Kendelse af 26-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2018

Faktiske oplysninger

Virksomheden

Klageren registrerede i 1973 en enkeltmandsvirksomhed under se nr. [...1] og branchekode Dyrkning af korn. Virksomheden blev drevet fra en landbrugsejendom beliggende [adresse1], [...], [by1]. Ejendommen har et jordtilliggende på 10,95 ha og ejes i lige sameje med klagerens samlever. I de påklagede år betalte klageren forpagtningsafgift på 17.000 kr. til samleveren, og samleveren betalte ejendomsskatter.

I de påklagede år bestod virksomhedens indtægter af salg af kreaturer, korn og EU-tilskud.

Ifølge SKATs oplysninger har virksomheden i perioden fra 2003 til 2017 udvist følgende skattemæssige resultater, samtidig med at klageren siden 2007 har modtaget A- indkomst, i kr.:

*SKAT har ved afgørelse af 7. juni 2017 ændret underskud ved virksomhed til 0 kr

Klageren har i de påklagede år anvendt kapitalafkastordningen.

Ifølge klagerens regnskaber kan virksomhedens resultater i perioden fra 2013 til 2016 specificeres som følger, i kr.:

SKAT har ved afgørelse af 7. juni 2017 ændret det selvangivne virksomhedsunderskud i de påklagede år til 0 kr. Efter anmodning fra klagerens revisor har SKAT genoptaget afgørelsen med henblik på at sammenskrive afgørelse af 7. juni 2017 vedrørende nægtelse af fradrag for virksomhedens underskud og godkendelse af fradrag for ejendomsskatter. Den påklagede afgørelse af 7. november 2017 udgør dermed en revideret udgave af SKATs afgørelse af 7. juni 2017.

Kontrolaktiviteter

SKAT godkendte ved en kontrol i 2005 driften af virksomheden som værende erhvervsmæssig i 2003 og 2004. Følgende fremgår af sagsfremstillingen:

" ... vi vil følge udviklingen de kommende år for en bedømmelse af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende"

Af afsnit ”Servicemeddelelse vedr. indberetningen” i klagerens TastSelv indberetning for 2011, 2012, 2013 og 2014 fremgår derudover følgende:

”Du har indberettet underskud af virksomhed i 3 år eller mere (rubrik 112)

Vær opmærksomt på, om du driver erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand, eller om din virksomhed i virkelighed er en hobbyvirksomhed, hvilket betyder, at du ikke har fradrag for udgifterne i din virksomhed. Læs mere i vejledningen På vej mod egen virksomhed især afsnittet om Virksomhed eller hobby”

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 7. november 2017 ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 95.319 kr. for indkomståret 2013, på 92.441 for indkomståret 2014 og på 128.716 kr. for indkomståret 2015, ligesom SKAT har angivet, at klageren ikke kunne anvende kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens 1 og 22a.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Ikke erhvervsmæssig virksomhed

Du er omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. Det er vores vurdering, at din landbrugsvirksomhed ikke kan give overskud eller et resultat omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger med den valgte driftsform. Derfor er din virksomhed ikke erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, og du kan derfor ikke fratrække underskud ved din landbrugsvirksomhed. Dette gælder også, selv om driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok.

Der er lagt vægt på, at du har haft betydelige underskud ved dit landbrug i alle årene efter 2006 og med i alt i omegnen af 800.000 kr. de sidste 10 år, og at du er ude over en opstartsfase.

Der er ikke forevist budget for 2017 og frem, men ud fra de oplysninger vi er bekendt med, er det vores vurdering, at virksomheden ikke kan give overskud efter driftsmæssige afskrivninger ud fra den valgte driftsform i de her omhandlede år.

SKAT har i forbindelse med din indberetning af resultat af virksomhed for årene 2012, 2013 og 2014 gjort opmærksom på, at du har indberettet underskud ved virksomhed de sidste 3 år eller mere, og at virksomheden muligvis ikke vil blive godkendt som erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Vi har således gjort dig direkte opmærksom på problemet, og vi kan ikke imødekomme din revisors anmodning om, at ændringer sker med fremadrettet virkning med henvisning til forventningsprincippet.

