Kendelse af 07-10-2021 - indlagt i TaxCons database den 30-10-2021

Sagen vedrører, om SKATs ændring af selskabets skattepligtige indkomst for årene 2012 og 2013 er skatteansættelser, der er omfattet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27, og om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Faktiske oplysninger

Selskabet har i årene 2008 – 2015 drevet en festudlejningsvirksomhed. [person1] var ejer af hele anpartskapitalen i selskabet.

I årene 2012 og 2013 var det i lighed med tidligere år frivilligt for selskaber at angive akkumulerede, uudnyttede, fremførselsberettigede underskud i den skattepligtige indkomst til SKATs underskudsregister (rubrik 85).

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at selskabet for indkomståret 2008 har selvangivet en skattepligtig indkomst på 992.800 kr. og i rubrik 85 anført en underskudssaldo ultimo 2008 på 0 kr.Det fremgår videre, at selskabet for indkomståret 2008 er blevet opkrævet en restskat på 197.930 kr.

Af den påklagede afgørelse fremgår endvidere, at selskabet for 2009 har selvangivet en skattepligtig indkomst på -389.380 kr. og i rubrik 85 anført en underskudssaldo ultimo 2009 på 1.382.180 kr.

For indkomståret 2010 var selskabets skattepligtige indkomst ifølge selskabets skattespecifikationer 149.280 kr. (- 47.886 kr. + 510 kr. + 2.333 kr. + 294.891 kr. - 150.568 kr. + 50.000 kr.). Selskabet har imidlertid for indkomståret 2010 selvangivet en skattepligtig indkomst på minus 149.280 kr. og i rubrik 85 anført en beregnet underskudssaldo ultimo 2010 på 1.232.900 kr.

For indkomståret 2011 har selskabet selvangivet en skattepligtig indkomst på 24.203 kr., en skattepligtig indkomst efter anvendt underskud på 3 kr., og i rubrik 85 anført en beregnet underskudssaldo ultimo 2011 på 1.208.700 kr.

For indkomståret 2012 har selskabet selvangivet en skattepligtig indkomst på 605.848 kr., et anvendt underskud på 605.848 kr., og i rubrik 85 anført en beregnet underskudssaldo ultimo 2012 på 602.582 kr.

For indkomståret 2013 har selskabet selvangivet en skattepligtig indkomst på 179.888 kr., et anvendt underskud på 179.887 kr., samt en skattepligtig indkomst efter anvendt underskud på 1 kr. Selskabet har i rubrik 85 anført en beregnet underskudssaldo ultimo 2013 på 0 kr. Den 24. august 2015 har selskabets repræsentant bedt SKAT om at ændre selskabets underskudssaldo ultimo 2013 (primo 2014) til 422.965 kr. På baggrund af repræsentantens oplysninger er selskabets underskudssaldo ultimo 2013 (primo 2014) blevet ændret fra 0 kr. til 422.965 kr.

For indkomståret 2014 har selskabet i rubrik 85 anført en beregnet underskudssaldo ultimo 2014 på 0 kr.

Ifølge den påklagede afgørelse fremgår således følgende tal for indkomstårene 2008 – 2015 af selskabets selvangivelser og årsopgørelser:

Den 9. juni 2017 har SKAT sendt følgende forslag til afgørelse til selskabet:

”Forslag: Vi vil ændre selskabets skattepligtige indkomst, anvendte underskud til fremførsel samt selskabets registrerede underskud til fremførsel.

Vi har foretaget en udsøgning for differencer mellem det registrerede underskud i det elektroniske underskudsregister og det selvangivne underskud til fremførsel (felt 085).

Vi har konstateret, at der er differencer, hvorfor vi foreslår at ændre nedenstående.

Indkomståret 2009: Underskudssaldo ultimo ændres fra 1.382.180 kr. til 389.380 kr.

Indkomståret 2010: Underskudssaldo ultimo ændres fra 1.232.900 kr. til 389.380 kr.

Indkomståret 2011: Underskudssaldo ultimo ændres fra 1.208.700 kr. til 389.380 kr.

Indkomståret 2012:Skattepligtig indkomst ændres fra 0 kr. til 216.468 kr.

Anvendt underskud til fremførsel ændres fra 605.848 kr. til 389.380 kr. Un-derskud til fremførsel ultimo ændres fra 602.852 kr. til 0 kr.

Indkomståret 2013: Skattepligtig indkomst ændres fra 1 kr. til 179.888 kr.

Anvendt underskud til fremførsel ændres fra 179.887 kr. til 0 kr. Underskud til fremførsel ultimo ændres fra 422.965 kr. til 0 kr.

(...)

Vi ændrer samtidig jeres underskudssaldi i underskudsregisteret, så de stemmer overens med de beregnede saldi.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

(...)

Ved mail af 2. juli 2017 har klagerens repræsentant skrevet således til SKAT:

”Hej,

Som revisor for ovenstående selskab har vi i fredags modtaget kopi af jeres brev dateret den 9. juni 2017.

Vi har ikke haft mulighed for at kunne gennemgår de forslået ændringer tilstrækkeligt og vil derfor venligst anmode om en udsættelse af svar fristen med 4 uger.

Vi skal beklager det sene tidspunkt.”

Ved mail af 3. juli 2017 har SKAT svaret således:

”Hej [virksomhed1].

Tak for din mail.

Jeg har udsat svarfristen til d. 31. juli.”

Ved mail af 26. juli 2017 har klagerens repræsentant skrevet således til SKAT:

”Er det muligt at vi kan få udsat svarfristen til den 14. august 2017 da vi desværre har misforstået vores kunde ferieplanner og vi på nuværende tidspunkt ikke har mulighed for at gennemgå materialet med vores kunde.”

Ved mail af 27. juli 2017 har SKAT svaret følgende:

”Jeg har udsat svarfristen til d. 14. august 2017.”

Ved brev af 14. august 2017 har klagerens repræsentant blandt andet skrevet følgende til SKAT:

”Forslag der kan godkendes

Som det fremgår af nedenstående kan vi tilslutte os de foreslåede reguleringer af underskudssaldoen og ændringerne af de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2014 og 2015.”

Forhold der ikke kan godkendes:

Vi kan derimod ikke anerkende de foreslåede ændringer af selskabets skattepligtige indkomster for indkomstårene 2012 og 2013, idet indkomstårene er forældede jf. Skatteforvaltningslovens § 26.

Der ønskes af gøre følgende gældende:

At der hverken er udvist grov uagtsomhed eller forsæt ved udarbejdelsen af selskabets skatteopgørelser, som er en betingelse for at kunne foretage forhøjelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.

At 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 ikke ses opfyldt.

(...)”

Den 18. august 2017 har SKAT sendt følgende fornyede forslag til afgørelse til selskabet:

”Fornyet forslag: Vi vil ændre selskabet skattepligtige indkomst, anvendte underskud til fremførsel samt selskabets registrerede underskud til fremførsel.

Vi har tidligere fremsendt et forslag til afgørelse. Af dette forslag fremgik det, at underskudssaldoen ultimo 2010 var beregnet til 389.380 kr. Vi har i midlertidigt ved gennemgangen af skattebilagene konstateret, at selskabet i 2010 har haft en positiv indkomst før underskud, samt anvendt underskud, selvom selskabet har selvangivet en negativ indkomst før underskud. Vi har ydermere konstateret, at selskabet ligeledes i 2011 har haft positiv indkomst før underskud og ligeledes anvendt af underskuddet ud fra skattebilagene. Dette har betydning for opgørelsen af indkomsten i 2012.

Vi fremsender derfor fornyet forslag med de anførte korrektioner i forhold til tidligere fremsendte forslag.

