Kendelse af 28-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 25-10-2020

SKAT har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren udrejste af Danmark i 1994 og arbejdede herefter for [virksomhed1] i 13 år i 5 forskellige lande i Asien.

Klageren indgik den 7. februar 2007 en ansættelseskontrakt med det dansk registrerede selskab [virksomhed2] A/S (herefter [virksomhed2]). Af aftalen (herefter ”ansættelseskontrakten”) fremgår bl.a. følgende:

”1.0 Commencement

1.1 With effect as of 1 April 2007 [virksomhed2] has employed [person1]. The employee will be assigned to expatriate service from 1 April 2007 to 30 June 2009. In the period 1 April 2007 to 30 April 2007, the employee will act as Deputy General Manager and as of 1 May 2007 the employee will be take over the responsibilities as General Manager in [virksomhed3] CO.CO., LTD., [...], [...], [provins], China (V-CHN).

(...)

2.0 Duration of the expatriate service period

2.1 The expatriate service period is concluded for a 2-year and 3 months period as from 1 April 2007. The expatriate service period can be curtailed or prolonged on mutual written agreement and a possible agreement regarding specific terms related hereto shall be entered into writing

(...)

3.0 Scope of work

3.1 The Employee shall perform the functions of the General Manager being in charge of the day-to-day business of the Company. The Employee shall report to [person2] or his substitute (hereinafter referred to as [person2]).

(...)

4.0 Place of work

4.1 During the expatriate service period the place of work will be [...], [...], [provins], China.

4.2 The Employee must expect some domestic and international travel activity, e.g. between China and Denmark.

(...)

18.0 Notice of termination

18.1 This expatriate service agreement is a fixed-term agreement, which will expire without any further notice on 30. June 2009 (unless other arrangements are made, cf. 2.1) at which time the employment is also to be considered terminated without any further notice.”

(...)

21.6

The non-competition clause shall be governed by Danish law, as an agreement between a Danish company and a Danish employee, even if any injunction proceedings and/or confirmatory action take place outside Denmark.

(...)

22.0 Jurisdiction

22.1 Any dispute arising from the employment shall be brought before the Danish courts.

(...)

23.2 During the expatriate service period the employment shall be covered by the Danish Salaried Employee Act (Funktionærloven) in force at any time unless otherwise agreed hereunder.”

[virksomhed2] indgik den 13. marts 2007 aftalen ”Secondment Agreement for Expatriates” (herefter ”udstationeringsaftalen”) med [virksomhed3] CO., Ltd. (herefter [virksomhed3]). Af udstationeringsaftalen fremgår bl.a. følgende:

”Article 1

Nature and Extent

1.1 For the period 1 April 2007 to 30 June 2009 [virksomhed2] assigns at the disposal of the Company the services of [person1] (hereinafter referred to as the Employee) in his capacity of general manager (hereinafter referred to as the Position).

1.2 Both parties assume that the Employee can perform his duties satisfactorily in the Position. If the Employee does not fulfil his/her/her obligations, or if for some other reason the Employee is not any more at the disposal of the Company, [virksomhed2] shall place at the disposal of the Company another Employee with the expected qualifications.

1.3 The parties may agree to change the position of the Employee. Any such agreement shall be included in a written amendment to this agreement.

1.4 The Employee assigned shall perform his activities in the premises belonging to the Company and follow instructions given by the Company.

Article 2

Reimbursement

2.1 In consideration of the assignment of the Employee to the Company, the Company shall pay to [virksomhed2] a fee equal to the costs incurred by [virksomhed2] in relation to the assignment, including, but not limited to salaries, taxes and social security contributions (the "Monthly Service Fee").

The Company may pay expenses in relation to the assignment, including but not limited to costs of accommodation, insurances, international schools, kindergarten (in excess of ordinary Danish costs of kindergarten), relocation costs, private travel (two annual return trips to home country), language courses, costs incurred in obtaining and maintaining residence and work permits of Employee and family.

(...)

2.2 In addition to the monthly service fee the Company shall pay all expenses of the Employee's company car, telephone (fixed line and mobile), telefax, work related travel and entertainment expenses during the assignment.

Any taxes or social expenses attached to the cash consideration and benefits, cf. above, shall be paid by the Company.

(...)

Article 4

Termination

4.1 This agreement may be terminated by either party at a written notice of three (3) months.

Article 5

Legislation and Venue

5.1 Danish Law shall apply to this agreement. If a provision of this agreement is declared invalid by national or supranational authorities, the provision in question shall be replaced by another provision, which, to the extent permitted, shall correspond to the original wording. All other provisions of this agreement shall remain in force unchanged.

(...)

Article 6

Amendments

6.1 Any amendments to this contract, including any renewal of the contract, shall be made in writing, signed by both parties and be attached to this contract.

Article 7

Sundry

7.1 This agreement constitutes the complete agreement concerning expatriate services concerning the Employee and supersedes (replaces) all previous agreements between the parties in this respect.”

