Kendelse af 12-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 07-04-2019

SKAT har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. januar – 30. juni 2017 for arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger

Selskabet er registreret under branchen almennyttige boligselskaber og er oprettet 18. december 2015. Selskabet er registreret for moms (omvendt betalingspligt) pr. 1. juli 2017 og som arbejdsgiver pr. 11. juli 2017.

Af selskabets regnskab for 2017 fremgår, at ”Selskabets væsentligste aktiviteter har i lighed med tidligere år bestået af opførelse af boliger samt udlejning heraf.”

Selskabet er ejer af [adresse1], [by1], hvor der opføres bygninger med henblik på udleje. Selskabet benytter egne ansatte i forbindelse med byggeriet.

Selskabet har benyttet den polske virksomhed [virksomhed1] som underleverandør i forbindelse med byggeriet på [adresse1], [by1]. Der er indgået to kontrakter den 1. april 2017 og den 25. maj 2017.

Af kontrakterne fremgår, at den polske virksomhed skal levere arbejdskraft og let udstyr til arbejdet. Selskabet skal levere byggematerialer, lift og, hvis det er nødvendigt, container.

Arbejdet består i, at der pr. kontrakt skal lægges ca. 10.000 mursten til en pris af 48.800 kr. + moms. Ifølge kontrakterne skal arbejdet påbegyndes henholdsvis den 3. april 2017 og 28. maj 2017.

Der er ifølge kontrakt mulighed for at overføre arbejdere til andet arbejde for 150 kr. pr. person + moms.

Af kontrakterne fremgår tillige, at selskabet har 7 dage til reklamere over det udførte arbejde.

Der er i henhold til bogføringen udstedt to fakturaer i perioden:

05007 af 23. maj 2017 - 48.800 kr.

06003 af 3. juni 2017 - 48.800 kr.

Teksten på fakturaerne er bl.a. ”Building a brickhouse” og ”Putting around 10.000 bricks”.

Selskabet har indsendt tillæg til kontrakt af 27. marts 2018 vedrørende [adresse1], [by1], hvoraf bl.a. fremgår, at der mures ca. 10.000 sten, husene skal afsluttes med gesims, vindueshuller og dørhuller samt hul til el-måler.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabets benyttelse af den polske virksomhed [virksomhed1] som underleverandør for arbejdsudleje.

SKAT er af den opfattelse, at den polske virksomheds arbejde udgør en integreret del af selskabets virksomhed, da dens arbejde består af murerarbejde, og selskabet er en byggevirksomhed, der selv har håndværkere ansat.

SKAT mener ikke, at det har betydning for vurderingen, at selskabet ikke selv har ansat murere.

Det er SKATs opfattelse, at murerarbejde udgør en integreret del af en byggevirksomhed, der bygger huse, hvorfor det arbejde den polske virksomhed leverer, er en integreret del af selskabets virksomhed.

SKAT mener ikke, at det arbejde den polske virksomhed udfører, er klart udskilt og afgrænset i forhold til arbejdet generelt. SKAT mener ikke, at det, at den polske virksomhed skal lægge ca. 10.000 mursten, er en klart udskilt arbejdsopgave. Det er selskabet, der leverer materialerne og større udstyr, og selskabet har endvidere mulighed for at sætte arbejderne til andet arbejde for 150 kr. i timen pr. person.

I vurderingen af kontrakten har SKAT lagt vægt på, at der er tale om en løbende kontrakt, og der afregnes umiddelbart løbende.

Derudover leverer den polske virksomhed kun arbejdskraft og let udstyr til arbejdet. Byggematerialer m.v. leveres af selskabet.

Arbejdets udførelse er ikke beskrevet yderligere i aftalen, end at der skal lægges ca. 10.000 mursten, og at det foregår på [adresse1]. Selskabet har efterfølgende indsendt tillæg til kontrakten med arkitekttegninger, der yderligere beskriver det arbejde, der skal udføres.

SKAT mener ikke, at tillægget til kontrakten ændrer ved, at den polske virksomhed må skulle instrueres yderligere i arbejdet af selskabet. Det er også beskrevet i kontrakten, at selskabet har mulighed for at benytte medarbejdere fra den polske virksomhed til andet arbejde for 150 kr. i timen pr. person, hvilket viser, at selskabet må have en vis instruktionsbeføjelse overfor den polske virksomheds medarbejdere.

