Kendelse af 21-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 11-06-2021

Indkomståret 2014

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 4.730.712 kr. vedrørende negativ lagerværdi (ikke indtægtsført vederlag) ultimo indkomståret.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2015

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 201.705 kr. vedrørende stigning i negativ lagerværdi (ikke indtægtsført vederlag) ultimo indkomståret.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet, [virksomhed1] A/S, driver virksomhed med entreprenørarbejde, miljøsanering samt modtagelse af forurenet jord til rensning m.v. Selskabet har CVR-nr. [...1].

Selskabet modtager jord af forskellige forureningsgrader. Når jorden leveres, aflæsses den på en særlig plads, hvilket sker af miljøhensyn, og bliver registreret, målt og vejet. Den modtagne jord har forskellige forureningsgrader og skal være sporbar med hensyn til oprindelsessted. Jordprøverne sendes til et laboratorium, hvor der foretages en analyse heraf.

Ved modtagelsen af jorden fjernes alle sten ved en særlig rensningsproces. Forureningsgraden er afgørende for, hvor lang tid der går, inden forureningen er på et niveau, hvor jorden vil kunne anvendes. Jorden anvendes som regel kun til opfyldning eller i jordvolde. Kunden betaler ved afleveringen af jorden, og prisen fastsættes efter vægt og forureningsgrad. Det er sjældent, at selskabet modtager betaling for den rensede jord, idet den som regel bliver bortskaffet ved, at nogen kan finde anvendelse for den. Hvis forureningsgraden er af en sådan beskaffenhed, at selskabet med de anvendte rensningsmetoder ikke kan rense jorden, afleveres den til øvrige aktører på markedet. Bortkørsel af den rensede jord foretages af både selskabet og af den pågældende aftager. Driftsøkonomisk er renseperioden beregnet til i gennemsnit at udgøre 6-7 måneder.

Ved modtagelsen af den forurenede jord indgår selskabet en endelig og bindende aftale med kunden, og denne aftale forpligter alene selskabet til at afhente og/eller bortskaffe den forurenede jord.

Regnskabsmæssigt indtægtsfører selskabet således, at der den måned, i hvilken jorden modtages indtægtsføres 3/12 +1/12, og de løbende 5 måneder 1/12 hver måned. Den sidste del af indtægten (3/12) indtægtsføres først på det tidspunkt, hvor jorden bortskaffes. Der føres lagerværdi, som er negativ, hvilket er udtryk for det vederlag, der på et givet tidspunkt endnu ikke er blevet indtægtsført. Der er ikke sket konvertering af den regnskabsmæssige postering til den skattemæssige indkomst.

Selskabet har til brug for SKAT udarbejdet notat om bearbejdning af den forurenede jord, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

”(...)

Miljøgodkendelsen indebærer en række begrænsninger. Eksempelvis fremgår det af §§19, 20 og 21 frister på henholdsvis 6,12, og 36 måneder til at behandle forskellige jordtyper. Det betyder bl.a.:

Frister på 6-36 måneder, som kan tages som udtryk for, at behandlingstiden skønnes at være betydelig længere end den hensættelsesperiode, som [virksomhed1] anvender. Hvis fristerne ikke kan overholdes, må det forventes at medføre omkostninger til lovlig bortskaffelse på anden vis.

(...)

Hvis man tænker sig, at [virksomhed1] havde indstillet selskabets jordaktivitet f.eks. den 31. december 2016, så kunne jorden ikke bare blive liggende. Den skulle bortskaffes og det kunne ikke gennemføres til det hensatte beløb. Man må gå ud fra, at [virksomhed1] har modtaget jorden til en pris, der er konkurrencedygtig, og dermed skal der betales endnu mere til en anden miljørenseplads. Desuden skal jorden både læsses og transporteres.

(...)

[virksomhed1] har hidtil medtaget den samlede omsætning i såvel årsregnskaber som skatteregnskaber. Det fremgår også entydigt af selskabets bogføring. (...) Tilsvarende er der med det formål at opnå et retvisende billede af den til enhver tid værende økonomiske status hensat beløb svarende til de forventede omkostninger til en efterfølgende rensning og nyttiggørelse af jorden.

Den regnskabsmæssige metode kan have medvirket til en misforståelse af de faktiske forhold. (...)

Det kan muligvis forvirre, at der til beregningen af hensættelsen til de til indtægten knyttede omkostninger er anvendt en model, der rent teknisk tager udgangspunkt i et beløb, der svarer til omsætningen.

Det, der i virkeligheden sker, er, at der foretages en hensættelse, der løbende reduceres således:

(...)

Som supplement til ovenstående eksempel skal nævnes følgende forhold, som er helt afgørende:

Fra det øjeblik hvor et jordparti bortskaffes, nulstilles eventuelle tidligere hensættelser. Det betyder, at den bogførte hensættelse på ethvert tidspunkt alene vedrører jordpartier, der endnu ikke er færdigbehandlet.

(...)

[virksomhed1] har ingen interesse i en høj hensættelse ud fra en regnskabsmæssig betragtning, idet selskabet gerne vil vise evnen til at tjene penge.

(...)

Med dette notat mener vi, at vi har dokumenteret betydelige udgifter, som med sikkerhed aktualiseres. På den baggrund mener vi, at der bør gives skattemæssige fradrag for hensættelse til disse helt uundgåelige omkostninger.

(...)

Der opstilles i praksis følgende forudsætninger for at fradrag for hensættelser anerkendes:

At modtagelsen af forurenet jord forudsætter, at modtager fjerner den forurening, der er ved jorden på leveringstidspunktet, men først kommer frem senere.

At udgiften til at få jorden renset er indeholdt i den ydelse, der modtages fra leverandøren up front

At der i praksis har vist sig at være en vis risiko.

At de beløb, der skal betales som følge af modtagelsen (efterbehandlingen) ikke er uvæsentlige.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] opfylder alle disse betingelser, idet de foregående afsnit viser, at der er ikke uvæsentlige omkostninger forbundet med efterbehandlingen af den forurenede jord.”

SKATs afgørelse

SKAT har i forbindelse med indtægter fra modtagelse af forurenet jord forhøjet den skattepligtige indkomst med 4.430.712 kr. i indkomståret 2014 og med 201.705 kr. i indkomståret 2015.

Ændringerne er overført til administrationsselskabet [virksomhed2] ApS, jf. selskabsskattelovens § 31.

SKAT har anført følgende:

”(...)

Den af selskabet anvendte metode til indtægtsførsel af indtægter fra jorden bliver fordelt således, at den måned, jorden modtages indtægtsføres 3/12+1/12 og de løbende 5 mdr. indtægtsføres 1/12 hver måned. Den sidste del af indtægten (3/12) indtægtsføres senere på det tidspunkt, hvor man kommer af med jorden. Denne metode er anvendt, da den findes mest retvisende for [virksomhed1] A/S.

Metoden bevirker, at der ultimo indkomståret står en negativ lagerværdi, der svarer til endnu ikke indtægtsførte indtægter fra modtagelse af jorden.

Denne regnskabsmæssige bogføring af jorden har vi ingen indvendinger til.