Du kan derfor ikke med skattemæssig virkning fratrække underskud ved din landbrugsvirksomhed for 2013, 2014 og 2015, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. og HRD af 15. april 1994. Resultat af virksomhed ansættes således til 0 kr. for de omhandlede år.

Virksomhedens varelager og driftsmidler anses for overgået til ikke erhvervsmæssig virksomhed til bogførte værdier pr. 31. december 2012.

At landbrugsvirksomheden ikke er godkendt som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand betyder ikke, at du ikke længere kan drive virksomheden. Det betyder, at du ikke kan fratrække underskud i din skattepligtige indkomst for de år, hvor den ikke er drevet erhvervsmæssigt. Du er bogføringspligtig så længe du er momsregistreret, og du er skattepligtig af overskud. Du kan ikke fratrække underskud ved ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Det forhold, at ejendommen ejes i lige sameje med din samleverske [person1], og at der er overført 17.000 kr. hvert år fra dig til beskatning hos din samlever fører ikke til ændringer hos dig, eller at din samleverske skal nedsættes med det tilsvarende beløb på grund af ændringer hos dig.

Der er lagt vægt på, at indkomsten er selvangivet efter reglerne for uafhængige parter og i henhold til juridisk vejledning: Udlejning til slægtninge og lignende C.H.3.2.2.2.1.

Der er således ikke grundlag for at ændre ansættelserne for din samleverske. ”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 95.319 kr. for indkomståret 2013, på 92.441 for indkomståret 2014 og på 128.716 kr. for indkomståret 2015, og at klageren kan anvende kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1 og 22a.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”...

I forhold til vores primære påstand, er det vores opfattelse, at [person2] har drevet sit kvægbrug landbrugteknisk forsvarligt med henblik på at opnå en rentabel drift. Det samme har SKAT selv vurderet i 2005 ved kontrol af indkomstårene 2003 og 2004.

Driften har i en årrække ikke været rentabel, men det er vores opfattelse, at [person2] med sin kvægdrift har tilsigtet at opnå samme dækningsbidrag pr. dyr, som realiseres hos landmænd med større dyrehold. I den forbindelse, er det vigtigt at bemærke, at i forhold til de selvangivne resultater af virksomheden, så er disse belastet med skattemæssige afskrivninger. Ved bedømmelse af, om der er tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed, skal driften dog i stedet belastes med driftsøkonomiske afskrivninger. Her har virksomhedens resultater været noget bedre end de selvangivne resultater.

At der konkret har været et underskud er ikke et udtryk for, at virksomheden ikke er drevet driftsøknomisk forsvarligt, men altså blot et udtryk for generelle vanskeligheder i branchen. Disse vanskeligheder bør i overensstemmelse med lighedsgrundsætningen efter vores opfattelse ikke tillægges forskellig betydning alt efter, om der er tale om et større eller et mindre landbrug.

[person2]s virksomhed skal derfor efter vores opfattelse vurderes efter samme principper, som også større bedrifter vurderes efter, når det skal vurderes, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, og i følge oplysninger fra Danmarks statistik har følgende resultater været opnået i de senere år i branchen:

Som det fremgår af disse opgørelser, så har det været gældende for hele branchen, at det har været vanskeligt at opnå positive resultater for kvægavlen, både for store og små producenter.

Som nævnt finder vi det derfor urimeligt, at [person2]s virksomhed ikke kan anses for værende erhvervsmæssigt drevet, når det generelt for hele branchen er underskudsgivende at drive virksomhed med ammekøer.

I forhold til vores sekundære påstand skal vi bemærke, at SKAT ved en kontrol i 2005 (af indkomstårene 2003 og 2004) godkendte driften af virksomheden som værende erhvervsmæssig (se bilag 2). I sagsfremstillingen fra dengang, fremgår det, at SKAT ville

" ... følge udviklingen de kommende år for en bedømmelse af, om virksomheden

er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende" (side 2 og 3).