Vi har foretaget en udsøgning for differencer mellem det registrerede underskud i det elektroniske underskudsregister og det selvangivne underskud til fremførsel (felt 085).

Vi har konstateret, at der er differencer, hvorfor vi foreslår at ændre nedenstående

(...)

Indkomståret 2009: Underskudssaldo ultimo ændres fra 1.382.180 kr. til 389.380 kr.

Indkomståret 2010: Anvendt underskud til fremførsel ændres fra 0 kr. til 149.280 kr.

Underskudssaldo ultimo ændres fra 1.232.900 kr. til 240.100 kr.

Indkomståret 2011: Anvendt underskud til fremførsel ændres fra 0 kr. til 24.200 kr.

Underskudssaldo ultimo ændres fra 1.208.700 kr. til 215.900 kr.

Indkomståret 2012:Skattepligtig indkomst ændres fra 0 kr. til 389.948 kr.

Anvendt underskud til fremførsel ændres fra 605.848 kr. til 215.900 kr.

Underskud til fremførsel ultimo ændres fra 602.852 kr. til 0 kr.

Indkomståret 2013:Skattepligtig indkomst ændres fra 1 kr. til 179.888 kr.

Anvendt underskud til fremførsel ændres fra 179.887 kr. til 0 kr.

Underskud til fremførsel ultimo ændres fra 422.965 kr. til 0 kr.

(...)

Vi ændrer samtidig jeres underskudssaldi i underskudsregisteret, så de stemmer overens med de beregnede saldi.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

(...)

SKAT har truffet afgørelse i sagen den 19. september 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2009 ændret selskabets skattemæssige underskud til fremførsel ultimo 2009 fra 1.382.182 kr. til 389.380 kr., for indkomståret 2010 ændret det i året anvendte skattemæssige underskud fra 0 kr. til 149.280 kr. og ændret selskabets skattemæssige underskud til fremførsel ultimo 2010 fra 1.232.900 til 240.100 kr., for indkomståret 2011 ændret det i året anvendte skattemæssige underskud i året fra 0 kr. til 24.200 kr. og ændret selskabets skattemæssige underskud til fremførsel ultimo 2011 fra 1.208.700 kr. til 215.900 kr., for 2012 ændret det i året anvendte skattemæssige underskud fra 605.848 kr. til 215.900 kr. og ændret selskabets skattemæssige underskud til fremførsel ultimo 2011 fra 602.852 kr. til 0 kr., og for indkomståret 2013 ændret det i året anvendte skattemæssige underskud fra 179.887 kr. til 0 kr. og ændret selskabets skattemæssige underskud til fremførsel ultimo 2013 fra 422.965 kr. til 0 kr.

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst i 2012 fra 0 kr. til 389.948 kr. og i 2013 fra 1 kr. til 179.888 kr.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

”(...)

1. Underskudsfremførsel

(...)

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Vi har med baggrund i jeres selvangivne oplysninger for indkomstårene 2009-2015 foretaget en beregning af indkomst, anvendte underskud fra tidligere år og underskud til fremførsel ultimo hvert af årene. Beregningen (anført nedenfor) viser, at der er væsentlige fejl i anvendelsen af underskud samt opgørelsen af skattepligtige indkomster.

Da korrektioner af underskudssaldoen ikke er omfattet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, som for indkomståret 2013 var 1. maj 2017, for indkomståret 2012 var 1. maj 2016 og så fremdeles, og da der ikke er tale om en ændring af skatteansættelsen, anser vi korrektionen af underskudssaldoen for 2009-2013 for foretaget rettidigt.

Vi har derfor ændret jeres underskud til fremførsel ultimo 2009-2015 i overensstemmelse med neden for anførte opgørelse.

(...)

2. Ansættelsesfrist i forhold til ændringer af den skattepligtige indkomst

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Vi har ændret selskabets skattepligtige indkomst samt anvendte underskud således:

Vi har som oven for anført foretaget ændringer af jeres skattepligtige indkomst for årene 2012 og 2013. Disse indkomstår er forældede ifølge skatteforvaltningslovens § 26, hvor fristen for udsendelse af forslag til ændring, er den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

I har i midlertidigt for de pågældende indkomstår ikke selvangivet korrekte indkomstoplysninger, hvilket er jeres pligt. I har for indkomståret 2009-2012 underskrevet selvangivelsen som erklæring på, at ”Foranstående oplysninger afgives under strafansvar efter reglerne i skattekontrolloven og straffeloven”.

Vi vurderer, at de konstaterede fejlforhold er af så væsentlig karakter, at de må betragtes som foretaget groft uagtsomt, hvorved den ordinære ansættelsesfrist suspenderes jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vi finder derfor, at vi kan gennemføre ændringerne for indkomstårene 2010-2015.

I forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af selskabets skattespecifikationer for indkomståret 2008/09 som er udarbejdet af nuværende revisor, at den skattepligtige indkomst for 2007/08 er ansat til -1.070.120 kr., samtidig med at underskudssaldoen for samme år er ansat til 0 kr. (note 36). Underskudssaldoen er i midlertidigt i kolonnen for 2008/09 ændret til 992.800 kr., som netop var det selvangivne skattepligtige resultat for 2007/08 med omvendt fortegn, hvorfor revisor ikke kan have været uvidende om størrelsen af dette resultat.

Selskabet har samtidigt været opkrævet restskat for 2008-regnskabet ifølge årsopgørelsen på 197.930 kr., hvorfor der ikke burde kunne være tvivl i 2009, om at resultatet for 2008 har været selvangivet som positivt.

Det fremgår af SR.2015.160, side 2: ”Af betydning er navnlig karakteren og indholdet af den lovgivning, som ikke er efterkommet, idet en tilsidesættelse af enkle og velkendte bestemmelser i højere grad anses som udslag af grov uagtsomhed, i modsætning til overtrædelse af komplicerede og marginale bestemmelser... Der må således stilles højere krav om agtpågivenhed til personer med en særlig regnskabsmæssig og skatteretlig baggrund end til den læge skatteyder.”

At selskabets underskudssaldo er angivet med forkert fortegn i 2009, kan isoleret set anses som en hændelig fejl. At selskabet ikke viderefører det resultat som selskabet af egen drift har ansat som indkomst for året før påberåber i midlertidigt agtpågivenhed. At selskabet samtidig i indkomstårene 2010 og 2011, ud fra vores vurdering, selvangiver i strid med gældende lovgivning og i strid med de faktiske omstændigheder må, sammenholdt med den forkert angivne underskudssaldo, medføre at de samlede forhold kan anses for værende groft uagtsomt.

I forhold til SKATs behandling af materialet:

Det følger af de skatteforvaltningsretlige principper, at SKAT skal handle ud fra den forståelse, at skatteyder selvangiver korrekt. Ansvaret for at selvangivelsen er korrekt ligger således hos skatteyder.

Ved indtastning af selvangivelser for det pågældende år og senere følger det, at SKAT har tillid til, at det der er anført i selvangivelsen er korrekt. De selvangivne oplysninger bliver således overført, som de fremstår, som var der foretaget Tast Selv, medmindre der er tale om klare fejl. En forkert angivelse af primo saldo bliver derfor ikke kontrolleret i forbindelse med selskabets selvangivelse.

For at kunne konstatere at der var fejl i primo saldoen for 2009 eller et andet givent år, ville det således have været nødvendigt at iværksætte egentlige kontrolskridt og sammenholde selvangivelsen for det pågældende år med selvangivelserne for tidligere år, som er sket i forbindelse med denne kontrol. Det samme gælder selskabets indkomst før skat. Det er ikke muligt ud fra selvangivelsen at konstatere, at selskabets indkomst i 2010, ved en fejl er selvangivet med negativt fortegn, selvom dette skulle have været positivt, dette er først muligt ved en egentlig kontrol af skattebilagene.

I forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2:

Det følger af Den juridiske vejledning, A.A.8.2.2.1.4 ”Reaktionsfristen”, at en ekstraordinær ansættelsesændring er betinget af, at varsling (forslag) sker senest seks måneder efter, at SKAT har fået tilstrækkeligt kundskab om det forhold, der giver grundlag for en ekstraordinær ansættelsesændring.

Oplysningerne som ligger til grund for dette forslag er ikke tidligere blevet gennemgået med henblik på at konstatere om selvangivelserne har været fejlbehæftede. Selvangivelserne isoleret set år for år giver således ikke grund til yderligere kontrolskridt.

Det er først ved en samlet analyse over selvangivelserne, at det er muligt at konstatere, at selskabet ikke har anvendt reglerne for underskudsfremførsel korrekt. Kundskabsøjeblikket er derfor først opstået i forbindelse med vores udsøgning på selskabets samlede skattepligtige indkomster og skal dermed regnes 6 måneder fra opstart af denne sag.

Dette følger samtidig af SKM2014.214.ØLR, hvor Landsretten finder, at SKAT tidligst ved A's udeblivelse fra det aftalte kontrolbesøg den 28. august 2009 fik tilstrækkelig grund til at betvivle rigtigheden af virksomhedens momsindberetninger og dermed tilstrækkeligt grundlag for at varsle en ændring af afgiftsansættelsen. Den af SKAT samme dag foretagne varsling er derfor rettidig, og da ændring af afgiftsansættelsen er foretaget den 26. oktober 2009, er denne ligeledes rettidig

Vi fastholder derfor, ud fra en samlet vurdering, genoptagelsen af selskabets skatteansætteler.”

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagens behandling udtalt følgende i brev af 2. marts 2018:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Revisor har i sin klage gentaget de punkter, som blev anført i den klage som SKAT har modtaget i mail den 11. september 2017 (dateret den 14. august 2017). Endvidere er der i klagen til Skatteankestyrelsen anført et klagepunkt om ugyldighed i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Det er SKATs opfattelse, at der alene er fremkommet nye bemærkninger til punktet om ugyldighed

i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Nedenstående bemærkninger vedrører derfor udelukkende dette punkt. For de øvrige klagepunkter henvises til SKATs afgørelse, dateret den 19. september 2017.

Revisor anfører i sin klage, at SKATs afgørelse er ugyldig da ansættelsesfristen på 3 måneder i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. I revisors klage er anført følgende:

SKAT fremsatte, som anført ovenfor, det første forslag til ændring af skatteansættelserne den 9. juni

2017. SKATs afgørelse er dateret den 19. september 2017, eller mere end 3 måneder efter, hvorfor ansættelsesfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt. Der kunne fremføres det argument at fristen skal regnes fra 2. varselsskrivelse, hvilket vi dog ikke er enige hvilket kan underbygges af nedennævnte afgørelser.

SKATs bemærkninger hertil:

SKAT har helt korrekt sendt det første forslag den 9. juni 2017. I forslaget er indsigelsesfristen fastsat til den 3. juli 2017. Den 2. juli 2017 anmoder revisor om fristudsættelse i 4 uger. SKAT imødekommer fristudsættelsen således at svarfristen forlænges til den 31. juli 2017. Revisor anmoder den 26. juli 2017 om yderligere forlængelse af fristen til den 14. august 2017. Denne anmodning imødekommer SKAT i mail den 27. juli 2017. Revisor sender sin indsigelse over forslaget den 14. august 2017. Herefter sender SKAT et fornyet forslag den 18. august 2017. Svarfristen er fastsat til den 11. september 2017. Dette forslag gør revisor indsigelse over for den 11. september 2017. SKAT sender herefter afgørelsen den 19. september 2017.

Som det fremgår af ovenstående tidsforløb er årsagen til at SKAT ikke har kunnet sende en afgørelse senest 3 måneder efter udsendelse af det første forslag, at revisor har fået fristforlængelse på 2 gange. Fristen er givet for at skatteyder kan få en rimelig tid til, at varetage sine interesser og komme med indsigelse over for SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Lovbestemmelsen har denne ordlyd:

En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Det er derfor SKATs opfattelse at afgørelsen ikke kan erklæres ugyldig i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.”

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen i en udtalelse af 6. januar 2021 udtalt følgende:

”...

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af SKAT (nu Skattestyrelsen) stadfæstes.

Vi kan tiltræde forslaget med den af Skatteankestyrelsen anførte begrundelse.

...”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig for indkomstårene 2009 til 2013, fordi SKAT ikke har overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og at klagerens skattepligtige indkomst derfor skal ansættes til 0 kr. i indkomståret 2012 og til 1 kr. i indkomståret 2013.

Til støtte for påstanden er følgende anført:

”Anbringender:

Til støtte for vores påstand gøres gældende:

At SKATs afgørelse er ugyldig da ansættelsesfristen i Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 på 3 måneder ikke er overholdt.

At SKATs afgørelse er ugyldig da reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 på 6 måneder ikke er overholdt.

At SKATs afgørelse er ugyldig da der hverken er handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.

(...)

SKATs afgørelse af 19. september 2017

SKAT vurderer at man med afsæt i SR.2015.160 har handlet forsætligt eller groft uagtsomt hvorfor forældelsesfristen i Skatteforvaltningslovens § 26 er suspenderet og anser at man er berettiget til at ændre selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013.

Der anføres endvidere, at SKAT først har fået tilstrækkeligt kundskab til forholdet da de foretager en ”samlet analyse over selvangivelserne” og at kundskabstidspunktet først skal regnes herfra. SKAT har på trods af opfordringer hertil ikke oplyst hvornår de reelt har foretaget.

SKAT henviser endvidere til SKM2014.214.ØLR for hvornår kundskabstidspunktet skal regnes fra.

Vi er ikke enige I at denne afgørelse kan anvendes i nærværende sag, dette skyldes det helt åbenlyse forhold at SKAT i SKM2014.214.ØLR har behov for informationer fra skatteyderen for at kunne opgøre momsen korrekt. I nærværende sag har SKAT modtaget samtlige nødvendige informationerne på selvangivelsestidspunktet for indkomståret 2009.

Hertil skal anføres at afgørelsen og de tidligere fremsendte forslag til ændring af skatteansættelserne er foretaget uden forudgående indkaldelse af materiale af nogen art!

Skatteregler og praksis

Hovedreglen i Skatteforvaltningsloven om genoptagelse er Skatteforvaltningslovens § 26 der omhandler ordinær genoptagelse.

Bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse er en undtagelsesregel til hovedreglen.

Det fremgår af Skatteforvaltningslovens $ 27 stk. 2 at SKAT kun kan foretage en ansættelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 hvis den påtænkte ansættelsesændring varsles senest 6 måneder efter at man har erhvervet – tilstrækkelig - kundskab til det forhold der begrunder en fravigelse af hovedreglen (fristerne).

Hvis denne varslingsregel og kundskabstidspunktet skulle forstås som det tidspunkt SKAT får kendskab til det, der begrunder en fravigelse af hovedreglen, vil essensen i de ordinære genoptagelsesregler i § 26 være overflødig. Såfremt dette var tilfældet ville SKAT således altid kunne hævde, at kundskabstidspunktet skal regnes fra det tidspunkt hvor SKAT foretager en ligningsmæssig vurdering og opstarter en sag, ud fra en betragtning om at man først der har fået kendskab til forholdet.

Sådan forholder det sig ikke. Afgørende er hvornår SKAT har erhvervet eller haft mulighed for at få tilstrækkelig kundskab til det forhold, der begrunder en fravigelse af hovedreglen.

