Kendelse af 24-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 22-04-2022

Journalnr. 17-0992557

Klagen vedrører formalitetsindsigelser som følge af mangelfuld begrundelse og overtrædelse af forbuddet mod selvinkriminering.

Landsskatteretten finder ikke, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Klagen vedrører desuden indsigelser om skattemyndighedens adgang til at genoptage skatteansættelsen i indkomstårene 2013 - 2015 ekstraordinært, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten finder, at betingelserne for skattemyndighedens adgang til ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen i 2013 - 2015 er opfyldt.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klageren i 2007 - 2016 var ansat som administrerende direktør i [virksomhed1] A/S. Han deltog i selskabets medarbejderaflønningsprogram og modtog som en del af sin aflønning bonusaktier og køberetter til aktier i [virksomhed2] A/S. Tildelingerne skete i første omgang betinget, men således, at der hvert år blev frigivet et vist antal bonusaktier og aktieoptioner. I takt med frigivelsen blev de tildelte [virksomhed2]-aktier lagt i klagerens værdipapirdepot hos [finans1] A/S. Klageren betalte intet vederlag.

[virksomhed1] indberettede hvert år værdien af de endeligt tildelte [virksomhed2]aktier til SKAT (nu Skattestyrelsen), og klageren blev hvert år blevet beskattet heraf som personlig indkomst, jf. ligningslovens § 28. Af klagerens årsopgørelser for 2013 - 2015 fremgår følgende om lønindberetningerne:

"Oplysninger for 2013

Oplysninger om løn, honorarer m.v.

...

Felt

Beløb

B-indkomst, hvoraf der skal betales AM-bidrag, i alt

(Kan normalt henføres til selvangivelsens rubrik 12)

Specificeret således:

- Købe og Tegningsretter LL § 28 (Felt68:51)

6.220.387

..."

"Oplysninger for 2014

Oplysninger om løn, honorarer m.v.

...

Felt

Beløb

B-indkomst, hvoraf der skal betales AM-bidrag, i alt

(Kan normalt henføres til selvangivelsens rubrik 12)

Specificeret således:

- Købe og Tegningsretter LL § 28 (Felt68:51)

3.717.307

..."

"Oplysninger for 2015

Oplysninger om løn, honorarer m.v.

...

Felt

Beløb

B-indkomst, hvoraf der skal betales AM-bidrag, i alt

(Kan normalt henføres til selvangivelsens rubrik 12)

Specificeret således:

- Købe og Tegningsretter LL § 28 (Felt68:51)

4.855.013

..."

"Oplysninger for 2016

Oplysninger om løn, honorarer m.v.

...

Felt

Beløb

B-indkomst, hvoraf der skal betales AM-bidrag, i alt

(Kan normalt henføres til selvangivelsens rubrik 12)

Specificeret således:

- Købe og Tegningsretter LL § 28 (Felt68:51)

3.714.860

..."

Af klagerens årsopgørelse nr. 1 for 2013 af 14. marts 2014 fremgår blandt andet:

"DU SKAL HAVE PENGE TILBAGE 4.274 kr.

...

Efter skattekontrollovens § 16 har du pligt til inden 4 uger fra modtagelsen af denne årsopgørelse at underrette SKAT, hvis ansættelsen af din indkomst eller ejendomsværdiskat er for lav. Undladelse heraf kan medføre strafansvar, medmindre du er under den kriminelle lavalder.

...

VÆR OPMÆRKSOM PÅ

...

Rubrik 66 Du kan tilføje oplysninger om dine handler med værdipapirer, så vi kan beregne dine gevinster/tab korrekt. Vælg Ret årsopgørelsen/selvangivelsen og klik på den lille lommeregner ud for rubrikken for at se vores oplysninger og tilføje dine egne.

Du kan få mere information på www.skat.dk/årsopgørelsen. Du kan også få mere at vide ved at ringe til SKAT på telefon 7222 1818, eller møde personligt op i den kommunale borgerbetjening.

...

SPECIFIKATION AF AKTIER

SPECIFIKATION af AKTIEINDKOMST

Udbytte DK-aktier m.v. på reguleret marked, DK-depot	47.207
Gevinst/tab på aktier på reguleret marked m.v.	9.861
Tab 2002-2012, reguleret marked (noterede aktier)	-96.766
Tab på aktier på reguleret marked, tidl. år, til fremførsel	39.698
Samlet aktieindkomst	0

..."

Af klagerens årsopgørelse nr. 1 for 2014 af 24. marts 2015 fremgår blandt andet:

"DU SKAL HAVE PENGE TILBAGE 551.140 kr.

...

VÆR OPMÆRKSOM PÅ

...

Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst/tab, ud fra de oplysninger vi har. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne på alle dine værdipapirer. Da vores system har visse begrænsninger, har du pligt til at rette beløbet, hvis det ikke er rigtigt. I TastSelv kan du vælge Ret årsopgørelsen/ selvangivelsen og klikke på den lille lommeregner ud for rubrik 66 og se vores beregninger.

Du kan få mere information på www.skat.dk/årsopgørelsen. Du kan også få mere at vide ved at ringe til SKAT på telefon 7222 1818, eller møde personligt op i den kommunale borgerbetjening.

SPECIFIKATION AF AKTIER

SPECIFIKATION af AKTIEINDKOMST

Udbytte DK-aktier m.v. på reguleret marked, DK-depot	900
Gevinst/tab på aktier på reguleret marked m.v.	14.145
Tab 2002-2012, reguleret marked (noterede aktier)	-39.698
Tab på aktier på reguleret marked, tidl. år, til fremførsel	24.653
Samlet aktieindkomst	0

..."

Af klagerens årsopgørelse nr. 1 for 2015 af 18. marts 2016 fremgår blandt andet:

"DU SKAL HVERKEN BETALE MERE ELLER HAVE PENGE TILBAGE

...

VÆR OPMÆRKSOM PÅ

...

Du kan få mere information på www.skat.dk/årsopgørelsen. Du kan også få mere at vide ved at ringe til SKAT på telefon 7222 1818, eller møde personligt op i den kommunale borgerbetjening.

SPECIFIKATION AF AKTIER

SPECIFIKATION af AKTIEINDKOMST

Udbytte DK-aktier m.v. på reguleret marked, DK-depot	106.980
Gevinst/tab på aktier på reguleret marked m.v.	87.853
Tab 2002-2012, reguleret marked (noterede aktier)	-24.653
Samlet aktieindkomst	170.180

..."

Af klagerens årsopgørelse nr. 1 for 2016 af 31. marts 2017 fremgår blandt andet:

"DU SKAL HAVE PENGE TILBAGE 2.295.045 kr.

...

Din årsopgørelse indeholder oplysninger, som SKAT har fået fra f.eks. din arbejdsgiver eller pengeinstitut. Hvis oplysningerne er forkerte, skal du rette dem. Hvis der mangler oplysninger, skal du selv tilføje dem. Du skal rette eller tilføje oplysningerne senest fire uger efter, at du har fået denne årsopgørelse (du har dog altid en frist på mindst fire uger fra selvangivelsesfristen). Det er ikke alle rubrikker, du selv kan rette eller tilføje oplysninger i. Hvis der mangler oplysninger eller er fejl i sådan en rubrik, kan du bede den, der har eller skulle have indberettet oplysningerne, om at rette dem. Det kan f.eks. være din arbejdsgiver eller din pensionskasse. Hvis de ikke kan rette oplysningerne, kan du kontakte os. Tilføjer du ikke de oplysninger, der mangler, kan du risikere at blive straffet. Det står i skattekontrollovens § 13 og 16.

Du vil dog under normale anstændigheder ikke blive straffet for fejl og mangler i de fortrykte oplysninger, som SKAT har fået fra f.eks. dit pengeinstitut eller pensionskasse.

VÆR OPMÆRKSOM PÅ

...

Du kan få mere information på www.skat.dk/årsopgørelsen. Du kan også få mere at vide ved at ringe til SKAT på telefon 7222 1818, eller møde personligt op i den kommunale borgerbetjening

...

SPECIFIKATION AF AKTIER

SPECIFIKATION af AKTIEINDKOMST

Udbytte DK-aktier m.v. på reguleret marked, DK-depot	386.527
Gevinst/tab på aktier på reguleret marked m.v.	135.529
Samlet aktieindkomst	522.056

..."

