Kendelse af 19-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 11-06-2021

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter selskabet). Selskabet er stiftet den 18. december 2002 af klageren. Selskabets formål er at eje og udleje fast ejendom.

Selskabet har siden 2002 ejet og udlejet ejendommen [adresse1], [by1] (herefter ejendommen) til [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...2] (herefter [virksomhed2]). Klageren sidder i bestyrelsen for [virksomhed2].

[virksomhed2] var i de pågældende år ejet af to holdingselskaber. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3], ejede 80 % af aktierne i [virksomhed2], og [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], ejede de resterende 20 % af aktierne.

[virksomhed3] ApS er 100 % ejet af [person1], som er klagerens søn. [virksomhed4] ApS er 100 % ejet af [person2], som er klagerens datter.

Der er fremlagt en udateret lejekontrakt underskrevet af klageren på vegne af selskabet og af [person1] på vegne af [virksomhed2]. Ifølge lejekontrakten overtages ejendommen den 15. december 2002. Af lejekontraktens § 5 fremgår følgende:

”Den årlige leje (basislejen) er aftalt til kr. 300.000,00. Til den gældende leje lægges moms og lignende ydelser, jf. § 10.

Lejeren reguleres en gang årligt den 01.01. i overensstemmelse med udviklingen i nettoprisindekset. Reguleringen sker i overensstemmelse med udviklingen i det nævnte indeks fra december måned året før til december måned i året for den senest offentliggjorte nettoprisindeks med efter følgende formel:

Seneste offentliggjorte indeks x gældende lejedetforegående års indeks

Reguleringen sker første gang den 1.1.2004 i overensstemmelse med udviklingen i indekset fra december måned 2002 til december måned 2003. Reguleringen sker på grundlag af den gældende leje, således inklusiv alle tillæg til lejen, såsom forhøjelse efter Erhvervslejelovens almindelige regler, forbedringsforhøjelser, skatter og afgifter etc.

Såfremt ovennævnte indekstal ikke længere beregnes, reguleres lejen i overensstemmelse med udviklingen i et andet tilsvarende indekstal eller - hvis et sådant ikke findes - efter principper, som ligger den anførte indeksregulering så nær som mulig.

Uanset udviklingen i nettoprisindekset forhøjes den til den til enhver tid gældende leje hvert år pr. 1.4. med 2 % af den umiddelbart forinden gældende leje inkl. alle tilæg til lejen, såsom forhøjelser efter erhvervslejelovgivningens almindelige regler, forbedringsforhøjelser, skatter og afgifter etc. Også denne adgang til lejeforhøjelse gælder uanset aftalt uopsigelighed”

SKAT har opgjort ændringen i nettoprisindekset til følgende:

Selskabet og [virksomhed2] har ikke reguleret huslejen i takt med ovenstående udvikling i nettoprisindekset. Siden 2002 har [virksomhed2] betalt en fast husleje på 300.000 kr. om året.

Ifølge lejekontraktens § 10 er ejendommen momsregistreret.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 med henholdsvis 103.354 kr., 112.920 kr. og 122.679 kr. SKAT har samtidig nægtet betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”Det er SKAT’s opfattelse, at du, på grund af din bestemmende indflydelse i udlejer [virksomhed1] ApS har bevirket, at selskabet ikke har opkrævet den leje, med tilhørende moms, som kontrakten bestemmer, men har fortsat med at opkræve 300.000 kr. om året.

Den økonomiske fordel findes at være passeret din økonomi i form af skattepligtig udlodning fra [virksomhed1] ApS, hvorefter du har videregivet denne fordel til dine børns ([person2] og [person1]s) selskab [virksomhed2] A/S, hvorved der er givet ikke fradragsberettiget tilskud.

Da tilskuddet ikke er driftsmæssigt begrundet, men har karaktér af en vilkårlig disposition, som er betinget af [person3]s ejerforhold til [virksomhed1] ApS, anses formuefordelen at have passeret [person3]s indkomst som skattepligtig udlodning jf. Ligningslovens § 16 A.

Der henvises til SKM2004.106 (H), idet det bemærkes, at afsnit C.B.3.5.1 i Juridisk vejledning ikke udtømmende beskriver alle tænkeligt forekommende situationer, hvor maskeret udlodning kan forekomme, men at nærværende sag i øvrigt ses omfattet af det refererede afsnit om transaktioner, hvor der handles til under eller overpriser.