Dette kan man også udlede af den kommenterede udgave af ”Skatteforvaltningsloven” side 323 hvor det netop anføres at kundskabstidspunktet må være, (bilag I)

” det tidspunkt, hvor Told- og Skatteforvaltningen er i besiddelse af oplysningerne og har haft tilstrækkeligt grundlag for at kunne foretage den konkrete ansættelse”

Det er den part der ønsker at bringe reglerne om ekstraordinær genoptagelse i anvendelse som bærer bevisbyrden for at Skatteforvaltningslovens § 27 kan finde anvendelse i den konkrete situation, jf. at der er tale om en undtagelsesregel til hovedreglen. Det samme gælder den i § 27, stk. 2, pkt. 1 nævnte varslingsfrist.

Vores bemærkninger

SKAT har ændret selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015.

Som anført indledningsvist er det alene SKATs ansættelser for indkomstårene 2012 og 2013 der påklages. Vi kan således tilslutte os de foretagne reguleringer af underskudssaldoen og ændringerne af de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2014 og 2015.

Efter vores opfattelse er indkomstårene 2012 og 2013 derimod forældede idet:

1. der kan hverken siges at være udvist grov uagtsomhed eller forsæt ved udarbejdelsen af selskabets selvangivelser for indkomstårene 2012 og 2013 hvorfor SKAT ikke, som foreslået, kan foretage ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og ændre skatteansættelserne for indkomstårene 2012 og 2013.

2. SKAT ikke for indkomstårene 2012 og 2013, har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, idet ingen af de fremsatte forslag er fremsat indenfor den i § 27, stk. 2, 1. pkt. 6-månedersfrist. (varslingsfrist/(reaktionsfrist).

3. SKATs ansættelse for indkomståret 2012/2013 derudover må anses ugyldige, idet man heller ikke har overholdt den i § 27, stk. 2, nr. 1 nævnte 3-månedersfrist (ansættelsesfrist).

Vedrørende punkt 1 SFL § 27 stk. 1 nr. 5

Vi overtog kunden i udgangen af 2009 og der var således tale om et nyt kundeforhold da vi udarbejdede årsrapport, selvangivelse m.v. i februar 2010.

Ved udarbejdelsen heraf havde vi kun tidligere års offentliggjorte årsrapporter at henholde og sig til, herunder årsrapporten for 2008 der udviste et negativt resultat på DKK 1.312.743. Det var på daværende tidspunkt ikke muligt at fremskaffe de skattemæssige specifikationer for indkomståret 2008.

Derved blev vi bibragt den fejlagtige opfattelse at den skattepligtige indkomst for 2008 også var negativ og at der således var et skattemæssigt underskud fra 2008 til fremførsel i 2009. Samtidig brugte selskabets tidligere revisionsfirma nogle andre opstillingsformer som gjorde at vi ikke blev opmærksom på og kunne konstatere fejlen.

Alene disse forhold tilsiger at der hverken er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Hvad der er lige så væsentligt er at indrapportering til SKAT dengang (2009) ikke skete digitalt. Årsrapport samt selvangivelse for 2009 (”underskudsåret”) blev indsendt til SKAT i papirform. Vi vedlægger kopi af det følgebrev som vi sendte til SKAT sammen med årsrapporten, selvangivelsen og de skattemæssige specifikationer.

I modsætning til i dag var det således SKAT der indberettede de selvangivne oplysninger for selskabet, herunder den fejlagtigt opgjorte underskudssaldo primo 2009. SKAT havde oplysninger om selskabets fremførbare underskud ultimo 2008 og havde derved alle muligheder for at lokalisere fejlen ved den såkaldte ”råkonvertering” som man dengang foretog.

Derved var der – for SKAT – tale om et let konstaterbart forhold. Det følger af praksis, at fejl som er let konstaterbare højest kan anses at være simpelt uagtsomt medmindre det kan påvises at der har været direkte forsæt til at opgøre indkomsten for lavt.

Vedrørende punkt 2 SFL § 27 stk. 2 6-månedersfristen

Som tidligere nævnt skal den i pkt. 2 nævnte varslingsfrist regnes kundskabstidspunktet, herunder tidspunktet for selvangivelsernes indlevering og senest fra den 18. november 2015 hvor vi anmoder om korrektion af oplysningerne om tidligere års underskud i underskudsregisteret.

Uanset om man så måtte lægge til grund at kundskabstidspunktet først skal regnes fra det tidspunkt hvor SKAT foretager egentlige undersøgelser af forholdet vil den § 27, stk. 2, pkt. 1 nævnte varslingsfrist ikke være overholdt, medmindre SKAT kan godtgøre og løfte bevisbyrden for at man ikke har været i stand til at foretage denne gennemgang eller foretaget en udsøgning for differencer før den 9. december 2016.

Det er vores opfattelse at der må skelnes mellem sager hvor det er skatteyder der har det nødvendige materiale for at kunne få en sag oplyst og sager hvor SKAT allerede har alle relevante og anvendte informationer som skal indgå i afgørelsen.

I nærværende sag kan følgende konstateres:

SKAT anmoder ikke om indsendelse af materiale

SKAT starter sagen med fremsendelse af "agterskrivelse".

Der fremkommer ingen nye information i forbindelse med behandlingen af sagen.

Der anvendes ingen nye informationer i forbindelse med behandlingen af sagen.

Kendetegnende for mange af afgørelserne vedrørende SFL § 27 stk. 2 er at man fra SKATs side har måttet indkalde materiale eller foretage kontrolbesøg hos den skattepligtige med henblik på at indhente yderligere oplysninger til brug for vurderingen.

Det forhold at sagen opstartes ved at man fremsender et forslag til ændring af skatteansættelsen er derimod netop udtryk for at SKAT – allerede forud for sagens opstart - har haft alle fornødne oplysninger, og dermed tilstrækkelig kundskab, til at kunne udarbejde et forslag.

Efter vores opfattelse er det derfor åbenbart at man har haft tilstrækkelig kundskab til at kunne udarbejde et forslag allerede fra tidspunktet for selvangivelsernes indsendelse, og med den senere etablering af underskudsregisteret har fået yderligere et værktøj til at kunne lokalisere fejl og differencer vedrørende selskabers fremførsel af tidligere års underskud.

Det forhold at SKAT i 2014/2015 implementerer underskudsregisteret og derved fik øgede kontrolmuligheder er således ikke at sidestille med nye oplysninger som man ikke tidligere har været i besiddelse af for de senere år, ligesom det ikke er udtryk at man ikke tidligere har været i stand til at kontrollere selskabets selvangivelser og håndtering af fremførbare skattemæssige underskud. Implementeringen af underskudsregisteret var således en direkte følge af overgangen til digitaliseret indrapporteringsform.

I forbindelse med implementeringen af dette register blev alle selskaber pålagt at indberette tidligere års underskud til registeret. Vi anser det for sandsynligt at der ikke i den forbindelse er sket nogen kontrol af rigtigheden af de til registeret anførte oplysninger fra SKATs side.

Derimod anser vi det ikke for sandsynligt at SKAT ændrer selskabets fremførbare underskud pr. 31.12.2013 fra 0 til 422.965 DKK blot fordi vi – som sket - anmoder herom, uden yderligere kontrol af rigtigheden af de anførte underskud. Særligt ikke når vedkommende sagsbehandler, efter knap 3 måneders ekspeditionstid, meddeler os at man har foretaget den ønskede ændring, uden i øvrigt at tage forbehold for en yderligere gennemgang, som det netop er sket i de forslag og den afgørelse som nu foreligger (bilag II).