Der er i kontrakterne ikke beskrivelse af, hvad proceduren er i forbindelse med fejl og mangler m.v., og det vurderes ikke, at den polske virksomhed har en reel risiko for tab i forbindelse med arbejdet.

På den baggrund mener SKAT, at der ikke er tale om en entreprisekontrakt, men at der reelt alene er tale om leje af arbejdskraft, og at forholdet derfor er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det er korrekt, at den polske virksomhed har et dansk SE-nummer og er momsregistreret i Danmark. Dette betyder dog ikke, at den polske virksomhed har fast driftssted i Danmark. Udenlandske virksomheder skal momsregistreres i Danmark, hvis de leverer ydelser til private personer, eller andre der ikke er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt i Danmark, eller hvis de selv benytter udenlandske underleverandører i Danmark, og derfor selv bliver omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt.

Den polske virksomhed er registreret som en udenlandsk virksomhed, og det fremgår også af dens fakturaer til selskabet, at der er tale om en polsk virksomhed, og at der faktureres uden moms efter reglerne om omvendt betalingspligt. Adressen [adresse2] i [by2] er SKATs adresse i [by2], hvor udenlandske virksomheder bliver registreret, da de ikke har en dansk adresse selv.

De indlejede medarbejdere fra Polen er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da de er ansat i en virksomhed i Polen og er stillet til rådighed for at udføre arbejde for selskabet i Danmark.

Medarbejdernes indkomster er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er selskabet, der er indeholdelsespligtigt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Medarbejdernes skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter § 48 B, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h, gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2, litra h.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet har udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelse af arbejds­ markedsbidrag og arbejdsudlejeskat, da selskabet har andre ansatte, hvorfor selskabet burde have vidst, at udbetalingerne til de polske medarbejdere var omfattet af indeholdelsespligt.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v., ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger af bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Da der ikke er dokumentation for medarbejdernes bruttoløn, ansættes det beløb, der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af, til hele fakturabeløbet.

Som dokumentation for den løn, der skal betales AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af, skal der f.eks. fremlægges lønsedler, eventuelle bankoverførsler og oplysninger om rejseafregning m.v. Det fremgår af SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse, og den skal opgøres efter danske regler. Der kan ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

Når der ikke er dokumentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn, skal der beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af hele fakturasummen.

Dermed afkræves selskabet arbejdsmarkedsbidrag med i alt 7.808 kr. og arbejdsudlejeskat med i alt 26.938 kr. for perioden 1. januar - 30. juni 2017, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Selskabet er en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1, og omfattet af momslovens anvendelsesområde, men er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, da selskabets aktivitet er udlejning af fast ejendom.

Selskabet har købt ydelser af en underleverandør fra Polen. Der er tale om momspligtige leveringer mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1.

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, da selskabet er en afgiftspligtig person, og ydelsen leveres hertil efter momslovens § 16, stk. 1.

Det er selskabet, som aftager af ydelsen, der er betalingspligtig, da ydelserne er leveret af en udenlandsk virksomhed, der ikke er etableret her i landet efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Derfor burde selskabet have ladet sig registrere efter momslovens § 50 b allerede fra 23. maj 2017 og ikke først fra 1. juli 2017.

Grundlaget for beregning af moms er vederlaget efter momslovens § 27, stk. 1, og momssatsen udgør 25 % af grundlaget efter momslovens § 33.

Da selskabets leverancer er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 8, kan selskabet ikke fradrage momsen i hen· hold til momslovens § 37, stk. 1.

Fakturaer fra den polske virksomhed med omvendt betalingspligt:

05007 23. maj 2017 48.800 kr.

06003 3. juni 2017 48.800 kr.

I alt 97.600 kr.

Beregning af moms (25 % x 97.600 kr.) 24.400 kr.

Derfor afkræves selskabet 24.400 kr. i moms i forbindelse med køb af ydelser i udlandet i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1. I forbindelse med opkrævningen fastsættes afregningsperioden kvartalsvis efter momslovens § 64, stk. 1, da selskabet burde have ladet sig registrere tidligere i henhold til § 50 b.