SKAT har derfor forhøjet din indkomst med modtagne udlodninger fra [virksomhed1] ApS,

svarende til den manglende leje + moms;

SKAT foretager som følge af fristregerne i Skatteforvaltningslovens § 26 ikke regulering af foregående år.

Med hensyn til selskabets ønske om at foretage betalingskorrektion for de foreslåede ændringer,

afvises dette med følgende begrundelse.

Bestemmelsen i Ligningslovens § 2 stk. 2 om afgrænsningen af den personkreds, der medregnes ved afgørelsen af den bestemmende indflydelse, taler om ”medejerskab”.

Den blotte familierelation medfører ikke, at der anses at foreligge ”medejerskab” i denne lovs forstand.

Ej heller bestemmelsen i Ligningslovens § 2 stk. 3 om ”fælles ledelse” kan begrunde bestemmende indflydelse, idet ingen af parterne besidder direktions eller bestyrelsesposter i modpartens selskab (er).

Henvisningen til Ligningslovens § 16 H stk. 6 ændrer ikke ved SKAT’s fortolkning af Ligningslovens § 2, idet de samme krav om fællesbestemmende indflydelse i det/de samme selskaber ikke er opfyldt for hhv. [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS.

Selskabet [virksomhed1] ApS ejes 100 % af [person3], og [virksomhed2] A/S ejes, gennem 2 holdingselskaber, 100 % af [person2] og [person1].

Transaktionerne mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S er således foregået mellem parter, der ikke kontrolleres af de samme fysiske eller juridiske personer.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 skal nedsættes til 0 kr.

Af klagen til Skatteankestyrelsen fremgår:

”Påstand

Begrundelse

SKAT har korrigeret lejen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS som den er i overensstemmelse med den af parternes indgåede aftale 2002. [person3] har på ingen måde haft en økonomisk gevinst ved den manglende pristalsregulering for indkomstårene 2014, 2015 og 2016, jf. nedenstående.

C.B.3.5.1 Hvornår kan der opstå maskeret udbytte/udlodning?

Indhold

"Dette afsnit beskriver de situationer, hvor der kan opstå maskeret udbytte og lovhjemlen til beskatning af det maskerede udbytte

Afsnittet indeholder:

Hvornår opstår maskeret udbytte?

Maskeret udbytte eller udlodning kan i princippet opstå på tre forskellige måder:

[virksomhed1] ApS har ikke haft udeholdte indtægter, eller der har ikke været transaktioner mellem [virksomhed1] ApS og [person3], hvor der handles til underpris. Der er alene tale om manglende pristalsregulering mellem to selskaber, som på ingen måde har haft en økonomisk værdi for de berørte aktionærer i de to selskaber, hvorfor LL § 16A ikke vil finde anvendelse i dette tilfælde.

SKAT har nægtet betalingskorrektion efter LL § 2 stk. 5 med henvisning til, at deres afgørelse sker med hjemmel i ligningslovens § 16 A og statsskattelovens§ 4 og ikke efter ligningslovens § 2. SKAT har som begrundelse henvist til SKM2015.717HR.

Det skal her bemærkes, at SKM2015.717HR omhandlede rette indkomstmodtager og ikke en korrektion af husleje to selskaber imellem.

Højesterets bemærkninger:

"Højesteret har i dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642) anført, at korrektionsadgangen efter ligningslovens § 2, stk. 1, omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. Som anført af landsretten har Højesteret imidlertid hverken ved denne dom eller ved kendelsen af 23. marts 2012 (TfS 2012, 305) taget stilling til, om sager vedrørende rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2."

Da forholdet ikke omhandler rette indkomstmodtager men en husleje to selskaber imellem, vil SKATs henvisning til SKM2015.717 efter vores opfattelse ikke kunne anvendes.

Forholdet vil efter vores opfattelse være omfattet af LL § 2, herunder betalingskorrektion efter stk. 5, hvorfor interesseforbundne parter, hvor en indbyrdes betaling er bragt i overensstemmelse med armslængdeprisen, kan undgå skattemæssige følgeændringer ved at efterbetale prisforskellen, så den skattemæssige indkomstfordeling bringes i overensstemmelse med de vilkår, der er på armslængde, altså den aftalte markedsleje. Afgørende for adgangen til betalingskorrektion er, om der er foretaget en primær korrektion, der har resulteret i en korresponderende korrektion, og som kan korrigeres ved en sekundær justering.