I SKATs værdipapirsystem "Aktier og investeringsbeviser", som klageren kunne tilgå ved i TastSelv at klikke på den lille lommeregner ud for rubrik 66 i klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2013 - 2016, var klagerens gevinst ved salg af aktier i [virksomhed2] A/S i årsopgørelserne for 2013 - 2016 udspecificeret således:

Specifikation for indkomståret 2013

Navn	Dato	Antal	Salgssum	Købesum	Gevinst/tab
[virksomhed2] A/S B aktie	31-12-2013	140		39.440,00
Beholdning	01-01-2013	140		39.440,00
Beholdning	31-12-2013	140		39.440,00
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2013	-3.698
Beholdning	01-01-2013	2.400		1.703.424,00
Salg	31-01-2013	-6.098	6.207.946,09
Beholdning	31-12-2013	-3.698
I alt for AS-ident
Aktieindkomst til rubrik 66 på årsopgørelsen/selvangivelsen					9.861,00

Specifikation for indkomståret 2014:

Navn	Dato	Antal	Salgssum	Købesum	Gevinst/tab
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2014	0
Beholdning	01-01-2014	140		39.440,00
Selskabshændelse Selskabshændelse Beholdning	01-01-2014 01-01-2014 31-12-2014	-100 -40 0
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2014	0
Beholdning	01-01-2014	-3.698
Selskabshændelse Beholdning	01-02-2014 31-12-2014	-3.698 0
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2014	700
Beholdning	01-01-2014	0
Selskabshændelse Selskabshændelse Beholdning	01-01-2014 01-01-2014 31-12-2014	500 200 700
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2014	-30.990
Beholdning	01-01-2014	0
Selskabshændelse	01-01-2014	-18.490
Salg	31-01-2014	-12.500	2.729.530,00
Beholdning	31-12-2014	-30.990
I alt for AS-ident
Aktieindkomst til rubrik 66 på årsopgørelsen/selvangivelsen					14.145,00

Specifikation for indkomståret 2015:

Navn	Dato	Antal	Salgssum	Købesum	Gevinst/tab
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2015	200		0,00
Beholdning	01-01-2015	200		0,00
Beholdning	31-12-2015	200		0,00
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2015	-38.740
Beholdning	01-01-2015	-30.490
Salg	27-03-2015	-8.250	3.018.959,22
Beholdning	31-12-2015	-38.740
I alt for AS-ident
Aktieindkomst til rubrik 66 på årsopgørelsen/selvangivelsen					87.853,00

Specifikation for indkomståret 2016:

Navn	Dato	Antal	Salgssum	Købesum	Gevinst/tab
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2016	200
Beholdning	01-01-2016	200
Beholdning	31-12-2016	200
[virksomhed2] A/S B aktie (!)	31-12-2016	-57.175
Beholdning	01-01-2016	-38.740
Salg	18-04-2016	-10.435	3.851.190,05
Salg	11-08-2016	-8.000	2.505.492,00
Beholdning	31-12-2016	-57.175
I alt for AS-ident
Aktieindkomst til rubrik 66 på årsopgørelsen/selvangivelsen					135.529

For indkomstårene 2013 - 2015 indtastede klageren ikke rettelser eller tilføjelser til de oplysninger, som fremgik af klagerens årsopgørelser og SKATs værdipapirsystem om klagerens gevinst på aktier og om klagerens køb og salg af aktier i [virksomhed2] A/S i årene. I indkomstårene 2013 - 2015 blev klageren derfor beskattet af den gevinst på aktier, som var opgjort i og fremgik af klagerens årsopgørelse nr. 1 og var udspecificeret i SKATs værdipapirsystem for hvert af indkomstårene.

Den 3. april 2017 ændrede klageren via TastSelv sin gevinst på aktier i indkomståret 2016 fra 135.529 kr. til 473.319 kr. Den 18. april 2017 blev årsopgørelse nr. 2 af 18. april 2017 dannet. I årsopgørelse nr. 2 af 18. april 2017 for indkomståret 2016 er klagerens samlede aktieindkomst i 2016 opgjort til 859.846 kr.

I SKATs sagsnotat, har SKAT den 31. maj 2017 lavet følgende notat:

"Skatteyder har solgt aktier i [virksomhed2] siden 2011. Sagen er gennemgået i 2011 af [person1].

Der er ikke beregnet gevinst eller tab ved salg af aktier i [virksomhed2] i årene 2013, 2014, 2015 og 2016.

Skatteyders årsopgørelser for 2013 - 2016 indeholder bemærkninger vedr. aktieindkomst.

Skatteyder har ikke ændret felt 502 i årene 2013, 2014 og 2015 men er alene beskattet af fortrykt gevinst.

Skatteyder har ændret gevinst i 2016 til 473.319 kr.

Skatteyder har givet fuldmagt til [virksomhed3].

Skatteyder er ansat i [virksomhed1] og har deltaget i aktielønsordninger således:

2011: § 28 - værdi 2.823.347 kr. beskattet som honorarindkomst.

2012: § 28 - værdi 3.832.704 kr. beskattet som honorarindkomst.

2013: § 28 - værdi 6.220.387 kr. beskattet som honorarindkomst.

2014: § 28 - værdi 3.717.307 kr. beskattet som honorarindkomst.

2015: § 28 - værdi 4.855.013 kr. beskattet som honorarindkomst.

2016: § 28 - værdi 3.714.860 kr. beskattet som honorarindkomst.

Beholdning af aktier i [virksomhed2] og købesummer er opgjort i regneark.

VPS ajourført med manglende oplysninger jf. regneark. VPS beregner herefter gevinster ved salg af aktier således:

År	Beregnet VPS	Oplyst årsopgørelsen		Diff.
2013	531.834	9.861	521.973
2014	490.837	14.145	476.692
2015	641.960	87.853	554.107
2016	387.191	473.319	-86.128

Der er ikke overensstemmelse med købesummer (§ 28) og regneark. Skatteyder anmodes at indsende dokumentation for køb af aktier i [virksomhed2] for 2013, 2014, 2015 og 2016, samt specifikation af B-indkomst.

.."

Ved brev af 6. juni 2017 bad SKAT klageren om dokumentation for køb af aktier i [virksomhed2] i 2013, 2014, 2015 og 2016, herunder kopi af optionsaftaler efter ligningslovens § 28.

Ved mail af 21. juni 2017 skrev klagerens repræsentant blandt andet følgende til SKAT:

"Baseret på nedenstående, foreslår jeg at ændre årsopgørelserne for 2015 og 2016:

2015: Rubrik 66 ændres fra 87.853 kr. til 641.959 kr.

2016: Rubrik 66 ændres fra 473.319 kr. til 387.192 kr."

Repræsentantens mail af 21. juni 2017 var vedlagt et brev af 25. marts 2015 [virksomhed2] A/S til klageren vedrørende tildeling af 16.250 bonusaktier til kurs 298,77 den 30. januar 2015, og et brev af 21. juni 2017 fra [virksomhed1] til [virksomhed3] P/S vedrørende tildeling af bonusaktier til klageren i 2016.

Ved mail af 23. juni 2017 skrev repræsentanten følgende til SKAT:

"I forbindelse med vores gennemgang af opgørelsen af den skattepligtige aktieavance for 2015 og 2016, og efterfølgende drøftelser med [person2] om anvendte principper for opgørelsen af tidligere års aktieavancer, har vi - [virksomhed3] i samarbejde med [person2] - vurderet det relevant at kigge på tidligere års opgørelser og forhold.

[person2] har generelt solgt samtlige aktier, så snart aktierne er gået i hans depot.

Resultat af salg af aktier har derfor oftest været et tab svarende til salgsomkostningerne. I et enkelt tilfælde, har [person2] dog kun delsolgt de tildelte aktier, hvilket blandt andet har påvirket den gennemsnitlige anskaffelsessum og dermed opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er vigtigt for [person2] at bringe disse forhold i orden, hvorfor han har bedt [virksomhed3] se nærmere på tidligere års avancer, og derfor vil vi vende tilbage med efterangivelse af disse på vegne af [person2], hvor der er anledning til dette, så ansættelserne bliver korrekte."

Ved mail af 26. juni 2017 skrev repræsentanten blandt andet følgende til SKAT:

"I forlængelse af nedenstående mail har vi beregnet [person2]s aktieavancer ved salg af [virksomhed2] aktier for 2011- 2014.

Baseret på nedenstående anmoder vi yderligere om

1. Ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2014: Rubrik 66 ændres fra 490.837 kr. til 588.458 kr.

2 Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse for 2013 - som følge af gennemgang af skattebalance posterne: Rubrik 66 ændres fra 9.361 kr. til 531.834 kr.

[person2] opgjorde et 0-resultat ved salget i 2013, da SKAT i modsætning til tidligere år ikke automatisk lod overføre et resultat af salget af [virksomhed2] aktier til årsopgørelsen for 2013.

SKAT har imidlertid haft fuld information om dels køb og salg, hvilket også bestyrkes af, at SKATs værdipapirmodul indeholder alle oplysninger og opgør aktieavancer for alle relevante salg.

Resultatet af salget af [virksomhed2] aktier i 2013, er blot, uvist af hvilken grund, ikke overført automatisk til årsopgørelsen for 2013, i modsætning til øvrige aktiesalg i 2013.

[person2] ønsker at afregne korrekt skat, hvorfor han ønsker en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2013, medmindre der kan siges at være indtrådt forældelse.

...