Da selskabet opfører bygninger på egen grund til salg eller udlejning, skal der betales moms, da selskabets ansatte udfører arbejde, jf. momslovens § 6, stk. 1. Det arbejde, der udføres, sidestilles med levering mod vederlag i henhold til momslovens § 6, stk. 2.

De arbejdsydelser, der er præsteret, skal medregnes i momsgrundlaget i den momsperiode, hvor de er udført,jf. momslovens § 23, stk. 1. Momsafregningen kan ikke udskydes, indtil bygningerne sælges, men skal foretages momsperiode for momsperiode med endelig regulering ved arbejdets færdiggørelse.

For ydelser, der anvendes ved byggeri, hvor der skal betales moms efter § 6, er grundlaget normalværdien i henhold til momslovens § 28, stk. 3. Normalværdien fastsættes som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen finder sted under frie konkurrencevilkår, skulle have betalt på dette tidspunkt. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering, er momsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, og den avance der i almindelighed indgår ved levering af den pågældende art.

Da selskabet ikke selv har opgjort moms i forbindelse med byggeri for egen regning, opgøres momsen på baggrund af et skøn.

Da der ikke umiddelbart kan fastsættes nogen sammenlignelig levering, har SKAT fastsat denne værdi til selskabets lønudgifter med tillæg af en avance på 52,8 %. Ifølge Danmarks Statistik var bruttoavancen for murere (43009 Murere og anden specialiseret bygge- og anlægsvirksomhed samt forberedende byggearbejde) 52,8 % i 2015, der er seneste tilgængelige år.

Selskabets lønudgifter udgør 113.700 kr. i perioden 1. januar - 30. juni 2017 ifølge selskabets bogføring. Momssatsen udgør 25 % af grundlaget efter momslovens § 33.

Da selskabet er momspligtigt i forbindelse med byggeri for egen regning i henhold til momslovens § 6, anses selskabet for at foretage en levering til sig selv, og selskabet er derfor betalingspligtigt i henhold til momslovens § 46, stk. 1.

Da selskabets leverancer er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 8, kan selskabet ikke fradrage momsen i hen- hold til momslovens § 37, stk. 1.

Derfor afkræves selskabet 43.433 kr. i moms i forbindelse med byggeri for egen regning i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2. I forbindelse med opkrævningen fastsættes afregningsperioden kvartalsvis efter momslovens § 47, stk. 5, da selskabet burde have ladet sig registrere tidligere i henhold til § 47, stk. 1.

Denne opgørelse af byggemoms er en foreløbig opgørelse, som SKAT har foretaget, da der løbende skal betales moms af værdien af de arbejdsydelser og materialer, som anvendes ved byggeriet, og selskabet ikke havde opgjort byggemoms og ikke var momsregistreret for denne periode.

Selskabet skal derfor løbende opgøre byggemoms, hvor de arbejdsydelser, der er præsteret i virksomheden, og de materialer, der er anvendt i forbindelse hermed, skal medregnes til momsgrundlaget i den momsperiode, hvor de er udført eller anvendt. Momsafregningen kan altså ikke udskydes, indtil bygningerne sælges eller tages i anvendelse, men skal foretages momsperiode for momsperiode med endelig regulering ved arbejdets færdiggørelse.

Selskabets opfattelse

SKAT tilpligtes at acceptere, at kontrakter med det polske murerfirma [virksomhed1] betragtes som kontrakter i entrepriseforhold og ikke som arbejdsudleje.

Selskabet skal derfor fritages for at indbetale følgende beløb:

AM-bidrag af kontraktsummerne ekskl. moms 97.000 kr. x 8 %, eller 7.808 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af kontaktsummerne ekskl. AM-bidrag, eller 26.938 kr.

[person1] driver primært virksomhed med eksport af biler via selskabet [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...1]. De seneste år har bileksportvirksomheden givet et overskud i størrelsesordenen 1 mio. kr. [person1] stammer fra Ukraine.

For et par år siden besluttede [person1], at han ville gå ind i ejendomsudlejningsbranchen. Han stiftede i den anledning [virksomhed3] ApS den 18. december 2015 sammen med [person2]. Selskabet er ejet med 50 % af [person2] og 50 % af [person1].

Formål ifølge vedtægterne er ”at drive virksomhed med udlejning og handel af ejendomme samt enhver virksomhed i hermed stående forbindelse”.