SKAT har forhøjet lejen hos [virksomhed1] ApS og nedsat leje hos [virksomhed2] A/S og som sekundær justering anset, at beløbet skal tilskudsbeskattes hos [virksomhed2] A/S.

Efter ligningslovens § 2, stk. 5, er det en betingelse for at opnå betalingskorrektion, at skattemyndighederne har foretaget en primær korrektion efter § 2, stk. 1, og at denne har resulteret i yderligere sekundære følgeændringer, hvilket netop er sket i dette tilfælde.

Bestemmelsen i ligningslovens § 2 regulerer alene forholdet mellem de to interesseforbundne parter, hvis kontrollerede transaktion SKAT undersøger. Betalingskorrektion sker efter bestemmelsen i anledning af ændringer af den kontrollerede transaktion og omfatter således alene den kontrollerede transaktions to parter.

Der er således kun mulighed for at undgå sekundære følgevirkninger hos en af de to aftaleparter, som er genstand for den primære korrektion, altså hos [virksomhed2] A/S.

Efter ordlyden af § 2, stk. 1, er der to betingelser. Det første krav er, at der er tale om en kontrolleret transaktion, hvilket SKAT ikke har anset foreligger, idet der ikke er tale om "medejerskab" eller "fælles ledelse". Det andet krav er, at priser og vilkår ikke er på armslængdevilkår, hvilket er opfyldt på grund af manglende pristalsregulering fra 2002.

Det første krav om kontrolleret transaktion:

Betingelsen om kontrollerende transaktioner fremgår af LL § 2, stk. 2:

"Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, omden skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller omder udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, somindehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivfarhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold."

LL § 16H, stk. 6

"Stk. 1 finder anvendelse, hvis den skattepligtige i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller trusts stiftet af disse kontrollerer et udenlandsk selskab som nævnt i stk. 1. Den skattepligtige anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adaptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af selskabsdeltagere, med hvem den skattepligtige har en aftale om udøvelse af kontrol, eller som indehaves af et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, 2. pkt. (transparent enhed), hvori den skattepligtige deltager, medregnes ved opgørelsen i 2. pkt."

[person3]s selskab og hans to børns selskaber er således omfattet af LL § 2, herunder betalingskorrektion i LL § 2, stk. 5. "eller dennes nærtstående", "direkte eller indirekte", "Som nærtstående anses..."

Der kan endvidere henvises til følgende afgørelse fra Landsskatteretten:

SKM2016.275.LSR LSR2016.15-1423761

"Den påtænkte overdragelse er omfattet af ligningsloven § 2, da der er tale om handel mellem parter med interessesammenfald. Der er tale om et salg af Ejendommen fra [virksomhed5] ApS (som sælger) til B og C (som købere). B og Cs far har, via [virksomhed6] ApS hvor han er hovedanpartshaver, den bestemmende indflydelse i [virksomhed5] ApS."

Landsskatterettens afgørelse:

"Skattepligtige, der foretager handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med en nærmere angivet kreds af interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner), skal ved opgørelsen af skatte- og udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktioner var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2”

"Det lægges til grund, at selskabet og B samt Cer omfattet af den kreds af interesseforbundne parter, der efter ligningslovens § 2 skal anvende priser og vilkår på armslængde ved transaktioner med hinanden."

Det andet krav er, at priser og vilkår ikke er på armslængdevilkår.

SKAT har foretaget en kontrol af selskabernes lejeforhold, og i denne forbindelse har SKAT kunnet konstatere, at der ikke løbende er foretaget en prisregulering af lejeforholdet, hvorfor SKAT har ændret i overensstemmelse med de vilkår, som selskaberne har indgået, altså at leje løbende skal reguleres ud fra de indgåede vilkår, altså armslængdevilkår.

SKAT har forhøjet [virksomhed1] ApS' skattepligtige indkomst og har nedsat [virksomhed2] A/S' skattepligtige indkomst. For at undgå en tilskudsbetragtning for [virksomhed2] A/S er der søgt om betalingskorrektion, idet SKAT netop har forhøjet ud fra de priser og vilkår, som ikke var på armslængdevilkår.

Vi skal således fastholde at forholdet er omfattet af LL § 2, herunder betalingskorrektion efter LL § 2 stk. 5 og ikke LL § 16 A.”