Der er efterfølgende indgået 4 kinesiske kontrakter, som i de tilhørende engelske oversættelser er benævnt ”labor contracts”.

Kontrakterne angiver alle, at klageren skal arbejde for [virksomhed3] samt modtage løn herfor. Lønnens størrelse m.v. fremgår ikke.

Den første kontrakt er underskrevet af klageren på vegne af såvel [virksomhed3] som klageren selv. Der ses ikke at være andre underskrivere end klageren selv på de efterfølgende kontrakter, som forlænger aftalen ad flere omgange indtil den 31. december 2017, men ellers i øvrigt er identiske.

Den 9. marts 2017 indgik klageren en aftale (herefter ”direktørkontrakten”) med [virksomhed2] om ansættelse som Section Director pr. 1. juli 2017 med arbejdssted i [by1], Danmark.

Af direktørkontrakten fremgår bl.a. følgende:

”Clause 1

Commencement of employment etc.

1.1. [person1] will commence his employment as a Section Director (Sr. Director, Region Asia-Pacific) of the Company by no later than July 1 2017. The place of work is at [adresse1], DK [by1]. The Section Director's period of continuous employment commenced on the date on which he first became employed by the Company, namely on April 1 2007.”

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”3. Konklusion

SKAT mener ikke, at [person1] opfylder de objektive betingelser der er opstillet for at kunne anvende bruttoskatteordningen. Her tales der specifikt om KSL § 48 E stk. 1, da der ikke er samtidighed mellem ansættelsen i [virksomhed2] og skattepligtens indtræden.

[person1] blev ansat i [virksomhed2] den 1. april 2007, hvorefter har blev udlejet til [virksomhed3] Co. Da [person1] den 5. juli 2017 vender tilbage til [virksomhed2] efter at have været udlejet til [virksomhed3] Co, bliver der udfærdiget et addendum der underskrives den 9. marts 2017. Der er derfor ikke tale om et nyt ansættelsesforhold i [virksomhed2], men blot en fortsættelse af et allerede eksisterende ansættelsesforhold.

[person1] skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har påstået, at klageren skal anses for at have opfyldt alle betingelser for at blive omfattet af forskerskatteordningen fra den 5. juli 2017.

I klageskrivelse af 19. januar 2018 har repræsentanten bl.a. anført følgende:

Vi skal til SKAT's ovennævnte begrundelse, som bærer hele SKAT's afgørelse, indledningsvis bemærke, at der netop er tale om en ny ansættelse i virksomheden i 2017 — i modsætning til en fortsættelse af den ansættelseskontrakt, som blev indgået i 2007 i forbindelse med, at CO blev rekrutteret i udlandet på et tidspunkt, hvor han allerede havde boet og arbejdet i udlandet siden 1994, til en stilling i koncernens datterselskab i Kina, [virksomhed3] Co. Ltd. Kontrakten fra 2007 med [virksomhed2] blev således udelukkende indgået i forbindelse med CO's varetagelse af stillingen i det kinesiske koncernselskab og har intet at gøre med den stilling og det ansættelsesforhold, som det senere viste sig, at CO skulle varetage i Danmark pr. 5. juli 2017, hvorfor der netop af denne årsag blev indgået en ny ansættelseskontrakt og således et nyt ansættelsesforhold med [virksomhed2] med virkning fra den 5. juli 2017, idet kontrakten fra 2007 hverken direkte eller indirekte angik det senere ansættelsesforhold i Danmark.

Det forhold, at det nye ansættelsesforhold i 2017 af udelukkende praktiske årsager blev indgået ved et addendum til kontrakten fra 2007 ændrer ikke ved, at der er tale om et nyt ansættelsesforhold vedrørende en ny stilling. Den indholdsmæssige realitet — substansen — må således veje tungere end formaliteten i de anvendte dokumenter, som ikke kan tages som udtryk for, at der som anført af SKAT er tale om en videreførelse af et allerede eksisterende ansættelsesforhold. SKAT begrunder også selv afgørelsen med henvisning til, hvilket ansættelsesforhold der kan anses for at være det reelle. SKAT's begrundelse og dermed konklusion er imidlertid forkert, idet den hviler på en faktuel forkert forståelse af faktum, jf. nærmere herom nedenfor, men det ændrer ikke på, at SKAT også lægger vægt på realiteten frem for formalia. Vi påviser nedenfor, at en realitetsvurdering — baseret på korrekt forståelse af faktum — medfører, at SKAT's afgørelse er forkert.

Indgåelse af det nye ansættelsesforhold i 2017, som formaliseret ved det nævnte addendum, var således en nødvendighed, ikke (kun) som følge af ønsket om anvendelse af forskerskatteordningen, men ganske enkelt, fordi det tidligere ansættelsesforhold fra 2007 ikke omhandlede det ansættelsesforhold og den stilling i Danmark, som CO efterfølgende blev rekrutteret til. Dette ses også ved de markant forskellige vilkår i de to kontrakter, som regulerede to af hinanden uafhængige og forskellige ansættelsesforhold om to af hinanden uafhængige og forskellige stillinger.