Selskabet besluttede at købe en ubebygget grund [adresse1], [by1], og derpå lade opføre 4 totalt ens huse med henblik på udlejning.

[virksomhed3] ApS ansættede ikke murere og har aldrig udført murerarbejde for andre eller sig selv ved hjælp af egen arbejdskraft. Selskabet har heller ikke intentioner om at drive murervirksomhed i fremtiden.

Selskabet fik udstykningstilladelse af [by3] kommune i efteråret 2016. Herefter fik selskabet arkitektegnet typehuse A. Efter støbning af fundament skulle der mures 4 ens huse.

Selskabet undersøgte markedet for murerfirmaer både i Danmark og udlandet. Det endte med, at selskabet fik et godt tilbud og indgik entreprisekontrakt med et murerfirma [virksomhed1] som underleverandør af murerarbejdet.

[virksomhed1] er et polsk murerfirma med EU-momsnummer [reg.nr.1]. Firmaet har en del andre mureropgaver i hovedsagelig københavnsområdet. Der arbejder ca. 32-33 medarbejdere i Danmark. Firmaet har fået tildelt dansk SE-nr. [...2].

Selskabet og murerfirmaet [virksomhed1] indgik i foråret 2017 en entreprisekontrakt for hvert hus. Da husene er ens og ligger på samme adresse, er pris og vilkår de samme. Der er fremlagt kopi af specifikation af opgaven, arkitekttegninger og 2 stk. kontrakter.

Det bemærkes, at der er tale om en fast entreprisesum og vilkår ud fra en veldefineret opgave. Der skulle lægges ca. 10.000 mursten pr. hus, og prisen var 48.000 kr. pr. hus ekskl. moms.

Det fremgår af article D i kontrakterne, at entreprisekontrakterne er omfattet af Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed (AB 92).

Aftalerne er altså underlagt de betingelser, der er gældende i Danmark for entrepriseaftaler mellem bygherre og underentreprenør om udførelse af byggeopgaver. Henvisningen til AB 92 indebærer, at selskabet som bygherre kan gøre sine misligholdelsesbeføjelser gældende, hvis byggeydelsen ikke lever op til standarden. F.eks. i form af nedslag i prisen eller krav om, at underentreprenøren skal afhjælpe påpegede mangler.

Det fremgår f.eks. af kontraktens article B, at bygherren har 7 dage til at påpege eventuelle fejl i underleverandørens arbejde. Underleverandøren er altså ansvarlig for eventuelle fejl og mangler.

Efter at murerarbejdet var udført, fremsendte murerfirmaet [virksomhed1] fakturaer svarende til den aftalte entreprisesum. Kopi af fakturaer er fremlagt.

Det bemærkes, at fakturaerne svarer til den aftalte entreprisesum for den i aftalen definerede opgave. Der er ikke tale om aflønning efter timeforbrug, men om en honorering af en opgave til en på forhånd aftalt pris.

Det er underentreprenørens opgave at skaffe ansatte og let udstyr til arbejdet.

Det er SKATs opfattelse, at den polske virksomheds arbejde udgør en integreret del af selskabets virksomhed, da selskabet er en byggevirksomhed, der selv har håndværkere ansat.

Det er selskabets opfattelse, at den polske virksomhed er en selvstændig virksomhed, der selv hyrer deres egen håndværkere, der varetager arbejdet under den polske virksomheds ledelse og ansvar. De ansatte i den polske virksomhed er specialister i netop at udføre murerarbejde. De ansatte kan efter det polske firmas beslutning sættes til andre projekter i [by4], hvis der er ledig kapacitet. Det polske firma er ikke forpligtet til at stille med et bestemt antal medarbejdere, men til at udføre den i kontrakten aftalte veldefinerede byggeopgave, som består i muring af et hus.

Selskabet har ikke ansat murere og har slet ingen erfaring i murerarbejde. Derfor er murerarbejdet ikke en integreret del af selskabets virksomhed.

[virksomhed3] ApS har godt nok egne medarbejdere, men de kan ikke udføre alle håndværksmæssige opgaver. Ud over murerarbejdet har selskabet bestilt eksterne autoriserede firmaer til at levere el-installation og VVS-arbejde på de opførte huse.

Formålet i selskabet er primært at drive udlejning og handel med ejendomme. Byggeri af ejendomme er ikke nævnt i formålsparagraffen.