Repræsentanten har den 30. januar 2018 sendt bemærkninger til SKATs høringssvar. Repræsentanten har i det væsentligste gentaget klagen og har desuden anført:

”SKAT har nægtet betalingskorrektion efter LL § 2 stk. 5 med henvisning til, at deres afgørelse sker med hjemmel i ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4 og ikke efter ligningslovens § 2. SKAT har som begrundelse henvist til SKM2015.717HR.

Det skal her bemærkes, at SKM2015.717HR omhandlede rette indkomstmodtager og ikke en korrektion af husleje to selskaber imellem. Højesteret fandt at rette indkomstmodtager ikke var omfattet LL § 2, stk. 1, idet der ikke var tale om ændring af "priser og vilkår" men rette indkomstmodtager.

SKAT har anset at der skal ske en regulering af huslejen, hvorfor SKAT har ændret på den pris som er afregnet mellem selskaberne, hvorfor forholdet er omfattet af LL § 2, stk. 5.

Efter ordlyden af § 2, stk. 1, er der to betingelser. Det første krav er, at der er tale om en kontrolleret transaktion, hvilket SKAT ikke har anset foreligger, idet der ikke er tale om "medejerskab" eller "fælles ledelse". Det andet krav er, at priser og vilkår ikke er på armslængdevilkår, hvilket er opfyldt på grund af manglende pristalsregulering fra 2002.”

Til møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 21. januar 2020 fremlagde selskabets repræsentant et supplerende bilag.

Det fremgår bl.a. heraf:

”C.D.11.1.2.3.1 Koncernforbundne juridiske personer

Dette eksempel viser, at selskaber, der ejes af nærtstående, er koncernforbundne. Se LL § 16 H, stk. 6, om hvem der er nærtstående.

[Figur udeladt]

En person P1 har et selskab D1, og hans søn P2 har et selskab D2. D1 er koncernforbundet med D2 og transaktioner mellem D1 og D2 er derfor omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2. Det skyldes, at nærtstående skal betragtes som en og samme person i relation til koncernforbundne parter. Transaktioner mellem personerne (P1 og P2) og deres selskaber (D1 og D2) er også omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 på grund af reglen om bestemmende indflydelse.

[Repræsentantens figur udeladt]

Manglende korrektion til markedslejen jf. indgået kontrakt er således omfattet af LL § 2 og ikke SL § 4.

Endvidere kan manglende korrektion/betaling to selskaber imellem, aldrig udløse maskeret udlodning til aktionæren jf. LL § 16 A, idet aktionæren aldrig har modtaget beløbet herunder en økonomisk fordel ved ikke at opkræve den manglende husleje og momsen.

Skattestyrelsen har endvidere også frafaldet at der foreligger en gave mellem [person3] og hans to børn, dog har Skattestyrelsen fasthold at der foreligger en gave mellem [person3] og [virksomhed2] A/S med henvisning til LL § 16 A og SL § 6.”

Repræsentanten har den 12. maj 2020 sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Repræsentanten har anført følgende:

”Skatteankestyrelsen har indstillet, at [person3] skal beskattes af maskeret udbytte med følgende begrundelse:

”Ifølge lejekontrakten skulle lejen reguleres en gang årligt i overensstemmelse med udviklingen i nettoprisindekset. Selskabet anses herefter at have haft retskrav på den forhøjede leje. Det er derfor den forhøjede leje, der skal lægges til grund skattemæssigt, jf. retserhvervelsesprincippet. Det ændrer ikke herpå, at selskabet ikke faktisk har modtaget den forhøjede leje, idet selskabet i stedet har haft en fordring herpå.

Det lægges til grund, at en uafhængig udlejer ville have opkrævet den forhøjede leje, og at det skyldes klagerens personlige interesse i [virksomhed2], at selskabet ikke har gjort krav herpå. Den manglende leje anses derfor at have passeret klagerens økonomi, og anses som udlodning fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A. Udlodningen udgør beløbet inkl. moms. Der kan henvises til byretsdom af 19. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.426.BR.”

Det er korrekt, at selskaberne ikke har handlet i overensstemmelse med de vilkår og priser, der fremgik af lejeaftalen, altså i overensstemmelse med, hvad der kunne været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, hvorfor vi netop er af den opfattelse, at Skattestyrelsens forhøjelse er omfattet af LL § 2.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at selskabet har haft et retskrav på den forhøjede leje, hvorfor der for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 er opstået en fordring.

