Kendelse af 23-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2020

Faktiske oplysninger

Klageren og klagerens daværende ægtefælle erhvervede landbrugsejendommen [adresse1], [by1] i 1999. Ejendommen bestod af et stuehus og to driftsbygninger, og et jordtilliggende på ca. 9,2 hektar. Landbrugsvirksomhedens branchekode er registreret som dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø.

I henholdsvis 2004 og 2009 blev der bygget yderligere to driftsbygninger på ejendommen. I dag består ejendommen således af to staldbygninger på henholdsvis 160 m² og 156 m², en ridehal på 931 m², samt en rundbuehal på 420 m². Årsagen hertil var klagerens og ægtefællens intention om at etablere et ridecenter, med dertilhørende udlejning af hestebokse, og køb og salg af polske heste. Udlejning af hestebokse startede i 2005.

Efter klagerens skilsmisse i 2008 blev virksomhedens aktiviteter med heste afviklet. Virksomhedens drift var herefter baseret på dyrkning af jorden og maskinstationsarbejde, der var blevet påbegyndt i 2004, hvor klageren begyndte at presse halm for en nabo-landmand. Klagerens repræsentant har oplyst, at maskinstationsaktiviteterne efterfølgende er blevet udvidet løbende. Aktiviteterne udgøres bl.a. af halmpresning, kørsel med møgspreder, samt græsslåning. Kørsel med møgsprederen blev påbegyndt i 2007, hvor klageren indgik leasingkontrakter vedrørende henholdsvis en minipresser og en møgspreder.

Klageren genoptog aktiviteten med udlejning af hestebokse i 2011. Samtlige hestebokse var udlejet per 1. november 2014.

Klagerens repræsentant har forklaret, at der i 2012 måtte udføres en større reparation på en traktors gearkasse, hvilket medførte en ekstraordinært stor udgift på ca. 28.000 kr. Udgiften blev posteret under ”vedligeholdelse”. De samlede udgifter til reparation af traktor og øvrige maskiner udgjorde således 77.408 kr. i 2012.

Det fremgår af klagerens oplysninger, at den ene halmpresser gik i stykker på den første høstdag i 2013. Da der ikke kunne foretages en hurtig reparation af halmpresseren, resulterede dette i, at et helt års indtjening gik tabt. Indtægterne fra udført arbejde udgjorde derfor kun 18.916 kr. i 2013. Sammenholdt med resultatet for 2012 udgjorde dette ifølge repræsentanten en mistet indtjening på ca. 52.000 kr.

Det fremgår af ordrebekræftelse fra [virksomhed1] ApS, at klageren indgik en aftale om køb af en vindmølle den 16. november 2012. I klagerens regnskab for 2013 er anskaffelsessummen opgjort til 240.594 kr..

Maskinstationens kapacitet har været udnyttet på forskellig vis. Klageren indgik den 3. oktober 2014 en kontrakt om presning og salg af 800 tons halm til en mellemmand, som skulle levere halmen til et kraftvarmeværk. Afregningen skete i form af fire betalinger a 25 % af den samlede mængde leverede halm. Den første betalingsdato var den 15. november 2014, og de efterfølgende tre betalinger skulle erlægges i 2015.

Den 1. maj 2015 købte klageren naboejendommen [adresse2], hvorefter det samlede dyrkbare jordtilligende lød på i alt 23,25 hektar. Lejeindtægter fra udlejning af stuehuset i perioden 2015-2017 udgjorde henholdsvis 34.400 kr., 47.400 kr. og 44.200 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i 2016 indgik en aftale med en entreprenørvirksomhed, hvorefter klageren skulle udføre arbejde for denne, og samtidigt stille to traktorer og en gravemaskine til rådighed for entreprenørvirksomheden.

Klagerens repræsentant har oplyst, at samarbejdet med mellemmanden, om presning og stabling af halm til kraftvarmeværk, blev stoppet i 2017, da der var for store omkostninger forbundet med leveringen.

Klageren er født og opvokset på en landbrugsejendom, hvor han har været med til at passe ejendommens marker og afgrøder i ca. 28 år. Klagerens interesse i at arbejde med jorden kommer også til udtryk ved hans deltagelse i konkurrence-pløjning. Det er endvidere oplyst, at klageren selv foretager størstedelen af reparationerne på sine maskiner, for at holde omkostningerne så lave som muligt.

Ifølge SKATs oplysninger har klageren selvangivet følgende resultatet af virksomheden i perioden fra 2003 til 2016:

På baggrund af oplysninger fra syn og skønsrapporten kan virksomhedens resultater for perioden 2011-2017 opstilles således:

Klageren har i indkomstårene 2011-2016 oppebåret følgende lønindtægter:

Klageren har selvangivet overskud af virksomhed med 167.017 kr. for 2017, og 244.171 kr. for 2018. Klageren har ikke oppebåret lønindtægter i 2017 og 2018.

Der har været afholdt syn og skøn ved Retten i [by2]. [person1], Institut for Fødevare- og Ressourceøkonomi, [Universitet1], blev udmeldt som skønsmand. Skønsmanden afgav sin syn- og skønserklæring den 2. august 2018.

Af skønsmandens rapport af 2. august 2018 fremgår blandt andet følgende:

”[...]

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af landbrugsvirksomheden beliggende [adresse1], [by1], og den driftsform, under hvilken landbruget blev drevet i 2011-2016, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt virksomhedens resultater i årene 2011-2016 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:

Landbrugsbedriften defineres og afgrænses i det følgende således, at aktiviteterne vindmølle og udlejning af stuehus (tilkøbt ejendom) ikke indgår i landbrugsbedriften, mens maskinstationsarbejde samt arbejde for entreprenørvirksomheden indgår i landbrugsbedriften. At de sidste to forhold indgår, kan begrundes med, at flere af de eksisterende landbrugsmaskiner anvendes.

[person2]s ([person2]) har i dag heste, men da de betragtes som hobby, er både omkostninger og indtægter samt tilhørende maskiner og stalde m.m. fratrukket bedriftens regnskab. Øvrige bygninger, som ikke direkte anvendes til den egentlige landbrugsbedrift, indgår heller ikke i de driftsøkonomiske beregninger.

Landbrugsvirksomheden kan betegnes som en deltidsbedrift med planteavl uden husdyr og relativt ekstensivt drevet. Arronderingen (placeringen af jordtilliggendet) er relativt gunstig, og arealerne ligger i et relativt kuperet landskab. Landbrugsvirksomhedens arealtilliggende, bygningernes placering m.m. fremgår af figur 1.

[...]

Landbrugsvirksomhedens samlede dyrkede areal udgør ca. 23. ha., jf. tabel 1

Tabel 1. Markplan: Arealer, hvortil der er søgt enkeltbetaling. Hektarer

Anm.: Det har ikke været muligt at fremskaffe fælleskemaet/markplanen for 2013. Den nye gård blev købt i 2015, men jorden var bortforpagtet frem til ultimo 2015

Kilde: MFVM, Fællesskema

Tabel 1 viser, at det samlede dyrkede areal steg betydeligt i 2016 som følge af købet af naboejendommen. Afgrøderne er primært korn og sekundært græs, og der er tale om relativt ekstensivt planteavl.

Det årlige arbejdskraftforbrug opgøres af [person2] til 2-4 måneders arbejde, idet drænarbejdet i de senere år dog har medført en midlertidig øget arbejdsindsats.

Landbrugsmaskinparken er relativt omfattende, hvilket dog skal ses på baggrund af, at en del af maskinerne anvendes til eksternt lønarbejde (maskinstation og entreprenørvirksomhed), jf. tabel 2.

[De beregnede driftsmæssige afskrivninger fremgår af resultatopgørelsen i ovenstående faktaafsnit]

Tabellen indeholder beregnede driftsmæssige afskrivninger på aktiver, som er købt for mere end 15 år siden. Det vurderes, at den altovervejende del af de driftsmæssige afskrivninger for alle årene 2011-2017 hermed er medtaget.

De driftsmæssige afskrivninger opgøres som den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde. De driftsmæssige afskrivninger afhænger således af skøn over aktivernes stand, alder, levetid, vedligeholdelse, anvendelse m.m.

Når det gælder værdiforringelse som følge af ælde, skal der også tages hensyn til en evt. teknologisk forældelse. Nye landbrugsmaskiner og -inventar kan indeholde teknologi, som gør, at ældre investeringer hurtigere bliver relativt udkonkurreret og dermed værdiløse. Omvendt er der også bygninger (lagerrum, garager m.m.), som ikke indeholder væsentlig teknologi, og som derfor ikke opnår samme hurtige teknologiske forældelse.