Det er SKATs opfattelse, at instruktionen udføres af selskabet.

Det er selskabets opfattelse, at det varetager det overordnede tilsyn med byggeriet som bygherre, men at selskabet ikke har nogen forudsætninger for at varetage den konkrete instruktion af medarbejderne fra det polske murerfirma. Selskabet udleverede tegninger til husene, og herefter var det op til det polske firma at levere mureropgaven, herunder instruere dets medarbejdere i opgaven og overføre de tilstrækkelige arbejdsressourcer, således at man kunne levere byggeopgaven til tiden og til bygherrens tilfredshed.

De polske murere arbejdede selvstændigt med opgaven under ledelse af deres chef og ingen af selskabets egne ansatte deltog i murerarbejdet. Selskabet har som nævnt ingen medarbejdere, der arbejder som murere, og der er derfor ingen i det danske firma, der har faglig forudsætning for at instruere de polske murere. Endvidere taler langt størstedelen af de polske arbejdere hverken dansk eller engelsk. Det vil derfor ikke være muligt for selskabet at instruere de pågældende medarbejdere.

Der er endvidere ikke noget, der tyder på, at der har været honoreret efter antal arbejdstimer. Fakturaen lyder på et fast beløb for opgaven og svarer til den aftalte kontraktsum på 48.000 kr. ekskl. moms pr. hus.

Lempelse i styresignal og generelle betragtninger

SKAT havde i årene frem til 2014 anlagt en meget udvidende fortolkning af, hvornår der forelå arbejdsudleje. Fra politisk hold og af hensyn til ydelsernes frie bevægelighed i EU blev det tilkendegivet, at reglerne blev administreret for restriktivt. Herefter udsendte SKAT et styresignal, SKM2014.478.SKAT, som lempede praksis i retning af, at man i højere grad accepterede udenlandske underleverandører uden at der forelå arbejdsudleje.

Det vil altså i højere grad blive anerkendt, at f.eks. danske bygherrer kan ansætte underleverandører til bestemte dele af et byggeri, hvis der er tale om en afgrænset opgave, og de ansatte hos de udenlandske underleverandører ikke arbejder side om side med de danske medarbejdere.

Det er selskabets opfattelse, at nærværende sag mest af alt kan sammenlignes med el-installationsarbejdet i eksempel 1 d fra styresignalet. Der er tale om et arbejde der kræver visse faglige forudsætninger, som selskabet ikke er i besiddelse af.

Selskabet har ikke autorisation eller fornødne viden inden for murerarbejde til at kunne varetage den daglige instruktionsbeføjelse. Opgaven er klart afgrænset og defineret. Der stilles ikke krav til et bestemt antal medarbejdere. Det er det polske firma, der udvælger medarbejdere til opgaven og bestemmer, hvor mange medarbejdere der skal møde op på byggepladen den pågældende dag. Mødetider, arbejdstider og ferie er ikke koordineret med eller fastlagt af selskabet. Det polske firma har gang i mange andre projekter i [by4] og er frit stillet med hensyn til at sende medarbejderne derhen, hvor der er mest brug for dem.

SKATs udtalelse

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om udleje af arbejdskraft, når selskabet benytter den polske virksomhed [virksomhed1] som underleverandør, og at der ikke er tale om en entreprisekontrakt.

SKAT mener, at arbejdet udgør en integreret del af selskabets aktiviteter. Selvom selskabets formål er at drive virksomhed med udlejning og handel af ejendomme, mener SKAT, at det at opføre bygninger til udlejning er en integreret del af selskabets aktiviteter, når selskabets eneste aktivitet på nuværende tidspunkt er at opføre boliger til senere udlejning, og når selskabet selv har håndværkere ansat.

SKAT mener ikke, at det, at selskabet ikke selv har murere ansat, ændrer ved denne betragtning, og SKAT mener ikke, at opgaven er udskilt, når kontrakten ikke er yderligere specificeret, end den er, og den polske virksomheden kun leverer let udstyr, og selskabet står for alle materialer.

Selvom der er tale om en fast sum i kontrakten, og der ikke er honoreret efter antal arbejdstimer, er den faste sum beregnet ud fra en enhedspris pr. mursten. Derfor har honoreringen karakter af akkordbetaling.