Men vi har indvendinger til, at der ikke er sket en konvertering til den skattemæssige opgørelse af indkomsten. Som det blev nævnt på besøget hos [virksomhed1] A/S den 21. februar 2017, mener vi, at indtægterne fra modtagelsen af jorden rent skattemæssigt ikke vil kunne udskydes. Dermed mener vi, at indtægterne fra modtagelsen af jorden, skal indtægtsføres på tidspunktet for modtagelsen.

I vore betragtninger er desuden henset til, at nettoresultatet fra aktiviteten med jorden vedrører modtagelsen. Der ses ikke opgjort direkte omkostninger forbundet med aktiviteten med jorden. Der kan dog være anlægsudgifter, udgifter til evt. lønninger, bortkørsel m.v.

Der henvises til statsskattelovens § 4 om blandt andet, at den skattepligtige indkomst består af ”den skattepligtiges samlede årsindtægter.”

Der henvises desuden til retserhvervelsestidspunktet, som er tidspunktet for modtagelsen, hvilket I også kan læse mere om i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.5.3.2.1, samt at det er de årsindtægter, der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette indkomstår. Disse regler er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit c.c.2.5.3.2.2, som følgende:

(...)

Vi har SKAT Jura, ved spørgsmål af 2. marts 2017 til forholdet. SKAT Jura har svaret med følgende konklusion:

”På baggrund af det oplyste og de angivne forudsætninger er SKAT Jura enige i, at selskabets samlede vederlag for modtagelse/bortfjernelse af den forurenede jord er skattepligtigt i det indkomstår, hvor modtagelsen/ fjernelsen finder sted uden hensyntagen til, hvordan selskabet i øvrigt driftsøkonomisk indtægtsfører vederlaget.”

SKAT finder derfor, at indtægter fra modtagelse af forurenet jord skal indtægtsføres på tidspunktet for modtagelsen. Der henvises til statsskattelovens § 4. I praksis vil det sige, at den pr. statustidspunktet ikke indtægtsførte værdi skal indtægtsføres i dette år.

Efter at [virksomhed1] A/S har modtaget forslag til skatteansættelse, har [virksomhed1] anmodet om, at kunne fratrække en hensættelse til kommende omkostninger, som vil kunne afholdes for at nedbringe forureningsgraden, og hermed for at kunne komme af med jorden. Hensættelsen ville også skulle dække udgifter til selve afhændelsen af jorden, herunder bortskaffelsen/bortkørslen.

SKAT Jura har vurderet dette på grundlag af et notat fra [virksomhed1] A/S, som [virksomhed1] A/S har udarbejdet til formålet. SKAT Jura er kommet frem til, at der hverken kan foretages hel eller delvis fradrag for foreløbige ”hensættelser” efter statsskattelovens §6, stk.1, litra a, som [virksomhed1] beregner på baggrund af [virksomhed1] A/S´s typiske driftsudgifter i virksomheden, uanset om [virksomhed1] A/S erhverver sin indkomst inden afholdelsen af de hermed forbundne udgifter.

(...)

Der henvises til specielt til SKM2013.580HR, hvor et flyselskab ikke kunne få fradrag for kommende vedligeholdelsesforpligtelser.

Vi kan derfor ikke godkende hverken helt eller delvis fradrag for kommende udgifter til at nedbringe forureningsgraden og bortskaffelse af jorden, som [virksomhed1] A/S har anmodet om.

Denne afgørelse er i overensstemmelse med svaret fra SKAT Jura (...)

Der er i denne afgørelse omkring jorden, således ingen ændringer i indkomsten i forhold til det tidligere fremsendte forslag.

2014

Negativ lagerværdi ultimo på jorden 4.430.712 kr., som [virksomhed1] A/S skal indtægtsføre i henhold til statsskattelovens § 4.

2015

Negativ lagerværdi ultimo på jorden 4.430.417 kr., fratrukket primo 4.430.712 kr., i alt en stigning fra ultimo 2014 til ultimo 2015 på 201.705 kr., som [virksomhed1] A/S skal indtægtsføre i henhold til statsskattelovens § 4.”

Skattestyrelsen har den 7. september 2020 i forbindelse med klagesagen udtalt følgende:

”(...)

Skattestyrelsen tiltræder indstillingen til sagens afgørelse.

Materielt

Skattestyrelsen finder, at det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt er i 2014 og i 2015 vedrørende Klagers modtagelse af forurenet jord. Statsskattelovens § 4 hjemler skattepligt af beløbet. For at fastslå tidspunkt for retserhvervelsestidspunktet er der især lagt vægt på følgende:

- At Klager senest ved modtagelsen af jorden har indgået endelig og bindende aftale med sælgeren af jorden.

- At Klagers vederlag kan gøres op på tidspunktet for den indgåede aftale.

Det tillægges ikke vægt, at Klager har påtaget sig en lovbestemt forpligtelse til at rense jorden, såvel som der utvivlsomt er omkostninger forbundet med rensningen.

Det forandrer ikke sagen af indfrielsen af rensningen af jorden (og udgiften hertil) evt. finder sted i et andet indkomstår. Dog godkendes selve udgiften i det år, den afholdes.

Af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 4 og § 6, forandrer ikke det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt for modtagelsen af selve jorden. Vi henviser til TfS 1994, 409 LSR, der omhandlede samme problemstilling dog for en genbrugsvirksomhed.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med 4.430.712 kr. og for indkomståret 2015 med 201.705 kr.

Som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Som nærmere belysning af de faktiske omstændigheder henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i SKATs afgørelse af den 27. november 2017.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [virksomhed1] A/S ikke er pligtig til at indtægtsføre samtlige indtægter fra modtagelsen af den forurenede jord på tidspunktet for modtagelsen af jorden henset til de forpligtelser, der er forbundet med den efterfølgende rensning af den forurenede jord. Det gøres i forlængelse heraf gældende, at [virksomhed1] A/S er berettiget til at foretage hensættelser for på den måde at tage højde for de kommende udgifter, der nødvendigvis skal afholdes for at rense den forurenede jord.

Det gøres endvidere gældende, at der ikke er grundlag for at sammenligne nærværende sag med den af SKAT nævnte højesteretssag offentliggjort i SKM2013.580 HR vedrørende fradrag for udgifter til større vedligeholdelseseftersyn af leasede fly. I nærværende sag er [virksomhed1] A/S pålagt en lovpligtig forpligtelse i medfør af miljølovgivningen m.v. til at håndtere den forurenede jord, hvilken forpligtelse allerede indtræder ved modtagelsen af jorden. Det er således uomtvisteligt, at der er udgifter forbundet med håndteringen af den forurenede jord.

I SKM2013.580HR ønskede selskabet derimod fradrag for beløb, som selskabet havde opgjort i henholdsvis 2004 og 2005 til udførelse af flyvedligeholdelse, som hverken skulle udføres eller blev udført i henholdsvis 2004 og 2005. Højesteret fandt, at sådanne hensættelser ikke har karakter af opfyldelse af en endelig retlig forpligtelse, som efter bestemmelsen er nødvendig for at foretage fradrag.

Det gøres gældende, at der i nærværende sag består en aktuel forpligtelse til at håndtere den forurenede jord i det øjeblik, hvor jorden modtages af [virksomhed1] A/S. Der er dermed ikke tale om en eventualforpligtelse som i SKM2013.580HR.”

Af supplerende indlæg af 18. maj 2020 til Skatteankestyrelsen fra selskabets repræsentant fremgår følgende:

(...)

”Nærmere om selskabet [virksomhed1] A/S

(...)