Det skal noteres, at der er relativt store reparationsomkostninger, hvilket betyder, at den driftsmæssige levetid alt andet lige er relativt lang. Der er således skønnet en gennemsnitlig levetid på maskiner på 15 år og på lade/maskinhus på 40 år.

Alt i alt er kapitalindsatsen målt på investeringer i landbrugsmaskiner relativt lille – vurderet under hensyn til bedriftens størrelse, maskinanvendelse ved ekstern lønindtægt, teknologisk forældelse, dyrkningssikkerhed m.m.

Det skal også bemærkes, at det er foretaget - og omkostningsført - dræningsomkostninger. En betydelig del af ressourceindsatsen herved er egen arbejdskraft, som ikke er indregnet. Dræning kan betragtes som en langvarig investering, som skal afskrives over en lang årrække.

Endvidere er flere maskiner leasede, men med en relativt kort restperiode og med en relativt fordelagtig efterfølgende netto-restværdi. Dermed kan der fremover forventes en forbedret likviditet samtidig med begrænsede driftsøkonomiske afskrivninger og en fordelagtig udnyttelse af disse aktiver.

Tabel 3 viser en række relevante økonomiske nøgletal for landbrugsvirksomheden for årene 2011-17:

[De økonomiske nøgletal er opsummeret i resultatopgørelsen i ovenstående faktaafsnit]

Tabellen viser, at der i 5 ud af 6 år i perioden 2011-17 var negative resultater både før og efter driftsmæssige afskrivninger. Samlet set har der i hele perioden været et underskud på godt 500.000 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Hvis man korrigerede for omkostninger ved forbedret dræning, mulig gevinst ved udløb af leasingaftale, tilpasnings- og indkøringsomkostninger m.m., vil den økonomiske situation se bedre ud, men negative resultater vurderes stadig at være gældende.

Heste og ridecentret var tidligere en erhvervsmæssig aktivitet, mens det reducerede hestehold i dag betragtes som en hobby, som ikke indgår i virksomhedsregnskabet. Ud fra de muligt tilgængelige informationer kan være vanskeligt at definere præcist, hvornår aktiviteten overgår fra erhverv til hobby samt at få adskilt og udskilt alle tilknyttede omkostninger og indtægter ud fra. Det vurderes, at en eventuel helt eksakt adskillelse af alle omkostninger og indtægter i forhold til hobby/erhverv i ethvert af årene 2011-2017 ikke vil ændre ved de efterfølgende overordnede konklusioner.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes vurdere, om landbrugsvirksomheden i 2011-2016 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlige driftsform.

Svar på spørgsmål 2:

En vurdering af, om en landbrugsejendom ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt, foretages ud fra en individuel vurdering af bl.a. følgende forhold:

• Ejernes uddannelses-, erfarings- og ledelsesmæssige baggrund

• Produktiviteten (output/input) i forhold til sammenlignelige bedrifter

• Vedligeholdelse af bedriften, herunder tilpasning til markedets behov.

• Dialog med ejeren om de driftsmæssige forhold m.m. på syns- og skønsmødet

• Adgang til - og udnyttelse af – faglig rådgivning

• Match mellem produktionsomfang og ressourceindsats.

[person2] har ikke nogen relevant landbrugsuddannelse som baggrund for at drive landbruget. [person2] har dog qua opvækst og arbejde på fødegården tilegnet sig en relevant erfaring og kompetence. Dertil kommer, at [person2]’s uddannelse og erhvervserfaring uden for landbrugsbedriften også har en værdi og betydning i landbrugsbedriften.

Det vurderes, at købet af den nærliggende landbrugsejendom i 2015 gør det muligt at opnå nogle størrelsesøkonomiske fordele og en endnu bedre kapacitetsudnyttelse. På den måde er muligheden for at forbedre bedriftens indtjening forbedret - alt andet lige, og i sagens natur afhængig af den reelle købspris pr. ha. landbrugsjord m.m.

På grund af manglende eller utilstrækkelige informationer har det ikke været muligt at udarbejde sammenlignelige effektivitetsvurderinger. Dertil kommer, at specielle forhold i forbindelse med etablering af nye drænrør, fjernelse af dele af læhegn m.m. kan have reduceret høstudbyttet midlertidigt. Det vurderes dog, en et forbedret sædskifte kan øge høstudbyttet på visse arealer.

Endeligt skal det tilføjes, at den valgte produktionsform og de valgte afgrøder ikke er specielt kompetencekrævende i forhold til f.eks. en specialiseret grønsagsproduktion.

Ressourceindsatsen består af arbejdskraft, maskiner og inventar samt bygninger. I betragtning af, at en væsentlig del af maskinerne også anvendes i entreprenørarbejdet samt (især tidligere) i maskinstationsarbejdet, er maskinindsatsen rimelig. Dette skal især ses i forhold til maskinernes alder, og [person2] udfører selv en meget stor del af reparationsarbejdet. Investeringer i store og nye maskiner foretages ikke, og det bidrager til at holde omkostningerne på et relativt lavt niveau.

[person2] benytter sig kun i meget begrænset omfang af landbrugsfaglig rådgivning. [person2] udarbejder selv EU-støtteansøgninger, hvilket giver en ikke ubetydelig besparelse. Generelt ser der ud til at være et fornuftigt omkostningsfokus. Ud fra dialogen med [person2] ved syns- og skønsmødet om de driftsmæssige forhold vurderes det, at [person2] har en forsvarlig kompetence til at drive landbrugsbedriften.

Endeligt skal der tages hensyn til, at bedriften gennem de seneste godt 10 år har været gennem en omfattende udvikling og tilpasning, hvilket alt andet lige har begrænset mulighederne for en optimal effektivitetsudnyttelse.

Trods de utilstrækkelige informationer, men på baggrund af dels de konstaterede forhold, dels de specielle forhold kan det konkluderes, at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt.

Spørgsmål 3:

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

[...]

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes vurdere, om landbrugsvirksomheden, med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:

“Den af [person2] i 2011-16 valgte driftsform” var på flere måder ikke-entydig og under forandring:

Samtidig har mulighederne for at genstarte ridecenteret været løbende overvejet.

Som det ses, har driftsformen i 2011-16 ikke været entydig, og der har ikke været en konstant driftsform i balance. Omstillingen væk fra ridecenter-konceptet var nødvendigt af økonomiske grunde, og det var nødvendigt at udvikle bedriften i form af effektivisering, ny og større kapacitetsudnyttelse, alternativ relateret indtjening m.m. Det skyldes, at det ikke kan forventes, at en ren planteavlsbedrift med relativt ekstensive afgrøder og en relativt beskeden arbejdsindsats i en omstillingsfase nødvendigvis giver et økonomisk nettobidrag i en årrække.

Den konkrete driftsform i 2011-16 uden forandringer eller tilpasninger kunne derfor ikke forventes at give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Driftsformen i 2011-16 med de planlagte, afprøvede og gennemførte tiltag og forandringer kunne dog forventes at give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Eksternt lønarbejde på eller tæt på fuldtidsniveau med anvendelse af nogle af de eksisterende landbrugsmaskiner – som har været et af resultaterne af tilpasningen – kan allerede på kort sigt skabe økonomisk balance.

Til at illustrere de seneste års økonomiske udvikling viser figur 2 landbrugsvirksomhedens resultat efter driftsmæssige afskrivninger, før renter og driftsherreløn.

Figur 2. Landbrugsvirksomhedens resultat efter driftsmæssige afskrivninger, før renter og driftsherreløn.

[Figur 2. Viser landbrugsvirksomhedens resultat efter driftsmæssige afskrivninger, før renter og driftsherreløn]

[...]

Figuren viser den positive tendens gennem de senere år.

Det kan påpeges, at den nødvendige omstilling har været for langsom set i lyset af de betydelige årlige økonomiske tab. Hertil kan dog anføres, at der undervejs har været forsøgt at supplere med relateret alternativ indtjening, men at det ikke har været tilstrækkeligt. Hertil kommer, at tilpasningshastigheden i landbruget generelt er vurderet at være relativt lav, og at alternative forretningsområder er relativt begrænsede i landbruget.

Det skønnes og vurderes, at de seneste års udvikling ikke kan fortsætte, men at det nuværende niveau kan fastholdes.

