Kendelse af 18-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-06-2022

Journalnr. 18-0000236

SKAT har anset klagerens vagtlægekørsel for udøvet fra et fast sted, sådan at Danmark har beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsindkomsten indgået mellem Danmark og Tyskland artikel 14.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren ikke har et fast driftssted eller et fast sted til rådighed i Danmark, hvorfor hun ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2.

Faktiske oplysninger

Klager har tidligere boet i Danmark og er den 31. juli 2015 flyttet til Tyskland, hvor hun har bosat sig i [Tyskland]. Efter udflytningen er hun anset for at være begrænset skattepligtig til Danmark fra den 1. august 2015, og hun er registreret som grænsegænger i 2016.

I 2016 har klager arbejdet som læge på [sygehus1] og har ved siden af kørt som vagtlæge for [region1]. Honoreringen fra [sygehus1] er udbetalt som A-indkomst, og honoreringen fra [region1] er udbetalt som B-indkomst.

Som vagtlæge er klageren løbende blevet kontaktet af regionen, når der var brug for hende. Herefter stod regionen for transport, typisk med taxa, til og fra patienten. Klagerens virke som vagtlæge blev hovedsageligt udført hos de enkelte patienter og enkelte gange på sygehuse og lignende.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at være skattepligtig af honoreringen for erhvervet som vagtlæge, idet klageren har udført erhvervet fra et fast sted i Danmark. Som konsekvens er feltet ”Overskud virksomhed/udlejningsejendom” ændret til 108.444 kr. i årsopgørelsen.

Af årsopgørelsen for 2016 fremgår bl.a. følgende:

”Opgørelse af indkomst

	Rubrik	Før AM-bidrag	AM-bidrag	Efter AM-bidrag
Overskud virksomhed/udlejningsejendom *	111	108.444	8.675	99.769
Lønindkomst m.v.	11	371.095	29.687	341.408
Pensioner, dagpenge, stipendier m.v.	16	58.067		58.067
Grplivsforsik. via fagforening, legater og bestemte pers. goder	17	427		427
Personlig indkomst				499.671
Samlet A-bidrag			38.362

(...)

Beløb markeret med * er indberettet af skattecentret.”

Af SKATs agterskrivelse af 28. august 2017 fremgår bl.a. følgende:

”SKAT foreslår at ændre grundlaget for din skat for 2016 sådan:

Vi kan imødekomme din anmodning om at blive registreret som grænsegænger for 2016, idet vi anser dig for at være begrænset skattepligtig efter din udflytning fra Danmark d. 1. august 2015, og samtidig angiver du, at du tjener mere end 75 % af din indkomst i Danmark.

Renteudgifter af udenlandsk prioritetsgæld samt andre renteudgifter af lån for egen udenlandsk ejendom	-40.867 kr.
Du kan:fa et befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C på	-7.960 kr.

Din lønindkomst og dit honorarbidrag fra [region1], for udført vagtlægekørsel på 108.444 kr., skal beskattes i Danmark.

Da [region1] er en offentlig arbejdsgiver, er lønindkomsten (A-indkomst) omfattet af DBOens artikel 19. Danmark har beskatningsretten, da der er tale om lønindkomst fra en dansk offentlig institution for arbejde udført i Danmark.

Honoraret for vagtlægekørsel behandles derimod som indkomst fra selvstændig virksomhed, jf. TfS 1987, 327. Honoraret vil derfor være omfattet af DBOens artikel 14 om frit erhverv. Her tildeles beskatningsretten i udgangspunktet domicillandet (Tyskland), med mindre der udøves frit erhverv fra et fast sted i den anden kontraherende stat (Danmark). Vi anser dig for at være fast tilknyttet som vagtlæge hos [region1] og at Danmark er center for din virksomheds virke. Vi anser dermed Danmark for at have beskatningsretten til både lønindkomsten og honorarindkomsten, jf. TfS 1990, 226.

For at beskatte dit honorar for lægevagtkørsel på 108.444 kr., angives beløbet som virksomhedsindkomst.

Honorarer		-86.609 kr.
Overskud af virksomhed
Ifølge årsopgørelse	74.144 kr.
Ifølge oplysningssedler	108.444 kr.	34.300 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klager ikke har etableret et fast driftssted i Danmark, hvorfor Danmark ikke har beskatningsretten til honorarindtægter for vagtlægekørsel.

Til støtte herfor fremgår bl.a. følgende af klagen:

”SKAT har ved årsopgørelse af 18.10.2017 (på grundlag af agterskrivelse af 28. august 2017) anset [person1] for at have fast driftssted i Danmark f.s.v.a. honorar for vagtlægekørsel.