Indtages det synspunkt, at der er opstået en fordring, er denne fordring mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S. [virksomhed2] har anerkendt den manglende betaling af huslejen ”fordringen”, hvorfor der ikke kan blive tale om eftergivelse af gæld efter KGL, der kan anses som maskeret udbytte, jf. LL § 16A, stk. 1 og 2.

[virksomhed1] ApS har ikke haft udeholdte indtægter, eller der har ikke været transaktioner mellem [virksomhed1] ApS og [person3], hvor der handles til underpris. Der er alene tale om manglende pristalsregulering mellem to selskaber, som på ingen måde har haft en økonomisk værdi for de berørte aktionærer i de to selskaber.

Vi skal således fastholde, at [person3] ikke har opnået en økonomisk gevinst ved den manglende pristalsregulering for indkomstårene 2014, 2015 og 2016, som kan omfattes af LL § 16A, stk. 1 og 2.

Vedrørende betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5 er der ingen tvivl om, at Skattestyrelsen netop har foretaget en korrektion, fordi selskaberne ikke har handlet i overensstemmelse med de priser og vilkår ”pristalsregulering”, som ville have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Det, som var Skattestyrelsens opfattelse, var, at LL § 2 ikke kunne finde anvendelse, da forholdet ikke kunne omfattes af LL § 16 H. stk. 6, hvilket vi direkte kunne modbevise med henvisning til Juridisk Vejledning C.D.11.1.2.3.1.

Vi skal således fastholde, at

SKATs høringssvar

Af SKATs høringssvar af 25. januar 2018 fremgår:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

SKAT bemærker dog, at SKAT ikke har "ændret på priser og vilkår" som forudsat i Ligningslovens

§ 2, men blot har fulgt de af parterne aftalte vilkår.

SKAT bemærker desuden, at det tydeligt og klart fremgår af LL § 2, at bestemmelsens adgang til betalingskorrektion forudsætter, at de parter, som der er handlet mellem, har bestemmende indflydelse på hinanden ENTEN pga. ejerskab, ELLER pga. stemmer/bestemmende indflydelse.

Dette er ikke tilfældet imellem de her omhandlede selskaber, hvor [person3] 100 % ejer og dominerer [virksomhed1] (ejer af ejendommen) og [person1] og [person2] 100 % ejer og dominerer [virksomhed2] og Spedition (lejer af ejendommen).

Det interessefællesskab som har muliggjort den uændrede huslejefastsættelse i mange år, er ene og alene båret at parternes familierelationer - ikke af bestemmende indflydelse.

SKAT's henvisning til SKM2015.717 (H) fastholdes. Højesteret skulle ikke tage stilling til spørgsmålet om rette indkomstmodtager - det havde Landsretten gjort - men derimod til, om der kunne ske betalingskorrektion, hvilket retten afviste, med henvisning til, at den foretagne regulering (ligesom i [virksomhed2] sagerne) var sket med hjemmel i Statsskatteloven, og ikke med hjemmel i Ligningslovens § 2.

Såfremt [virksomhed7]' fortolkning af Ligningslovens § 16 H stk. 6 skulle bringe alle familierelaterede handler ind under Ligningslovens § 2, som ville alle familierelaterede retshandler jo også blive grebet af Skattekontrollovens § 3B, som også henviser til LL § 16 H stk. 6, og dermed også blive grebet af Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5, om en forlænget ligningsfrist, og det ses der i praksis så vidt vides endnu ikke at være gjort forsøg på.

[virksomhed7] har i klagen gjort opmærksom på, at de ikke er enige i, at den foretagne udlodningsbeskatning efter LL § 16A skal tillægges moms. [virksomhed7] kommer ikke med en nærmere begrundelse eller forklaring herom.

Det er SKAT's opfattelse, at udlodningen skal omfatte enhver udbetaling omfattet af LL § 16A, og det vil sige inkl. moms, idet det er denne leje en fremmed ville have skullet betale.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 8. juni 2020 sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen har anført følgende:

”Til udbytte henregnes alt, hvad der af et selskab udloddes til aktionærer jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2.

Ligningslovens § 16 A giver adgang til at beskatte en hovedaktionær af maskeret udbytte, der er erhvervet ret til beløbet og det er skattepligtig indkomst jf. statsskattelovens § 4.

Klager er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabet har udlejet en ejendommen beliggende på [adresse1], [by1] til Selskabet [virksomhed2]. Hovedaktionær i [virksomhed2] er Klagers søn. Der foreligger således familiemæssige relationer mellem hovedaktionæren (Klager) af selskabet, der udlejer ejendommen og af lejer.