Det forudsætter, at der et længerevarende eksternt behov for det omtalte lønarbejde, at der fortsat kan opnås et fordelagtigt afkast ved lønarbejdet, at det i en længere periode kan foregå ved udnyttelse af eksisterende landbrugsmaskiner uden væsentlige nyinvesteringer, og at det fortsat er muligt at frigøre den nødvendige arbejdsindsats fra [person2]’s side. Dette vurderes at være tilfældet i 2017, og det vurderes, at det kan fortsætte og være stabilt i løbet af 2018-19.

Konklusionen er derfor, at den af [person2]’s i 2011-2016 valgte driftsform - med de planlagte, afprøvede og gennemførte tiltag og forandringer - kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Det skønnes også, at det positive niveau kan fortsætte og være stabilt i løbet af 2018-19.

[...]”

Den 17. oktober 2018 fremkom skønsmanden med følgende svar på klagerens supplerende spørgsmål:

”[...]

Spørgsmål SS 1:

Skønsmanden bedes oplyse, om han på baggrund af oplysningerne i vedhæftede bilag 21 fra [virksomhed2] fortsat er af den opfattelse, at landbrugsejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt i perioden fra 2011-2016.

Svar på spørgsmål SS 1:

I skønserklæringen fra 2. august fremhæves det bl.a.:

På grund af manglende eller utilstrækkelige informationer har det ikke været muligt at udarbejde sammenlignelige effektivitetsvurderinger. Dertil kommer, at specielle forhold i forbindelse med etablering af nye drænrør, fjernelse af dele af læhegn m.m. kan have reduceret høstudbyttet midlertidigt.

Det vurderes dog, en et forbedret sædskifte kan øge høstudbyttet på visse arealer.

Endeligt skal det tilføjes, at den valgte produktionsform og de valgte afgrøder ikke er specielt kompetencekrævende i forhold til f.eks. en specialiseret grønsagsproduktion.

.... Trods de utilstrækkelige informationer, men på baggrund af dels de konstaterede forhold, dels de specielle forhold kan det konkluderes, at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt.

I de fleste syns- og skønssager er det muligt at vurdere effektiviteten i form af høstudbytter (tons pr. ha.), ydelser i den animalske produktion (kg. mælk. pr. årsko eller antal smågrise pr. årsso).

Sådanne effektivitetsmål skal tage hensyn til de lokale og specifikke forhold, men de kan bidrage til en vurdering af, om ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt. Andre forhold – som det også er præciseret i skønserklæringen fra 2. august – vil dog også indgå i en samlet vurdering.

I dette konkrete tilfælde er der tale om en lidt speciel sag, hvor der ikke eksisterer tilstrækkelige konsistente tidsserier til at kunne konkludere entydigt på f.eks. de årlige høstudbytter. Sammenhængende og årlige oplysninger om produktion, arealfordeling, lagerforskydninger, eget forbrug m.m. vil ofte være nødvendige, og disse oplysninger.

Det er ved synsmødet konstateret, at der – især i lyset af det meget tørre år, men også ud fra de specielle topografiske forhold– er en tilfredsstillende planteavl. I 2016 blev der fra ejendomme solgt 84 tons havre til [virksomhed2], og det svarer til et gennemsnitligt udbytte på ca. 4 tons pr. ha. Dette kan beregnes ud fra det senest fremsendte bilag 21 og ud fra tidligere modtagne oplysninger om arealanvendelsen. Til sammenligning var det gennemsnitlige høstudbytte for ”blandsæd og havre” på Fyn godt 5 tons pr. ha i samme år. Tallene er ikke fuldt sammenlignelige, idet der ikke er taget højde for evt. lagerforskydninger, eget forbrug m.m., men med forbehold herfor er der tegn på et rimeligt og forsvarligt høstudnytte. Det skal også understreges, at bilag 21 kun omfatter et enkelt år, at der næppe findes konsistente oplysninger fra flere år, og at spørgsmålet vedrører alle årene 2011-2016. Derfor er der i den endelige vurdering lagt relativt mere vægt på andre indikatorer ([person2]s baggrund, besvarelse af spørgsmål, optimering af dyrkningspotentiale m.m.).

Det vurderes også, at jeg har modtaget de oplysninger, som det på et rimeligt grundlag er muligt at fremskaffe, og at det nødvendige grundlag er til stede for et kunne besvare spørgsmålet.

På baggrund af dels skønserklæringen fra 2. august, dels det senest modtagne bilag 21 kan det fortsat konkluderes, at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt i 2011-2016

[...]”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 172.558 kr. for indkomståret 2014, på 56.705 kr. for indkomståret 2015 og på 14.567 kr. for indkomståret 2016, og SKAT har ikke anset klageren for berettiget til at anvende virksomhedsordningen, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår. SKAT har anset klageren for berettiget til fradrag for ejendomsskatter med henholdsvis 2.857 kr., 7.011 kr., og 9.402 kr. for indkomstårene 2014-2016.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Ud fra de foreliggende oplysninger har vi ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2014 – 2016.

Som følge heraf og i lighed med indkomstårene 2011 – 2013 (samme forhold), godkendes der ikke fradrag for underskud af virksomhed i 2014, 2015 og 2016 (statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a).

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Der kan endvidere henvises til Vestre Landsrets dom af 29. maj 2013 (SKM 2013.524.VLR)

I denne sag blev et stutteri ikke anset for erhvervsmæssigt drevet i 1996 og 1997, og derfor kunne underskud ikke fratrækkes.

Landsretten lagde til grund, at stutteriet – når der sås bort fra den økonomiske del – havde været drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

Med den valgte driftsform var der imidlertid ikke udsigt til, at stutteridriften på sigt kunne give overskud.

Driften havde således ikke været tilrettelagt forsvarligt og på en sådan måde, at det havde været sandsynligt at opnå et rimeligt driftsresultat.

Det er endvidere vores opfattelse, at virksomheden overordnet set ikke er tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde, idet det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode (årene 2003 – 2016).

Det er vores opfattelse, at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde.

Der kan henvises til syns- og skønsmandens udtalelse vedr. teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift i Byretsdom af 6. november 2013 (SKM 2013.880.BR), hvor der blandt andet udtales følgende:

”Som jeg skriver i min besvarelse af dette spørgsmål må en besvarelse af dette baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Det vil sige, at det der endes op med er en overordnet samlet teknisk landbrugsfaglig vurdering, hvor det økonomiske resultat fortæller os, om der er tale om en hensigtsmæssig udnyttelse af ressourcerne inden for de givne økonomiske og politiske rammer. Som jeg understreger i besvarelsen af dette spørgsmål 2 er der to vigtige forudsætninger for vurderingen, nemlig afsætningssiden og det at heste er liebhaveri og det faktum, at landbrug / stutteri er en biologisk produktion med naturlige svingninger, hvilket gør at jo flere år, der kan analyseres over, jo bedre. Min analyse har taget udgangspunkt i begge forudsætninger.

Konklusionen er at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landsbrugsfaglig måde.”

Fradrag for underskud af virksomhed i 2014, 2015 og 2016 kan herefter ikke godkendes.

Din advokats indsigelse (mail af 3. januar 2018) har ikke givet anledning til at ændre vores opfattelse.

Virksomhedsskatteordningen

Virksomhedsordningen kan anvendes, når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1.

Ved udarbejdelse af regnskab og indgivelse af selvangivelse for 2014 har du valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

Da din virksomhed er anset for ”ikke erhvervsmæssig” i skattemæssig henseende, kan virksomhedsordningen ikke anvendes.

2. Fradrag for ejendomsskatter

Da ejendommene [adresse1] og [adresse2] (fra 2015) er vurderet som landbrugsejendomme, er der fradrag for den del af ejendomsskatterne, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund (ligningslovens § 14 stk. 1, jf. stk. 2).

Ejendomsskatter godkendes fradraget i kapitalindkomst (personskattelovens § 4 stk. 2).

Fradraget er godkendt med følgende på grundlag af foreliggende oplysninger:

2014:-2.857 kr.

2015:-7.011 kr. (2.957 + 4.054)

2016:-9.402 kr. (2.957 + 6.445)

[...]”

Følgende fremgår af SKATs supplerende bemærkninger af 29. januar 2018:

”[...]

Det fremgår af vedhæftede oversigt over resultat af virksomhed før renter for 2010 – 2016 + budget for 2017, at der har været selvangivet underskud af virksomhed før renter i alle årene 2010 – 2016.

