Kendelse af 31-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS.

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i årsrapporterne for 2014 og 2015:

”2014

Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets kapitalejer og direktionen kan ifalde ansvar herfor. Lånet er indfriet i regnskabsåret.

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke indeholdt og indberettet A-skat og AM-bidrag af udbetalt løn til selskabets direktør. Forholdet kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

2015

”Uden at modificere vor konklusion skal vi henlede opmærksomheden på usikkerheden forbundet med selskabets kapitalberedskab. Vi henviser til ledelsens omtale i noterne til årsrapporten.

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke indeholdt og indberettet A-skat og AM-bidrag af udbetalt løn til selskabets direktør. Forholdet kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.

Selskabet har ikke overholdt sin indberetningspligt for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse. Forholdet kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Selskabets revisor har bl.a. oplyst følgende til SKAT ved mail af 28. november 2016:

”Aktionærlån for 2014 og 2015 er lønangivet - jf. kvittering fra E-indkomst fra 2014 samt Skatteoplysninger for [person1] for 2015.”

Selskabet har indberettet lønindkomst for klageren for 2014 og 2015 med henholdsvis 296.439 kr. og 260.000 kr. den 30. december 2014, med 260.000 kr. den 8. juni 2015 og med 150.000 kr. den 4. januar 2016. Derudover er der indberettet fri telefon med 2.600 kr. og skattefri godtgørelse med 39.657 kr. den 18. maj 2015. Der foreligger kvittering for indberetning af de 296.439 kr., for fri telefon og skattefri godtgørelse.

Ifølge klagerens personlige skatteoplysninger for 2015 blev der indberettet en A-indkomst på 150.000 kr. Arbejdsgiveren er [virksomhed1] ApS, [adresse1] [by1], og ifølge det oplyste vedrører lønnen perioden 2. februar til 31. december 2015.

Derudover blev der indberettet en A-indkomst på 419.620 kr. for perioden 1. januar til 31. december 2015. Arbejdsgiveren var [virksomhed2] A/S, [adresse1] [by1].

SKAT har konstateret, at der ikke er overensstemmelse mellem selskabets årsrapporter og kontospecifikationer, idet der ifølge årsrapporterne for [virksomhed1] ApS for henholdsvist 2014 og 2015 ikke er et udlån til selskabets anpartshaver pr. 31. december 2014 eller pr. 31. december 2015.

Ifølge de modtagne kontospecifikationer vedrørende mellemregningen var der følgende bevægelser på mellemregningskontoen i 2014 og 2015:

De beløb, der er anført med positive tal, er udtryk for udlån til klageren som selskabets anpartshaver.

Selskabet har ikke udloddet udbytte til klageren i 2014 eller 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån som udbytte.

SKAT har opgjort klagerens hævninger på mellemregningskontoen således:

”Pr. 1. januar 201485.440 kr.

Pr. 31. december 2014296.440 kr.

Pr. 31. december 2015108.000 kr.”

SKAT har anført følgende:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær/hovedanpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Da du er både eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS, anses du for at have bestemmende indflydelse i selskabet.

At et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedanpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes hos hovedanpartshaver enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af anpartshaver skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivning til anpartshaver etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå beskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling, jævnfør bilag 16, blevet spurgt: ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån - nyt eller gammelt - også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår”.

Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til anpartshaverlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Vi har som nævnt ovenfor under punkt 1.1. gennemgået mellemregningskontoen mellem dig og [virksomhed1] ApS for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer for denne periode kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed er skattepligtige som enten løn eller udbytte.

De to posteringer på hver 150.000 kr. på mellemregningskontoen for 2014 er streget ud på kontospecifikationen. Henset hertil, og til at den anden af de to posteringer er tekstet ”ompostering”, anses det for en bogføringsmæssig fejl at den første postering på 150.000 kr. er indført på mellemregningskontoen. Der findes derfor at skulle ses bort fra de to posteringer på 150.000 kr. hver. Der har herefter for hele perioden fra og med 1. januar 2014 til 31. december 2015 været tale om, at du har haft et lån hos [virksomhed1] ApS.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2014 og 2015 således:

Hævet i 2014, jævnfør tabellen i afsnit 1.1.296.440 kr.

Renter tilskrevet for 2014, jævnfør tabellen nedenfor 15.800 kr.

Skattepligtige hævninger 2014 i alt312.240 kr.

Hævet i 2015, jævnfør tabellen i afsnit 1.1.108.000 kr.

Renter tilskrevet for 2015, jævnfør tabellen nedenfor 4.456 kr.

Skattepligtige hævninger 2015 i alt112.456 kr.

Hævningerne svarer til saldoen på mellemregningskontoen pr. 31. december 2014 og 31. december 2015 med tillæg af de renter, der er beregnet nedenfor. Der henvises til tabellerne over bevægelserne på mellemregningskontoen ovenfor under punkt 1.1., og til nedenstående renteberegninger.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedanpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn. Da du allerede har modtaget løn fra [virksomhed1] ApS, findes lånet at skulle beskattes som udbytte.