[person1] drev firmaet frem til 1970, hvor sønnen [person2] og hans kone [person3] trådte til som medejere af virksomheden. Ved denne lejlighed blev virksomheden omdannet til et aktieselskab og skiftede navn fra [virksomhed3] til [virksomhed1] A/S. (...)

(...)

[virksomhed1] A/S er I dag en moderne nedbrydningsvirksomhed med adskillige gravemaskiner og flere nedbrydningsrobotter, som gør virksomheden i stand til at gennemføre nedbrydningsarbejde af enhver art. Det er lige fra små ændringer i eksisterende bygninger til totalnedbrydninger af f.eks. store kraftværker. Derudover beskæftiger virksomheden sig også med behandling af forurenet jord, der leveres til virksomhedens behandlingsanlæg i [by1]. (bilag ...)

Særligt om aktiviteten med forurenet jord:

Et af de områder, som [virksomhed1] A/S beskæftiger sig med, er rensning af forurenet jord. Denne aktivitet foregår på forskellige jordbehandlingsanlæg på virksomhedens adresse [adresse1] i [by1].

For at kunne drive en sådan virksomhed med rensning af forurenet jord stilles der en lang række miljømæssige krav m.v. og i den forbindelse har [by1] Kommune nøje gennemgået virksomhedens anlæg, procedure m.v. I forlængelse heraf har kommunen udstedt miljøgodkendelse af den 9. juli 2014 (bilag...) Som det fremgår af godkendelsens side 4, pkt. 13 må der årligt modtages 150.000 tons jord. Der må maksimalt oplagres 49.000 tons jord. I forlængelse heraf er det nærmere angivet, hvilke aktiviteter, der er tilladte og med hvor stort et oplag.

Den praktiske behandling af forurenet jord:

Den forurenede jord transporteres med lastbiler til anlægget i [by1], hvor der foretages en registrering og vejning af det pågældende læs, forinden den forurenede jord læsset af på en nærmere angivet plads på anlægget. I henhold til miljøgodkendelsens vilkår 2.2, pkt. 13, skal der foretages en ”en visuel modtagerkontrol” af samtlige læs jord.

[virksomhed1] A/S kan både modtage forurenet jord, der allerede er kortlagt og jord til kartering.

For så vidt angår jord til kartering, er der tale om jord, hvor der endnu ikke er foretaget en måling af jorden med henblik på at fastslå forureningsgraden. Bygherren sender i den forbindelse en straks-anmeldelse til den kommune, hvor gravearbejdet foregår. Kopi af denne anmeldelse sendes til [virksomhed1] A/S. Jorden leveres herefter med lastbil til [virksomhed1] A/S, der modtager jorden på karteringspladsen. Herefter skal der foretages en måling af jorden med henblik på at fastslå forureningsgraden. Derefter flyttes jorden til rensningspladsen og placeres på rette plads i forhold til forureningsgraden.

(...)

I relation til den kortlagte jord er der forinden modtagelse hos [virksomhed1] A/S foretaget en måling af jorden med henblik på at fastslå forureningsgraden. (...)

Som bilag 5 fremlægges eksempel på anmeldelse af jordflytning, hvor der allerede er taget prøver m.v. af jorden forinden modtagelse hos [virksomhed1] A/S. I det konkrete tilfælde er tale om ”Bortskaffelse af kraftigt forurenet jord fra udgravning af kanalen Jernlageret”.

Forpligtelsen til at fastslå forureningsgraden for hvert jordparti er nærmere reguleret i miljøgodkendelsens vilkår 2.2 pkt. 24, der fastslår at:

”For hvert jordparti skal der foreligge dokumentation for indhold af forurenede stoffer og koncentrationer, inden jorden må modtages. Dette gælder ikke for jord til kartering og akutjord. De enkelte jordpartier skal være tydeligt markeret med identifikationsnummer.”

Det fremgår videre af miljøgodkendelsens vilkår 2.2., pkt. 25, at jordpartier skal holdes adskilt efter modtagelsen, og at der først efter en klassificering af jorden må foretages en sammenlægning af jordpartier med samme forureningstype og koncentration.

Selve målingen af forureningsgraden foregår på den måde at der tages prøver af jorden flere steder i samme bunke. Jordprøverne sendes herefter til et laboratorium, der vender tilbage med svar på forureningsgraden efter ca. 48 timer.

Når [virksomhed1] A/S kender omfanget af forureningen, kan den videre proces med rensningen af jorden tilrettelægges, og der kan tages stilling til, hvorvidt jorden kan anvendes som:

1 Ren jord

2 I støjvolde som lettere forurenet jord, eller

3 der skal foretages en biologisk jordrensning eller anden behandling

En stor del af rensningen foregår mekanisk, hvor der frasorteres fremmedlegemer i form af f.eks. sten, plastik og andet affald. Der anvendes ikke kemikalier til rensning af jorden, men der arbejdes konstant med at identificere biologiske metoder til at fremme renseprocessen, der primært har til formål at reducere mængden af kulbrinter. Det kan eksempelvis ske ved tilsætning af gødningsprodukter.

Denne rette sammensætning af mikrober, næring og ilt sikres løbende. Jorden stables i nogle miler. Jorden håndteres adskillige gange, alt efter forureningsgrad og type. Jorden fra en mile læsses i jordhåndteringsanlægget med gravemaskine eller gummiged. Anlægget lægger jorden over i en ny mile. Undervejs tilføres ilt og evt. næring (gødning), flis eller mikrober alt efter behov. Der foretages løbende målinger af jorden med henblik på at fastslå forureningsgraden. Processen fort­ sætter, indtil jorden er ren eller bragt ned til et ønsket niveau med henblik på nyttiggørelse. I de tilfælde, hvor det ikke har vist sig muligt at rense jorden til det ønskede niveau, bortskaffes denne til en anden godkendt modtager.

Behandlingsanlægget er opdelt i nummererede delarealer, således at der er data over placeringen af alle modtagne jordpartier. Alle jordflytninger på pladsen registreres via iPads, der er placeret i hver eneste gravemaskine. Nedenfor ses et skærmbillede af pladsen:

(...)

I 2016 var der fire timelønnede medarbejdere tilknyttet "jordrensningsafdelingen". Deres opgaver bestod bl.a. i sortering af jorden umiddelbart efter modtagelse, luftning bl.a. ved indarbejdning af flis, samling af jord med samme forureningstype, flytning af jord til støjvolde, af- og pålæsning af materialer m.v. En stor del af dette arbejde udføres med gummiged og gravemaskine.

Med henblik på at nyttiggøre typisk lettere foruret jord tilbyder [virksomhed1] A/S at betale for eksempelvis opbygning af godkendte støjvolde. Der er desuden ofte myndighedskrav om ren jord i de øverste lag samt specifikke krav til beplantning m.v., hvilket koster penge.

Når der ikke afsættes 100 % af indtægten til omkostninger, men kun 85 %, i den måned, hvor jorden modtages, skyldes det, at salgsarbejdet da er udført. Det er det salgsarbejde, som [virksomhed1] A/S´ konsulenter udfører for at afsøge markedet for jord, der skal behandles af en godkendt modtager, og så naturligvis tilbyde en attraktiv pris og service i stærk konkurrence med andre godkendte modtagere.