Overblik over alle transaktioner i [virksomhed2] aktier for perioden 2011 - 2016

Date of transaction	Event (Purehase / Sale)	lnvestment type		Quantity (Number of shares)	Security short name	Price per share	Comission
02-02-11	Purehase	Share		4.640,00	[virksomhed2] FØR AKTIESPLIT	608.48
02-02-11	Sale	Share		4.640,00	[virksomhed2] FØR AKTIESPLIT	608,48	5 646,65
02-02-12	Purehase	Share		5.400,00	[virksomhed2] FØR AKTIESPLIT	709,76
06-02-12	Sale	Share		3.000,00	[virksomhed2] FØR AKTIESPLIT	725,31	4.351,86
31-01-13	Purehase	Share		6.098,00	[virksomhed2] FØR AKTIESPLIT	1.020,07
31-01-13	Sale	Share		6.098,00	[virksomhed2] FØR AKTIESPLIT	1.020,07	12.440,77
28-11-13	Purehase	Share		100,00	[virksomhed2] FØR AKTIESPLIT	150,00
02 01-14	Sale	Share		2.500,00	[virksomhed2] FØR AKTIESPLIT	901,14
02-01-14	Purehase	Share		12.500,00	[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	180,23
30-01-14	Purehase	Share		17.945,00	[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	207,15
30-01-14	Sale	Share		17.945,00	[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	212,59
31-01-14	Sale	Share	12.500,00		[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	218,80	5.470,00
31 01-15	Purehase	Share	16.250,00		[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	298,77
27-03-15	Sale	Share	8.250,00		[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	366,30	3.021,98
18-04-16	Purehase	Share	10.435,00		[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	356,00
18-04-16	Sale	Share	10.435,00		[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	369,43	3.855,05
11-08-16	Sale	Share	8.000,00		[virksomhed2] EFTER AKTIESPLIT	313.50	2.508,00

Overblik over rubrik 66 på årsopgørelserne for 2011 - 2016

År	Rb 66 på årsopgørelsen	Heraf resultat af salg af øvrige aktier	Heraf resultat af [virksomhed2] aktier	...	Ændring til rb 66	Endelig rb 66
2011	-179.844	-174.177	-5.667		0	-179.844
2012	43.036	739	42.297		0	43.036
2013	9.861	9.861	-		521.973	531.834
2014	490.837	14.145	476.692		97.621	588.458
2015	87.853	87.853	-		554.106	641.959
2016	473.319	135.530	337.789		-86.128	387.191

..."

Repræsentanten har fremlagt et internt memo, udarbejdet af [person3], [virksomhed3] P/S, der i notatet er forkortet "[person3]". I notatet står der blandt andet:

"15/8-2017 - 16/8-2017: [person2] - Drøftelser med SKAT om genoptagelse af 2013-2016 + orientering til [person2]

Drøftet [person2]s skattesag med sagsbehandler hos SKAT, [person4].

[person3] efterspørger SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen baseret på [virksomhed3]s tidligere opgørelser. [person4] oplyser, at hun endnu ikke har afsluttet sagen, men forventer den afsluttet inden hendes ferie.

[person3] spørger ind til SKATs vurdering af sagen: [person4] oplyser, at SKAT i det store hele er enige i [virksomhed3]s opgørelser og at SKAT ikke ser grundlag for at genoptage 2013. Det skal dog afklares om 17.945 bonus aktier solgt i januar 2014 er et reelt aktiesalg, da [person2]s bank hverken har registreret aktiekøb eller aktiesalg og der derfor kunne være tale om en kontantbonus. Aftaler med [person4], at hun selv kontakter [person5] fra [virksomhed2] for afklaring og at hun blot kan overføre resultatet fra salget (ca. 100.000 kr.) fra aktieindkomst til personlig indkomst, hvis der mod forventning ikke er tale om et aktiesalg."

Det fremgår af SKATs sagsnotat, at [navn] fra [virksomhed2] A/S den 23. august 2017 ringede tilbage til SKAT og oplyste, at de 17.945 bonusaktier, der den 30. januar 2014 blev frigivet til klageren, alle var blevet udleveret til klageren.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at klageren har købt og solgt aktier siden 2004, og at SKAT i indkomståret 2004, 2005 og 2011 har rettet klagerens indkomst vedrørende gevinster ved salg af værdipapirer. Af SKATs sagsnotat i Sagsid [sag1] vedrørende indkomståret 2011 fremgår blandt andet:

"...

Dato	Handling/notat
28-11-2012	Skatteyder har solgt [virksomhed2] aktier som er erhvervet efter LL§28 og har selvangivet "fordelsbeløbet" i felt 502 i stedet for 210 - beløbet flyttes til korrekt felt som er personlig indkomst. Derefter skal opgøres om der er gevinst eller tab ved salget og dette skal i felt 502. Han har indberettet at 4640 stk. [virksomhed2] aktier er anskaffet i 2008 i beregningssystemet for aktier svarende til aftalens indgåelse - men det skal først medtages i 2011. Ringe til [navn] i [virksomhed2] om spec. af anskaffelse. [Navn] oplyste følgende: der er tale om 4640 stk. bonusaktier tildelt til kurs 608,48 (i øvrigt solgt til samme kurs.) Forslag sendt.
03-12-2012	Skatteyder ringet - er chokeret over ændringen. Vi gennemgik reglerne og han oplyste at hans revisor [virksomhed3] har oplyst om at beløbet skulle skrives som aktieindkomst da det var aktier han fik. Jeg opfordrede til at han vender forslaget med revisor. Han ringede efterfølgende tilbage og spurgte efter hvor meget beløbet drejer sig om - da han helst vil have rent bord. Jeg rykker tidsfrist til efter nytår - da der står 27/12 i forslaget.
11-12-2012	Skatteyder ringede - han har talt med sin revisor og godkender det fremsendte forslag. Han mangler håndværkerfradrag for 2011 og vil indtaste oplysningerne inden der dannes ny årsopgørelse - aftalt at han ringer hvis beløbet ikke er med på den kommende årsopgørelse.
12/12-12	Modtaget mail fra skatteyder. Har den 17-12-2012 ringet til ham og besvaret alle spørgsmål og oplyst at indberetning af anskaffelsessum for de resterende 40 aktier er indtastet."

Den 14. september 2017 sendte SKAT et forslag til afgørelse til klageren, hvori SKAT foreslog at genoptage og forhøje klagerens gevinst ved salg af aktier med 521.973 kr. i 2013, 574.313 kr. i 2014, 554.107 kr. i 2015 og at nedsætte klagerens gevinst ved salg af aktier med 86.128 kr. i 2016.

Den 20. september 2017 sendte klagerens repræsentant en indsigelse til SKATs forslag til afgørelse af 14. september 2017, hvori repræsentanten blandt andet anførte:

"Vores klient kan acceptere resultatet af de fremsendte aktieavancer for 2013 - 2016, idet disse i det hele er baseret på [virksomhed3]s fremsendte informationer og beregninger.

"SKAT har pr. telefon tilkendegivet, at der ikke ansås grundlag for at genoptage 2013, og dermed også at SKAT ikke anså vores klient for at handle groft uagtsomt, hvorfor SKAT opfordres til at revurdere tilregnelsesforholdet baseret på kommentarerne nedenfor."

SKATs afgørelse i sagen er truffet den 16. november 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens gevinst ved salg af aktier med 521.973 kr. i 2013, 574.313 kr. i 2014, 554.107 kr. i 2015 og nedsat klagerens gevinst ved salg af aktier med 86.128 kr. i 2016.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført:

"Indledende bemærkninger.

Ændring af indkomståret 2013.

Som udgangspunkt kan vi ikke sende forslag om at ændre årsopgørelsen 2013 for personer efter den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det står i skatteforvaltningslovens¹ § 26, stk. 1.

Vi kan dog ændre, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

I Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 står der, at vi kan sende forslag om ændringer af årsopgørelsen uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, hvis der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt.

Årsopgørelsen kan genoptages selv om, at der ikke rejses eller gennemføres en straffesag. Det har Højesteret afgjort i en række domme offentliggjort i SKAT-meddelelserne SKM2006.153.HR, SKM2006.190.HR og SKM2011.211.HR.

Det betyder, at vi kan sende forslag om at ændre din skat for 2013 og tidligere i op til 6 måneder efter forholdet er konstateret.

Ændring af indkomstårene 2014 og 2015.

Som udgangspunkt kan vi ikke sende forslag om at ændre årsopgørelsen 2014 - 2015 for personer med enkle økonomiske forhold efter den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Det står i skatteforvaltningslovens² § 26, stk. 1, 5. pkt. og § 1 i Bekendtgørelse³ om kort frist.

Vi kan dog ændre, hvis blandt andet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det står i § 3 i Bekendtgørelse om kort frist.

Årsopgørelserne kan genoptages selv om, at der ikke rejses eller gennemføres en straffesag. Det har Højesteret afgjort i en række domme offentliggjort i SKAT-meddelelserne SKM2006.153.HR, SKM2006.190.HR og SKM2011.211.HR.

Det betyder, at vi kan sende forslag om at ændre din skat for 2014 til og med den 1. maj 2018 og for 2015 til og med den 1. maj 2019.

Du har købt og solgt aktier siden 2004.

Vi har i indkomståret 2004, 2005 og 2011 rettet din indkomst vedrørende gevinster ved salg af værdipapirer.

Vi har på årsopgørelserne gjort dig opmærksom på at vi mangler oplysninger til beregning af dine gevinster ved salg af aktier.