Vi er af den opfattelse at [person1] vagtlægekørsel ikke kan statuere fast driftsted i Danmark, og derfor ikke skal beskattes i Danmark.

Den begrænsede skattepligtige indkomst skal derfor nedsættes med 108.444 kr.

Bemærkninger:

[person1] er ansat som læge hos [sygehus1].

[person1] har ved siden kørt som vagtlæge for [region1].

Honoreringen fra [sygehus1] udbetales som A-indkomst.

Honorering fra [region1] udbetales som B-indkomst.

SKAT anfører i agterskrivelsen af 28. august 2017

”Din lønindkomst og dit honorarbidrag fra [region1], for udført vagtlægekørsel på 108.444 kr., skal beskattes i Danmark.

Honoraret for vagtlægekørsel behandles derimod som indkomst fra selvstændig virksomhed, jf. TfS 1987, 327. Honoraret vil derfor være omfattet af DBOens artikel 14 om frit erhverv. Her tildeles beskatningsretten i udgangspunktet domicillandet (Tyskland), medmindre der udøves frit erhverv fra et fast sted i den anden kontraherende stat (Danmark). Vi anser dig for at være fast tilknyttet som vagtlæge hos [region1] og at Danmark er center for din virksomheds virke. Vi anser dermed Danmark for at have beskatningsretten til både lønindkomsten og honorarindkomsten, jf. TfS 1990, 226.”

TfS 1990,226

” Spørgsmål 94:

Ministeren bedes oplyse, om begrebet "fast sted" (liberale erhverv) er omfattet af definitionen på "fast driftssted"?

Svar:

Begrebet fast driftssted bruges ved fastlæggelsen af beskatningsret i tilfælde, hvor et foretagende, som er hjemmehørende i en stat, driver erhvervsvirksomhed i en anden stat. Efter artikel 7 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster må den anden stat nemlig kun beskatte den del af foretagendets indkomst, som er oppebåret gennem et fast driftssted i denne anden stat.

Fast driftssted er defineret i modellens artikel 5, hvor det er nævnt, at det navnlig omfatter bl.a. (a) et sted, hvorfra et foretagende ledes, (b) en filial, (c) et kontor, (d) en fabrik og (e) et værksted.

Begrebet fast sted bruges ved fastlæggelsen af beskatningsret i tilfælde, hvor en person, som er hjemmehørende i en stat, modtager indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter fra kilder i en anden stat. Efter artikel 14 i OECD-modellen må den anden stat nemlig kun beskatte den del af personens indkomst, som kan henføres til et fast sted, der til stadighed står til rådighed for ham i den anden stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. Udtrykket frit erhverv omfatter navnlig selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

I modellens kommentarer til artikel 14 nævnes det, at artiklerne 7 og 14 er baseret på samme principper.

Det nævnes videre, at en person, der udøver frit erhverv, sandsynligvis ikke i almindelighed har lokaler i nogen anden stat end i den, hvor han er hjemmehørende, men hvis der i en anden stat er et center for virksomhed af fast eller vedvarende karakter, skal denne stat være berettiget til at beskatte den pågældendes virksomhed.

Det nævnes også, at frit erhverv ikke omfatter arbejde, der udøves i et ansættelsesforhold.

Fusionsdirektivet skal kun omfatte fusion eller spaltning m.v. mellem selskaber, som nævnt i bilaget til forslaget.

Liberalt erhverv udøves i almindelighed som selvstændig erhvervsvirksomhed, dvs. ikke i selskabsform. Der kan ikke - hverken efter reglerne i den gældende fusionslov eller i forslaget til fusionsdirektiv - ske fusion af liberale erhvervsvirksomheder, der ikke drives i selskabsform.

I de tilfælde, hvor liberalt erhverv drives i form af selskaber, kan der ske fusion. I så fald bruges imidlertid ikke reglerne om liberalt erhverv og fast sted, men reglerne om fast driftssted.”

Som SKAT har konstateret, er [person1] virksomhed med vagtlægekørsel er omfattet af DBO med Tyskland artikel 14.

For at Danmark kan beskatte indkomsten fra virksomheden kræves det, at der er fast driftssted i henhold til artikel 5 i DBOen.

[person1] driver sin virksomhed fra sin adresse i Tyskland. [person1] bliver kontaktet af [region2], når der er behov for at [person1] skal tage på et sygebesøg.