De miljømæssige krav til behandling af den forurenede jord:

[virksomhed1] A/S´ miljøgodkendelse af den 9. juli 2014 er truffet i henhold til bl.a. miljøbeskyttelsesloven, jordforureningsloven, godkendelsesbekendtgørelsen og støjvejledningen.

Miljøgodkendelsen omfatter bl.a. de miljømæssige forhold, der er defineret i miljøbeskyttelseslovens kapitel 5, der omfatter forurenende virksomheder. I § 33 fastslås følgende:

"Virksomheder, anlæg eller indretninger, der er optaget på den i § 35 nævnte liste (listevirksomhed), må ikke anlægges eller påbegyndes, før der er meddelt godkendelse heraf. Listevirksomhed må heller ikke udvides eller ændres bygningsmæssigt eller driftsmæssigtsigt, herunder med hensyn til affaldsfrembringelsen, på en måde, som indebærer forøget forurening, før udvidelsen eller ændringen er godkendt.

Stk. 2. Den godkendende myndighed kan dog tillade, at bygge­ og anlægsarbejder til anden listevirksomhed end anlæg for deponering af affald påbegyndes, før der er givet godkendelse, hvis de anlægges i overensstemmelse med en lokalplan eller byplanvedtægt. Den godkendende myndigheds afgørelser kan ikke påklages til anden administrativ myndighed. Bygge- og anlægsarbejder sker på bygherrens ansvar.

Stk. 3. Miljø- og fødevareministeren kan for bestemte listevirksomheder fastsætte regler, der begrænser godkendelsesmyndighedens adgang til at meddele tilladelse efter stk. 2 i tilfælde, hvor risikoen for større uheld med farlige stoffer ændres."

For [virksomhed1]s vedkommende er der bl.a. fastsat nærmere regler for liggetider af den forurenede jord, jf. miljøgodkendelsens vilkår 2.2, pkt. 19-22, hvor følgende liggetider fastslås:

"19. Jord på de/areal 88 og BC skal indenfor 6 mdr. bortskaffes til godkendt modtager.

20. Jordpartier, som overholder de i Tabel 2 nævnte grænseværdier, men som [virksomhed1] A/S ikke kan eller ønsker at rense, bortskaffes til godkendte modtagere inden 12 måneder.

21. Jordpartierne, der ikke er omfattet af vilkår 19 og 20 må maksimal oplagres på jordbehandlingsanlægget i 3 år.

22. Svejseslagge og slagge fra affaldsforbrændingsanlæg må maksimal oplagres på jordbehandlingsanlægget i 3 år."

Også ved ophør eller delvist ophør af driften er der fastsat nærmere frister for [virksomhed1] A/S, jf. nærmere godkendelsens pkt. 8-9, hvor der bl.a. henvises til lov om forurenet jord § 38 k, der har følgende ordlyd:

"Ved driftsophør af bestemte aktiviteter på listevirksomheder, jf. § 35 i lov om miljøbeskyttelse, og af husdyrbrug omfattet af de tidligere gældende regler i § 12, stk. 1, nr. 1-3, i lov om miljøgodkendelse m.v. af husdyrbrug eller § 16 a, stk. 2, i lov om husdyrbrug og anvendelse af gødning m.v., skal driftsherren vurdere jordens og grundvandets forureningstilstand som følge af de pågældende aktiviteter.

Stk. 2. Inden vurderingen efter stk. 1 foretages, skal driftsherren indsende oplæg herom til miljømyndigheden.

Stk. 3. Miljømyndigheden giver driftsherren påbud om, hvordan vurderingen efter stk. 1 skal foretages og en frist herfor. Der kan herunder gives påbud om at foretage undersøgelser, analyser, måling af stoffer og lign. til brug for vurderingen.

Stk. 4. Miljø- og fødevareministeren fastsætter regler om, hvilke aktiviteter på listevirksomheder der er omfattet af stk. 1, og regler om, hvornår der er tale om driftsophør, herunder i hvilke tilfælde nedsættelse af virksomhedens eller husdyrbrugets kapacitet anses for driftsophør.

Stk. 5. Ministeren kan endvidere fastsætte regler om:

1) Indhold og omfang af vurderingen efter stk. 1.

2) Frist for indsendelse af oplæg til, hvordan vurderingen efter stk. 1 skal foretages, jf. stk. 2.

3) Påbud efter stk. 3."

I bilag 6 i bekendtgørelse om godkendelse af listevirksomhed (bekendtgørelse nr. 1454 af 20. december 2012) er vurderingen, der skal foretages efter§ 38 k, nær­ mere uddybet:

"Ophør af aktiviteter

3. 1 Vurdering, jf. jordforureningslovens § 38 k, stk. 3.

Vurderingen jf. jordforureningslovens § 38 k, stk. 3, skal indeholde følgende:

1. Oplysninger om de aktiviteter, der ophører, herunder de til disse aktiviteter anvendte relevante, farlige stoffer samt placering af installationer og arealer, hvor disse stoffer kan have forurenet. Herunder skal der være oplysninger om ændring i antal, indretning og placering af forureningskilder samt i anvendelsen af relevante, farlige stoffer. Endvidere skal der være oplysninger om større jordarbejder, væsentlige ændringer i befæstelse samt forureningsoprensning.

2. Oplysninger fra basistilstandsrapporten og eventuel supplerende basistilstandsrapport om placeringen af målepunkter og resultater af målinger af forureningskoncentrationen i jord og grundvand af de relevante, farlige stoffer, der hører til de ophørende aktiviteter.

3. Oplysninger om placeringen af de til vurderingen hørende nye målepunkter og resultater af målinger i disse målesteder af forureningskoncentrationen i jord og grundvand af de relevante farlige stoffer, der hører til de ophørende aktiviteter. De nye målepunkter skal som udgangspunkt placeres samme sted som basistilstandsrapportens målepunkter.

4. Vurdering af, hvorvidt forureningsniveauet i hvert enkelt målepunkt er væsentlig forhøjet i forhold til basistilstanden.

5. Hvis forureningsniveauet i et eller flere målepunkter er væsentligt forhøjet i forhold til basistilstanden, skal vurderingen indeholde oplæg til foranstaltninger, der kan fjerne forureningen, så virksomhedens areal føres tilbage til basistilstanden.

6. Hvis der forventes at være restforurening, når virksomhedens areal er ført tilbage til basistilstanden, skal vurderingen indeholde en risikovurdering af restforureningen med hensyn til menneskers sundhed og miljøet. Viser risikovurderingen, at det ikke kan afvises, at restforureningen vil udgøre en væsentlig risiko for menneskers sundhed eller miljøet skal vurderingen tillige indeholde et oplæg til foranstaltninger, der sikrer, at forureningen ikke udgør en sådan risiko.

7. Hvis der ikke er udarbejdet en basistilstandsrapport, skal vurderingen indeholde en risikovurdering med hensyn til menneskers sundhed og miljøet. Viser risikovurderingen, at det ikke kan afvises, at forureningen udgør en væsentlig risiko for menneskers sundhed eller miljøet, skal vurderingen tillige indeholde et oplæg til foranstaltninger, der sikrer, at forureningen ikke udgør en sådan risiko."