Ud fra ovenstående burde du vide, at du skal oplyse gevinster ved salg værdipapirer. Vi vurderer derfor, at det i hvert fald er groft uagtsomt, at du ikke har oplyst dine gevinster.

Årsopgørelsen for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 er derfor genoptaget vedrørende dine salg af værdipapirer.

Vi har modtaget oplysninger om erhvervelse af [virksomhed2] aktier den 21. juni 2017, hvor vi har konstateret forholdet. Dette forslag er dermed sendt rettidigt inden for fristen på 6 måneder.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Noterede aktier.

1.1. De faktiske forhold

Du har deltaget i aktielønsordninger og har erhvervet aktier i [virksomhed2] i forbindelse med din ansættelse i [virksomhed1].

Du har solgt [virksomhed2] aktier i 2013, 2014, 2015 og 2016. Du har ikke oplyst gevinst ved salg af aktierne.

SKAT har ikke haft kendskab til købsoplysningerne og har derfor ikke været i stand til automatisk at beregne gevinst ved salg.

Revisor [person3] har på dine vegne indsendt materiale vedrørende handel med [virksomhed2] aktier.

1.2. Dine bemærkninger - tidligere

Din revisor har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af 2013, med mindre der er indtrådt forældelse samt ordinær genoptagelse af indkomståret 2014.

Revisor [person3] oplyser, at SKATs værdipapirmodul indeholder alle oplysninger om køb og salg og at SKAT derfor har haft fuld information om køb og salg af aktier. Resultatet er uvist af hvilken årsag ikke overført til årsopgørelsen.

Det er oplyst, at du generelt har solgt aktierne umiddelbart efter aktierne er gået i dit depot og at du ønsker at afregne den korrekte skat.

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse-foreløbig

Vi har modtaget oplysninger fra [virksomhed1] om at du har deltaget i aktielønsordninger og er tildelt aktier i [virksomhed2] efter ligningslovens § 7A og ligningslovens § 28.

Vi har også modtaget oplysninger om at du har solgt [virksomhed2] aktier fra dit frie depot i [finans1].

Din revisor har på dine vegne indsendt oplysninger om aktierne.

Det fremgår af værdipapirsystemet og det indsendte at du har erhvervet [virksomhed2] aktier således:

28. november 2008: 100 aktier med 5 års binding købt for 15.000 kr.

20. december 2010: 40 aktier med 7 års binding købt for 24.440 kr.

1. februar 2011: 4.640 bonusaktier til en værdi på 2.823.347 kr. (B-indkomst)

2. februar 2012: 5.400 bonusaktier til en værdi på 3.832.704 kr. (B-indkomst)

31. januar 2013: 6.098 bonusaktier til en værdi på 6.220.387 kr. (B-indkomst)

30. januar 2014: 17.945 bonusaktier til en værdi på 3.717.307 kr. (B-indkomst)

31. januar 2015: 16.250 bonusaktier til en værdi på 4.855.013 kr. (B-indkomst)

01. april 2016: 10.435 bonusaktier til en værdi på 3.714.860 kr. (B-indkomst)'

Vi har været i telefonisk kontakt med [person5], [virksomhed2] der har oplyst at alle tildelte bonusaktier er udleveret og solgt via eget depot.

Revisor [person3] har beregnet gevinst ved salg af [virksomhed2] aktier til 521.973 kr. i 2013, 574.313 kr. i 2014, 554.106 kr. i 2015 og 251.662 kr. i 2016.

Vi har tastet ovennævnte oplysninger om køb i værdipapirsystemet der nu beregner gevinst ved salg af [virksomhed2] aktier i overensstemmelse med din revisors opgørelse. Udskrifter fra værdipapirsystemet 2010 - 2016 er tidligere sendt sammen med forslag.

Revisor [person3] har ved indsendelsen oplyst at det er mærkeligt SKAT ikke har overført gevinsterne til årsopgørelsen når SKAT tydeligvis har oplysninger om købet.

Gevinst ved salg af [virksomhed2] aktier er ikke overført til årsopgørelserne 2013, 2014, 2015 og 2016 fordi SKAT har ikke haft oplysninger om købesummer og de tildelte antal aktier. Det fremgår af udskrifter fra værdipapirsystemet 2010 - 2016 som tidligere er sendt sammen med forslag.

Tab til fremførsel.

Som følge af ændringerne af dine aktiegevinster vil dine fremførte aktietab blive således:

Tab til fremførsel		Rubrik nr.	Felt	Tab
Automatisk fremført i 2013			849	96.766
2013	Udbytter danske aktier	61	501	47.207
	Aktieindkomst	66	502	531.834
	...
				-	Tab til 2014
2014	Udbytter danske aktier	61	501	900
	Aktieindkomst	66	502	588.458
	...
				-	Tab til 2015
2015	Udbytter danske aktier	61	501	106.980
	Aktieindkomst	66	502	641.960
	...
				-	Tab til 2016
2016	Udbytter danske aktier	61	501	383.527
	Aktieindkomst	66	502	387.191
	...
				-	Tab til 2017

1.5. Dine bemærkninger ved uenighed.

Vi har modtaget indsigelse fra din revisor i breve af 20. september 2017, 10. oktober 2017 samt 30. oktober 2017.

Der er ikke uenighed om talmæssige opgørelser.

Indsigelserne handler derfor om sagens proces, herunder vores tilkendegivelse om, at sagen vil blive sendt til ansvarsvurdering i SKATs Straffesagsenhed.

Følgende fremgår af brevene.

...

1.6. SKATs bemærkninger og begrundelse - endelig

Vi har behandlet de indkomne indsigelser.

Indledningsvis skal det bemærkes, at ansatte i en indsatsafdeling ikke har kompetence til, at træffe afgørelse i spørgsmålet om, der foreligger ansvarspådragende forhold i den pågældende sag. Forhold omkring ansvarspådragende forhold varetages udelukkende af SKATs straffesagsenhed.

Sagsbehandler [person4], har dog skullet forholde sig til, om sagen kan gennemføres i henhold til gældende forældelsesbestemmelser i skatteforvaltningsloven.

Det er i denne forbindelse vurderet at skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 finder anvendelse. Som begrundelse for dette, er der fremført en række konkrete forhold, der medfører at § 27 stk. 1 nr. 5 finder anvendelse, herunder tidligere skattesager for årene 2004, 2005 samt 2011 samt det forhold, at der i årsopgørelsen er gjort opmærksom på, at der manglede oplysninger til beregning af gevinst eller tab i forbindelse med salg af aktier.

Der er dog ikke dermed taget stilling til, om der foreligger ansvarspådragende forhold, og det er også anført i forslaget, at årsopgørelsen kan genoptages selv om, der ikke rejses eller gennemføres en straffesag.

Videre er det anført, at de fejl der er rettet, kan være strafbare efter reglerne i skattekontrolloven, og det er på grund af ændringens størrelse, at sagen sendes til SKATs straffesagsenhed. Formuleringen tager udgangspunkt i, at sagsbehandlerne i indsats som udgangspunkt ikke har kompetence til, at træffe afgørelse i spørgsmål om hvorvidt, der foreligger ansvarspådragende forhold, men iagttager de regler der er beskrevet i den juridiske vejledning A.C.3.5.1.4 - Minimumsgrænser for hvornår der rejses straffesager.

Det anføres i indsigelsen, at SKATs sagsbehandling og processen, som er gennemført bringer dig direkte ind i såkaldt selvinkriminering. Det anføres videre, at man ikke bare kan fortsætte oplysningsprincipperne - hvis man fra myndighedernes side vil køre en ansvarssag.

Det bemærkes dertil, at materiale omkring købesummer, er indkaldt med henblik på, at foretage korrekt opgørelse af gevinst og tab ved salg af aktierne, og ikke med henblik på, at gennemføre en ansvarssag.

Det er opfattelsen, at der ikke i pågældende tilfælde, har været en så konkret og objektiv mistanke om, at der kan være ansvarspådragende forhold, at der foreligger en mistanke omfattet af retssikkerhedslovens § 9. (den juridiske vejledning A.C.1.5).

Havde dette været tilfældet, vil det ikke have været nødvendigt, at indkalde dokumentation for købesummerne, for at kunne foretage en opgørelse af gevinst eller tab ved salg af aktierne.

SKAT anerkender dermed ikke, at sagsforløbet er i strid med forbuddet mod selvinkriminering i artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention samt bestemmelserne i Retssikkerhedslovens § 10.

Med baggrund i ovenstående fastholder vi, at skatteansættelsen er foretaget på et korrekt grundlag, herunder i overensstemmelse med gældende forældelsesbestemmelser. Vi sender derfor en afgørelse, der beløbsmæssigt er i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag."

Note 1: Lovbekendtgørelse nr. 1267 af den 12. november 2015.

Note 2: Lovbekendtgørelse nr. 1267 af den 12. november 2015.

Note 3: Bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 for 2014 og 2015.

SKAT har ved brev af 22. januar 2018 udtalt:

"...