De lokale kinesiske ansættelseskontrakter som dokumentation for det lokale ansættelsesforhold

Vi henviser i øvrigt i det hele til vores indsigelse af den 26. september 2017 til SKATs forslag til afgørelse, og vi vil heri fremhæve det anførte om ophævelsen af "koncernforbuddet" samt særligt henlede opmærksomheden på det faktum, at SKAT tilsyneladende ikke har været opmærksom på det anførte og dokumenterede forhold om, at CO tillige havde en lokal ansættelseskontrakt med det kinesiske koncernselskab, hvilket henset til SKAT's fokus på den af SKAT opfundne såkaldte "samtidighedsbetingelse" (som ikke fremgår som nogen betingelse i KSL § 48 E, stk. 3, hvor betingelserne for anvendelse af ordningen er positivt opremset under overskriften "betingelse"; men derimod udelukkende er SKATs fortolkning af "indgangsbønnen" i KSL § 48 E, stk. 1, som blot sætter rammerne for, hvem der - under betingelserne nævnt i stk. 3 - kan anvende ordningen, nemlig personer, som bliver skattepligtige i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver), i sagens natur er et meget væsentligt faktum i nærværende sag, som således ikke har indgået ved SKAT's vurdering og afgørelse i sagen.

Vi henviser således til den vedlagte oversatte kopi af ansættelseskontrakt mellem CO og det kinesiske koncernselskab, som har været CO's eneste reelle arbejdsgiver fra 2007 til 2017. Vi har endvidere for god ordens skyld vedlagt kopi af de originalsprogede ansættelseskontrakter. Som eksempler på forhold, der underbygger, at der er tale om et lokalt ansættelsesforhold, kan der eksempelvis henvises til bl.a. konkurrenceklausulen i pkt. 6.3, som udelukkende begrænser CO's konkurrerende aktiviteter i Kina, uanset at der er tale om en koncern med globale aktiviteter, samt pkt. 8.2 og i det hele pkt. 9, hvoraf fremgår, at det kinesiske selskab har alle sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser til at sanktionere ansættelsesforholdet, herunder opsigelse, hvilket intet andet selskab, herunder [virksomhed2], ville kunne modsætte sig; og uløste tvister skal afgøres i det kinesiske retssystem, jf. pkt. 11.2.

Det reelle ansættelsesforhold versus det formelle ansættelsesforhold

Det af SKAT anførte om, at "der ikke er tale om et reelt ansættelsesforhold mellem [virksomhed3] Co. Ltd og [person1]. Men at ansættelsesforholdet udelukkende er mellem [person1] og [virksomhed2] A/S", som SKAT har lagt afgørende vægt på i afgørelsen, er således faktuelt forkert.

Det forholder sig tværtimod helt omvendt; det reelle ansættelsesforhold er med det kinesiske selskab, som er dokumenteret ved både formalia i form af de fremsendte kinesiske ansættelseskontrakter og yderligere underbygget ved en realitetsvurdering af både det nævnte kinesiske ansættelsesforhold (som bl.a. er kendetegnet ved, at det kinesiske selskab bærer lønomkostningen, jf. nedenfor om SKAT's eget fokus på dette) og det udelukkende formelle ansættelsesforhold med det danske selskab, også jf. SKAT's eget fokus på realiteten i dette; begge dele så at sige blot med omvendt fortegn i forhold til SKAT's argumentation, idet SKAT som nævnt har misforstået baggrunden for det danske ansættelsesforhold i 2007 og helt har undladt at tage de lokale kinesiske ansættelseskontrakter om det kinesiske ansættelsesforhold i betragtning, som både i formalia (jf. kontrakterne og diverse klausuler i disse) og i realiteten (jf. arbejdsopgaverne, referenceforholdet, indholdet af kontraktens diverse klausuler samt ikke mindst viderefaktureringen af lønomkostningen) underbygger, at det reelle ansættelsesforhold var med det kinesiske selskab.

Det af SKAT anførte om, at "Der er ikke lavet ny kontrakt i 2017, kun et addendum til den allerede eksisterende kontrakt" er også faktuelt forkert. Vi henviser således til ansættelseskontrakt underskrevet den 9. marts 2007 om nyt ansættelsesforhold fra no later than i July 2017, jf. pkt. 1.1. Det forhold, at der overføres anciennitet fra ansættelsesperioden i det kinesiske koncernselskab, jf. ovennævnte lokale ansættelseskontrakter, som er et helt sædvanligt vilkår, når der slaftes ansættelsesforhold imellem koncernselskaber, kan selvsagt ikke medføre, at den nye danske ansættelseskontrakt om det nye danske ansættelsesforhold skal kategoriseres som blot at være "et addendum til den allerede eksisterende kontrakt".