I relation til den daglige drift er der fastsat nærmere vilkår for bl.a.:

- Indretning og drift

- Luft, støj og vibrationer

- Beskyttelse af grundvand og overfladevand

- Egenkontrol og driftsjournaler

Som anført i miljøgodkendelsen er [virksomhed1] endvidere omfattet af bilag 2 i Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1335 fra 2006 om vurdering af visse offentlige og private anlægs virkning på miljøet (WM) i medfør af lov om planlægning. [virksomhed1] er omfattet af punkt 12 b i bilag 2 i nævnte bekendtgørelse:

"12. Andre anlæg.

a) Permanente væddeløbs- samt prøvekørselsbaner for motorkøretøjer.

b) Anlæg til bortskaffelse af affald.

c) Rensningsanlæg.

d) Områder til oplagring af slam fra rensningsanlæg.

e) Skrotoplagring, herunder oplagring af biler til ophugning.

f) Prøveanlæg for motorer, turbiner eller reaktorer.

g) Anlæg til fremstilling af kemofibre.

h) Anlæg til indsamling efter destruering af sprængfarlige stoffer.

i) Destruktionsanstalter."

[by1] Kommune har derfor foretaget en nærmere screening af virksomheden, og har i den forbindelse vurderet, at produktionen ikke vil påvirke miljøet væsentligt, hvorfor der ikke skal ske en WM-behandling af projektet, herunder udarbejdelse af et kommuneplantillæg.

[virksomhed1] A/S (i dag [virksomhed4] A/S) er endvidere registreret som såkaldt indsamlingsvirksomhed i affaldsregistret. Af affaldsregisterbekendtgørelsens § 5 fremgår bl.a. følgende:

"Genanvendelsesanlæg og anlæg, som forbereder affald til genbrug, skal, hvis de håndterer kildesorteret erhvervsaffald, lade sig registrere som genanvendelsesanlæg i Affaldsregistret, jf. dog stk. 2. Virksomheden må først påbegyndes, når registreringen er gennemført.

Stk. 2. Virksomheder kan undlade at lade sig registrere som genanvendelsesanlæg, jf. stk. 1, såfremt

1) virksomheden hjemtager og genanvender affald fra egne produkter i den videre produktion, eller

2) virksomheden ikke aftager affald fra en bredere kreds, men alene erhverver specifikke affaldstyper til genanvendelse i virksomhedens produktion."

På Miljøstyrelsens hjemmeside (...) er der foretaget en nærmere gennemgang af de forpligtelser, der følger, når man håndterer erhvervsaffald. (...)

En indsamlingsvirksomhed som [virksomhed1] A/S, der har overtaget affaldet og ansvaret for behandling af affaldet kan på samme måde også kun frigøres for ansvaret for affaldets behandling ved selv at behandle det, eller ved at overdrage affaldet til bestemte aktører. For så vidt angår indsamlingsvirksomhedens ansvar for behandlingen af affaldet, anføres følgende på Miljøstyrelsens hjemmeside:

”Når du som indsamlingsvirksomhed har indgået en skriftlig aftale med en affaldsproducerende virksomhed eller en indehaver af affald om at overtage ansvaret for affaldets behandling, er det nu din indsamlingsvirksomhed, der har ansvaret for behandlingen af affaldet. Det vil sige at hvis du som indsamlingsvirksomhed ikke behandler det korrekt eller overdrager det til en af aktørerne på listen, vil din virksomhed risikere bødestraf og evt. erstatning for oprydning, hvis affaldet ender det forkerte sted.”

Den regnskabsmæssige behandling:

(...)

Selve afregningen foretages ved udgangen af hver måned, således at der udstedes en samlet faktura for de leverancer, der har været i løbet af den pågældende måned. (bilag...)

Hver eneste måned foretages der en vurdering af værdien af lageret. Som bilag (...) fremlægges en opgørelse over lagerværdien pr. 31.12.2014, hvoraf det fremgår, at værdien af jord udgjorde 4.430.712 pr. 31.12.2014. Denne lagerværdi skal ifølge SKAT indtægtsføres i henhold til statsskattelovens § 4 (...)

Den bogførte værdi af jorden udgjorde pr. 31. december 2015 4.632.417 kr. (fratrukket primo værdien pr. 31.12.2014 på 4.430.712 kr. er der en stigning fra ultimo 2014 til ultimo 2015 på 201.705 kr., som ifølge SKAT skal indtægtsføres i henhold til statsskattelovens § 4).

(...)

(...)

Anbringender:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [virksomhed1] A/S ikke er pligtig til at indtægtsføre samtlige indtægter fra modtagelsen af den forurenede jord på tidspunktet for modtagelsen af jorden henset til de forpligtelser, der er forbundet med den efterfølgende rensning af den forurenede jord.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at [virksomhed1] A/S er berettiget til at foretage hensættelser for på den måde at tage højde for de kommende udgifter, der nødvendigvis skal afholdes for at rense den forurenede jord.

Generelt om periodisering m.v.:

Spørgsmålet om periodisering af indtægter og udgifter beror på praksis. En nærmere gennemgang af denne praksis viser, at periodiseringen i sidste ende afhænger af, hvilken indtægt og udgift, der skal periodiseres.

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår det, at driftsomkostninger kan fradrages, når disse er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Når det kommer til periodiseringen af driftsomkostninger, har praksis lagt vægt på et såkaldt pligtpådragelsesprincip, hvorefter det afgørende for fradragstidspunktet er, hvornår skatteyderen har pådraget sig en endelig retlig forpligtelse til at betale. At der skal være tale om en endelig retlig forpligtelse, må endvidere som udgangspunkt betyde, at en driftsomkostning ikke vil kunne fratrækkes, i det omfang omkostningens aktualisering beror på uvisse fremtidige begivenheder. At en udgift sandsynligvis vil blive afholdt, indebærer således ikke, at der opnås en ret til fradrag.

Til dette udgangspunkt, hvorefter fradragsretten forudsætter påtagelse af en endelig retlig forpligtelse, knytter sig imidlertid to undtagelser.

For det første kan der påvises en særlig praksis vedrørende visse betingede aftaler, hvorefter fradragsret opnås trods usikkerheden om betingelsens indtræden. En forudsætning herfor er, at der er tale om en betingelse, hvor parterne har rådighed.

For det andet accepteres det-undtagelsesvis-i praksis, at der med fradragsret kan foretages en hensættelse til imødegåelse af påtagne garantiforpligtelser. Efter denne praksis gælder, at fradragsretten er betinget af:

Denne praksis er lagt til grund af både administrative myndigheder og domstolene, jf. eksempelvis TfS1985.226LSR, 14 LSR, TfS2000.688 LSR og SKM2003.367 VLR

TfS 2003.14 LSR drejede sig om et selskab (...)

Landsskatteretten gav herefter selskabet medhold i fradraget for garantiforpligtelsen med nedenstående begrundelse (...)

Også i TfS 2000,688 anerkendte Landsskatteretten hensættelse til en garantiforpligtelse, idet retten lagde til grund, at der var tale om en egentlig garantiforpligtelse (...)

Fra retspraksis fra området, kan der henvises til Vestre Landsrets dom af 25. august 2003 (SKM2003.367), hvor et selskab, der solgte EDB-udstyr ikke blev anset for berettiget til at foretage skattemæssigt fradrag for hensættelser. (...)

Praksis vedrørende fradragsret for hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser er tillige fundet anvendelig i forhold til serviceforpligtelser i det omfang, den påtagne serviceforpligtelse i det omfang den påtagne serviceforpligtelse antager karakter af en bi-ydelse. Denne retsstiling har sit afsæt i SKM2001.372 LSR.