Skat har modtaget dokumentation for, at der er sket beskatning af saldoen på mellemregningskontoen pr. 31. december 2014 og pr. 31. december 2015. Der er den 9. juni 2016 indberettet et lønbeløb på 296.439 kr. for 2015, og der er den 15. januar 2016 indberettet et lønbeløb på 150.000 kr. for 2015. Der er ikke indeholdt A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag i lønbeløbene.

Det forhold, at lønbeløbene fra [virksomhed1] ApS er indberettet i ét samlet beløb pr. år, og indberettet op til 17 måneder efter at beløbene er udbetalt til dig, betyder at beskatningen af hævningerne på mellemregningskontoen ikke har fundet sted i umiddelbar tidsmæssig sammenhæng med udbetalingen af lånebeløbet. Indberetningen af lønbeløbene kan derfor ikke anses for at opfylde kravene til beskatning af ulovlige lån til personer med bestemmende indflydelse ifølge ligningslovens § 16 E. Som følge heraf, anses du for at være skattepligtig af hævningerne på mellemregningskontoen.

Renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår i vores opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne ikke er betalt. Herefter anses renterne for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.

Skat har bedt [virksomhed1] ApS om at redegøre for forrentningen af anpartshaverlånet for 2014 og 2015. Vi har modtaget renteberegning for 2012 og 2013, men ikke for 2014 eller 2015. Det fremgår hverken af kontospecifikationerne eller af årsrapporterne for 2014 og 2015, at mellemregningskontoen er forrentet for disse år. Mellemregningskontoen anses derfor for ikke at være forrentet for 2014 og 2015.

Ifølge selskabslovens § 215 skal ulovlige kapitalejerlån forrentes med rentesatsen ifølge lov om renter ved forsinket betaling m.v. (renteloven), § 5, stk. 1 og 2, med tillæg af 2 %. Rentelovens § 5, stk. 1, siger at renten er fastsat til 8 % med tillæg af Nationalbankens officielle udlånsrente. Nationalbankens officielle udlånsrente var i 2014 0,2 %, og i 2015 0,05 %. Dette betyder, at mellemregningen i 2014 skulle have været forrentet med 2 % + 8 % + 0,2 %, i alt 10,2 %. I 2015 skulle mellemregningen have været forrentet med 2 % + 8 % + 0,05 %, i alt 10,05 %.

Rentebeløbet for 2014 kan opgøres således:

Rentebeløbet for 2015 kan opgøres således:

De beregnede renter på 15.800 kr. for 2014 og på 4.456 kr. for 2015 indgår i Skats ovenstående beregning af de beløb, der er skattepligtige for dig efter ligningslovens § 16 E.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Det aktuelle lån er ”tilbagebetalt” ved at det er angivet som løn til anpartshaver. Den selskabsretlige tilbagebetaling af anpartshaverlånet ophæver ikke beskatningen af hovedanpartshaveren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Det er Skats opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere Skats opfattelse, at eventuelle indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige anpartshaverlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan denne anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende. Dette forudsætter, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: ”Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen”.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af aktionærlån.

Repræsentanten har anført følgende:

”Det er vores opfattelse, at selskabet har efterlevet de krav, som opstilles i SKAT' s Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. Indberetningen sker som løn og med virkning for det rigtige indkomstår. Indberetningen og betalingen af kildeskat sker inden udløbet af selskabets indkomstår.

Vi mener derfor, at det er korrekt at angive aktionærlånet som løn, selvom indberetningen skete for sent, da den skete inden den 30. juni i det andet indkomstår efter udløbet af selskabets indkomstår 2015.

SKAT anfører i afgørelsen, at "indberetningen af lønbeløbene kan derfor ikke anses for at opfylde kravene til beskatning af ulovlige lån til personer med bestemmende indflydelse ifølge ligningslovens § 16E".

Efter vores opfattelse har selskabet netop efterkommet kravene i SKAT' s Juridiske Vejledning ved at lønangive de ulovlige aktionærlån. Vi står derfor uforstående overfor, at SKAT anser det for en ny transaktion og som skattepligtigt udbytte.

Selskabets hovedanpartshaver fik ikke anden løn fra selskabet, hvorfor aflønningen forekommer rimelig.

Vi har svært ved at se, at ligningslovens§ 16E skulle give hjemmel til at beskatte samme beløb to gange.

SKAT henviser i sin afgørelse til SKM2014.709.SR, hvorefter det ikke er muligt undgå dobbeltbeskatning ifølge Skatterådet. Det fremgår af afgørelsen, at det var i sagen ikke muligt at få udbetaling af løn til dækning af det ulovlige lån, da det væsentligt oversteg den arbejdsindsats, der var udført.

Det fremgår af SKAT' s Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 under bemærkningerne til

SKM2014.709.SR, at hvis den ansatte overfører beløbet til sig selv som løn, bliver han kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er netop tilfældet i nærværende sag.

Vi mener derfor, at selskabet har fulgt anvisningen i SKAT' s Juridiske Vejledning og derfor bør udbyttebeskatningen bør bortfalde. Af samme årsag bør beskatningen af tilskrevne renter ligeledes bortfalde.”