Der var ikke tale om transaktioner mellem interesseforbundne / koncernforbundne parter omfattet af ligningslovens § 2. Der henvises til den viste ejerstruktur ovenfor.

Trods betingelsen i lejekontraktens § 5 om, at der skal ske en pristalsregulering af lejen årligt, er dette hverken sket eller opkrævet. Udlejer har haft et retskrav på den yderligere leje. Den manglende regulering anses at være undladt i Klagers personlige interesse, idet undladelsen økonomisk har gavnet lejer (selskabet [virksomhed2]).

SKAT har foretaget en ansættelsesændring af Klagers skattepligtige indkomst ved afgørelse af den 11. december 2017. Der var ikke tale om en justering af udlejen til markedspriser men konstatering af at pristalsreguleringen ikke var foretaget.

Der har ikke været forsøg på inddrivelse af beløbet, ej heller tale om lån eller andre objektive konstaterbare forhold omkring, hvordan betaling af den yderligere leje skulle foretages.

Muligheden for at undlade at foretage pristalsreguleringen af lejen, tillægges det forhold at Klagers status som hovedaktionær i selskabet muliggjorde dette.

Den manglende pristalsregulering anses at være sket i Klagers personlige interesse og uden driftsmæssig begrundelse i selskabet. Således anses beløbene for den manglende pristalsregulering at være maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16 A til Klager grundet hans status som hovedaktionær.

Beløbene vurderes at have passeret Klagers personlige økonomi. Der er især her

henset til Klagers personlige interesse.

Beløbet er beregnet således pr. kalenderår:

Maskeret udbytte beskattes inkl. Moms. Der henvises til SKM 2009.426 BR.

Det faktum, at Klagers repræsentant har henvist til forskellige afgørelser og til ligningslovens § 16 H, forandrer ikke sagen.

Skattestyrelsen tiltræder beskatningen af maskeret udlodning for Klager.

2. Mulighed for betalingskorrektion

Spørgsmålet her er om, der er tale om interesseforbundne parter omfattet af ligningslovens § 2 altså om, der er tale om koncernforbundne selskaber, medejerskab, bestemmende indflydelse / fælles ledelse i selskaberne.

Skatteforvaltningen mener ikke, at ejerstrukturen i de ovennævnte selskaber viser, at nogen af betingelserne i ligningslovens § 2 er opfyldt. Der er tale om en familierelation mellem parterne og dette medfører ikke automatisk omfattelse af bestemmelserne i ligningslovens § 2.

Da ligningslovens § 2 er en korrektionsbestemmelse, er det beskatningshjemlen i de respektive skattelove, hvorfra de skattemæssige konsekvenser udledes. Hjemlen til beskatning findes primært i statsskattelovens § 4-6 og ligningslovens § 16A.

Korrektionsadgangen forudsætter, at selve korrektionen sker med hjemmel i § 2, stk. 1, og ikke f.eks. med hjemmel i statsskattelovens § 4. Der henvises til SKM 2015 717 HR.

I denne sag er der ikke foretaget en justering af en transaktion mellem interesseforbundne parter til armslængde vilkår, der er ikke foretaget en justering af markedsværdier. Der er foretaget en beskatning af maskeret udlodning af Klager jf. statsskatteloven § 4 jf. Ligningslovens § 16 A.

Der er således ikke tale om en beskatning af en transaktion, der er omfattet af ligningslovens § 2.

Idet der ikke er sket beskatning af Klager i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1 er der ikke adgang til at foretage betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5.

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er adgang til at foretage betalingskorrektion.”

Repræsentantens bemærkninger til udtalelse fra Skattestyrelsen

Repræsentanten har den 15. juni 2020 sendt bemærkninger til udtalelsen fra Skattestyrelsen.

Repræsentanten har anført følgende:

”Skattestyrelsens kommentar 4. punkt side 4 ([person3]):

”Der var ikke tale om transaktioner mellem interesseforbundne/koncernforbundne parter omfattet af

ligningslovens § 2. Der henvises til den viste ejerstruktur ovenfor.”

Vores kommentar:

Det fremgår direkte af Skattestyrelsens juridiske vejledning C.D.11.1.2.3.1 Eksempel 3, at et selskab, som er ejet af henholdsvis far og søn, er koncernforbundne og derfor omfattet af LL § 2. Det er således ikke korrekt, at forholdet ikke er omfattet af transaktioner mellem interesseforbundne/koncernforbundne parter omfattet af ligningslovens § 2. Udskrift af juridiske vejledning er vedlagt.