(...)

Landsskatteretten statuerede således, at praksis for fradrag for garantihensættelser kunne finde tilsvarende anvendelse på hensættelserne ved serviceforpligtelser, idet der dels var tale om betydelige udgifter, som med sikkerhed ville blive aktualiserede, dels var den fremlagte dokumentation for udgifternes størrelse tilstrækkelig på baggrund af de beløb vedrørende serviceforpligtelser, der var aktualiseret i tidligere år. Hensættelsen var foretaget med et beløb på 7,6 mio. kr., og det var derfor klart, at hensættelsen ikke vedrørte bagatelagtige beløb.

Med denne afgørelse fra Landsskatteretten er det således fastslået, at hensættelser til serviceforpligtelser kan foretages efter samme retningslinjer, som er gældende for garantiforpligtelser.

I SKM2013.580 HR fik Højesteret anledning til at tage stilling til den skattemæssige periodisering af udgifter til vedligeholdelse af fly (...)

Afgørende for Højesteret var således, dels at der ikke var tale om en endelig retlig forpligtelse, dels at det ikke var muligt at opgøre den beløbsmæssige størrelse på udgiften til vedligeholdelse i de i sagen omhandlede indkomstår.

Den konkrete sag:

I nærværende sag er [virksomhed1] A/S pålagt en lovpligtig forpligtelse til at håndtere den forurenede jord, som modtages i medfør af forskellig miljøretlig lovgivning, herunder miljøbeskyttelseslovgivningen, jordforureningsloven, godkendelsesbekendtgørelsen, affaldsbekendtgørelsen og støjvejledningen m.v.

I de ovenfor nævnte afgørelser vedrørende garantiforpligtelser er der tale om en forpligtelse, der påtages i forbindelse med salg af en vare, og hvor man forventer, at der vil komme efterfølgende udgifter til afhjælpning af oprindelige mangler, jf. eksempelvis TfS 2002.14 LSR om udpakningsgaranti, TFS 200.688 LSR om efterreparationer ved typehusbyggeri og SKM 2003.367 VLR vedrørende reparation af EDB-udstyr. I disse situationer henses der til, hvorvidt garantien gælder mangler, der er ved varen på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, at der i praksis har vist sig at være en vis risiko, og at de beløb, der skal betales som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Denne praksis kan i særlige tilfælde også anvendes på hensættelser i forbindelse med serviceforpligtelser, jf. eksempelvis SKM2001.372 LSR vedrørende serviceforpligtelser på vindmøller. Landsskatteretten henviste i den konkrete sag til, at der var tale om betydelige udgifter, som med sikkerhed ville blive aktualiseret, ligesom der overfor retten var fremlagt tilstrækkelig dokumentation for udgifternes størrelse på grundlag af tidligere års aktualiserede udgifter. Adgangen til at hensætte er i forhold til serviceforpligtelser betinget af, at serviceforpligtelsen er påtaget i forbindelse med et salg, og at vederlaget for servicen er indeholdt i købesummen for den solgte vare, og at den ydede service har en nær sammenhæng med den forpligtelse, som sælgeren samtidig påtager sig.

Med udgangspunkt i den ovenfor omtalte praksis for garanti- og serviceforpligtelser gøres det gældende, at adgangen til fradrag for fremtidige udgifter så meget desto mere bør gælde i nærværende sag, hvor forpligtelsen til at håndtere den forurenede jord korrekt opstår allerede ved modtagelsen af jorden, hvilket vil sige i det øjeblik, hvor der i henhold til miljøgodkendelsens vilkår 2.2, pkt. 13 foretages en ”visuel modtagerkontrol” af det pågældende læs jord ved indgangen til jordbehandlingsanlægget i [by1].

[virksomhed1] A/S får således penge for at påtage sig en forpligtelse, hvilket i sig selv er særegent. Forpligtelsen består i at modtage og behandle den forurenede jord miljømæssigt korrekt. Der overtages således en lovbestemt forpligtelse på vegne af tredjemand til at rense jorden miljømæssigt korrekt.

Efter modtagelsen af jorden vil der uomtvisteligt være udgifter forbundet med håndteringen af den forurenede jord. Størrelsen af udgifterne til rensning m.v. afhænger af forureningsgraden af jorden

Det gøres gældende, at [virksomhed1] A/S er berettiget til at hensætte et beløb svarende til de forventede omkostninger til en efterfølgende rensning og nyttiggørelse af jorden. Der skal i den forbindelse hense til, at [virksomhed1] A/S har pådraget sig en retlig forpligtelse i henhold til de miljøretlige regler til at afholde udgiften til rensning og håndtering af den forurenede jord ved modtagelsen heraf og at der kan foretages en beløbsmæssig opgørelse af udgiften, idet [virksomhed1] A/S løbende laver opgørelser over den modtagne forurenede jord, jf. bilag (...)

I SKM2013.580 HR ønskede selskabet fradrag for beløb som selskabet havde opgjort i henholdsvis 2004 og 2005 til udførelse af flyvedligeholdelse, som hverken skulle udføres eller blev udført i henholdsvis 2004 og 2005. Højesteret fandt, at sådanne hensættelser ikke har den karakter af opfyldelse af en endelig retlig forpligtelse, som efter bestemmelsen er nødvendig for at foretage fradrag.

Det gøres gældende at der i nærværende sag består en aktuel forpligtelse til at håndtere den forurenede jord i det øjeblik, hvor jorden modtages af [virksomhed1] A/S. Der er dermed ikke tale om en eventualforpligtelse som i SKM2013.580 HR

Forpligtelsen er endvidere endelig for [virksomhed1] A/S, idet den forurenede jord enten skal behandles på jordbehandlingsanlægget i [by1] eller bortskaffes til en anden godkendt jordforureningsmodtager, jf. miljøgodkendelsen af den 9. juli 2014.

Endvidere er der en sådan sammenhæng mellem [virksomhed1] A/S´ hensættelse til forventede omkostninger og den korresponderende beskatning af indtægter af modtagelsen af den forurenede jord. Udgiften pådrages således som følge af forpligtelsen til at håndtere den forurenede jord miljømæssigt korrekt, mens indtægten består i selve modtagelsen af den forurenede jord. Udgifter og indtægter hænger dermed direkte sammen.

Sammenfattende gøres det gældende, at [virksomhed1] A/S ved modtagelsen af den forurenede jord påtager sig en endelig retlig forpligtelse til at afholde omkostningerne til rensning m.v. af jorden. Der kan således ikke-som i f.eks. SKM2013580 HR- gå flere år før forpligtelsen til at afholde udgiften eventuelt opstår, idet der i miljøtilladelsen er fastsat specifikke regler for tilladte liggetider, jf. afsnit 19-22 i miljøtilladelsen. Endvidere kan der på baggrund af [virksomhed1] A/S´ nøje førte fortegnelser over hvert afleveret læs forurenet jord på behandlingsanlægget foretages en beløbsmæssig opgørelse af udgiften.”

Klagerens repræsentant har tilil Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse anført følgende:

”(...)

For så vidt det af Skatteankestyrelsen anførte vedrørende den skattemæssige behandling af indtægter og udgifter på side 2 i forslaget, er vi for så vidt enige i de angivne principper.

(...)