Endvidere fremgår det, at der i alle årene har været underskud af virksomhed før afskrivninger, på nær 2016 hvor der er et mindre overskud på 14.567 kr. før afskrivninger.

Det fremgår af vedhæftede oversigt over resultat af virksomhed før renter for 2014 – 2016 + budget for 2017 (sammenholdt med budget) l at de realiserede resultater af virksomhed før afskrivninger i årene 2014 – 2016 har afveget betydeligt i forhold til de oprindelige budgetter.

I 2014 var der budgetteret med et underskud på -60.900 kr. og det realiserede resultat før afskrivninger blev et underskud på -118.419 kr.

I 2015 var der budgetteret med et overskud på 167.400 kr. og det realiserede resultat før afskrivninger blev et underskud på -16.101 kr.

I 2016 var der budgetteret med et overskud på 242.350 kr. og det realiserede resultat før afskrivninger blev et overskud på 15.885 kr.

Det skal bemærkes, at der i 2015 anskaffes yderligere en landbrugsejendom ([adresse2], [by1]) med et jordtilliggende på ca. 18,5 hektar. I 2015 indgår der i resultat af virksomhed en forpagtningsindtægt af jord på ca. 75.000 kr. Denne indtægt er der ikke i 2016 (og budget for 2017), formentlig fordi man selv anvender jorden i 2016 og fremefter, og kan derfor ikke anses for en varig forbedring af driftsresultatet.

Endvidere skal det bemærkes, at der i resultat af virksomhed for 2015 og 2016 indgår en lejeindtægt ved udleje af stuehuset på ejendommen [adresse2], [by1] med henholdsvis 34.400 kr. (2015) og 47.400 kr. (2016), og i budget for 2017 er der budgetteret med en lejeindtægt på 48.000 kr.

Det er vores opfattelse, at der ved anskaffelsen af ejendommen [adresse2], [by1] i 2015 kan argumenteres for, at virksomheden består af 2 eller flere driftsgrene (aktiviteter), idet der fra 2015 og fremefter også sker udlejning af stuehus, som ikke har sammenhæng med driften af landbrugsvirksomheden i øvrigt.

Endelig skal det bemærkes, at der i budgettet for 2017 er der budgetteret med en indtægt på 448.000 kr. Ifølge specifikationerne til budgettet for 2017 er beløbet fordelt med 423.000 kr. som Udført arbejde (løn) og 25.000 kr. som Andet udført arbejde.

Det er vores opfattelse, at der er tale om en ny aktivitet i 2017 (Udført arbejde (løn)) i forhold til de tidligere år. Budgettet for 2017 er derfor ikke umiddelbart sammenligneligt med aktiviteterne i de tidligere år. Endvidere budgetteres der i 2017 også kun med salg af korn og halm for 151.000 kr.

Det er endvidere vores opfattelse, at der i alle de omhandlede indkomstår (2011 – 2016) har været underskud, hvis der tages højde for driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger, vindmølle og driftsmidler og inventar.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at virksomheden ikke kan anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2011 - 2016.

Eventuelle senere omlægninger af driften kan ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af driften i 2011 – 2016. Vurderingen af om virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede indkomstår, medmindre de har været præget af ekstraordinære begivenheder eller hvis virksomheden er i opstartsfasen. Det er således de konkrete forhold for 2011 – 2016 (driftsform og rentabilitet/intensitet) som er lagt til grund.

Der kan henvises til Højesterets dom af 16. januar 2007 (SKM2007.59), hvor det fremgår, at der må tages udgangspunkt i de omhandlede år, uanset at der i efterfølgende år er tilsigtet en omlægning af driften.

[...]”

Skattestyrelsen har den 2. oktober 2019 fremsendt følgende bemærkninger til syn- og skønsrapporten:

”[...]

[...]”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 172.558 kr. for indkomståret 2014, på 56.705 kr. for indkomståret 2015 og på 14.567 kr. for indkomståret 2016, samt at klageren skal anses for berettiget til at benytte virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden henvist til klagen over SKATs afgørelse af 19. september 2014, hvoraf følgende fremgår:

”[...]

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom der er adgang til at anvendelse af virksomhedsordningen.

Ved deltidslandbrug gælder en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Retten til fradrag er ikke herved umiddelbart betinget af, at skatteyderen godtgør, at virksomheden vil blive overskudsgivende. Den særlige praksis er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.1.3.2.1, under overskriften "Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed.".

Af ovennævnte afsnit fra Den juridiske vejledning kan udledes, at den særlige praksis på landbrugsområdet medfører, at det skattemæssige underskud ved driften kan fratrækkes, såfremt det kan godtgøres, at følgende to betingelser er opfyldt:

Såfremt de to ovennævnte betingelser er opfyldt, gælder der en formodning for, at virksomheden er erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende med deraf følgende fradragsret for eventuelt underskud i skatteyderens indkomstopgørelse.

Det gøres gældende, at [person2]s landbrugsvirksomhed opfylder de ovenfor nævnte betingelser og dermed er at anse som en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende adgang til at fradrage det realiserede underskud i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Ved vurderingen af, om den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, er det for det første afgørende, om driften af ejendommen kan anses for værende sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Til belysning af, hvordan denne teknisk-landbrugsfaglige vurdering foretages, kan der henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor følgende er anført:

"Der stilles antagelig herved krav om, at såvel driftsformen som den konkret gennemførte drift skal være sædvanlig og forsvarlig. Selvom driftsformen er sædvanlig, idet ejendommen drives med korn og kvæg, er betingelsen ikke opfyldt, hvis den konkrete drift er usædvanlig eller uforsvarlig. Omvendt vil en på stedet usædvanlig og uforsvarlig driftsform i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse, selvom driften som sådan isoleret set er teknisk forsvarlig."

Af ovenstående citat fremgår det, at det opstilles som betingelse for, at et landbrug kan anses for teknisk-landbrugsfagligt drevet, at landbruget generelt efter sin art, beliggenhed og størrelse må anses for at være drevet forsvarligt. En nægtelse af fradrag vil derfor alene komme på tale i den situation, hvor det efter en konkret vurdering af landbruget findes, at driften må anses for usædvanlig og uforsvarlig.

Til støtte for, at der er tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug i skattemæssig henseende, gøres det for det første gældende, at landbrugsvirksomheden beliggende [adresse1], [by1], er blevet drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse.

For det første har [person2] de nødvendige faglige forudsætninger for at drive en landejendom af denne type. Som anført under sagsfremstillingen ovenfor, er [person2] født og opvokset på en landbrugsejendom, hvor han helt fra barnsben hjalp med at passe ejendommens marker. Derudover har han drevet ejendommen, [adresse1], [by1], siden 1999 og må derfor anses for at have betydelig erfaring inden for landbruget.

Endvidere har [person2] konkret tilrettelagt driften af ejendommen på en forsvarlig og sædvanlig måde for en ejendom af denne størrelse og bestræbt sig på at skabe et godt resultat. Dette kommer til udtryk ved, at den daglige drift er blevet tilrettelagt efter anvisninger og råd fra den lokale landboforening og på baggrund af hans egen erfaring inden for landbrugsområdet. Der skal endvidere henses til, at der igennem hele ejertiden har været udarbejdet markplaner og gødningsplaner for landbruget.

Ifølge den særlige ligningspraksis stilles der endvidere krav om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger.

Betingelsen fremgår af Højesterets dom af den 15. april 1994. offentliggjort i TfS 1994. 364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår massive underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en syns- og skønsrapport, hvoraf fremgik, at driften af ejendommen var teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

"I medfør af Statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende. "

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelser og domme, der alle viser, at der indenfor landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af, hvorvidt en given landbrugsdrift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelserne, vil der som udgangspunkt skulle ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter. Samtidig anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på sigt vil blive omkring kr. 0.

Til belysning af, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften "tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat", skal der endvidere henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor det blandt andet anføres, at det er uklart, hvad der nærmere ligger i ovennævnte betingelse. I umiddelbar forlængelse heraf anføres det videre:

"Det er dog formentlig givet, at en påstand om, at der er tilsigtet et rimeligt og positivt resultat, må kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger, f.eks. realistiske budgetter, for at betingelsen kan anses for opfyldt. Det er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudselige begivenheder, såsom f.eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f.eks. de nævnte grunde ikke kan anses for "rimeligt". Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat. Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være "rimeligt". Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål. Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Måske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse.

Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt."

Videre skal der henvises til Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 253, hvor der anføres følgende i relation til rentabilitetsvurderingen af deltidslandbrug:

"Underskud - selv i en længere årrække - medfører undtagelsesvis ikke i sig selv, at driften ikke kan anses for erhvervsmæssig, når driften på længere sigt må anses for egnet til at medføre et blot mindre overskud. Ved overskud forstås resultat af den primære drift, hvorfor der ikke stilles krav om, at driften vil være egnet til at medføre bidrag til forrentning af den investerede kapital og afholdelse af driftsherreløn."

Til støtte for, at den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed skal anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudgivende.

Det skal fremhæves, at virksomheden har befundet sig i en række omlægningsperioder, hvilket der skal tages højde for i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i 2011, 2012 og 2013. Vurderingen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet, må derfor foretages ved en bedømmelse af virksomheden over en længere periode.

SKAT ses ikke at have taget hensyn til, at landbrugsvirksomheden har gennemført en række forskellige omlægninger i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i årene 2011, 2012 og 2013. I SKATs afgørelse, bilag 1, side 7, anfører SKAT derimod følgende i relation til betydningen af eventuelle omlægninger:

"Eventuelle senere omlægninger af driften kan ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af driften i 2011 - 2013. Vurderingen af om virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede indkomstår, medmindre de har været præget af ekstraordinære begivenheder eller hvis virksomheden er i opstartsfasen. Det er således de konkrete forhold for 2011 - 2013 (driftsform og rentabilitet/intensitet) som er lagt til grund.

Der kan henvises til Højesterets dom af 16. januar 2007 (SKM2007.59), hvor det fremgår, at der må tages udgangspunkt i de omhandlede år, uanset at der i efterfølgende år er tilsigtet en omlægning af driften."

Det skal bemærkes, at vi er enige med SKAT i, at det som udgangspunkt er uden betydning, at driften omlægges i senere indkomstår, og dermed kommer til at give overskud, idet der er driften i de indkomstår, sagen drejer sig om, der er afgørende for vurderingen af, om landbrugsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

I nærværende sag er der dog ikke tale om, at [person2] har foretaget driftsomlægninger i senere indkomstår. Det skal derfor bemærkes, at vi er afgørende uenige med SKAT i, at omlægningerne ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af, om den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Som anført under sagsfremstillingen ovenfor genoptages driften med udlejning af hestebokse, ligesom de første skridt til en udvidelse af ridebanen foretages i 2011/2012. Derudover har [person2] løbende arbejdet henimod, at intensivere driften med maskinstationsarbejde og det er således dette arbejde som for alvor bærer frugt i 2014, hvor halmkontrakten indgås. Dette ses blandt andet ved, at [person2] har udført maskinstationsarbejde for [person3], [adresse3], [by3] siden 2011, ligesom leasingkontrakter løbende er blevet ændret og tilpasset til virksomhedens drift, derved at leasingkontrakten i dag omfatter flere aktiver end tidligere.

Det er derfor vores opfattelse, at omlægningerne netop foretages i de pågældende indkomstår, som skattesagen vedrører, og det derfor må tillægges afgørende betydning for vurderingen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende om virksomheden på sigt vil kunne give overskud på eller omkring kr. 0 med de foretagne omlægninger. I den forbindelse skal der blandt andet henvises til Landsskatterettens kendelse af den 24. september 2008, j.nr. 06-00838, hvor Landsskatteretten fandt, at en landbrugsvirksomhed var erhvervsmæssigt drevet i 2002 og 2003.

I Landsskatterettens kendelse af den 24. september 2008, j.nr. 06-00838, havde SKAT ikke anset landbrugsvirksomheden for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Skatteyderens repræsentant gjorde blandt andet gældende, at driften havde været under omlægning i 2002 - 2003, hvorfor der ikke var fuld produktion i de pågældende indkomstår. Omlægningen ville, ifølge skatteyderens repræsentant, først give sit fulde afkast i 2006 og 2007. Landsskatteretten fandt, at landbrugsdriften var erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår og udtalte blandt andet følgende:

"Der er ved afgørelsen lagt vægt på omfanget af virksomheden samt at resultatet efter afskrivninger i 2005 og 2006 er positivt. Det er ligeledes tillagt vægt, at det fremgår af syns- og skønsrapporten, at det ikke er usandsynligt, at landbrugsdriften indenfor de nærmeste år må antages at kunne opnå et overskud efter driftsmæssige afskrivninger."

I den forbindelse skal det bemærkes, at det fremgår direkte af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.1.3.1. "Selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsning over for ikke erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed)" under overskriften "Rentabilitetskriteriet", at der skal tages hensyn hertil ved vurderingen af rentabiliteten:

"Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i startfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode."

Dette understøttes endvidere af praksis på området, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12-0191368 samt Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758, der alle godkendte landbrugene som værende erhvervsmæssigt drevet med henvisning til en omlægningsfase.

I Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, var der tale om en skatteyder, der drev et deltidslandbrug med drift af en plantage. Virksomheden havde siden opstarten i 2001 givet underskud. Sagen vedrørte indkomstårene 2006-2008, hvor SKAT havde vurderet, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet henset til, at virksomheden ikke længere kunne anses for at være i en indkøringsfase. Under sagens behandling for Landsskatteretten udtalte en syns- og skønsmand, at driften i 2006-2008 havde været i en omlægnings- og nyplantningsfase. Af Landsskatterettens bemærkninger fremgår det blandt andet, at retten lagde vægt på, at virksomheden netop havde været i en omlægnings- og nyplantningsfase i de pågældende indkomstår, at der senest fra omkring år 2015-2016 var udsigt til et optimalt høstudbytte, og at der var tale om en sædvanlig plantagedrift. Landsskatteretten fandt derfor, at landbrugsvirksomheden var erhvervsmæssigt drevet i de pågældende indkomstår.

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12-0191368, hvor en skatteyders deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssigt drevet.

I sagen drev skatteyderen en landbrugsvirksomhed på 15,8 ha jord. Virksomheden havde givet underskud i alle indkomstårene siden erhvervelsen af ejendommen i 2001 og frem til og med 2010. I 2011 og 2012 var der opnået et overskud. Sagen vedrørte indkomståret 2009, hvor skatteyderen havde foretaget en driftsomlægning fra svineavlsproduktion til kødkvægsproduktion. Landsskatteretten udtalte, at en konkret vurdering måtte føre til, at landbrugsvirksomheden måtte anses for erhvervsmæssig. Retten lagde blandt andet særligt vægt på den foretagne omlægning.

Videre kan henvises til Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed med landbrug, hestehold, udlejning, multihus og ultralydsklinik skulle betegnes som en eller flere virksomheder, samt om den/de pågældende virksomhed/- er kunne anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2008, 2009 og 2010. Landsskatteretten anså skatteyderens virksomhed for flere virksomheder og foretog derfor en selvstændig vurdering af hver enkelt virksomhed for sig. I relation til landbrugsvirksomheden havde skatteyderen i 2010 foretaget en omlægning til økologisk landbrug med deraf følgende større tilskud. Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:

"Hvad angår indkomståret 2010, hvor landbrugsvirksomhedens resultat stadig er negativt, er denne virksomhed efter det oplyste omlagt til økologisk drift, hvorfor virksomheden fra og med indkomståret 2010 må vurderes som en ny virksomhed. Landsskatteretten finder, at klageren det første år med økologisk landbrugsdrift ikke kan nægtes fradragsret for underskud af virksomheden, idet der på dette tidspunkt ikke kan foretages en vurdering af virksomhedens resultat over tid. Retten har tillige lagt vægt på, selv om klageren for alle indkomstårene 2011 og 2012 stadig har udarbejdet et regnskab for alle aktiviteterne, at der har været betydelige indtægter fra kornsalg."

Sammenfattende kan det på baggrund af Den juridiske vejledning samt ovennævnte praksis konstateres, at der ved vurderingen af, om en virksomhed kan betegnes som erhvervsmæssig, må henses til, om virksomheden har befundet sig i en række omlægningsperioder. Det fremgår således tydeligt af den allerede omtalte praksis, at det ved vurderingen af en virksomheds rentabilitet skal indgå, om virksomheden har været påvirket af driftsomlægninger i de pågældende indkomstår, jf. særligt Landsskatterettens kendelse af den 24. september 2008, j.nr. 06-00838, Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12- 0191368 samt Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758.