[person2] har således helt tilbage fra den gang haft en forventning om, at hvis SKAT havde den opfattelse, at hans virksomhed kunne være en hobbyvirksomhed, så ville SKAT følge op herpå. Det er imidlertid aldrig sket, hvorfor [person2] naturligvis sidenhen har haft en berettiget forventning om, at SKAT har godkendt, at driften er erhvervsmæssig.

SKAT anfører i sin afgørelse af 7. november 2017, at:

"SKAT har i forbindelse med din indberetning af resultat af virksomhed for årene 2012, 2013 og 2014 gjort opmærksom på, at du har indberettet underskud ved virksomhed de sidste 3 år eller mere, og at virksomheden muligvis ikke vil blive godkendt som erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Vi har således gjort dig direkte opmærksom på problemet, og vi kan ikke imødekomme din revisors anmodning om, at ændringer sker med fremadrettet virkning med henvisning til forventningsprincippet. "

Vi er ikke enige i SKATs holdning til SKATs bemærkninger i forbindelse med indberetning af resultatet for de pågældende indkomstår. [person2] har netop siden 2005 været af den opfattelse, at SKAT vil følge udvikclingen, og at SKAT vil kontakte ham, hvis de et indkomstår ikke længere fandt, at hans virksomhed var drevet erhvervsmæssigt. Bemærkningerne i 2012, 2013 og 2014 har således ikke givet [person2] anledning til at ændre sine forventninger over for SKAT set i forhold til perioden 2005-2011 - han har jo hele tiden vist, at SKAT ville følge op.

På denne baggrund finder vi det urimeligt, at SKAT 12 år efter 2005 underkender virksomheden som værende erhvervsmæssig - med tre års tilbagevirkende kraft. [person2] har således ikke haft mulighed for at indrette sig anderledes i indkomstårene 2013 - 2015, når SKAT ikke som "lovet" fulgte op på kontrollen i 2005. Dette kunne have påvirket hans investeringer og planlægningen af driften af virksomheden. I det omfang, Landsskatteretten ikke imødekommer vores primære påstand, skal vi derfor sekundært anmode om, at Landsskatteretten anerkender, [person2]s virksomhed ud fra en rimelighedsbetragtning først bedømmes som værende ikke- erhvervsmæssig fremadrettet og altså med virkning fra indkomståret 2017.”

Landsskatterettens afgørelse

Berettigede forventninger

Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Ved vurderingen lægges der bl.a. vægt på, om der foreligger en entydig tilkendegivelse uden forbehold.

SKAT har ved sagsfremstillingen vedrørende indkomstårene 2003 og 2004 ikke givet klageren en retsbeskyttet forventning om, at driften af virksomheden i alle efterfølgende år – herunder de påklagede år 2013, 2014 og 2015 – skal anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Landsskatteretten har herved henset til, at SKAT angav i sagsfremstillingen, at der skulle følges op på udviklingen i klagerens virksomhed med henblik på en vurdering af, om virksomheden var erhvervsmæssig. Der foreligger dermed ikke en entydig tilkendegivelse uden forbehold om, at klagerens virksomhed fremadrettet skal anses for erhvervsmæssig.

Vurdering af virksomheden

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2013-2015.

I overensstemmelse med klagerens oplysninger lægges det til grund, at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for drift af landbrug, samt at klageren har drevet landbrugsvirksomheden fra ejendommen helt tilbage fra 1973. Driften af landbrugsvirksomheden var dermed ikke i indkøringsfasen i de påklagede år 2013-2015.

Vurdering af virksomhedens rentabilitet skal som følge heraf foretages på baggrund af de konkret opnåede driftsresultater i de påklagede år. I overensstemmelse med klagerens regnskaber lægges det til grund, at driften har udvist underskud allerede før driftsmæssige afskrivninger i alle de påklagede år: på 67.435 kr. i 2013, på 64.048 kr. i 2014 og på 102.924 kr. i 2015. I året efter de påklagede år har virksomheden ligeledes udvist underskud på 53.922 kr. allerede før driftsmæssige afskrivninger.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom kapitalafkastordningen ikke kan anvendes, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1 og 22a.

Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.