SKAT mener ikke, at dette forhold kan sammenlignes direkte med eksemplet i SKATs styresignal, SKM 2014.478.SKAT. Der er tale om et eksempel i styresignalet, og ved køb af udenlandsk arbejdskraft vil der ud fra de faktiske forhold skulle foretages en individuel vurdering af, om der er tale om en selvstændig udenlandsk virksomhed, som udfører arbejde, eller der er tale om en virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed.

Det er derfor stadig SKATs opfattelse, at der er tale om udleje af arbejdskraft, og at der ikke er tale om en entreprisekontrakt, hvor den polske virksomhed har en reel risiko for tab, hvorfor det indstilles, at SKATs afgørelse fastholdes.

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse

Det fremgår af SKATs udtalelse, at SKAT anerkender, at selskabet ikke selv har murere ansat.

SKAT anerkender ligeledes, at der er tale om en fast kontraktsum på murerarbejdet, og at der således ikke er honoreret efter antal arbejdstimer.

Selskabet er uforstående over, at SKAT konkluderer, at der er tale om en art akkordbetaling ud fra, at der i kontrakterne nævnes et antal mursten pr. ejendom.

Når et murerfirma afgiver tilbud på en mureropgave, så vil murerfirmaet altid ud fra tidligere erfaringer og beskrivelse af opgavens omfang forsøge at regne ud, hvor lang tid opgaven tager.

Men det indebærer ikke, at medarbejderne i murerfirmaet nødvendigvis arbejder på akkord. Selskabet be­ kendt får de polske medarbejdere en fast løn, og de kan sendes derhen, hvor det polske murerfirma nu me­ ner, at det er mest hensigtsmæssig for at nå de forskellige opgaver.

Noget andet er, at SKAT ifølge udtalelsen ikke mener, at det polske murerfirma påtager sig en reel risiko. Men efter selskabets opfattelse påtager man sig altid en ikke uvæsentlig risiko, hvis man afgiver et fast til­ bud på opførelse af et hus.

Risikoen består i:

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne formulering ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, jf. artikel 15, og SKATs styresignal af 27. juni 2014 som SKM2014.478.SKAT.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der foreligger arbejdsudleje for så vidt angår det arbejde, som [virksomhed1] har udført for selskabet i forbindelse med murerarbejde ved opførelse af 4 ens huse på [adresse1], [by1]. Der er herved lagt vægt på, at det arbejde den polske virksomhed har udført for selskabet må anses for en integreret del af de arbejdsopgaver, som selskabet udfører i forbindelse med opførelse af boliger, jf. det om selskabets aktivitet i regnskab for 2017 angivne. Der er tillige lagt vægt på, at det ikke af de to fremlagte kontrakter fremgår, hvem der har instruktionsbeføjelsen i forbindelse med udførelsen af arbejdet, idet bemærkes, at instruktionsbeføjelsen kan være af mere underordnet betydning ved udførelse af arbejde, som de udenlandske arbejdere må formodes at være bekendt med. Selskabets ejer anses imidlertid for at have det overordnede ansvar for byggeriet. Det er endvidere tillagt betydning, at det ikke i kontrakterne er reguleret, hvem der har risikoen for arbejdet, idet bemærkes, at en frist på 7 dage for at reklamere over arbejdet må anses for meget kort. Endeligt er det tillagt vægt, at selskabet leverer byggematerialer. Det forhold, at der i kontrakterne er henvist til AB 92 kan ikke føre til et andet resultat. Det arbejde, som den polske virksomhed har udført for selskabet, ses endvidere ikke at være udskilt fra selskabets arbejdsområde, uanset at selskabet efter det oplyste ikke har egne ansatte til varetagelse af mureropgaven.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

For så vidt angår SKATs beregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er der taget udgangspunkt i de af de polske virksomheder fakturerede beløb, hvilken beregning kan lægges til grund i det foreliggende tilfælde.

Disse retsmedlemmer stadfæster derfor den påklagede afgørelse.

Et retsmedlem finder, at det omhandlede murerarbejde ikke kan anses for en integreret arbejdsopgave udført for selskabet, idet selskabets ejer ikke har forudsætning for at instruere de udenlandske arbejdere i murerarbejdet. Dette retsmedlem er herefter enigt med selskabet i, at der foreligger entrepriseforhold.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.