Regionen sørger for og betaler for TAXA til at befordre [person1] til og fra sygebesøget, der enkelte gange kan foregå på et af de forskellige lægevagtscentre.

Der udføres således ingen arbejde på ”faste steder” i Danmark, og der kan derfor ikke statueres fast driftssted i henhold til artikel 5 i DBOen.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling har været sendt til udtalelse i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende:

”Det er herefter Skattestyrelsen opfattelse, at klager må anses for at have udført arbejde som vagtlæge mange forskellige steder i [region1] og Styrelsen er derfor enig med Skatteankestyrelsen i, at hver lokation skal behandles særskilt, da der ikke er en tilstrækkelig geografisk sammenhæng.

Som følge heraf finder Skatteankestyrelsen, at der ikke har været en geografisk sammenhæng mellem de forskellige steder, hvor klager har udført vagtlægekørsel. Derfor kan klager ikke anses for at have etableret et fast sted og har haft et fast sted til rådighed i Danmark til udøvelsen af erhvervet som vagtlæge, hvorfor hun ikke er begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4 af honoraret som vagtlæge.”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren bor i Tyskland og har i 2016 modtaget honorar for vagtlægekørsel udført i Danmark for [region1]. Af Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremgår det, at klageren er begrænset skattepligtig efter udflytningen fra Danmark den 1. august 2015. Personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, er begrænset skattepligtige af en række indkomstarter oplistet i lovens § 2, stk. 1.

I overensstemmelse med Skattedepartementets afgørelse af 7. april 1987 gengivet i TfS 1987, 327 anses honoraret for vagtlægekørsel som indkomst fra selvstændig virksomhed. Det er også i overensstemmelse med SKATs afgørelse, hvor honoraret er indberettet og behandlet af skattecentret som overskud af virksomhed. Af den grund er indkomsten ikke omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1), om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Af de oplistede indkomstarter kan klagerens honorar kun anses for at være omfattet af nr. 4) om fortjeneste ved udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet.

I henhold til praksis, bl.a. Landsrettens dom offentliggjort i SKM2019.185.ØLR, skal begrebet ”fast driftssted” fortolkes i overensstemmelse med det samme begreb i OECD’s modeloverenskomst artikel 5.

Efter modeloverenskomstens artikel 5 betyder udtrykket ”fast driftssted” et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Det kan f.eks. være et sted, hvorfra foretagendet ledes, en filial, et kontor, en fabrik eller et værksted. I kommentar 2 i OECD’s modeloverenskomst til artikel 5 fremgår følgende definition af et fast driftssted:

”Stykket definerer udtrykket “fast driftssted” som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

•	eksistensen af et “forretningssted”, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
•	dette forretningssted skal være “fast”, dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
•	virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted.”

I henhold til kommentar 5 i modeloverenskomsten til artikel 5 skal definitionen af forretningsstedet som ”fast” sædvanligvis indebære, at der er en forbindelse mellem forretningsstedet og en geografisk bestemt lokation. Såfremt virksomheden ofte flytter mellem lokaliteter, vil det i almindelighed anses for at være et enkelt forretningssted i tilfælde, hvor en lokalitet kan identificeres som værende en kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten.

Kommentar 5.4 tydeliggør, at der fortsat skal være både en kommerciel og geografisk sammenhæng. Kommentaren fremhæver som eksempel en rådgiver, der arbejder i forskellige filialer på adskilte lokaliteter med et enkelt projekt, der har til formål at oplære ansatte i en bank. Her skal hver filial behandles særskilt, idet der ikke er en tilstrækkelig geografisk sammenhæng mellem filialerne. Hvis rådgiveren derimod skifter mellem kontorer inden for den samme bankfilial, skal han anses for at befinde sig på samme forretningssted. Hver enkelt bankfilial udgør her en geografisk sammenhæng, der ikke er til stede, når rådgiveren bevæger sig mellem filialer, beliggende på forskellige lokaliteter.

Klageren må, i overensstemmelse med kommentar 5.4, anses for at have udført hvervet som vagtlæge på flere forskellige private adresser i [region1], og derfor skal hver lokation behandles særskilt, idet der ikke er en tilstrækkelig geografisk sammenhæng.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at der ikke har været en geografisk sammenhæng mellem de forskellige steder, hvor klageren har fungeret som vagtlæge. Klageren har derfor ikke haft et fast forretningssted til rådighed, igennem hvilket hun har udøvet virksomhed som vagtlæge.

Klageren har ikke etableret et fast driftssted i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, hvorfor hun ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af honoraret som vagtlæge.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.