Efter udsendelse af Skattestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant anført følgende:

”Som vi har gjort SKAT opmærksom på, så har selskabet via lønangivelserne ønsket at angive de skattepligtige aktionærlån. Som det også er fremført overfor SKAT, så er ledelsen og selskabet enig i, at der skal ske beskatning, men der er ikke tale om en ny lønudbetaling.

I perioden fra 2012 til ca. 1. januar 2015 var der som bekendt stor usikkerhed om hvordan aktionærlånene skulle håndteres i konflikten mellem selskabsret og skatteret – dette var sikkert også årsagen til, at der skulle gå mere end 2 år fra den nye lov kom til at styresignalet blev udsendt.

Som det fremgår af styresignalet, så kunne den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodde fordringen til sig selv – dette betinger, at de almindelige selskabsretlige regler iagttages.

Hovedaktionær kunne også vælge at overføre fordringen til den ansatte som løn – det var den løsning, der blev valgt på det tidspunkt. Styresignalet gav ikke meget hjælp til den faktiske måde at overføre fordringen på og derfor mente skatteyder, at det var mest korrekt at angive beløbet til SKAT, når det fordringen blev overført.

Vi har derfor betragtet krediteringen af mellemregningen som en overførsel – det har ikke været hensigten at give ”dobbelt løn for at kunne kreditere mellemregningen med nye lønkroner.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Skat finder fortsat at lønudbetalingerne udgør en ny og selvstændig transaktion på mellemregningskontoen. Lønudbetalingerne skal derfor behandles som en separat postering på mellemregningskontoen.

De lønindberetninger, der er foretaget af [virksomhed1] ApS til dækning af anpartshaverlånene, anses ikke for at være en ændring som anvist i Juridisk Vejledning. I stedet anses de lønindberettede beløb for at være en ny lønudbetaling til [person1], hvor lønbeløbene er anvendt til indfrielse af anpartshaverlånene.

Skat betragter derfor ikke de foretagne indbetalinger som en lønudgift for selskabet, men i stedet som afdrag på det selskabsretlige anpartshaverlån, da lønninger under normale omstændigheder overføres til modtagers private bankkonto med fradrag af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I det aktuelle tilfælde er lønnen i stedet anvendt til afdrag på det selskabsretlige anpartshaverlån.

...

Efter at Skat har sendt afgørelse ud i sagen vedrørende [person1], har spørgsmålet om renter af hovedaktionærlån/anpartshaverlån været forelagt Skats juridiske afdeling. Forelæggelsen omfattede det tilfælde, hvor selskabet ikke selv har forrentet lånet, og hvor Skat derfor har beregnet et rentebeløb.

Konklusionen herpå er, at der ikke er hjemmel i ligningslovens § 2 til beskatning af beregnede renter af hovedaktionærlån/anpartshaverlån. Begrundelsen herfor er, at der ifølge de nye aktionærlånsregler i ligningslovens§ 16 E ikke skattemæssigt er tale om gæld og renter, men i stedet om hævninger og tilskud. Der er ikke hjemmel i ligningslovens § 2 til at fiksere et tilskud.

På denne baggrund er Skat enig i, at der ikke skal ske beskatning af de beregnede renter af anpartshaverlånet, og at Skats ansættelse af indkomsten for [person1] skal nedsættes for så vidt angår de af Skat beregnede renter af anpartshaverlånet.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Ud fra mellemregningskontoen kan klagerens lån opgøres til 211.000 kr. i 2014 og 108.000 kr. i 2015.

Derudover kan det konstateres, at mellemregningen er krediteret med 296.439 kr. i december 2014, svarende til lønindberetningen den 30. december 2014. I december 2015 anses mellemregningen for krediteret med 108.000 kr. Der foreligger en lønindberetning på 150.000 kr. den 4. januar 2016.

Da lånene over mellemregningen er nedskrevet ved lønindberetningerne, er der ikke tale om efterangivelser af lån som yderligere løn.

Der er heller ikke grundlag for at fastslå, at selskabets fordring på klageren er overført som løn.

SKAT har oprindeligt fikseret en rente på henholdsvis 15.800 kr. i 2014 og 4.456 kr. i 2015, som klageren er blevet beskattet af. SKAT har efterfølgende indstillet, at klageren ikke skal beskattes af den fikserede rente. Dette tiltrædes af Landsskatteretten.

Klageren er skattepligtig af lånene i 2014 og 2015, jf. ligningslovens § 16 E. Da klageren har modtaget løn fra selskabet, beskattes klageren som yderligere løn med 211.000 kr. i 2014 og med 108.000 kr. i 2015, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

SKAT har opgjort klagerens lån i 2014 til 296.440 kr. og 15.800 kr., i alt 312.240 kr. Klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes derfor med 85.440 kr. (296.440 kr. – 211.000 kr.) og 15.800 kr., i alt 101.240 kr. Klagerens skatteansættelse for 2015 nedsættes med 4.456 kr. svarende til den af SKAT fikserede rente.