Værdipapirsystemet er baseret på købs- og salgsindberetninger fra 3. part (pengeinstitutter m.v.). I forbindelse med udnyttelse af aktielønsordninger omfattet af ligningslovens § 28, sker der ikke indberetning af købesummer (skattemæssig anskaffelsessum), da der ikke udstedes en nota i forbindelse med udnyttelsen. Den skattemæssige købesum består i det beløb, der beskattes som personlig indkomst plus en eventuel egenbetaling. I det omfang man ønsker at benytte beregningssystemet til at opgøre gevinst eller tab skal man selv registrere disse oplysninger.

Videre har der i pågældende sag været tilbagesalg til det udstedende selskab ([virksomhed2]). Der modtages i denne situation ikke salgsindberetning da der ikke udstedes salgsnota. Der er fra 2016 indført indberetningspligt for det købende selskab i disse situationer.

Der har altså som udgangspunkt ikke kunnet foretages automatiske beregninger vedrørende aktie salgene i [virksomhed2] i 2013-2015, medmindre skatteyder eller denne revisor havde indberettet supplerende oplysninger til systemet.

Der er for alle årene adviseret om dette i årsopgørelsen.

Det anføres videre i klagen, at SKATs sagsbehandling og proces bringer skatteyder direkte i selvinkriminering.

Ud over de i SKATs afgørelse anførte bemærkninger, kan det anføres, at det har været SKATs opfattelse ved materialeindkaldelsen, at bruttoindkomstgrundlaget var fuldt oplyst ved indberetning af salgsoplysninger fra 3. part. Videre var anskaffelsessummerne tildels oplyst ved lønindberetninger fra [virksomhed2]. Materialeindkaldelse er derfor sket for, at få oplysning om eventuel egenbetaling, altså et forhold der ville være til gunst for skatteyder, da sådanne ville forøge anskaffelsessummen på aktierne og dermed nedbringe eventuelle gevinster til beskatning. Det giver derfor ikke umiddelbart mening, at påstå at SKATs sagsbehandling og proces bringer skatteyder direkte i selvinkriminering."

Skattestyrelsen har ved brev af 8. februar 2021 udtalt:

"Til repræsentantens spørgsmål bemærkes:

Spørgsmål:

Ad SKATs værdipapirmodul:

SKAT gør gældende, at SKATs system ikke kan håndtere salg af aktier, når der er tale om aktietildelinger. Det er muligt, at systemet teknisk set ikke kan håndtere dette, men SKAT tilkendegiver jo direkte i udtalelsen til Skatteankestyrelsen, at SKAT havde alle oplysninger, idet der jo er tale om indberetninger fra 3. mand.

Svar:

SKAT (nu skattestyrelsen) har ikke i sin tidligere udtalelse tilkendegivet, at man havde alle oplysninger - der er tale om et citat fra klagen således:

Citat - Det anføres, at skatteyder havde en helt almindelig tiltro til, at SKATs beregninger var korrekte, da hans opfattelse var at SKAT havde alle oplysninger, hvilket SKAT også havde.

SKAT (nu skattestyrelsen) har i sin tidligere udtalelse svaret således:

Hertil skal anføres, at der for ingen af årene 2013-2015 har kunnet beregnes automatisk gevinst eller tab vedrørende aktierne i [virksomhed2].

Det kan supplerende bemærkes, at der ikke kan ske en automatisering af overførsel af B-indkomst som en del af købesummen i værdipapirsystemet på aktier, der er udleveret og overgår til beskatning

efter aktieavancebeskatningsloven, da der ikke er sikkerhed for, at hele beløbet kan henføres til aktier der er udleveret.

B-indkomsten kan eksempelvis indeholde beløb, der kan relateres til aktier der er differenceafregnet uden udlevering af aktier, hvor disse ikke overgår til beskatning efter aktieavancebeskatningsloven.

Spørgsmål:

Hertil kommer, at SKAT overfor Skatteankestyrelsen bedes redegøre for, hvordan aktier i 2012 er opgjort af SKAT.

Ifølge vores oplysninger har hverken [virksomhed3] eller klienten foretaget en indberetning til SKAT.

Svar:

Indledningsvis bemærkes, at udskriften fra værdipapirsystemet og indberetning af købesummen på aktier i [virksomhed2] indeholder "tidsstemplet" 23/08-2017 og indberetningsstatus "SKAT". Da der imidlertid allerede d. 01/05-2013 er dannet en årsopgørelse (nr. 3 for 2012) med en korrekt gevinstberegning, der er markeret med datakode A (automatisk overførsel fra værdipapirsystemet) kan det konstateres, at det oprindelige tidsstempel og den oprindelige indberetningsstatus er blevet overskrevet i forbindelse med opdatering af værdipapirsystemet i forbindelse med sagsbehandlingen for indkomstårene 2013-2016.

Der er dog klare indikationer om, at det er borger selv der har foretaget den oprindelige indberetning til værdipapirsystemet.

Den korrekte gevinst optræder først i årsopgørelse nr. 3 dateret 01/05-2013 med angivelse af, at gevinst ved salg af aktier er overført automatisk fra værdipapirsystemet (datakode A). Der må altså forudgående være foretaget en indtastning af købesum i værdipapirsystemet.

Af borgers profiloplysninger i TastSelv fremgår følgende hændelse: "01.05.2013 15:28 Årsopgørelse/Selvangivelse for 2012 er indberettet via Internet"

Der er ikke nogen oplysninger der indikerer, at Skattestyrelsen har medvirket i forbindelse med selvangivelsesforløbet for indkomståret 2012.

BILAG:

- Årsopgørelse 1-3 (2012)

- Udskrift fra værdipapirsystemet 2012

Spørgsmål:

I forbindelse med den ændring som SKAT omtaler for 2011 - og dengang har SKAT foretaget ændringer og tilretninger derinde, som giver en "forskydning", men vi har ikke disse oplysninger har vi bedt om indsigt, men vi har ikke modtaget indsigt i dette - hverken efter forvaltningslovens § 9 eller persondatalovens § 31

Svar:

De ændringer der er foretaget for 2011 er sket i forbindelse med sagsbehandlingen for 2011 og er jævnfør sagsnotat og forslag foretaget af Skattestyrelsen (se disse).

BILAG:

- Sagsnotat

- Forslag

- Årsopgørelse 1-5 (2011)

- Udskrift fra værdipapirsystemet (2011)

Spørgsmål:

Det er i øvrigt bemærkelsesværdigt, at SKATs værdipapirmodul er helt lukket ned for vores klient.

Går ud fra, at dette ikke harmonerer med "feltlåsningsreglerne".

[person2] har således ikke mulighed for at indberette aktier modtaget i 2017 og 2018 på nuværende tidspunkt. Det forekommer retssikkerhedsmæssigt noget betænkeligt.

Vi synes, at SKAT skal høres om dette.

Svar:

Værdipapirsystemet er en integreret del (undermodul) af årsopgørelsen. Det vil sige, at systemet først bliver tilgængeligt i forbindelse med adgang til årsopgørelsen. Det medfører, at der først kan tastes købesummer med videre for 2017 når årsopgørelse for 2017 bliver tilgængelig primo marts 2018 altså ca. 5 uger efter brevet fra E & Y er dateret. Man kan altså ikke løbende opdatere systemet ved modtagelse af aktierne.

Det bemærkes, at der ikke vil være tilgang til værdipapirsystemet for de år der er under behandling i sagsbehandlersystemet SkatLigning, da der opsættes blokering i TastSelv (her 2013-2016).

Adgang genåbnes når sagen er afsluttet med en årsopgørelse for det/de relevante år."

Ved brev af 1. oktober 2021 har Skattestyrelsen forinden retsmødet i sagen udtalt:

"...

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Indledningsvist bemærkes, at i ovennævnte talopgørelse er tallene, som indgår i "klagerens opfattelse" de faktiske tal fra klagerens årsopgørelse.

Efterfølgende - så vidt ses - har klagers rådgiver erklæret sig enig i Skattestyrelsens opgørelse af gevinstopgørelserne ved salg af aktier i indkomstårene.

Tvisten i denne klage vedrører herefter formalitetsindsigelser.

Formalitetsindsigelser

Mangelfuld begrundelse

På baggrund af anmodning fra klagers rådgiver har SKAT genoptaget klagers skatteansættelse for ovennævnte indkomstår - 2013-2016.

SKAT har i afgørelsen henvist til de faktiske omstændigheder og de hovedhensyn omkring ændringerne i skatteansættelserne, herunder at SKAT ikke var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til beregning af klagers gevinst på aktier, men på trods heraf modtog SKAT ingen reaktion fra klager.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 er opfyldt.

Forbuddet mod selvinkriminering.

Efter SKATs opfattelse har man ikke indhentet oplysninger hos klager på et tidspunkt, hvor der har været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Den vejledningsforpligtelse der følger af retssikkerhedsloven anses derfor ikke for overtrådt.

SKAT har tilstræbt at få beregnet korrekte gevinstopgørelser for klager i indkomstårene.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at der ikke er sket selvinkriminering.

Fristoverholdelse

SKAT har anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse. SKAT er af den opfattelse, at klager ved ikke at selvangive gevinster på aktieavancer har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor der kan ske fristgennembrud jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

Anvendelse af bestemmelsen er ikke betinget af, at der kan gøres strafansvar gældende, jf. SKM2006.190.HR.