I SKATs afgørelse, jf. bilag 1, side 14, henvises der endvidere til, at driften af ejendommen ikke vurderes at være tilrettelagt således, at der vil kunne opnås et rimeligt driftsresultat. Det gøres heroverfor gældende, at dette ikke er korrekt.

Det skal i den forbindelse for det første fremhæves, at virksomheden i 2009 afholdt ekstraordinære udgifter til opførsel af en ny driftsbygning, jf. sagsfremstillingen overfor. Udgifterne til den nye bygning androg i alt kr. 269.000.

For det andet skal det fremhæves, at landbrugsvirksomheden også i 2012 måtte afholde ekstraordinære udgifter, idet der måtte foretages reparation på en traktor. Reparationen medførte en udgift på kr. 28.000, hvilket følgelig har påvirket virksomheden ekstra hårdt i det pågældende indkomstår. Dette forhold har SKAT ikke taget med i deres vurdering af, om virksomheden på sigt må antages at kunne skabe overskud.

For det tredje har landbrugsvirksomheden i 2012 og 2013 intensiveret driften med maskinstationsarbejde, hvilket blandt andet vil kunne ses på virksomhedens resultater inden for de nærmeste år, hvor betalingen for halmkontrakten erlægges. Derudover er det lykkes landbrugsvirksomheden at udleje alle hestebokse fra den 1. november 2014.

På nuværende tidspunkt vurderes det, at landbrugsvirksomheden har udsigt til at give overskud fremadrettet, hvilket primært skyldes, at branchens vilkår generelt har ændret sig. Det fremgår således af tallene for 2014, at den negative udvikling er på vej til at vende, idet resultatet før finansiering er forbedret væsentligt, og virksomheden har formået at halvere sit underskud til kr. 60.900. Derudover forventer virksomheden, at opnå et overskud på kr. 167.400 i 2015 og kr. 242.350 i 2016 før driftsmæssige afskrivninger og renter, jf. bilag 18.

På den baggrund gøres det gældende, at [person2] tillige opfylder den i praksis opstillede betingelse, hvorefter der på sigt skal være udsigt til et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

SKAT henviser endvidere til, at virksomheden foregår ved siden af lønarbejde. Det forhold, at [person2] modtager lønindtægter ved siden af driften af landbruget, er uden betydning i relation til vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, jf. blandt andet Højesterets dom af den 15. april 1994 (TfS 1994, 364) samt Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012 j.nr. 10-02024). I begge afgørelser var skatteyder fuldtidsbeskæftiget uden for landbruget, hvilket ikke blev tillagt betydning ved vurderingen af, hvorvidt det enkelte landbrug var erhvervsmæssigt drevet eller ej.

Sammenfattende gøres det gældende, [person2]s landbrugsvirksomhed opfylder de i praksis opstillede betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende med den effekt, at der skal gives fradrag for de i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 konstaterede underskud, ligesom der skal anerkendes ret til anvendelse af virksomhedsordningen.

[...]”

Den 6. februar 2018 blev der afholdt møde imellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Under mødet, der startede med en gennemgang af sagens materiale, gjorde repræsentanten blandt andet gældende, at hun var enig med SKAT i, at virksomhedens aktiviteter med planteavl og maskinstationsarbejde skulle behandles som en samlet virksomhed. Repræsentanten redegjorde for de faktiske omstændigheder ved overtagelsen af [adresse2], og oplyste, at klageren havde påbegyndt entreprenørarbejde i 2017. Herudover drøftedes behovet for afholdelse af syn og skøn.

Klagerens repræsentant er den 12. november 2018 fremkommet med følgende bemærkninger til syn- og skønsrapporten:

”[...]

Indledningsvis blev skønsmanden bedt om at give en generel beskrivelse af den driftsform, under hvilken [person2]s virksomhed i 2011-2016 blev drevet, jf. spørgsmål 1. I den forbindelse udarbejdede skønsmanden en række oversigter/tabeller, herunder en oversigt over markplaner, jf. tabel 1, en oversigt over aktivmassen, jf. tabel 2, og en oversigt over landbrugets økonomi, jf. tabel 3 med overskriften "Økonomiske nøgletal vedrørende landbrugsvirksomheden".

I tilknytning til de udarbejdede tabeller fremkom skønsmanden med sine bemærkninger hertil.

Skønsmanden blev ved spørgsmål 2 anmodet om at bedømme, hvorvidt [person2]s landbrugsvirksomhed i 2011-2016 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

Skønsmanden vurderede, at [person2]s virksomhed havde været drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt i de omhandlede indkomstår, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen på side 12. Som det fremgår af skønserklæringen, side 12, har skønsmanden nærmere forklaret denne vurdering med følgende:

"[person2] har ikke nogen relevant landbrugsuddannelse som baggrund for at drive landbruget. [person2] har dog qua opvækst og arbejde på fødegården tilegnet sig en relevant erfaring og kompetence. Dertil kommer, at [person2]'s uddannelse og erhvervserfaring uden for landbrugsbedriften også har en værdi og betydning i landbrugsbedriften.

Det vurderes, at købet af den nærliggende landbrugsejendom i 2015 gør det muligt at opnå nogle størrelsesøkonomiske fordele og en endnu bedre kapacitetsudnyttelse. På den måde er muligheden for at forbedre bedriftens indtjening forbedret – alt andet lige, og i sagens natur afhængig af den reelle købspris pr. ha. landbrugsjord m.m.

På grund af manglende eller utilstrækkelige informationer har det ikke været muligt at udarbejde sammenlignelige effektivitetsvurderinger. Dertil kommer, at specielle forhold i forbindelse med etablering af nye drænrør, fjernelse af dele af læhegn m.m. kan have reduceret høstudbyttet midlertidigt.

Det vurderes dog, en et forbedret sædskifte kan øge høstudbyttet på visse arealer.

Endeligt skal det tilføjes, at den valgte produktionsform og de valgte afgrøder ikke er specielt kompetencekrævende i forhold til f.eks. en specialiseret grønsagsproduktion.

Ressourceindsatsen består af arbejdskraft, maskiner og inventar samt bygninger. I betragtning af, at en væsentlig del af maskinerne også anvendes i entreprenørarbejdet samt (især tidligere) i maskinstationsarbejdet, er maskinindsatsen rimelig.

Dette skal især ses i forhold til maskinernes alder, og [person2] udfører selv en meget stor del af reparationsarbejdet. Investeringer i store og nye maskiner foretages ikke, og det bidrager til at holde omkostningerne på et relativt lavt niveau.

[person2] benytter sig kun i meget begrænset omfang af landbrugsfaglig rådgivning. [person2] udarbejder selv EU-støtteansøgninger, hvilket giver en ikke ubetydelig besparelse. Generelt ser der ud til at være et fornuftigt omkostningsfokus. Ud fra dialogen med [person2] ved syns- og skønsmødet om de driftsmæssige forhold vurderes det, at [person2] har en forsvarlig kompetence til at drive landbrugsbedriften.

Endeligt skal der tages hensyn til, at bedriften gennem de seneste godt 10 år har været gennem en omfattende udvikling og tilpasning, hvilket alt andet lige har begrænset mulighederne for en optimal effektivitetsudnyttelse.

Trods de utilstrækkelige informationer, men på baggrund af dels de konstaterede forhold, dels de specielle forhold kan det konkluderes, at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt."

Skønsmandens henvisning til "utilstrækkelige informationer" gav anledning til, at der blev fremsendt yderligere oplysninger omkring bl.a. høstudbytte pr. ha. til skønsmanden, og i forlængelse heraf blev skønsmanden anmodet om at oplyse, hvorvidt det fortsat var hans opfattelse, at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt i perioden fra 2011-2016.

Som det fremgår af den supplerende skønserklæring af den 17. oktober 2018 fremlagt som bilag 33 var det på grund af de supplerende oplysninger omkring høstudbytte fortsat skønsmandens opfattelse, at der var tale om en teknisklandbrugsfaglig forsvarlig drift, jf. side 3 i den supplerende skønserklæring, hvor skønsmanden bl.a. anfører følgende:

"Det vurderes også, at jeg har modtaget de oplysninger, som det på et rimeligt grundlag er muligt at fremskaffe, og at det nødvendige grundlag er til stede for at kunne besvare spørgsmålet.

På baggrund af dels skønserklæringen fra 2. august, dels det senest modtagne bilag 21 kan det fortsat konkluderes, at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt i 2011-2016."