Var der tale om et og samme ansættelsesforhold, ville der allerede af den grund ikke være behov for at omtale anciennitet fra et tidligere ansættelsesforhold, al den stund at der i et sådan tilfælde med et og samme ansættelsesforhold, som påstået af SKAT, netop ikke ville have været noget tidligere ansættelsesforhold. Der er tale om en ny ansættelseskontrakt i 2017, som regulerer et nyt ansættelsesforhold i 2017, og netop derfor er der behov for eksplicit at omtale overførsel af anciennitet fra det tidligere ansættelsesforhold, idet medarbejderen ellers ikke ville få nogen anciennitet overført, men i relation til anciennitet ville starte "fra nul" i forbindelse med indgåelsen af det nye ansættelsesforhold, da det tidligere ansættelsesforhold ophørte ved indgåelsen af det nye ansættelsesforhold.

Viderefakturering af lønomkostningen — ad det reelle ansættelsesforhold, if. Ovenfor

SKAT lægger endvidere vægt på, at lønnen for arbejdet i Kina for det lokale selskab har været udbetalt af det danske selskab og bruger dette som argument for, at der ikke er tale om et nyt ansættelsesforhold i 2017. SKAT overser her helt det forhold, at det i internationale koncerner er helt sædvanligt, at løn til særligt højt betalte medarbejdere fra Vesteuropa/Nordamerika for arbejde udført i mindre udviklede lande for lokale selskaber i disse lande udbetales fra et ikke-lokalt selskab — dette som følge af både valutamæssige forhold (såvel kursudsving som begrænsninger i mulighederne for at udføre valuta fra landet), sikkerhedsmæssige forhold (risiko for afpresning, kidnapning m.v.) samt efter omstændighederne den generelle uhensigtsmæssighed i, at medarbejdere i den lokale lønafdeling får indsigt i lønniveauet for selskabets ledende medarbejdere. Lønudbetalingen fra det danske selskab, som i det hele viderefaktureres til det lokale selskab, jf. den fremlagte dokumentation, kan således på ingen måde tages som udtryk for, at der består et reelt ansættelsesforhold med det udbetalende danske selskab, idet dette selskab af de ovennævnte årsager blot agerer som "payroll agent" på vegne af medarbejderens udenlandske arbejdsgiver, hvilket lige så vel kunne have været varetaget af et eksternt lønbureau, i hvilket fald der ikke ville være behov for en ansættelseskontrakt med det danske selskab, idet det reelle ansættelsesforhold med medarbejderens kinesiske arbejdsgiver i det hele er reguleret i ansættelseskontrakten med det pågældende kinesiske selskab. I den konkrete sag har der ikke været behov for at betale et eksternt lønbureau for lønydelsen, idet det danske koncernselskab havde denne kompetence og ressource internt, hvilket helt åbenbart ikke ændrer på, at det kinesiske selskab var CO's reelle og eneste arbejdsgiver i perioden 2007 til 2017, hvor CO indgik i et nyt ansættelsesforhold med det danske selskab vedrørende en stilling i Danmark for det danske selskab, som han ikke tidligere havde arbejdet for, men blot af de ovennævnte årsager havde været på payroll hos uden derved at have været i et reelt ansættelsesforhold ved det danske selskab — og i hvert fald under alle omstændigheder ikke i et ansættelsesforhold, som fortsatte efter 2017, idet han der indgik i et nyt ansættelsesforhold med det danske selskab angående hans nye og første stilling i det danske selskab.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt CO før 2017 har været i et reelt ansættelsesforhold med det danske selskab, kan der også lakonisk helt overordnet spørges: Hvilken stilling i det danske selskab skulle et sådant ansættelsesforhold regulere? Og svaret ville lyde: Ingen, eftersom stillingen pr. 2017 var hans første stilling ved det danske selskab.

For så vidt angår viderefaktureringen af lønomkostningen til CO's kinesiske arbejdsgiver, skal det i øvrigt bemærkes, at denne viderefakturering — selvfølgelig — ophørte fra det tidspunkt, hvor CO overgik til det nye ansættelsesforhold, idet CO — først fra dette tidspunkt — påbegyndte arbejde for det danske selskab. Viderefaktureringen henholdsvis ophøret af viderefaktureringen er således et meget tydeligt tegn på, at påbegyndelsen af ansættelsesforholdet og stillingen i 2017 er helt nyt og uafhængigt af det tidligere "ansættelsesforhold", som blev indgået i 2007 af hensyn til behovet for lønudbetaling fra Danmark.

(...)

SKAT synes - også med denne afgørelse - på forhånd at have truffet beslutning om, at den højtlønnede hjemvendte dansker CO ikke skal have mulighed for at anvende forskerskatteordningen, hvorefter der søges at skabe argumentation og begrundelse for dette. Da sagens faktuelle og reelle forhold som beskrevet fuldt ud understøtter, at alle betingelser for anvendelse af ordningen er opfyldt, kommer SKAT's argumentation og begrundelse til at hvile på et meget formelt og tyndt grundlag, som ikke ses at have støtte hverken i lovens ordlyd, lovens forarbejder eller praksis ved Skatterådet, Landsskatteretten eller domstolene.