Skattestyrelsen kommentar 7. punkt side 4 ([person3]):

”Der har ikke været forsøgt på inddrivelse af beløbet, ej heller tale om lån eller andre objektive konstaterbare forhold omkring, hvordan betaling af den yderligere leje skulle foretages.”

Da selskaberne har søgt om betalingskorrektion efter LL § 2, har selskaberne anerkendt, at der skal ske betaling af den manglende pristalsregulering af lejen, hvorfor der er taget stilling til, hvorledes den manglende pristalsregulering skal foretages.

Da forholdet er omfattet af LL § 2, jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning C.D.11.1.2.3.1, vil det være LL § 2 og ikke SL § 4, som er lovgrundlag for ændringen. Skattestyrelsen kan således ikke ændre med henvisning til SL § 4 og rette indkomstmodtager SKM2015.717HR.

Vi skal således fastholde, at

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten de nedlagte påstande og anførte anbringender, der er fremkommet under den skriftlige sagsbehandling. Det blev fremhævet at sagerne var omfattet af ligningslovens § 2, idet far og søn, som ejer selskaberne, er nærtstående, jf. stk. 2, og at betalingskorrektionen i stk. 5 derfor finder anvendelse.

Repræsentanten gjorde endvidere gældende, at SKAT ikke har behandlet sagen efter ligningslovens § 2, og at det er dette forhold, der er klaget over. Herudover bekræftede repræsentanten, at der foreligger en fordring, men at denne fordring ikke er eftergivet, og at [person3] ikke har modtaget pengene personligt. Repræsentanten anførte hertil, at det ikke har været muligt at indfri fordringen, men at der er et ønske herom.

Endeligt anmodede repræsentanten om, at Skattestyrelsen udsender et styresignal vedrørende forståelsen af ligningslovens § 2, såfremt afgørelsen fastholdes.

Skattestyrelsen fastholdt indstilling om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Udbytte

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, at udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere.

Det følger af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Heraf følger også retserhvervelsesprincippet, hvorefter en indtægt som hovedregel medregnes til den skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Der kan henvises til Højesterets dom af 1. september 2003, offentliggjort som SKM2003.389.HR, Østre Landsrets dom af 2. oktober 2019, offentliggjort som SKM2019.501.ØLR, og Østre Landsrets dom af 10. november 1997, offentliggjort i TfS 1998,5.

Ifølge lejekontrakten skulle lejen reguleres en gang årligt i overensstemmelse med udviklingen i nettoprisindekset. Selskabet anses herefter at have haft retskrav på den forhøjede leje. Det er derfor den forhøjede leje, der skal lægges til grund skattemæssigt, jf. retserhvervelsesprincippet. Det ændrer ikke herpå, at selskabet ikke faktisk har modtaget den forhøjede leje, idet selskabet i stedet har haft et retskrav herpå.

At selskabet ikke har opkrævet den forhøjede leje, kan ikke anses at være begrundet i selskabets interesser, men må derimod anses at være begrundet i klagerens personlige interesse i at tilgodese [virksomhed2]. Den manglende leje anses derfor at have passeret klagerens økonomi og anses som udlodning fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A. Udlodningen udgør beløbet inkl. moms. Der kan henvises til byretsdom af 19. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.426.BR.

Vedrørende repræsentantens bemærkning om, at fordringen på den forhøjede leje stadig består, bemærkes, at der ikke mellem parterne er indgået aftale om et lån, udskudt betaling eller lignende. Hverken klageren eller selskabet har forsøgt at inddrive den yderligere leje. Skattemæssigt anses den manglende betaling herefter som udbytte til klageren.

Betalingskorrektion

Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at visse nærmere bestemte interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med, hvad der ville være opnået mellem uafhængige parter. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1 kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Ved den påklagede afgørelse har SKAT fastsat beskatningen i overensstemmelse med den af selskaberne aftalte leje. SKAT har således ikke foretaget korrektion af den aftalte husleje og har ikke forholdt sig til markedslejen. Der er således ikke tale om en ansættelse i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1.

Da der ikke er foretaget ændringer i den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, kan der ikke foretages betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. Der kan henvises til Højesterets dom af 16. november 2015, offentliggjort som SKM2015.717.HR.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.