SKAT anfører indledningsvist i forslaget at have foretaget en udsøgning mellem det digitale underskudsregister og de selvangivne underskud til fremførsel ultimo 2013. Endvidere at man har foretaget en gennemgang af selskabets selvangivelser for indkomstårene 2009-2015 hvor man har konstateret at reglerne om underskudsfremførsel ikke er anvendt korrekt. Dette giver os anledning til følgende spørgsmål:

• Har SKAT været afskåret fra at foretage denne gennemgang af selskabets selvangivelser tidligere, sådan at denne gennemgang først har kunnet foretages i indeværende år?.

• Hvornår er den omtalte udsøgning for differencer foretaget? Det anføres at der er tale om udsøgning af differencer vedrørende de fremførbare underskud ultimo 2013, men SKAT fremsætter først sit forslag til ændring af skatteansættelserne den 9. juni 2017.

Disse spørgsmål har vi tidligere har rejst overfor SKAT men henstår fortsat ubesvaret.

Til støtte for ovenstående henvises til nedenstående afgørelser.

SKM2012.390.BR

Retten i [by1] anfører at,

"Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

SKAT har siden S' indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - dvs. siden foråret 2005 - været vidende om det af selskabet selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til selskabets tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende S' skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor S' frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge."

Det må således kunne udledes at der kundskabstidspunktet i nærværende sag bør være tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 2009.

SKM 2003.288 HR:

Højesteret kommer frem til at skatteyderen ikke kan få sin indkomstopgørelse ændret udover 6-måne-dersfristen. Det må kunne sluttes modsætningsvist at SKAT i så fald heller ikke vil kunne gennemføre en indkomstændring når de har haft alle relevante informationer til rådighed siden tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 2009.

Vedrørende punkt 3 SFL § 27 stk. 3-månedersfristen

SKAT fremsatte, som anført ovenfor, det første forslag til ændring af skatteansættelserne den 9. juni 2017. SKATs afgørelse er dateret den 19. september 2017, eller mere end 3 måneder efter, hvorfor ansættelsesfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

Der kunne fremføres det argument at fristen skal regnes fra 2. varselsskrivelse, hvilket vi dog ikke er enige hvilket kan underbygges af nedennævnte afgørelser.

SKM2013.675.LSR

Det er ikke muligt at udsætte 3-månedersfristen ved at udstede korrigeret eller fornyet varsling.

Såfremt der skal fastsættes nyt målepunkt skal det klart og tydeligt fremgår af den nye varsling at der skal ses bort fra de først og at der foreligger faktuelle nye oplysninger.

Samme kan udledes af landsskatterettens kendelse journal nr. 12-0189312 hvor landsskatteretten kommer frem til at 3-månedersfriten i SFL § 27 stk. 2 ikke er overholdt.

SKM2002.584.LSR

Landsskatteretten kommer i denne afgørelse frem til at 3-månedersfristen ikke kan påvirkes af at SKAT får endog meget kort tid til at behandle modtaget materiale og træffe en afgørelse på grundlag heraf.

SKM2007.50.ØLR

Østerlandsret kommer i deres afgørelse frem til at det forhold at skatteyderen anmoder om udsættelse med fremsættelse af sine kommentarer til en varslingsskrivelse eller aftale om indsendelse af yderligere materiale ikke ændre på 3-månedersfristen.

"Den omstændighed, at der før mødet den 17. august 2000 på A's begæring har været en række udsættelser af hans frist for at fremsætte bemærkninger om den påtænkte skatteansættelse, og at det på mødet aftaltes, at han skulle forsyne kommunen med yderligere materiale, uanset at man da var ganske tæt på fristens udløb, findes ikke at kunne føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at aftalen om indsendelse af yderligere materiale ikke kan anses for at indeholde en anmodning om yderligere udsættelse af fristen for skatteansættelse, og at det fremgår af de ovenfor citerede motiver til den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, at aftale om udskydelse af fristen for skatteansættelse har til formål at give den skattepligtige bedre tid til at varetage sine interesser."

Tilsvarende anføres i SKM2013.281.BR.

Retten til yderligere påstande og anbringender forbeholdes.”

Ved brev af 2. maj 2018 har repræsentanten fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen:

”Vores bemærkninger

Det er fuldstændig korrekt når SKAT anfører at vi, som repræsentant for selskabet, i to omgange anmodede om udsættelse med fristen for indsigelse, hvilket SKAT også imødekom.

Det følger imidlertid klart af praksis at en anmodning om udskydelse med indsigelsesfristen ikke i sig selv kan sidestilles med, og betragtes som, en udskydelse af ansættelsesfristen som defineret i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2 pkt.

Det følger, jf. nedenstående, af praksis at der kun foreligger en udskydelse af ansættelsesfristen

hvis den skattepligtige, eller dennes repræsentant, egengyldigt har anmodet om udskydelse af ansættelsesfristen i Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 2 pkt.

Oprindeligt indeholdte Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 alene den i § 27, stk. 2, 1. pkt. 1. nævnte varslingsfrist. Dvs. her skulle SKAT blot varsle en ansættelsesændring (fremsætte forslag) senest 6 måneder efter "kundskabstidspunktet" (reaktionsfristen).

Med vedtagelsen af lovforslag L43 (2008) blev bestemmelsen skærpet, hvorefter den varslede ansættelsesændring skal følges op af en ansættelse senest 3 måneder efter den dag hvor varsel er afsendt (ansættelsesfristen).

Hverken lovforslaget eller forarbejderne hertil tager stilling til hvad der forstås ved en anmodning om udskydelse af ansættelsesfristen på de tre måneder.

Dog fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget at et af formålene var at ensrette bestemmelserne på hhv. skatteområdet (§ 26, stk. I, 2. pkt. og§ 27, stk. 2) og momsområdet (§ 31, stk. 1, 3. pkt.). Derved kan det lægges til grund at det er samme praksis der gælder på de enkelte bestemmelsers område.

I den Juridiske Vejledning A.A.8.2.2 er det anført at en aftale om udsættelse med fristen for indsendelse af materiale eller aftale om møde ikke kan betragtes som en forlængelse af ansættelsesfristen.

Anvisningerne er helt i overensstemmelse med og formentlig en direkte følge af den dom som Byretten afsagde den 4. januar 2017 (SKM 2013, 281).

Dommen bekræfter at en anmodning om udskydelse af indsigelsesfristen under sagens behandling i SKAT ikke kan tages som udtryk for en anmodning om udsættelse af ansættelsesfristen.

Efter modtagelse af et forslag fra SKAT anmodede revisor om 14 dages udsættelse med indsigelsesfristen. I sin indsigelse anmoder revisor om et møde med SKAT såfremt man ikke kunne tilslutte sig dennes bemærkninger.

Der blev herefter aftalt møde i sagen til den 26. januar 2009 og SKAT traf efterfølgende afgørelse i sagen den 9. februar 2009.

Ansættelsesfristen efter § 27, stk. 2, 2 pkt. udløb den 25. januar 2009, hvorfor revisor gjorde gældende at ansættelsen var ugyldig.

Landsskatteretten og efterfølgende Skatteministeriet anså at der i anmodningen om fristudskydelse og den efterfølgende aftale om møde implicit lå en anmodning om forlængelse af ansættelsesfristen fra revisors side, hvorfor man anså SKATs afgørelse for gyldig.

Byretten fandt det ikke godtgjort at der var aftalt forlængelse af ansættelsesfristen mellem revisor og SKAT og anså derfor afgørelsen for ugyldig. Byretten henså hertil at revisors anmodninger om hhv. forlænget indsigelsesfrist og efterfølgende anmodning om møde, ikke kunne anses for at indeholde en anmodning om forlængelse af ansættelsesfristen og at en forlængelse af ansættelsesfristen kun kunne ske efter anmodning fra denne (den skatte- eller afgiftspligtige).