Vurderingen af grov uagtsomhed beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold under en skattesag, herunder også den skattepligtiges baggrund, uddannelse og praktiske arbejde.

Klagers begrundelse, at han troede at hans arbejdsgiver indberettede alle beløb vedrørende hans medarbejderaktier i [virksomhed2], herunder at reglerne er komplicerede ændrer ikke herpå. Klager har pligt til kontrollere, at SKAT har alle oplysninger, og burde således reagere på, at eksempelvis rubrik 66 på årsopgørelsen var forkert.

Klager kan heller ikke fritages for ansvar ved at henvise til den indberettede B-indkomst, som kan indeholde andre beløb end værdien af de tildelte aktier med videre.

En mundtlig foreløbig tilkendegivelse fra SKATs sagsbehandler kan heller ikke medføre, at klager derved opnår et retsbeskyttet tilsagn om, at indkomståret 2013 ikke skulle genoptages.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at 6 måneders fristen skal regnes fra det tidspunkt hvor SKAT har tilstrækkelige oplysninger til at behandle sagen. Da klagers rådgiver har fremsendt oplysninger den 21. juni og den 26. juni 2017 løber reaktionsfristen tidligst fra den 26. juni 2017.

SKATs forslag til afgørelse er dateret 14. september 2017 hvorfor fristen er overholdt.

SKATs afgørelse er dateret den 16. november 2017, hvorfor 3-måneders fristen tillige er overholdt.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at fristerne i skatteforvaltningsloven er overholdt.

..."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig på grund af mangelfuld begrundelse og overtrædelse af forbuddet mod selvinkriminering.

Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at SKATs genoptagelse og forhøjelse af klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 er ugyldig på grund af forældelse.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført:

"Ugyldighedspåstand ad begrundelse

Afgørelsen af 16. november er partielt ugyldig for årene 2013, 2014 og 2015. Der er ikke givet nogen begrundelse ad suspensionen, og slet ingen objektive forhold er angivet. Ugyldighed i sådan situation følger af SKM 2003.248 ØLD.

Ugyldighedspåstande ad forældelse

Indkomståret 2013

SKAT tilpligtes at anerkende, at fristerne for ændring efter Skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet for indkomståret 2013, idet der alene er tale om almindelige fejltagelser og dermed en simpel uagtsomhed, ligesom en ordinær genoptagelsesbegæring aldrig kan medføre forhøjelser ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27.

Indkomstårene 2014 og 2015

SKAT tilpligtes at anerkende at fristerne for ændring efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt. og § 27, stk. 1 nr. 5 er overskredet ikke blot for 2013, jf. oven for, men tillige for indkomstårene 2014 og 2015, idet SKAT ændrer årsopgørelsen senere end den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, og der er alene tale om almindelig fejl og dermed simpel uagtsomhed. Denne påstand tager udgangspunkt i SKATs eget synspunkt om "kort frist" efter bekendtgørelsen om en kortere frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt.

Faktiske forhold

[person2] har deltaget i aktielønsordninger, og har i forbindelse med sin ansættelse hos [virksomhed1] modtaget aktier i [virksomhed2] efter employee programme, jf. ligningslovens§ 28 og tidligere også efter ligningslovens § 7 A.

Der er i alle årene sket selvangivelse og gennemført beskatning som personlig indkomst, jf. oversigten:

2011: værdi 2.823.347 DKK som er beskattet som personlig indkomst ved exercise.

2012: værdi 3.832.704 DKK som er beskattet som personlig indkomst ved exercise.

2013: værdi 6.220.387 DKK som er beskattet som personlig indkomst ved exercise.

2014: værdi 3.717.307 DKK som er beskattet som personlig indkomst ved exercise.

2015: værdi 4.855.013 DKK som er beskattet som personlig indkomst ved exercise.

2016: værdi 3.714.860 DKK som er beskattet som personlig indkomst ved exercise.

Aktierne for ham er generelt solgt, lige efter de er gået i [person2]s depot, dvs. direkte efter exercise af medarbejderprogrammet, dog for 2013 var det det første år, hvor der ikke blev solgt alle aktier lige efter exercise. Der var tilmed nogle bonus-aktier efter de generelle ordninger, dvs. de såkaldte LL § 7 A aktier, som var båndlagt fra november 2008 til 2013, og som først var frigivet i november 2013, og som følge af det, kom der lidt ændringer ind i anskaffelsessummer m.v.

Der har været en del problemer med SKATs aktiemodul generelt - og dette også konkret for [person2] i 2011.

I 2011 var reguleringen, som SKAT henviser til i sagsfremstillingen, ene og alene en justering af "fordelsbeløbet" som var selvangivet i felt 502, og det flyttede SKAT til felt 210 ved agterskrivelse i 2012 for indkomståret 2011 til personlig indkomst, og dette munder ud i en opkrævning.

Som det fremgår af handlinger fra "notatpligten" fra SKAT, jf. sagsnotat af 28/11-2012, så udover den beløbsmæssige opkrævning for 2011 - grundet felt-fejlen - så ændrer SKAT bagved nogle anskaffelsessummer, idet SKAT flytter de af vores klient indtastede anskaffede styk 4640 [virksomhed2] aktier, jf. følgende handling:

"Han har indberettet at 4640 stk. [virksomhed2] aktier er anskaffet i 2008 i beregningssystemet for aktier svarende til aftalens indgåelse - men det skal først medtages i 2011".

Dette har formentlig været årsagen til, at SKATs systemer ikke længere kunne beregne summerne, og SKAT har selv været inde og foretage reguleringer i systemet, hvilket har gjort det vanskeligt at afstemme.

Herudover indbetalte vores klient i 2014 en større betaling til restskatteafdækning, men modtog fra SKAT overskydende skat på 551.150 kr. retur.

Vores klient havde en helt almindelig tiltro til, at SKATs beregninger var korrekte, da hans opfattelse var at SKAT havde alle oplysninger, hvilket SKAT også havde.

Til illustration kan vi oplyse, at vores klient har samlede skattebetalinger foretaget i perioden 2013- 2016 på 20.186.566 DKK, hvorfor der med så små forandringer som sket i denne sag og som jo reelt er "periodeforskydning" ikke er tale om en væsentlig økonomisk udsving, som man burde være ekstra opmærksom på.

Se videre det konkrete forløb ad den nu påklagede sag straks nedenfor. Det er [virksomhed3] som i det hele opgør grundlaget og beskatningen - og beder SKAT regulere - dog ikke for 2013 som er forældet.

Mere om sagsforløbet ad påklagede forhold

Vi henviser til de 3 mødereferater som [person3] fra [virksomhed3] har lavet på baggrund af de telefoniske møder fra sommeren 2017, der har været med SKAT, og hvor SKAT har tilkendegivet, at 2013 indkomståret var et år som SKAT ikke ville regulere grundet forældelse, jf. bilag 2.

Det forholdt sig dog anderledes i den endelige udformning af agterskrivelse og kendelse fra SKAT, hvor 2013 til trods for SKATs tilkendegivelser alligevel blev reguleret.

Vi henviser derudover til [virksomhed3]'s mail ved [person3], jf. bilag 3.

Den 21. juni 2017 skriver [virksomhed3] til SKAT. [person3] fra [virksomhed3] har lavet fuldstændig kontrol på vegne skatteyder/klienten efter ordre fra skatteyderen.

...

Vedlagt er mailen og den endelige opsummering ad talgrundlaget fremgår. Vi henviser til dette.

Videre skrev [virksomhed3] v. [person3] den 26. juni 2017 til SKAT for yderligere at oplyse og sikre genoptagelse som følger:

SKAT har imidlertid haft fuld information om dels køb og salg, hvilket også bestyrkes af, at SKATs værdipapirmodul indeholder alle oplysninger og opgør aktieavancer for alle relevante salg. Resultatet af salget af [virksomhed2] aktier i 2013, er blot uvist af hvilken grund ikke overført automatisk til årsopgørelsen for 2013, i modsætning til øvrige aktiesalg i 2013. [person2] ønsker at afregne korrekt skat, hvorfor han ønsker en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2013, medmindre der kan siges at være indtrådt forældelse.

Baggrund

Som anført nedenfor, har [person2] har generelt solgt samtlige aktier, så snart aktierne er gået i hans depot. Resultat af salg af aktier har derfor oftest været et tab svarende til salgsomkostningerne.

[person2] modtog den 2. februar 2011, 4.640 aktier i [virksomhed2] som aktieløn for arbejde udført i 2007. Aktierne er modtaget uden vederlag og den skattemæssige værdi udgør 2.823.347 kr. (608.48 kr. pr. stk.), svarende til markedsværdien på tidspunktet for overdragelsen af aktierne til [person2]s depot.

Indkomsten på 2.823.347 kr. er medtaget i rubrik 12 på årsopgørelsen for 2011.

I aktieopgørelsen nedenfor er aktierne anset for anskaffet til 2.823.347 kr., svarende til det lønbeskattede beløb. Alle aktier er solgt samme dag til kurs 608.48 (total 2.817.680 kr. efter salgsomkostninger).