Når man opgør den skattepligtige indkomst tage man først alle indtægter og derefter alle udgifter. På den måde fremkommer den nettoindkomst, som skal beskattes, jf. eksempelvis Den juridiske Vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.11 (...)

I forlængelse heraf anføres det videre, at en udgift alene kan fradrages, såfremt der foreligger specifik hjemmel hertil, hvilket er det modsatte af, hvad der gælder for indtægter, hvor SL § 4 foreskriver, at alle økonomiske fordele er skattepligtige med mindre der eksisterer særlig hjemmel for skattefrihed. (...)

Af de almindelige skatteretlige periodiseringsregler følger det, at udgifter kan fradrages, når og hvis skatteyderen har pådraget sig en endelig retlig forpligtigelse til udgiftens afholdelse.

I nærværende sag påtager [virksomhed1] A/S sig en endelig retlig forpligtelse til at behandle den forurenede jord miljømæssigt korrekt, i det øjeblik selskabet modtager jorden fra tredjemand. Der overtages således en lovbestemt forpligtelse på vegne af tredjemand til at rense jorden miljømæssigt korrekt. En forpligtelse, der uomtvisteligt er udgifter forbundet med.

Der er enighed om, at indtægter for modtagelse af den forurenede jord skal indtægtsføres umiddelbart efter modtagelsen af jorden, men samtidig er det vores opfattelse, at der skal foretages en hensættelse til kommende rensningsomkostninger, svarende til det fakturerede beløb. Som bilag 15 fremlægges notat fra [virksomhed1] A/S´ revisor, hvori det nærmere er beskrevet, hvorledes indtægter og udgifter forbundet med den forurenede jord er behandlet i regnskabsmæssig henseende.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anføres det på side 3, andet sidste afsnit, at

”ifølge selskabets repræsentant gøres det ikke gældende, at selskabet har ret til fradrag for hensættelser til fremtidige udgifter jordrensning (...)”

Vi stiller os uforstående overfor det anførte afsnit, da det netop er vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S er berettiget til fradrag for fremtidige udgifter til jordrensning m.v. i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet.

Efter vores opfattelse bør adgangen til fradrag for hensættelser for fremtidige udgifter netop gælde i nærværende sag hvor forpligtelsen til at håndtere den forurenede jord miljømæssigt korrekt opstår allerede ved modtagelsen af jorden, og hvor der utvivlsomt er udgifter forbundet med håndteringen af den forurenede jord.

Der er således ikke grundlag for at sammenligne nærværende sag med SKM2013.580 HR, hvor selskabet ønskede fradrag for beløb, som selskabet havde opgjort til i henholdsvis 2004 og 2005 til udførelse af flyvedligeholdelse, som hverken skulle udføres eller blev udført i henholdsvis 2004 og 2005. Højesteret fandt, at sådanne hensættelser ikke havde karakter af en endelig retlig forpligtelse, som efter bestemmelsen er nødvendig for at foretage fradrag.

I overensstemmelse med den regnskabsmæssige behandling af indtægter og udgifter, jf. bilag 15, er det vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S i skattemæssig henseende er berettiget til at foretage en hensættelse til kommende rensningsomkostninger, svarende til indtægten ved modtagelse af den forurenede jord.

(...)”

Af notat udarbejdet af selskabets revisor fremgår bl.a.:

”På baggrund af drøftelse med ledelsen er herunder gengivet forretningsgangene for jordrensningsaktiviteten (...)

Beskrivelse af aktiviteten

Selskabets aktivitet består i at modtage forurenet jord, rense jorden og derefter deponere eller bortskaffe jorden. Kunden betaler for at aflevere forurenet jord til [virksomhed1] (...) Ved bortskaffelse af jorden med samme forureningsgrad som ved modtagelsen vil denne forpligelse modsvare beløbet, som [virksomhed1] fik ved modtagelsen af jorden.

Selskabet renser herefter jorden over en periode for dermed at nedbringe jordens forureningsgrad hvorved [virksomhed1] kan bortskaffe jorden til en lavere pris end den oprindeligt modtagne betaling. Renseprocessen består dels af frasortering af affald og andre fremmedlegemer samt af biologisk rensning. Processen foregår ved at mikrober æder det organiske materiale. Hertil skal mikroberne bruge ilt og eventuelt gødning. Optimering af renseprocessen går ud på at finde den mest optimale sammensætning af mikrober, energi og ilt. Renseprocessen for jorden er ensartet uagtet forureningsrad, og der påløber således løbende omkostninger i perioden fra modtagelse til bortskaffelse af jorden. Prisen for bortskaffelsen varierer alt afhængig af, hvor meget det er lykkedes at nedbringe forureningsgraden.

[virksomhed1] fakturerer kunden i forbindelse med modtagelse af jordbeholdningen, og det fakturerede beløb indtægtsføres, Samtidigt foretager [virksomhed1] en hensættelse til kommen de rensningsomkostninger svarende til indtægten (det fakturerede beløb).

I forbindelse med til- og afgange af jord på virksomhedens matrikel bliver lastbiler vejet ved ankomst, samt når de forlader pladsen. Alle lastbiler vejes, hvormed [virksomhed1] sikrer, at al til-og afgang af jord bliver korrekt registreret. (...) Jordpartierne bliver herefter fordelt på pladsen efter forureningsgrad. Jo højere forureningsgrad desto længere behandlingstid til rensning. I gennemsnit bliver jorden renset over 6 måneder, hvorefter den er klar til bortskaffelse.

Regnskabsmæssig behandling:

Ved modtagelse af en jordbeholdning indtægtsføres som nævnt ovenfor det fakturerede beløb. Samtidigt foretages en hensættelse til kommende rensningsomkostninger svarende til indtægten (det fakturerede beløb). I forbindelse med modtagelsen bliver jorden grovsorteret, hvormed affald fra jorden frasorteres. Grovsorteringen udgør i gennemsnit 15 % af omkostningerne, der påløber i renseprocessen. Når grovsorteringen er afsluttet, reduceres hensættelsen med 15 %. Herefter påbegynder selve renseprocessen, som indebærer, at jorden bliver behandlet, således at forureningen løbende nedbringes. I takt med at jorden bliver renset reduceres den hensatte forpligtelse. Reduktionen af hensættelsen fortsætter, indtil jorden har et acceptabelt lavt forureningsniveau, hvormed den kan benyttes i en støjvold eller bortskaffes til en favorabel pris. Jord, der er klar til bortskaffelse, har en resterende hensat forpligtelse på 35 % svarende til den gennemsnitlige historiske anskaffelsespris. Ved bortskaffelsen elimineres de resterende 35 %, der typisk modsvarer en tilsvarende omkostning til bortskaffelsen.

Reduktionen af den hensatte forpligtelse sker i takt med, at omkostningerne til grovsortering, rensning og bortkørsel afholdes. (...)

Når jorden er renset er der omkostninger til at bortskaffe jorden samt omkostninger til en fragtfører for at bortkøre jorden fra [virksomhed1]s matrikel. Omkostningsbasen består således primært af lønninger til medarbejdere og maskiner, der løbende bearbejder jorden, samt gebyr forprøvetagning og omkostninger til bortskaffelse og bortkørsel.