Østre landsret afsagde i 2007 en dom (SKM 2007, 50) som vi også har henvist til i den indsendte klage. Konklusionen var den samme som ovenfor men omstændighederne var ikke helt de samme. Den skattepligtiges repræsentant anmodede efter at have fået fristudsættelse om et møde med skatteforvaltningen. Den 17. august 2000 - samme dag som mødet blev afholdt - bekræftede Skatteforvaltningen i et brev at der på mødet var aftalt forlænget ansættelsesfrist til den 25. august 2000.

Den skattepligtiges repræsentant havde imidlertid - ligeledes den 17. august 2000 - fremsendt en telefax til SKAT hvor det blev anført kunden ønskede at fastholde den begærede udsættelse af ansættelsesfristen til den 20. August 2000.

Modsat Landsskatteretten fandt Østre Landsret fandt det ikke godtgjort at der på mødet den 17. august 2000 var indgået en aftale om yderligere udskydelse af fristen ud over den 20. august 2000, hvorfor Skatteforvaltningens afgørelse ansås ugyldig.

I en ikke offentliggjort afgørelse fra Landskatteretten, j.nr. 12-0189312 havde SKAT truffet afgørelse i en sag hvor den skattepligtige, efter at have anmodet om møde med SKAT, ikke mindre end 2 gange havde aflyst mødetidspunktet.

I sin klage til Landsskatteretten henholdte klageren sig til de materielle forhold men anførte endvidere at SKAT ikke havde haft belæg for at træffe afgørelse idet han ikke var udeblevet fra nogle møde, men havde aflyst disse som følge af sygdom.

Landsskatteretten anså afgørelsen ugyldig, idet det forhold, at den skattepligtige gentagne gange havde aflyst og fået udskudt mødeaftalerne med SKAT ikke kunne betragtes som en egentlig anmodning om en forlængelse af ansættelsesfristen.

Byretten i [by2] afsagde den 4. januar 2013 (SKM 2013, 281) dom i en sag og anså SKATs forhøjelse af et selskabs momstilsvar for ugyldig med henvisning til at ansættelsesfristen på de 3 måneder ikke var overholdt. Det forhold at revisor i to omgange havde anmodet om hhv. fristforlængelse med indsendelse af bemærkninger samt en anmodning om møde, såfremt SKAT ikke var enig i dennes indsigelse, kunne ikke føre til andet resultat, idet disse anmodninger ikke kunne anses for at indeholde en egentlig anmodning om udsættelse af ansættelsesfristen.

Hermed har Landsskatteretten og domstolene cementeret det princip der, som nævnt oven for, er nævnt i Den Juridiske Vejledning, A.A.8.2.2. I anvisningerne henstiller man derfor netop til at der fastsættes et præcist tidspunkt for hvornår ansættelsen - senest - skal foretages.

Det betyder - sagt med andre ord - at SKAT i forbindelse med en anmodning om forlængelse af indsigelsesfristen eller anmodning om møde, bør bede den skattepligtige om at bekræfte at anmodningen også er at betragte som en anmodning om udskydelse af ansættelsesfristen til en given dato, hvorved der kan siges at forelægge en egentlig aftale om forlængelse af fristen for ansættelserne.

I den konkrete sag foreligger der hverken en sådan aftale eller en anmodning fra selskabet/dennes repræsentant herom hvorfor vi fastholder at ansættelsesfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overskredet og at dette, tillige med de i klagen øvrige påpegede forhold, gør at SKATs afgørelse må anses ugyldig.”

Ved brev af 29. januar 2021 har repræsentanten anført:

”...

Vores bemærkninger

Skatteankestyrelsens kontorindstilling syntes at anlægge det synspunkt at

1) en ændring af underskudssaldo i felt 85,

2) en samtidig konsekvensændring af feltet skattepligtig indkomst i felt 016,

3) en samtidig konsekvensændring af den beregnede selskabsskat.

ikke er en skatteansættelse og kan gennemføres uden at være begrænset af fristreglerne skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. det 2. og 3. sidste afsnit på side 5 i kontorindstillingen.

" Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 angår foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, og aSKATs korrektion af selskabets underskudssaldo har ikke karakter af en foretagelse eller ændring af selskabets skatteansættelse

SKATs ændring af underskudssaldoen i felt 85 for årene 2008 og frem er ikke en skatteansættelse, der er begrænset af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der henvises til SKM2013.425.skat og retten i [by3] dom af 22. februar 2016, optrykt i SKM 2016.180"

Det er vores klare opfattelse SKM2013.425 alene anføre at en ændring af værdien i felt 85 kan gennemføres uden begrænsning af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der vil således efter vores vurdering ikke kunne foretages en konsekvensændring af felt 16 skattepligtig indkomst med afsæt i styresignalet.

Det er endvidere vores formodning at SKAT er af samme opfattelse i det deres afgørelse er opdelt i 2 afsnit:

1) "Underskudsfremførsel (side 3 til 6)"

2)" Ansættelsesfrist i forhold til ændringer af den skattepligtige indkomst" (side 6 til 11)

Af den juridiske vejledning A.A.8.1 Generelt om ansættelsesfrister, anføres det under overskriften "Overblik og afgrænsning af ansættelsesfristerne "

"Begrebet skatteansættelse anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om selve skatteberegningen. I skatteberegningen indgår beregning af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af moms- og afgiftstilsvar. Se definitionen i lovforslag L 110, FT 2004/2005, afsnit 4.17. "

I L 110, FT 2004/2005, afsnit anføres (skatteforvaltningsloven):

"Begrebet ansættelse anvendes om en beløbsmæssig opgørelse, uanset om opgørelsen vedrører en enkeltstående disposition eller en periode.

Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar. "

Som følge heraf er det vores opfattelse at en ændring af værdien i felt 16 skattepligtig indkomst og den beregnede skat heraf, kun vil kunne gennemføres under iagttagelse af reglerne i skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27.

Vi vil derfor anmode Skatteankestyrelsen genoverveje sin kontorindstilling og foretagen en konkret vurdering af om skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er overholdt.

...”

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten sine påstande og synspunkter. Klagerens repræsentanter gennemgik og uddybede deres anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det indsendte materiale.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med sin udtalelse af 6. januar 2021, at afgørelsen stadfæstes, idet styrelsen fastholdt, at den ændrede ansættelse af den skattepligtige indkomst udspringer af underskudsfremførslen og derfor ikke udgør en ansættelse omfattet af SFL § 27. På forespørgsel oplyste Skattestyrelsen, at også virksomheder uden at iagttage fristreglerne kunne få ændret et underskud til deres fordel, hvis de havde skrevet et forkert tal i rubrikken, således at der kunne ske ændringer for de år, hvor underskuddet kunne udnyttes.

Landsskatterettens afgørelse

Skattestyrelsen kan som udgangspunkt ikke varsle en ændring af skatteansættelsen for et indkomstår senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at Skattestyrelsen uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

En ansættelse kan kun foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. 2. og 4. punktum.

Af selskabsskattelovens § 35 fremgår, at skattepligtige selskaber m.v. for hvert af indkomstårene 2002 til og med det seneste indkomstår, der udløber inden indberetningstidspunktet, skal foretage digital indberetning til told- og skatteforvaltningen af resterende fremførselsberettigede underskud, jf. § 12.

Selskabsskattelovens § 35 blev indsat i selskabsloven ved § 2, nr. 2, ved lov nr. 528 af 28. maj 2014. Loven trådte i kraft den 1. juni 2014, jf. dog stk. 5.

Af lovbestemmelsens forarbejder (LFF 144 2013/1) fremgår af de indledende bemærkninger, at det foreslås, at selskaber m.v. en gang for alle digitalt skal indberette fremførselsberettigede underskud og gennemførte skattefri omstruktureringer af betydning for underskudsanvendelsen til SKATs underskudsregister. Endvidere fremgår, at registreringerne er nødvendige for at idriftsætte underskudsregistret for selskaber m.v.