SKAT vælger at se bort fra helt afgørende dokumenterede faktuelle forhold - såsom de kinesiske ansættelseskontrakter - og undlader helt at foretage en realitetsvurdering af de faktuelle forhold, herunder viderefaktureringen, som SKAT (dog måske som følge af en misforståelse af faktum) "vender på hovedet" og får til at være et forkert og uholdbart argument for, at den formelle udbetaler af lønnen skulle være den reelle arbejdsgiver, som det eneste bærende for konklusionen, uanset at alle andre både formalia og realiteter fører til den modsatte konklusion.”

På kontormødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klageren og dennes repræsentant herudover bl.a. givet udtryk for følgende:

”Klageren blev ansat direkte i Kina og har ikke været stationeret i hovedkontoret på noget tidspunkt. Stillingsopslaget viser tydeligt, at den reelle ansættelse ligger hos [virksomhed3].

Samtlige af klagerens ”omkostninger” blev afholdt af [virksomhed3] og blev posteret i linjen ”employee costs” sammen med de andre lokalt ansattes lønomkostninger.

Klagerens ansættelse fulgte de kinesiske helligdage og der blev indbetalt penge til en kinesisk sundheds- og pensionsordning.

Klagerens kollega, som førhen var ansat i [virksomhed5] i en tilsvarende stilling, blev også ansat i DK i 2017 og kom på forskerskatteordningen uden problemer.

SKAT henviser til, at den kinesiske kontrakt i oversættelsen er benævnt ”training contract”, og at dette tyder på, at den egentlige ansættelse ligger hos [virksomhed2]. Dette er en uklarhed i oversættelsen, og en bogstavelig fortolkning er derfor ikke retvisende. Kontrakttypen er dog hyppigt anvendt, primært fordi den muliggør tidsbegrænsede ansættelser i udenlandske selskaber.

Klager har ifølge repræsentanten under hele ansættelsen ikke figureret som ansat nogen steder i [virksomhed3] DK’s lønoversigter m.v. (head counts), og optjening af ferie, ATP-indeholdelse m.v. er heller ikke sket som følge heraf.

I bemærkningerne til den indsendte ansættelseskontrakt har klageren endvidere anført følgende:

”Det er en expatriate service agreement, så allerede der ser man at ansættelsen ikke er i Danmark

Paragraf 1.1: Der står at jeg bliver ansat af [virksomhed2] A/S den 1. april og bliver samme dag placeret i [virksomhed3] med adresse [...], [provins], China, dvs. jeg får slet ikke nogen tilknytning til det danske selskab men starter direkte i jobbet i det lokale selskab

Paragraf 1.2:

Her står at ’the expatriate service agreement’ først har effekt fra det tidspunkt jeg har en arbejdstilladelse og opholdstilladelse i Kina, hvilket viser at ansættelsen er betinget af at disse ting går i orden. Det er her vigtigt at være opmærksom på, at hvis jeg ikke fik disse tilladelser, så ville der ikke være noget ansættelsesforhold, ej heller med det danske selskab. Det var også den klare besked jeg fik at den daværende direktør, da vi lavede aftalen om, at jeg skulle have det jobbet i Kina, hvor han understregede, at det var et rent kinesisk job uden nogen rettigheder overfor det danske selskab

Paragraf 3.1:

Scope of work: in charge of day to day business of the company ([virksomhed3])

Paragraf 4.1:

Place of work: [...], [provins]

Province, China

Paragraf 15.1:

Jeg er ikke omfattet af den danske ferielov og skal afholde kinesiske, ikke danske feriedage

Paragraf 18.1:

Notice of termination. The expatriate service agreement will expire without any further notice (unless otherwise agreed), at which time the employment is also to be considered terminated. Her står altså direkte at jobbet er i Kina og når jeg ikke arbejder der mere, er ansættelsesforholdet i hele koncernen slut og dermed uden nogen tilknytning til Danmark, hverken før, under eller efter ansættelsen i Kina, som også fremgår af paragraf 18

Paragraf 24.2

Her står meget direkte, at der kun er et ansættelsesforhold med Kina, som ses meget tydeligt ved, at datoerne i denne kontrakt er 100 % styret af forholdene omkring start- og sluttidspunkt i Kina for fra VELUX's side at understrege, at jeg ikke har nogen rettigheder i relation til et selskab i koncernen andre steder end i det kinesiske selskab.”

I bemærkningerne til den indsendte ansættelseskontrakt har repræsentanten endvidere anført følgende:

”I tillæg til [klagerens] i vedlagte mail bemærkninger til kontrakten vedrørende de mange elementer i denne, som klart understøtter, at der var tale om et rent kinesisk ansættelsesforhold, i det hele jf. det tidligere fremsendte med klageskrivelsen samt det på vores møde drøftede og udleverede kan jeg tilføje, at vi selvfølgelig er opmærksomme på, at der i kontrakten er nogle henvisninger til det danske selskab og dansk lovgivning m.v., som isoleret set og dermed uden hensyntagen til den væsentlige kontekst - dvs. baggrunden for denne kontrakt i det hele taget (dvs. lønfortrolighedshensynet, som er den eneste årsag til, at denne kontrakt blev lavet) - kan give det forkerte indtryk, at der er tale om et reelt ansættelsesforhold. Dertil må vi således understrege, at de enkelte elementer i en kontrakt ikke kan tages ud af konteksten men netop skal læses og forstås i den rette samlede kontekst for at kunne få den rette mening ud af de enkelte elementer og dokumentet i sin helhed.”