Reduktionen af den hensatte forpligtelse sker efter afslutning af følgende 3 faser: Efter modtagelse og grovsortering reduceres forpligtelsen med 15 %. Anden fase: løbende i takt med at jorden renses, hvor forpligtelsen reduceres med yderligere 50 % over rensetiden. Tredje fase: efter bortskaffelse af jorden, elimineres den resterende forpligtelse på 35 %.

Ved tidligere års revisioner har vi ikke fundet anledning til at anfægte de anvendte principper, der vurderes at være stemmende med regnskabslovgivningen.

Indtægtsførelsen og den hensatte forpligtelse til omkostninger kan illustreres ved følgende (...)”

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet redegjorde selskabets repræsentant for sagens omstændigheder i overensstemmelse med de afgivne indlæg. Hun oplyste at være enig i, at der skulle ske indtægtsføring, når beløbet blev modtaget, men gjorde samtidig gældende, at der burde gives tilladelse til hensættelser af beløb til fremtidige udgifter. Hun gjorde gældende, at forpligtelsen til at rense jorden kan sammenlignes med en garantiforpligtelse og henviste til afgørelsen SKM2017.580 H. Til et spørgsmål om størrelsen af udgifterne blev det oplyst, at det ville blive væsentligt dyrere, hvis man gav den forurenede jord videre til en anden virksomhed, der i givet fald ville modtage jorden på markedsvilkår, hvortil kommer transportudgifter. I forbindelse med selskabets rensning af jorden er der blandt andet udgifter til løn, maskiner, brændstof og de produkter, der anvendes til rensningen.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Efter statsskattelovens § 4 består den skattepligtige indkomst af den skattepligtiges samlede årsindtægter. Heraf følger, at en indtægt medregnes til de samlede årsindtægter for et givet indkomstår, når der er erhvervet endelig ret til den inden for det pågældende indkomstår.

I et gensidigt bebyrdende kontraktforhold indtræder beskatningstidspunktet, når en kontraktpart har udført det, vedkommende ifølge kontrakten har forpligtet sig til at yde. Dette skyldes, at denne på det nævnte tidspunkt har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værdi.

Udgifter, som er afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Driftsudgifter kan først fradrages i indkomsten, når der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale, og udgiften kan gøres endeligt op. Fradrag er således ikke betinget af, at beløbet er betalt eller forfaldent til betaling.

At der eksempelvis foreligger en driftsøkonomisk begrundelse for at henføre fradraget til et bestemt tidspunkt, er ikke tilstrækkeligt til, at der kan foretages et skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a, hvis der på det pågældende tidspunkt ikke foreligger en retlig forpligtelse til betaling.

Den omstændighed, at der er en sammenhæng mellem indtægter, der er erhvervet, før de hermed forbundne udgifter afholdes, medfører ikke, at de pågældende udgifter kan fradrages, før den endelige retlige forpligtelse til at afholde udgifterne aktualiseres, og udgifterne kan gøres endeligt op.

Der kan som udgangspunkt ikke indrømmes fradrag i forbindelse med hensættelser til fremtidige udgifter, jf. eksempelvis i dommen SKM2013.580.HR. I denne sag udtalte retten, at hensættelserne ikke havde karakter af en endelig retlig forpligtelse, som efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er nødvendig for fradrag, samt at fradrag først kan foretages, når forpligtelsen til at afholde udgiften aktualiseres, og udgiften kan gøres endeligt op.

Det er efter retspraksis godkendt, at der under visse betingelser kan foretages hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser. Der skal bl.a. være tale om en egentlig garantiforpligtelse, som gælder mangler ved den pågældende genstand, men som ført viser sig senere.

Til imødegåelse af serviceforpligtelser kan der som udgangspunkt ikke foretages fradrag for hensættelser. Den praksis, der er gældende vedrørende garantiforpligter, kan dog i særlige tilfælde anvendes på hensættelser til serviceforpligtelser. Retten til at foretage fradrag for serviceforpligtelser er begrænset til situationer, hvor serviceforpligtelsen er påtaget i forbindelse med et salg, således at vederlaget er indeholdt i købesummen, og hvor serviceforpligtelsen desuden har en nær sammenhæng med garantiforpligtelser, som sælger samtidig påtager sig. Retspraksis er således restriktiv vedrørende fradrag for hensættelser til serviceforpligtelser, hvilket eksempelvis fremgår af dommen SKM2011.669.HR.

Selskabets repræsentant har givet udtryk for, at selskabet ikke skal indtægtsføre samtlige indtægter fra den forurenede jord på tidspunktet for modtagelsen af jorden henset til de retlige forpligtelser, der er forbundet med den efterfølgende rensning og bortskaffelse. Disse forpligtelser overtages fra kunden og er underlagt strenge miljømæssige krav. Der er endvidere en sammenhæng mellem selskabets hensættelse til forventede omkostninger og den korresponderende beskatning af indtægter af modtagelsen af den forurenede jord. Udgifter og indtægter hænger direkte sammen, idet udgiften, som kan opgøres, pådrages som følge af forpligtelsen til at håndtere den forurenede jord miljømæssigt korrekt, mens indtægten består i selve modtagelsen af den forurenede jord, hvilket er i overensstemmelse med den regnskabsmæssige behandling af indtægter og udgifter. Selskabet er derfor i skattemæssig henseende berettiget til at foretage en hensættelse til kommende rensningsomkostninger svarende til indtægten ved modtagelsen af den forurenede jord.

Landsskatteretten finder, at selskabet har opfyldt sine kontraktlige forpligtelser over medkontrahenten ved modtagelsen af den forurenede jord og på dette tidspunkt har erhvervet endelig ret til modydelsen, det vil sige betaling. At selskabet herefter opbevarer, renser og bortskaffer jorden efter nøje lovregulerede miljøkrav kan ikke tillægges betydning i forhold til, hvornår kontrakten kan anses for at være opfyldt og beskatning dermed skal ske. Når selskabet således har opfyldt sin del af den gensidigt bebyrdende kontrakt overfor kunden, er denne herefter frigjort for forpligtelser vedrørende jordens rensning m.v.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabets vederlag skal indtægtsføres i det indkomstår, i hvilket selskabet har opfyldt den indgåede kontrakt, det vil sige på tidspunktet for modtagelsen af den forurenede jord, jf. statsskattelovens § 4.

Det af selskabets repræsentant anførte om, at selskabet ved modtagelse af jorden påtager sin en lovreguleret forpligtelse i relation til rensning, bortskaffelse m.v. med kalkulerede omkostninger, der ville kunne henføres til og have en direkte sammenhæng med eventuelle regnskabsmæssige hensættelser, kan ikke fravige det anførte udgangspunkt om tidspunktet for beskatning af indtægten og dermed ikke føre til andet resultat.

Landsskatteretten finder endvidere, at selskabet ikke er berettiget til at foretage fradrag for hensættelser til imødegåelse af kommende omkostninger i forbindelse med rensning af den forurenede jord.

Landsskatteretten er af den opfattelse, at disse forpligtelser, skønt opfyldelsen heraf er forbundet med miljømæssigt strenge krav, ikke er udtryk for en endelig retlig forpligtelse, for hvilken udgiften er aktualiseret og kan gøres endeligt op. Endvidere findes disse forpligtelser på det foreliggende grundlag ikke at kunne sidestilles med egentlige garantiforpligtelser.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af selskabets indkomst med 4.430.712 kr. for indkomståret 2014 og med 201.705 kr. for indkomståret 2015.