Resultat af salget er automatisk opgjort i SKATs værdipapirmodul via Bankens indberetninger og automatisk overført af årsopgørelsen for 2011.

[person2] modtog den 2. februar 2012, 5.400 aktier i [virksomhed2] som aktieløn for arbejde udført i 2008. Aktierne er modtaget uden vederlag og den skattemæssige værdi udgør 3.832.704 kr. (709,76 kr. pr. stk.), svarende til markedsværdien på tidspunktet for overdragelsen af aktierne til [person2]s depot.

Indkomsten på 3.832.704 kr. er medtaget i rubrik 12 på årsopgørelsen for 2012.

I aktieopgørelsen nedenfor er aktierne anset for anskaffet til 3.832.704 kr., svarende til det lønbeskattede beløb. Heraf er 2.400 aktier solgt den 6. februar 2012 til kurs 725,31 (total 2.171.577 kr. efter salgsomkostninger).

Resultat af salget er automatisk opgjort i SKATs værdipapirmodul via Bankens indberetninger og automatisk overført af årsopgørelsen for 2012.

[person2] modtog den 31. januar 2013, 6.098 aktier i [virksomhed2] som aktieløn for arbejde udført i 2009. Aktierne er modtaget uden vederlag og den skattemæssige værdi udgør 6.220.387 kr. (1.020,07 kr. pr. stk.), svarende til markedsværdien på tidspunktet for overdragelsen af aktierne til [person2]s depot.

Indkomsten på 6.220.387 kr. er medtaget i rubrik 12 på årsopgørelsen for 2013.

I aktieopgørelsen nedenfor er aktierne anset for anskaffet til 6.220.387 kr. Alle aktier er solgt samme dag til kurs 1.020,07 (total 6.207.946 kr. efter salgsomkostninger).

Resultat af salget er automatisk opgjort i SKATs værdipapirmodul via Bankens indberetninger, men er ikkeautomatisk overført til årsopgørelsen for 2013.

Baggrunden for, at SKAT ikke overfører beløbet til årsopgørelsen automatisk, er os ukendt.

[person2] har ikke været opmærksom på, at han selv skulle opgøre og medtage en aktieavance ved salget af de 6.098 aktier. Dels fordi alle oplysninger tidligere har været indberettet og medtaget automatisk på årsopgørelsene for 2011 og 2012, dels fordi [person2] ikke har været opmærksom på reglerne om beregning af aktieavancer baseret på gennemsnitskurser.

Da [person2] efter egen opfattelse ikke havde en aktieavance i 2012, undrede det heller ikke [person2], at SKAT ikke automatisk medtog en aktieavance på årsopgørelsen for 2013.

Den 28. november 2013 frigives 100 båndlagte medarbejderaktier købt i 2008 for 15.000 kr. [person2]s totale beholdning af [virksomhed2] aktier udgør herefter 2.500 aktier.

Den 2. januar 2014 gennemføres et aktiesplit i [virksomhed2] aktien (1 til 5 aktier), hvorefter [person2]s totale beholdning udgør 12.500 aktier anskaffet til 2.252.838 kr. (gennemsnirtskurs 180,23).

[person2] modtog den 30. januar 2014, 17.945 aktier i [virksomhed2] som aktieløn for arbejde udført i 2010. Aktierne er modtaget uden vederlag og den skattemæssige værdi udgør 3.717.307 kr. (207,15 kr. pr. stk.), svarende til markedsværdien på overførselsdagen.

Indkomsten på 3.717.307 kr. er medtaget i rubrik 12 på årsopgørelsen for 2014.

I aktieopgørelsen nedenfor er aktierne anset for anskaffet til 3.717.307 kr. Alle aktier er solgt samme dag til kurs 212,59 kr. (total 3.814.928 kr. efter salgsomkostninger).

Da aktierne er solgt direkte af [virksomhed2], er aktierne ikke registreret i [person2]s depot, og køb/salg er derfor heller ikke indberettet til SKAT og avancen ej medtaget automatisk af skat på årsopgørelsen for 2014.

[person2] har ikke været opmærksom på, at aktierne er solgt med gevinst, da aktierne er solgt samme dag og [person2] ikke har været opmærksom på gennemsnitsmetoden, jf. ovenfor.

[person2] solgte den 31. januar 2014 de resterende 12.500 aktier i depot efter aktiesplit den 2. januar 2014. Aktierne blev solgt til kurs 218,80 (2.729.530 kr. efter salgsomkostninger).

Resultat af salget er automatisk opgjort i SKATs værdipapirmodul via Bankens indberetninger og automatisk overført til årsopgørelsen for 2014.

[person2] har ikke været opmærksom på, at han selv skulle opgøre og medtage en aktieavance ved salget af de 12.500 aktier. Dels fordi alle oplysninger var indberettet til SKAT, og SKAT selv opgjorde og medtog en aktieavance på årsopgørelsen, dels fordi [person2] ikke har været opmærksom på reglerne om beregning af aktieavancer baseret på gennemsnitskurser.

Overblik over alle transaktioner i [virksomhed2] aktier for perioden 2011 - 2016 der henvises til mailen som er vedlagt som bilag.

SKATs sagsfremstilling

Sagsfremstillingen fra SKAT er imidlertid stærkt begrænset formuleringsmæssigt, og helt subjektivt drejet i retning af en tilregnelse, som ikke kan anlægges for vores klient, idet omstændighederne og sagsforløbet også viser, at det er en helt almindelig fejl og misforståelse og dermed en simpel uagtsomhedsgrad.

Tilmed er det klienten via [virksomhed3], der i det hele opgør dette og bibringer tilretningerne men kun efter ønske om ordinær genoptagelse.

Vi henviser til vedlagte bilag med beskrivelse af forløbet som også viser, at det er vores klient som begærer genoptagelse - og leverer det fulde materiale, og det kan ikke på nogen måde medføre, at der skal foretages andre ændringer end det som følger af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Der er ingen hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 til at regulere yderligere i disfavør af vores klient, når der ikke foreligger nogen grov uagtsomhed eller forsætlig gerning.

Den helt almindelige vildfarelse er en simpel uagtsomhed som aldrig kan medføre hverken udvidet frist eller en ansvarssag, jf. nærmere nedenfor.

Anbringender / Klagegrunde

Følgende overordnede anbringender gøres gældende for ovenstående påstande.

Ad "suspensionen" i forhold til fristreglerne skal vi anføre, at SKAT slet ikke har begrundet, hvordan de når frem til en tilregnelse, der går ud over helt almindelig simpel uagtsomhed. Dette giver ved anfægtelse en ugyldighed, jf. SKM 2003.248 ØLD. Dommen er klar.

Hverken de objektive forhold er beskrevet af SKAT i afgørelsen - og der er heller ingen subjektiv konkret begrundelse ad suspensionen i forhold til fristreglerne.

Kort frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste pkt.

Vores klient er omfattet af den korte frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste punkt, jf. bekendtgørelse 2013-05-22 nr. 534 om kortere frist.

SKAT argumenterer for, at denne frist skal anvendes - og SKAT konstaterer, at den er udløbet - men kan brydes af mindst grov uagtsomhed.

Der foreligger ingen uagtsomhedsgrad, som kan betegnes som grov.

Det er ikke begrundet overhovedet - og henvisningen til 2011 reguleringen foretaget af SKAT i 2012 var en flytning af selvangiven indkomst fra ét selvangivelsesfelt til et andet - så det kan ikke bruges som "gentagelsesbetragtning". Vi henviser til SKATS referatark fra 2012 vedrørende 2011 - se bilag 4.

SKAT har derfor ikke mulighed for at ændre indkomstårene 2013, 2014 og 2015, idet bekendtgørelsen foreskriver, at SKAT senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb skal sende forslag til ændring. Dette er ikke sket inden for den angivne frist.

SKAT anfører, at muligheden for at ændre indkomstårene 2013-2015 foreligger efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, såfremt der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, jf. nedenfor, og der er derfor ikke grundlag for ekstraordinære ændringer efter§ 27, stk. 1, nr. 5. Det er heller ikke begrundet - og SKAT har selv i sagsforløbet tilkendegivet at i hvert fald 2013 var forældet.

Vores klient har dog hele tiden via sin egen henvendelse til SKAT været indstillet på at acceptere og vedstå en ordinær genoptagelse - da denne jo også var begæret af ham, og avanceopgørelserne, som SKAT nu ændrer i overensstemmelse med, stammer fra ham. Der kan dog ikke blive tale om at ændre indkomståret 2013, idet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 ene og alene kan betinge genoptagelse med henblik på nedsættelser - og hvis også indkomstårene 2014 og 2015 er ramt af den "kortere frist"- så er der også forældelse derved.

For skattekrav gælder som udgangspunkt den almindelige 3 årige frist i forældelseslovens § 3, stk. 1. Da SKAT ikke har løftet bevisbyrden for grov uagtsomhed eller forsæt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er indkomståret 2013 forældet. Som skatteyder kan man aldrig samtykke i at skulle have forhøjet forældede indkomstår.