Skønsmanden blev dernæst i spørgsmål 4 anmodet om at vurdere, om virksomheden, med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

I den forbindelse konstaterede skønsmanden indledningsvis, at den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform ikke havde været entydig, men derimod havde været under forandring, og der henvistes i den forbindelse til følgende forhold:

"• Den tidligere prioritering af heste, ridecenter m.m. var opgivet og under afvikling.

• Nye muligheder for yderligere kapacitetsudnyttelse (anvende/ se af landbrugsmaskiner, arbejdskraft, kompetence m.m.) blev undersøgt og afprøvet.

• Tiltag i retning af at tilbyde maskinstationsarbejde, halmleverancer m.m. afprøves, uden at de skaber en fuld økonomisk turn-around.

• Køb af naboejendom med henblik på at udnytte yderligere stordriftsfordele.

• Udførelse af arbejde for entreprenørvirksomhed."

I forlængelse heraf konstaterede skønsmanden, at der ved vurderingen af rentabiliteten af den konkrete driftsform måtte skelnes mellem, om driftsformen var uden forandringer og tilpasninger, eller om der var tale om en driftsform med planlagte og gennemførte forandringer.

I den førstnævnte situation - uden forandringer og tilpasninger - kunne den konkrete driftsform ikke forventes at give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Derimod kunne der forventes et overskud i den situation, hvor den konkrete driftsform løbende blev tilpasset og forandret, jf. side 13 i skønsrapporten, hvor skønsmanden bl.a. anfører følgende:

"Driftsformen i 2011-16 med de planlagte, afprøvede og gennemførte tiltag og forandringer kunne dog forventes at give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Eksternt lønarbejde på eller tæt på fuldtidsniveau med anvendelse af nogle af de eksisterende landbrugsmaskiner- som har været et af resultaterne af tilpasningen - kan allerede på kort sigt skabe økonomisk balance."

Skønsmanden anfører herefter sammenfattende i skønserklæringen, side 13, nederst:

"Konklusionen er derfor, at den af [person2]'s i 2011-2016 valgte driftsform - med de planlagte, afprøvede og gennemførte tiltag og forandringer - kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Det skønnes også, at det positive niveau kan fortsætte og være stabilt i løbet af 2018-19."

Det gøres gældende, at de foreliggende skønserklæringer klart understøtter vores opfattelse af, at [person2]s landbrugsvirksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår.

Som anført i klagen til Skatteankestyrelsen af den 15. december 2014 har landbrugsvirksomheden befundet sig i en række omlægningsperioder, hvilket der efter vores opfattelse skal tages højde for ved rentabilitetsvurderingen.

Netop omlægninger af driften er ifølge praksis et forhold, der skal inddrages ved vurderingen af rentabiliteten i virksomheden, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12-0191368 samt Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758, der alle godkendte landbrugene som værende erhvervsmæssigt drevet under henvisning til en omlægningsfase.

Skønsmanden fremhæver netop også, at driftsformen i 2011-2016 ikke har været entydig, men derimod har været under forandring, og at de planlagte og gennemførte forandringstiltag har medført, at der kan forventes et positivt resultat.

Spørgsmålet er herefter, om omstillingen burde have foregået hurtigere, hvilket skønsmanden imidlertid afviser under henvisning til, at:

" ... der undervejs har været forsøgt at supplere med relateret alternativ indtjening, men at det ikke har været tilstrækkeligt. Hertil kommer, at tilpasningshastigheden i landbruget generelt er vurderet at være relativt lav, og at alternative forretningsområder er relativt begrænsede i landbruget."

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at skønsmandens besvarelser understøtter, at [person2]s landbrugsvirksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Skønsmanden har således for det første fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden i 2011-2016 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform, jf. skønserklæringen af 2. august 2018 side 12 samt den supplerende skønserklæring side 3.

Derudover har skønsmanden for det andet fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden, med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, jf. skønserklæringen af 2. august 2018 side 14, nederst.

[...]”.

Klagerens repræsentant er den 15. januar 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”[...]

I forhold til den omstilling, som virksomheden har gennemgået over årene, anfører Skattestyrelsen følgende i skrivelsen af 7. januar 2020: "Syns- og skønsmanden skriver, at den nødvendige omstilling har været for langsom set i lyset af de betydelige årlige økonomiske tab."

Efter vores opfattelse kan skønsmanden ikke tages til indtægt for ovenstående konklusion, idet synspunktet er taget ud af en sammenhæng, hvor skønsmanden nærmere forklarer om årsagen til, at en omstilling tager tid i landbruget. I det pågældende afsnit, hvor skønsmanden omtaler omstillingen i virksomheden, jf. nærmere side 14 i skønserklæringen, anfører skønsmanden således følgende (vores understregninger):

"Det kan påpeges, at den nødvendige omstilling har været for langsom set i lyset af de betydelige årlige økonomiske tab. Hertil kan dog anføres, at der undervejs har været forsøgt at supplere med relateret alternativ indtjening, men at det ikke har været tilstrækkeligt. Hertil kommer, at tilpasningshastigheden i landbruget generelt er vurderet at være relativt lav, og at alternative forretningsområder er relativt begrænsede i landbruget."

Sammenfattende konkluderer skønsmanden herefter ved besvarelsen af det stillede spørgsmål 4, at: "Konklusionen er derfor, at den af [person2]'s i 2011-2016 valgte driftsform - med de planlagte, afprøvede og gennemførte tiltag og forandringer - kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Det skønnes også, at det positive niveau kan fortsætte og være stabilt i løbet af 2018-19."

Såfremt skønsmanden havde været af den opfattelse, at omstillingen var gennemført for langsomt, ville dette synspunkt have været anført i den sammenfattende konklusion, men her anfører skønsmanden jo netop, at den valgte driftsform med de planlagte og afprøvede tiltag vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Særligt vedrørende maskinstationsindtægterne, som er nærmere omtalt af Skattestyrelsen under pkt. 1, bemærkes, at maskinstationsarbejdet indgår som en del af landbrugsbedriften, idet maskinerne anvendes både i landbruget og til maskinstationsarbejde/entreprenørarbejde. Indtægterne fra maskinstationsarbejdet skal derfor medtages ved vurderingen af den samlede rentabilitet i landbruget. Skønsmanden forklarer sin afgrænsning af landbrugsvirksomheden på følgende vis:

"Landbrugsbedriften defineres og afgrænses i det følgende således, at aktiviteterne vindmølle og udlejning af stuehus (tilkøbt ejendom) ikke indgår i landbrugsbedriften, mens maskinstationsarbejde samt arbejde for entreprenørvirksomheden indgår i landbrugsbedriften. At de to sidste forhold indgår, kan begrundes med, at flere af de eksisterende landbrugsmaskiner anvendes."

Både i 2017, 2018 og forventeligt også i 20191 vil der være overskud efter driftsmæssige afskrivninger. Dermed holder skønsmandens konklusion om et positivt niveau for fremtidige år stik, og dermed bør [person2]s landbrugsvirksomhed også anerkendes som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Sammenfattende er det således fortsat vores opfattelse, at skønsmandens konklusioner bør tillægges afgørende betydning ved afgørelsen af sagen.

[...]”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”[...]

Efter en nærmere gennemgang af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser kan vi konstatere, at ankestyrelsen er enig med os i, at landbrugsvirksomheden med maskinstation er at anse for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår; 2011-2016. Ligeledes er også udlejningen af hestebokse og udlejning af stuehuset på [adresse2] anset for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Vi har ikke yderligere bemærkninger til disse forhold i sagen, da vi fuldt ud kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser, for så vidt angår disse punkter.

I forhold til vindmølledriften har vi en række supplerende bemærkninger. Som nærmere redegjort for af Skatteankestyrelsen i forslagene blev dagældende ligningslovs § 8 P, stk. 5 ophævet ved lov nr. 1390 af 23. december 2012. Med virkning fra 20. november 2012 og fremefter var det herefter ikke længere muligt at anse at husstandsanlæg for erhvervsmæssigt benyttet. Endvidere bortfaldt adgangen til nettoafregning på årsbasis for nye anlæg, og for disse anlæg var det således alene muligt at foretage nettoafregning på timebasis.

I Skatteankestyrelsens forslag er det lagt til grund, at [person2]s vindmølle er anskaffet efter den 19. november 2012, jf. følgende uddrag fra forslagets side 31 (indkomstårene 2011-2013) og side 27 (indkomstårene 2014-2016):

”Idet vindmøllen ifølge SKATs oplysninger er anskaffet efter den 19. november 2012, kan driftsgrenen ikke automatisk anses for udelukkende erhvervsmæssig.”