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen

SKAT har i deres høringssvar bl.a. udtalt følgende:

”[virksomhed4] har i forbindelse med denne klage, indsendt de kinesiske arbejdskontrakter, hvorfor SKAT naturligvis ikke har kunnet tage stilling til disse i afgørelsen af den 1. november 2017.

(...)

1.1 Sag nr. 12-0241311

Der er sket en væsentlig juridisk udvikling. Ovenstående sag, er afsendt til Udland 3 af LSR den 8. januar 2018. Afgørelsen ses endnu ikke at være offentliggjort i LSR´s afgørelsesdatabase.

En person, der var ansat i et italiensk firma, blev udsendt til et fast driftssted i Danmark. Da den ansatte var ansat adskillige år inden personen kom til Danmark, og fordi et fast driftssted er en del af den udenlandske virksomhed, så var der ikke samtidighed mellem ansættelsen og skattepligtens indtræden således som det er krævet i KSL § 48 E stk. 1. Resultatet i denne afgørelse tilsidesætter en stor del af rådgiveres argumentation.

1.2 Definition af arbejdsudleje

Inden selve klagen gennemgås, finder SKAT det formålstjeneligt at beskrive, hvad udleje af arbejdskraft går ud på. Det er en helt almindeligt kendt og anvendt model inden for det internationale arbejdsmarked.

Det går ud på, at en person ansættes af én virksomhed, men stilles til rådighed for en anden virksomhed. Vedkommende indgår som en integreret del af den modtagende virksomhed. Det følger heraf, at personen indgår i virksomheden på samme måde som andre personer i tilsvarende stilling ville indgå i virksomheden. Der forgår ikke instruktion i det daglige fra den udsendende virksomhed.

Det ligner til forveksling en lokalansættelse. De væsentligste forskelle er, det formelle ansættelsesforhold ligger hos den udsendende virksomhed, og at lønnen betales af den udsendende virksomhed. Den afregnes efter regning, stilet fra den udsendende virksomhed til modtagende. Opgørelsen vil normalt foregå på baggrund af timesedler.

Selvom ansættelsen for en overordnet betragtning i den udsendende virksomhed kun er på det mere formelle plan, og den modtagende virksomhed høster alle frugterne af det udførte arbejde, så ændrer det ikke ved, at ansættelsesforholdet er mellem den udsendende virksomhed og den ansatte. Ud fra dette ansættelsesforhold fastlægges retsvirkningerne i forhold til international ret.

(...)

1.3 Forholdene i denne sag

Når det er så væsentligt at få defineret, at det formelle ansættelsesforhold lægges til grund i sager med koncerninternt udlån, så er det fordi kontrakten fra 2007 mellem [virksomhed2] og [virksomhed3] Co., Ltd. er en klokkeklar aftale om udleje af en enkelt medarbejder.

Der er ikke nogen tvivl om, at [person1] er ansat i [virksomhed2], men stilles til rådighed for at udføre arbejde for [virksomhed3] CO., Ltd som en integreret del af den modtagende virksomhed.

Der er en række addenda, der fortsætter ansættelsesaftalen med [virksomhed2] frem til 2017, hvor han indgår en aftale om arbejde i Danmark for [virksomhed2]. Af kontraktens punkt 1.1. sidste punktum fremgår det, at han har været i uafbrudt beskæftiget hos [virksomhed2] siden 1. april 2007.

(...)

Rådgivers angivelse af, at man må tilsidesætte ansættelseskontrakten og i stedet se på, hvad der er realiteten – hvem der instruerer, høster frugterne af arbejdet og som i sidste ende betaler lønnen – ses ikke at være understøttet af juridiske argumenter. Der ses i det hele taget ikke at være juridisk belæg for, at man bør tilsidesætte udleje af arbejdskraft, og i stedet at lave gennembrud og se på, hvem der høster frugterne m.v., og derefter gennemtvinge, at det skal betragtes som en lokal ansættelse.

Der foreligger en afgørelse - SKM2006.547.HR – hvor det blev tilsidesat, at der forelå arbejdsudleje. Der var det dog afgørende, at der ikke forelå en ansættelseskontrakt mellem det selskab, som direktøren påstod at være ansat i og være udlejet fra. Afgørelsen giver ikke belæg for generelt at tilsidesætte aftale om udlejet arbejdskraft.

(...)

Af bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 28. marts 2008 fremgår under afsnittet om ”gældende ret”:

’Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.’