Af de generelle bemærkninger fremgår bl.a. følgende af beskrivelsen af gældende ret:

”(...)

Selskabers m.v. skattemæssige underskud kan fremføres ubegrænset i tid. Til og med indkomståret 2001 gjaldt en 5-års begrænsning, hvorefter uudnyttet underskud bortfaldt. Fra og med indkomståret 2002 har underskud kunnet fremføres uden tidsmæssig begrænsning.

Den skattepligtige indkomst opgøres endeligt efter skattelovgivningens regler herom. Herefter fratrækkes et eventuelt fremførselsberettiget underskud fra tidligere år.

Selskaber m.v. kan på selvangivelsen angive akkumulerede, uudnyttede, fremførselsberettigede underskud. For sambeskattede selskaber m.v. angives beløbet samlet for hele sambeskatningskredsen på administrationsselskabets selvangivelse.

(...)

Det foreslås at indføre hjemmel til, at skattepligtige selskaber m.v. skal give SKAT oplysninger om resterende, fremførselsberettigede underskud efter selskabsskattelovens § 12 og fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, for hvert af indkomstårene 2002 til og med det seneste indkomstår, der udløber, før indberetningen skal foretages.”

Af de specielle bemærkninger til § 2, stk. 2, i lovforslaget fremgår:

“Hvis fremførselsberettigede underskud er indberettet til underskudsregisteret med forkerte beløb, og dermed ikke svarer til de oprindelige skatteansættelser, kan SKAT korrigere beløbene i underskudsregisteret. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens §11, stk. 1, nr. 1.

Har et selskab således i den indberettede saldo inkluderet et tidligere underskud med et forkert beløb i forhold til årets resultat, vil SKAT kunne korrigere det forkerte beløb i saldoen. Hvis det derimod er det tidligere års resultat, der ønskes rettet, kræver det en særskilt ændring af ansættelsen for det pågældende år, inden den indberettede saldo kan konsekvensrettes. En særskilt ændring af et tidligere indkomstår kan kun ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.”

I forbindelse med udvalgsbehandlingen stillede Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg følgende spørgsmål 10 til skatteministeren:

”Spørgsmål

Bør der ikke være en 3 års (5 år for sambeskatninger) frist, indenfor hvilken virksomhederne vil kunne registrere fejlagtigt eller ikke registrerede underskud?

Svar

Som jeg har nævnt i svaret på spørgsmål 7, vil jeg fremsætte et ændringsforslag til 2. behandlingen, hvor indberetningsfristen forlænges til 6 måneder.

Herudover fremgår det allerede af lovforslaget, at SKAT i særlige tilfælde har mulighed for at dispensere fra indberetningsfristen. Denne dispensationsmulighed blev indført på baggrund af de afgivne høringssvar.

Endvidere er det nævnt i både bemærkningerne til lovforslaget og i høringsskemaet, at såfremt et selskab m.v. bliver opmærksomt på, at et underskud er indberettet med et forkert beløb til underskudsregisteret, kan selskabet rette henvendelse til SKAT, der kan korrigere det indtastede beløb, så beløbet stemmer overens med den oprindelige skatteansættelse.

Set i lyset heraf mener jeg ikke, at der er behov for en 3 års eller 5 års frist.”

Af spørgsmål 14 og svar på spørgsmål 14 fremgår:

”Spørgsmål

Hvordan vil forældelsen for SKATs og virksomhedernes muligheder for at rette i de indtastede oplysninger være?

Svar

Som jeg har anført i svaret på spørgsmål 10, har selskaberne m.v. mulighed for at rette henvendelse til SKAT, hvis selskaberne m.v. bliver opmærksomme på, at et underskud for et givent år er indberettet til underskudsregisteret med et forkert beløb, og dermed ikke stemmer overens med den gældende skatteansættelse. SKAT vil herefter sørge for, at underskuddet bliver korrekt registreret i underskudsregisteret.

Denne adgang til at rette i fejlregistrerede underskudsoplysninger er ikke undergivet en forældelse, da der alene er tale om berigtigelse af en fejl, hvorved det indberettede underskud bringes i overensstemmelse med den gældende skatteansættelse for det pågældende indkomstår.

Omvendt har SKAT også adgang til at korrigere et indberettet underskud til underskudsregisteret, såfremt det er registreret med et forkert beløb, der ikke svarer til den oprindelige skatteansættelse. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.”

Af spørgsmål 17 og svar på spørgsmål 17 fremgår følgende:

”Spørgsmål

Hvis en virksomhed i forbindelse med en skattefri omstrukturering har placeret et underskud i et forkert selskab, indebærer dette så, at det selskab, der havde ret til underskuddet, fortaber det?

Svar

Hvis fremførselsberettigede underskud er indberettet til underskudsregisteret med forkerte beløb, og dermed ikke svarer til de oprindelige skatteansættelser, kan SKAT korrigere beløbene i underskudsregisteret. Dette gælder også, hvis et selskab m.v. ved en fejl har angivet et fremførselsberettiget underskud hos et forkert selskab m.v.”

Har et selskab m.v. således i den indberettede saldo inkluderet et tidligere underskud med et forkert beløb i forhold til årets resultat, vil SKAT kunne korrigere det forkerte beløb i saldoen. Hvis det derimod er det tidligere års resultat, der ønskes rettet, kræver det en særskilt ændring af ansættelsen for det pågældende år, inden den indberettede saldo kan konsekvensrettes. En særskilt ændring af et tidligere indkomstår kan kun ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Jeg kan i øvrigt henvise til mine svar på spørgsmål 10 og 14.”

Af SKATs styresignal, offentliggjort som SKM2013.425, fremgår, at SKATs ændring af sammentællingsfejl m.v. vedrørende fremførte tabs- og underskudssaldi i felt 85 i selskabsselvangivelsen er en afgørelse, der kan træffes uden tidsbegrænsning. I styresignalet er anført:

”Hvis selskabet har valgt i felt 85 at oplyse om en sådan ikke udnyttet fremført underskudssaldo, vil der som hidtil antaget ikke være tale om en skatteansættelse af saldoen på selskabets årsopgørelse.

SKATs adgang til at korrigere felt 85 for fejl som følge af sammentællingsfejl, udtræden af sambeskatning, skattefri omstrukturering, gældseftergivelse m.v. vil derfor ikke være begrænset af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27.

Selvom en sådan ændring af felt 85 ikke er en ansættelsesændring, er der dog tale om en afgørelse. Det betyder, at fremgangsmåden i SFL § 19 skal følges, ligesom der er klageadgang til Landsskatteretten efter SFL § 11, hvorfor der skal gives sædvanlig klagevejledning herom.

Nævnte konklusioner vil i juli 2013 blive præciseret i følgende afsnit i Juridisk Vejledning.”

Af SKATs Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit C.D.3.1.4.3.7, fremgår bl.a. følgende:

”Nedenfor præciseres, hvorledes et selskab eller Skattestyrelsen kan korrigere de indberetninger, der er sket af historiske restunderskud for perioden 2002- 2013, den såkaldte engangsindberetning efter selskabsskattelovens (SEL) § 35. Herudover præciseres, hvorledes indberetninger i underskudsregistret fra og med indkomståret 2014 kan ajourføres.

Baggrund og problemstilling

Som en del af digitaliseringen af selskabsselvangivelsen blev selskaberne pålagt at foretage engangsindberetning af deres underskud efter SEL § 35. Nedenfor er beskrevet, hvorvidt et selskab eller Skattestyrelsen efterfølgende kan foretage korrektioner i de engangsindberetninger, der er foretaget af selskaberne og i givet fald, hvorledes dette skal ske.