Vindmøllen er imidlertid anskaffet inden den 19. november 2012. Som bilag 34 fremlægges ordrebekræftelse på køb af 6kw husstandsvindmølle indgået mellem [virksomhed1] ApS og [person2] den 16. november 2012.

Videre fremlægges som bilag 35 kopi af skrivelse fra [virksomhed3] til [person2] af den 28. august 2013 – ”Stikprøvekontrol ifbm. anmodning om nettoafregning”. I den nævnte skrivelse anfører [virksomhed3] bl.a. følgende:

”Reglerne for nettoafregning på årsbasis er ændret med virkning fra den 20. november 2012. Det er en betingelse, for at kunne blive nettoafregnet på årsbasis, at du har indgået en bindende aftale om køb af solcelleanlægget senest den 19. november 2012.”

Dokumentation for køb af vindmøllen den 16. november 2012 blev herefter indsendt til [virksomhed3], og på den baggrund blev nettoafregningen på årsbasis godkendt, jf. kopi af skrivelse af den 19. december 2013 fra [virksomhed3] til [person2], der fremlægges som bilag 36.

På baggrund af den fremlagte dokumentation for køb af vindmøllen den 16. november 2012, og den efterfølgende godkendelse af nettoafregningen på årsbasis, gøres det gældende, at [person2]s vindmølledrift er omfattet af de forud for lov nr. 1390 af 23. december 2012 gældende regler i ligningslovens § 8 P. Der skal i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.4.5.2, hvor der bl.a. anføres følgende:

”Aftale om anlæg indgået før den 20. november 2012

Hvis bindende aftale om køb af anlægget er indgået før den 20. november 2012, og producenten har valgt ikke at anvende reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, så anses VE-anlægget eller andelen i VE-anlægget for at være udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, jf. den dagældende LL § 8 P, stk. 5.”

[...].

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Retten finder ikke, at landbrugsvirksomheden var i en start-/indkøringsfase i de påklagede indkomstår. Der er henset til, at aktiviteterne med både kornavl og maskinstation har været i gang siden 2004. Landbrugsvirksomhedens afvikling af hesteaktiviteter i 2008, og efterfølgende delvise genopstart heraf, medfører ikke, at den resterende del af virksomheden omfattes af en ny start-/indkøringsperiode.

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af et landbrugs drift i flere virksomheder. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR.

Retten finder, at landbrugsvirksomhedens aktiviteter med udlejning af hestebokse i perioden 2012 og 2014-2015, og udlejning af stuehuset på [adresse2] i de påklagede indkomstår, udgør selvstændige driftsgrene. Der er henset til, at udlejningsaktiviteterne på foreliggende grundlag ikke anses for at have nogen naturlig eller driftsmæssig sammenhæng med landbrugsvirksomheden og maskinstationen. Indtægter og udgifter, der stammer herfra, skal således ikke indgå i vurderingen af, om landbrugsvirksomheden, i de påklagede indkomstår, havde udsigt til et driftsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover.

Udlejning er som udgangspunkt en erhvervsmæssig aktivitet. Det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.2.7, og af Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016 offentliggjort i SKM2016.456.LSR og af Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2017, offentliggjort i SKM2017.282.LSR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR. Retten finder, på baggrund af en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger, at klagerens udlejning af hestebokse, samt udlejning af stuehuset på [adresse2], i de påklagede indkomstår, anses for at være erhvervsmæssige virksomheder.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at klagerens drift af maskinstation og kornavl skal anses for en samlet virksomhed. Der er henset til, at klageren, i de påklagede og efterfølgende indkomstår, har udnyttet landbrugets maskinelle kapacitet til at opnå yderligere indtægter, ved at udføre arbejde for tredjemand, bl.a. ved at udføre halmballepresning for andre landbrug i en årrække. Der foreligger derfor en naturlig og driftsmæssig sammenhæng imellem driften af landbrug med kornavl og med drift af maskinstation.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder ikke, at landbrugsvirksomhedens aktivitet med at udføre maskinelt arbejde for en entreprenørvirksomhed i 2017 skal anses som opstart af en ny driftsgren. Der er henset til, at det udførte arbejde, på foreliggende grundlag, må anses som en del af maskinstationsarbejdet. Der er henset til det i syn- og skønsrapporten anførte om, at flere af landbrugsvirksomhedens maskiner indgår i entreprenørarbejdet, og at større kapacitetsudnyttelse af landbrugsmaskinerne var nødvendigt for at opnå et overskud på hele landbrugsdriften. Derfor må indtægter fra maskinstationsarbejde – herunder indtægter fra arbejde udført for entreprenør - i de efterfølgende indkomstår indgå i vurderingen af landbrugsvirksomhedens udsigt til at blive rentabel.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed med maskinstation for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2014-2016.

I overensstemmelse med skønserklæringen, samt skønsmandens svar på supplerende syn- og skønsspørgsmål, lægges det til grund, at landbrugsejendommen blev drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt i de påklagede indkomstår.

Der er lagt vægt på, at virksomhedens omsætning har været støt stigende i perioden efter de påklagede indkomstår, og at virksomheden i 2017 opnåede et resultat på 243.947 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Der er endvidere lagt vægt på skønserklæringen, hvori det konkluderes, at landbrugets driftsform i de påklagede indkomstår vil kunne give overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, og at det positive niveau kan fortsætte og være stabilt i løbet af 2018-2019.

Da udlejningen af hestebokse, samt landbruget inklusive maskinstation, blev drevet erhvervsmæssigt, godkendes der fradrag for underskud for denne del af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. På baggrund heraf voterer disse retsmedlemmer for at ændre den påklagede afgørelse, og at der gives medhold i klagen på dette punkt.

Et retsmedlem finder, at indholdet af skønsrapporten ikke peger entydigt på forsvarlig drift, og at dette understøttes af mange års underskud. Retsmedlemmet finder også, at entreprenørarbejdet ikke er omfattet af landbrugsvirksomheden, uanset at enkelte maskiner kan anvendes begge steder. På baggrund heraf var der i de omhandlede indkomstår ikke udsigt til regnskabsmæssigt overskud, hvorfor retsmedlemmet voterer for at stadfæste SKATs afgørelse på dette punkt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse på dette punkt.

Vindmølle

Landbrugsvirksomhedens opstart af vindmølledrift i 2013 anses for en separat driftsgren, idet den ikke har nogen naturlig driftsmæssig sammenhæng med landbrugsvirksomheden. Derfor skal der foretages en selvstændig vurdering af, om vindmøllen kan anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Dagældende ligningslovens § 8 P, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010 som ændret ved lov nr. 1559 af 21. december 2010) havde følgende ordlyd:

”Hvis den skattepligtige vælger ikke at anvende reglerne i stk. 2 og 3, anses det vedvarende energi-anlæg eller andelene i det vedvarende energi-anlæg for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet.”

Dagældende ligningslovens § 8 P, stk. 5 blev ophævet ved lov nr. 1390 af 23. december 2012. Loven har virkning for fysiske personer, der den 20. november 2012 eller senere indgår en bindende aftale om køb af et vedvarende energianlæg. Det fremgår af § 6, stk. 4 i lovens ikrafttrædelsesbestemmelser.

Idet der er indgået bindende aftale om køb af vindmøllen før den 19. november 2012, kan driftsgrenen anses for udelukkende erhvervsmæssig.

Den påklagede afgørelse ændres således på dette punkt.

Virksomhedsskatteordningen

Da et flertal af Landsskatterettens medlemmer finder, at klagerens virksomhed, omfattende udlejning og landbrug inklusive maskinstation, samt vindmølle, er at anse for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsskatteordningen anvendes for disse i indkomstårene 2014-2016.

Den påklagede afgørelse ændres, og der gives medhold i klagen på dette punkt.

Fradrag for ejendomsskatter

Udgifter til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 2, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.

Når ejendommen anses for erhvervsmæssigt benyttet, gælder begrænsningen i ligningslovens § 14, stk. 2 ikke, medmindre den erhvervsmæssige benyttelse er uvæsentlig. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 3.

Da klagerens landbrugsvirksomhed anses for erhvervsmæssigt drevet, er klageren ikke berettiget til fradrag for ejendomsskatter i kapitalindkomsten i de påklagede indkomstår. Den påklagede afgørelse ændres således på dette punkt.