Der er ikke i den lov, eller i senere love indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt – eller ikke.

Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel.

(...)

Der henvises til den nyligt trufne Landsskatterets afgørelse fra den 8. januar 2018 (sags. nr. 12-0241311 – som nævnes indledningsvis i denne udtalelse), hvor netop princippet omkring samtidighed er det bærendende element der afgør at klageren i den sag ikke kan registreres under bruttoskatteordningen.

Her træffer Landsskatteretten afgørelse om, og giver SKAT medhold i Deres afgørelse, at der efter KSL § 48 E stk. 1 ikke er tale om samtidighed, da klagere allerede var ansat i den udenlandske virksomhed, og der er derfor ikke tale om en ny ansættelse. Ud over at LSR giver SKAT medhold i afgørelsen, skriver LSR i samme afgørelse at dette ikke er nogen ny praksis, men at der derimod har været og må være tale om gældende ret.

Det er derfor ikke SKAT´s egen fortolkning af samtidighedsprincippet der bliver lagt til grund i denne sag, men selve den gældende lovgivningen der finder anvendelse på området.

(...)

Det skal bemærkes, at der i SKAT´s afgørelse ikke er taget stilling til de originalsprogede kinesiske arbejdskontrakter, da disse først er kommet SKAT til kundskab i forbindelse med denne klage. Disse kontrakter er oversat til engelsk.

SKAT bemærker dog i forhold til de indsendte oversatte kinesiske kontrakter:

Alt i alt tillægger SKAT ikke disse kontrakter stor bevismæssig værdi. Kontrakterne dokumenterer ikke, at [person1] skulle være ansat i [virksomhed3] CO., Ltd, i stedet for at være ansat i og udlejet fra [virksomhed2]. Ikke mindst det forhold, at kontrakten alene er underskrevet af [person1], og at der ikke er angivet en løn er væsentlige i denne sammenhæng. Det er SKAT’s vurdering, at formålet ikke har været ansættelse i en stilling, men noget andet.

(...)

3. Konklusion

SKAT mener ikke, at [person1] opfylder de objektive betingelser der er opstillet for at kunne anvende bruttoskatteordningen. Her tales der specifikt om KSL § 48 E stk. 1, da der ikke er samtidighed mellem ansættelsen i [virksomhed2] og skattepligtens indtræden.

[person1] blev ansat i [virksomhed2] den 1. april 2007, hvorefter har blev udlejet til [virksomhed3] Co. Da [person1] den 5. juli 2017 vender tilbage til [virksomhed2] efter at have været udlejet til [virksomhed3] Co, bliver der udfærdiget et addendum der underskrives den 9. marts 2017. Der er derfor ikke tale om et nyt ansættelsesforhold i [virksomhed2], men blot en fortsættelse af et allerede eksisterende ansættelsesforhold.

[person1] skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har som svar på SKATs udtalelse bl.a. udtalt følgende:

”[virksomhed4]'s honorar er ikke betinget af sagens udfald, så vi har intet økonomisk incitament til at dreje sagen i en bestemt retning. Vi ønsker dog, at SKAT, for vores klients skyld, vurderer sagen ud fra, hvad hensigten med bruttobeskatningsordningen er og ikke afviser den på grund af en teknikalitet - og især ser på ændringen af ordningen i 2014, hvor man ikke længere skulle arbejde for en ny virksomhed for at komme under ordningen, men kunne komme hjem og arbejde for samme virksomhed, som man arbejdede for i udlandet.

Vores klient, [person1] (CTO), flyttede fra Danmark i 1994 og arbejdede udelukkende i udlandet frem til 5. juli 2017. Den 1. april 2007 blev CTO ansat som direktør for [virksomhed3]. Uanset hvor lønnen blev udbetalt fra, er der ingen tvivl om, at hans job var i Kina, og [virksomhed3] afholdt alle omkostninger i forbindelse med CTO's ansættelse, gennem direkte lokale udbetalinger eller gennem tilbagebetaling til [virksomhed2]. [virksomhed2] udbetalte CTO's løn, men [virksomhed3] betalte den, og CTO betalte fuld skat i Kina gennem hele perioden.

[virksomhed4] ønsker blot, at sagen bliver vurderet ud fra, hvad hensigten er med bruttobeskatningsordningen og sammenholder den med, hvad CTO's faktiske lokation, bopæl, omkostning og job har været – uagtet hvem der har udbetalt lønnen.

Ad 1.1.

Vi bemærker, at den nærværende sag omhandler en situation med ansættelse først i en selvstændigjuridisk enhed i Kina og derefter i en selvstændig juridisk enhed i Danmark. Vi anses derfor ikke den nævnte afgørelse for at omhandle en sammenlignelig situation.

(...)

