskaffelse af varevogn og lastbiler i de pågældende år. Det anses heller ikke for dokumenteret, at der på selskabets vegne er afholdt udgifter til [person1] og [person2]. Det anses herunder ikke for dokumenteret, at selskabets overførsel af 505.000 kr. til klageren er overført til [person2] som et udlån fra selskabet. Det fremlagte gældsbrev vedrører udlån fra klagerens ægtefælle, og udgør allerede derfor ikke en sådan dokumentation. Beløbene anses for afholdt i klagerens og hendes ægtefælles interesse. Det bemærkes, at der ikke er tale om en korrektion efter ligningslovens § 2, hvorfor betalingskorrektion efter bestemmelsens stk. 5, ikke er relevant.

Da beløbene er tilfaldet en til klageren nærtstående person, uden at selskabet har haft en selvstændig interesse heri, anses klageren som anpartshaver for modtager af udlodning fra selskabet – uanset at udlodningen ikke er tilfaldet hende personligt, jf. LL § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

SKATs afgørelse stadfæstes.