Korrektion i engangsindberetning af historiske restunderskud 2002- 2013 i underskudsregisteret

Engangsindberetningen af underskud udløb den 1. september 2015, jf. bekendtgørelse 1037 af 26. september 2014 om ændring af bekendtgørelse om registrering af underskud m.v.

Selskaberne har indberettet til registeret, men efterfølgende kan det, af forskellige grunde, være nødvendigt at rette i de indberettede tal. Virksomheden kan eksempelvis have tastet forkert eller selskabets skatteansættelse kan være ændret i henhold til skatteforvaltningsloven.

Den digitale engangsindberetning udgør alene en specifikation af de underskud, der er fremførselsberettigede på indberetningstidspunktet, og engangsindberetningen er således ikke en ny skatteansættelse.

Engangsindberetningen ændrer ikke ved selskabernes eller skattemyndighedernes adgang til at genoptage og ændre de oprindeligt foretagne skatteansættelser efter reglerne i skatteforvaltningsloven. Hvis selskabets ansættelse efterfølgende ændres med den konsekvens, at størrelsen af det indberettede fremførselsberettigede underskud ikke er rigtig, vil Skattestyrelsen justere de indberettede tal i overensstemmelse med den nye ansættelse.

Korrigerer Skattestyrelsen beløbene i underskudsregisteret uden anmodning fra selskabet, vil det være en afgørelse, der kan påklages til Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Reglerne om engangsindberetningen af underskud ændrer således ikke på selskabernes mulighed for genoptagelse af selskabernes skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens regler i § 26 og § 27, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

(...)”

På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at korrigeringen af underskudsfremføringen for selskabet udspringer af, at selskabets fremførbare underskud ultimo indkomståret 2009 forkert blev angivet til 1.382.180 kr. i rubrik 85 på trods af, at selskabet for indkomståret 2008 havde selvangivet et overskud på 992.800 kr., og at selskabet i indkomståret 2009 havde et underskud på 389.380 kr. For indkomståret 2010 selvangav selskabet forkert en skattepligtig indkomst på minus 149.280 kr. på trods af, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 var plus 149.280 kr.

Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 angår foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, og SKATs korrektion i indkomstårene 2009 – 2015 af selskabets underskudssaldo i rubrik 85 har ikke karakter af en foretagelse eller ændring af selskabets skatteansættelse. Landsskatteretten finder derfor, at SKAT kunne korrigere selskabets underskudsfremførsel i rubrik 85. Der henvises til SKM2013.425.SKAT og retten i [by3] dom af 22. februar 2016, optrykt i SKM2016.180.

SKATs forhøjelser af selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 fra 0 kr. til 389.948 kr. og i indkomståret 2013 fra 1 kr. til 179.888 kr.må derimod anses for ændringer af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013. SKATs forhøjelser af selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 2012 og 2013 kunne derfor kun foretages under iagttagelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Fristen for varsling af ordinær ansættelse af selskabets indkomstskat udløb den 1. maj 2016 for indkomståret 2012 og den 1. maj 2017 for indkomståret 2013.

Da SKATs varslinger om ændring af indkomstansættelserne er udsendt den 9. juni 2017 og den 18. august 2017 og dermed ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Landsskatteretten tage stilling til, om det er med rette, at SKAT ved afgørelsen af 19. september 2017 ekstraordinært har ændret selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at selskabet må anses for at have handlet groft uagtsomt ved at have beregnet og indberettet et forkert skattemæssigt underskud for indkomståret 2009 på minus 1.382.180 kr. på trods af, at selskabet havde selvangivet et skattemæssigt overskud i indkomståret 2008 på 992.800 kr., og at selskabet endvidere havde betalt restskat for indkomståret 2008. Retten finder således, at selskabet groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en forkert ansættelse for indkomstårene 2012 og 2013. Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at selskabet for indkomståret 2010 forkert selvangav en skattepligtig indkomst på minus 149.280 kr. på trods af, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 var plus 149.280 kr. Det forhold, at SKAT i forbindelse med selvangivelsen havde mulighed for at lokalisere fejlen ved at sammenholde de oplysninger, selskabet havde indberettet, ændrer ikke herpå, da pligten til at selvangive korrekt påhviler skatteyderen.

Landsskatteretten lægger til grund, at SKAT op mod juni 2017 foretog en udsøgning for differencer mellem det registrerede underskud i det elektroniske underskudsregister og det selvangivne underskud til fremførsel i rubrik 85 og derved blev opmærksom på fejlene i de indberettede oplysninger i rubrik 85, og at SKAT herefter den 9. juni 2017 udsendte 1. agterskrivelse. SKAT foreslog i agterskrivelsen at forhøje selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 fra 0 kr. til 216.468 kr. og i indkomståret 2013 fra 1 kr. til 179.888 kr.

Efter at SKAT havde udsendt 1. agterskrivelse, blev SKAT ved fornyet gennemgang af de indberettede oplysninger opmærksom på, at selskabet i indkomståret 2010 havde haft en positiv indkomst før underskud, og at selskabet ligeledes i 2011 havde haft en positiv indkomst, samt at selskabet således i indkomstårene 2010 og 2011 havde udnyttet underskudssaldoen. Den 18. august 2017 udsendte SKAT derfor en ny agterskrivelse, hvori SKAT foreslog at forhøje selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 fra 0 kr. til 289.948 kr. og på ny foreslog at forhøje selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2013 fra 1 kr. til 179.888 kr.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, at varslingen skal foretages senest 6 måneder efter, at skattemyndigheden er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, og ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter den dag, varslingen er udsendt. Ud fra det foreliggende finder Landsskatteretten, at SKAT i starten af juni 2017 må være kommet til kundskab om det forhold, der begrundede fravigelse af fristen i § 26. Såvel 1. varsling af 9. juni 2017 som 2. varsling af 18. august 2017 ses således at være sket inden for 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. punktum.

Idet varsel nr. 2 af 18. august 2017 efter sit indhold er udtryk for en fortsættelse/korrektion af varsel nr. 1 af 9. juni 2017, og da det ikke fremgår af varsel nr. 2, at det i sin helhed skal erstatte varsel nr. 1, skal 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum beregnes fra udsendelsen den 9. juni 2017 af varsel nr. 1. Landsskatteretten har endvidere lagt vægt på, at varsel nr. 2 alene kan anses som en beløbsmæssig korrektion af forhøjelsen for indkomståret 2012, og at den beløbsmæssige korrektion alene er baseret på en fornyet gennemgang af oplysninger, som SKAT allerede havde, da de udsendte varsling nr. 1, og ikke på nye oplysninger tilgået SKAT i tidsrummet mellem 1. og 2. varsling. Der henvises til Den Juridiske Vejledning 2017 2, afsnit A.A.8.2.2.1.5 og SKM2013.675.LSR.

Efter de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at skattemyndigheden ikke har godtgjort, at selskabet bad om forlængelse af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. punktum. Det forhold, at selskabet den 2. juli 2017 og den 26. juli 2017 har anmodet om fristforlængelse til indgivelse af yderligere bemærkninger, fører ikke til et andet resultat, idet denne anmodning ikke i sig selv tillige ses at indeholde en anmodning om udsættelse af ansættelsesfristen.

Da afgørelsen af 19. september 2017 ikke er truffet inden for 3 måneder fra udsendelsen den 9. juni 2017 af varsel nr. 1, er forhøjelserne af selskabets skattepligtige indkomster i indkomstårene 2012 og 2013 ikke rettidigt foretaget.

Skattestyrelsens afgørelse ændres herefter, således at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med 389.948 kr., og således at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2013 nedsættes med 179.887 kr.