[virksomhed4] ønsker at bemærke, at der er ikke var tale om arbejdsudleje i perioden, hvor CTO var ansat hos [virksomhed3] Co. Ltd., og at de indgåede kontrakter mellem parterne regulerede ansættelsesforholdet, herunder vilkårene inkl. løn og opsigelse i overensstemmelse med kinesisk ansættelsesret.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klageren har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Det overrasker mig virkelig, at man lægger så afgørende vægt på brevhovedet på kontrakten. Det er som om, at det betyder mere end selve indholdet i kontrakten. Min ansættelse i Kina blev aftalt på [virksomhed2] A/S brevpapir, fordi det nu engang er den måde hvorpå [virksomheden] laver kontrakter med folk i udlandet, og selve indholdet af kontrakten viser også tydeligt at stillingen er i Kina. Kontrakten er en Expatriate Service Agreement, hvilket ydermere viser at ansættelsen ikke er i Danmark. På første side i kontrakten står der, at min stilling er som General Manager i [virksomhed3] med adresse i [...], [provins], China, dvs. jeg får slet ikke nogen tilknytning til det danske selskab, men starter direkte i jobbet i det lokale selskab. Der står også at 'the Expatriate Service Agreement' først har effekt fra det tidspunkt, jeg har en arbejdstilladelse og opholdstilladelse i Kina, hvilket viser at min ansættelse er betinget af at disse ting går i orden. Det er her vigtigt at være opmærksom på, at hvis jeg ikke fik disse tilladelser, så ville der ikke være noget ansættelsesforhold, ej heller med det danske selskab. Jeg kom aldrig forbi hovedkontoret i Danmark, men blev ansat direkte fra Thailand til stillingen i Kina efter allerede at have arbejdet 13 år i Asien for [virksomhed1]. Mit første ansættelsesforhold nogensinde i Danmark (bortset fra en række studiejobs), var i juli 2017, da jeg blev ansat i en nyoprettet stilling i [virksomhed2] A/S efter 23 år i udlandet.

Retsmøde

Under retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten den nedlagte påstand og de fremsatte anbringender. Han oplyste bl.a., at klageren havde været ansat som direktør i Kina og at det udelukkende var en kinesisk stilling, der var underlagt kinesisk lovgivning.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse og fremhævede bl.a., at det af klagerens ansættelseskontrakt fremgår, at han blev stillet til rådighed for det kinesiske selskab.

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

“Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver...”.

Landsskatteretten har i afgørelse af 8. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.64.LSR, fastslået, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, stiller krav om, at ansættelsesforholdet påbegyndes i forbindelse med skattepligtens indtræden.

Det er således en forudsætning for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, at skattepligten til Danmark indtræder ved påbegyndelsen af et nyt ansættelsesforhold.

Af forarbejderne til ændring af kildeskatteloven, LFF 2010-11-17 nr. 81, fremgår endvidere, at der intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder er i ordningen.

Retten bemærker, at klageren ifølge udstationeringsaftalen pr. 1. april 2007 bliver ansat i [virksomhed2] med henblik på udstationering i [virksomhed3] som ”General Manager”.

Det fremgår endvidere af udstationeringsaftalen, at klagerens arbejdskraft bliver stillet til rådighed af [virksomhed2] for [virksomhed3]. Det fremgår samme sted, at [virksomhed2] er forpligtet til at stille en anden medarbejder til rådighed for [virksomhed3], hvis klageren ikke udfører sine opgaver tilfredsstillende, eller hvis han i øvrigt ikke længere er til rådighed for [virksomhed3].

Af direktørkontrakten fremgår følgende:

”The Section Director’s period of continuous employment commenced on the date on which he first became employed by the Company, namely on April 1 2007.”

Af kontraktmaterialet med det danske selskab fremgår, at klageren blev ansat i [virksomhed2] den 1. april 2007, hvorefter hans arbejdskraft er stillet til rådighed i [virksomhed3], indtil ansættelsen i [virksomhed2] blev forlænget.

Kontrakterne er ifølge klageren udelukkende indgået med [virksomhed2], fordi man ikke ønskede at vise den høje løn overfor de lokalt ansatte i [virksomhed3].

Dette kan ikke ændre på, at klageren og [virksomhed2] – ved hjælp af professionel rådgivning – netop har valgt at lave en sådan ansættelseskonstruktion, og forskerskatteordningen giver ikke mulighed for, at der efterfølgende kan dispenseres på baggrund af dette. Eftersom der ikke er et skønselement i ordningen, må kontrakterne lægges til grund. Herefter har klageren været ansat i [virksomhed2] siden den 1. april 2007, hvilket er bekræftet i direktørkontrakten.

Retten finder herefter, at klageren må anses for kontinuerligt at have været i et ansættelsesforhold med [virksomhed2] siden 1. april 2007.

Det kan ikke ændre herved, at der tillige er oprettet kinesiske ”labor contracts”, som – både på vegne af [virksomhed3] og personligt – er underskrevet af klageren selv.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 8. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.64.LSR, finder retten, at ansættelsesforholdet skal påbegyndes i forbindelse med skattepligtens indtræden. Retten finder derfor, at klagerens allerede bestående ansættelsesforhold med [virksomhed2] er til hinder for anvendelse af ordningen.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.