Tilregnelse

Vores klient kan ikke anerkende SKATs ansvarsvurdering, hvori SKAT fremfører, at [person2] har udvist mindst grov uagtsomhed ved ikke at kontrollere SKATs automatiske dannede årsopgørelser i tilstrækkelig grad.

Vi henviser til de noget mere nuancerede beskrivelser i [virksomhed3]'s indlæg til SKAT, og vores korrekte beskrivelse af de tidligere handlinger fra SKATs side. Se sagsfremstillingen her i klageskriveisen oven for.

Hertil må følgende bemærkes:

·	[person2] er lønmodtager, og alle relevante lønforhold indberettes af hans danske arbejdsgiver, herunder skattepligtig lønindkomst ved tildeling af [virksomhed2] bonusaktier.
·	[person2] har alle aktier i dansk depot, der sørger for indberetning af køb og salg.
·	[person2] generelt har solgt alle aktier, så snart de er blevet tildelt, hvorfor der som hovedregel ikke har været aktieavancer ved salg af [virksomhed2] bonusaktier.
·	At SKAT selv har overført aktieavancer fra SKATs værdipapirmodul til de automatiske dannede årsopgørelser, og at disse oplysninger frem til 2013 inkluderede resultat af salg af [virksomhed2] aktier.
·	[person2] har alene aktieavance i 2013 som følge af et delsalg af bonus aktier i 2012 og de efterfølgende skattemæssige gennemsnitsbetragtninger, som SKATs værdipapirmodul burde kunne håndtere.
·	[person2] har årligt foretaget frivillig indbetaling af skat svarende til skatten på bonusaktiernes lønelement og på aktieavancen - i de år hvor han forventede en aktieavance.
·	Den omhandlende aktieavance udgør alene 3,25 % af [person2]s øvrige skattebetalinger, og det er ikke usædvanligt for [person2] at have stor restskat/overskydende skat.
·	[person2] er derfor heller ikke i ond tro, når SKAT via overskydende skat har tilbagebetalt en del af [person2]s frivillige skatteindbetaling.
·	Så snart [person2] bliver bekendt med, at der kunne være fejl i årsopgørelserne, anmoder han straks via [virksomhed3] ved henvendelse til SKAT om genoptagelse af indkomstårene til og med 2016, dog kan han ikke selv bevirke genoptagelse af forældede år.

Opsummering

Der foreligger i denne sag ingen tilregnelse som kan overstige den almindelige og helt simple uagtsomhed - og der er på ingen måde tale om grov uagtsomhed eller forsæt.

SKAT har heller ikke løftet nogen bevisbyrde ad "tilregnelsen" - og har heller ikke begrundet dette på nogen vis efter forvaltningslovens § 24. Det er slet ikke begrundet med udgangspunkt i konkrete fakta og omstændigheder fra vores klients sag. Som nævnt ovenfor har vores klient begæret genoptagelse, og alt arbejde er lavet og leveret af [virksomhed3], jf. vedlagte bilag 3.

Endvidere har vores klient befundet sig i en åbenbar faktisk vildfarelse set i forhold til de "ekstremt komplekse faktiske forhold", jf. beskrivelserne som taler for sig selv.

[person2] har ingen hensigter om at unddrage SKAT penge, og det må igen meget klart fremhæves, at den talopgørelser som ligger til grund for ændringen, kommer fra vores klient, som har anmodet om genoptagelse for at korrigere avanceopgørelsen for de pågældende år. SKAT ville ikke have muligheden for at opgøre dette uden [virksomhed3]'s opgørelse og gennemgang var foretaget.

Der er i øvrigt tale om differencer og periodeforskydninger ad anskaffelsessummer og avanceopgørelser, hvorfor der kun er tale om simpel uagtsomhed. Der henvises til SKATs juridiske vejledning JV 2017 afsnit A.C.3.2.4.

I skatte- og afgiftsstrafferetten er det kun grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er som hovedregel ikke strafbar inden for skatte- og afgiftsstrafferetten.

[person2] har ikke undladt at udvise den påkrævede omhu eller tilsidesat almindelige agtpågivenhed, idet han netop har begæret genoptagelse - og der kan derfor jf. SKAT egen juridiske vejledning kun være tale om simpel uagtsomhed - også henset til de konkrete fakta.

En gennemgang af retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1., nr. 5 viser da også, at i de tilfælde hvor der har været tale om grov uagtsomhed, har skatteyderen helt undladt at selvangive en skattepligtig indkomst.

Se f.eks. TfS 1992.19 ØLD ([...]) - økonomichefen, der havde glemt selvangivelse af værdi af fri firmabil, hvilket alene var en simpel uagtsomhed.

Vi henviser også til Professor Jan Pedersens beskrivelse af "tilregnelsespraksis" i SR SKAT 2015.160 ff:

"Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne."

Vores klient har ikke undladt at selvangive - idet der for hvert af de pågældende indkomstår er selvangivet aktieavance og tilmed meget store beløb.

Vores klient befinder sig netop i en situation, som beskrives af Professor Jan Pedersen, idet han netop har selvangivet alt hvad han objektivt fandt skulle med og har gjort det efter bedste evne - og han havde tillid til at SKAT havde alle de relevante oplysninger i deres aktieindberetninger.

Det skal endvidere bemærkes, at det er SKAT, der har den fulde bevisbyrde, for at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed.

Denne bevisbyrde har SKAT på ingen måde løftet.

SKAT har endda tidligere i processen frem mod agterskriveisen af 14. september 2014 klart tilkendegivet overfor [virksomhed3], at der alene ville blive tale om ordinære ændringer og ikke ekstraordinære ændringer.

Afslutningsvist må SKATs vurdering af tilregnelsen kritiseres, idet SKAT slet ikke inddrager vores klients personlige forhold og forudsætninger, herunder de helt konkrete fakta/objektive forhold i tilregnelsesvurderingen.

SKATs vurdering er generel og bygger på ikke nærmere beskrevne drøftelser med flere andre i SKAT.

SKAT skal konkret ind og vurdere, om der foreligger fornøden tilregnelse, som i det individuelle forhold må siges at være mindst groft uagtsom - ellers er det ingen adgang til at gennembryde den ordinære frist. Denne individuelle og konkrete vurdering har SKAT ikke foretaget.

Selvinkriminering

Som allerede oplyst ovenfor bryder SKAT med den endelige afgørelse og også i den forudgående agterskrivelse - i nærværende sag med EMRK's forbud mod selvinkriminering.

SKATs sagsbehandling og processen bringer vores klient direkte i selvinkriminering.

SKAT forbryder sig mod selvinkrimineringsforbuddet, jf. retssikkerhedslovens § 10 og EMRKs art. 6, ved at lade oplysningsprocessen køre, for til sidst - efter alle oplysninger er blevet SKAT bekendte - at slå over i konklusioner om ansvar og udvidet frist.

Til sidst i den påklagede afgørelse skriver SKAT, at vores klient muligvis har overtrådt nogle at bestemmelserne om straffe i skatte- og afgiftslovene, og at sagen derfor videresendes til SKATs straffesagsenhed til ansvarsvurdering. Videre skriver SKAT i sin begrundelse samtidig at have konstateret følgende:

Det er opfattelsen, at der ikke i pågældende tilfælde, har været en så konkret og objektiv mistanke om at der kan være ansvarspådragende forhold, at der foreligger en mistanke omfattet af retssikkerhedslovens § 9.

Dette er meget selvmodsigende, og det må i den forbindelse pointeres, at SKAT ikke kan gennemføre en straffe/ansvarssag nu efter forløbet i denne sag- dels fordi der er tale om en begæring om genoptagelse fra borgeren.

Hertil kommer, at der slet ikke er tale om en tilregnelse, som kan kvalificeres som andet end simpel uagtsomhed, jf. ovenfor. Det underbygges af citatet fra SKATs egen begrundelse.

Der er derfor intet grundlag at gennemføre en straffesag på.

Vi henviser til det klare forarbejde fra lovgivningen i 2002/2003 - og hvor det af nedenfor angivne citat kan ses, at der er tale om sammenfaldende begreber ad straf og fristmæssig fortolkning ved anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. de almindelige bemærkninger til 2003-loven (Lovforslag LF 175) som følger:

"Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit Ill. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

..."

Ved brev af 29. januar 2018 har repræsentanten suppleret med følgende:

"Ad SKATs værdipapirmodul

SKAT gør gældende, at SKATs systemer ikke kan håndtere resultat af salg af aktier, når der er tale om aktietildelinger. Det er muligt, at systemet teknisk ikke kan håndtere dette, men SKAT tilkendegiver jo direkte i udtalelsen til Skatteankestyrelsen, at SKAT havde alle oplysninger, idet der er tale om indberetninger fra 3. mand.

Allerede derfor indtræder forældelse for år uden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Tilmed stemmer dette også godt med det tilsagn - som [virksomhed3] fik under sagsbehandlingen, at man ikke ville foretage justeringer i forældede år, hvilket SKAT så alligevel fraveg ved kendelsen.

Der er ingen adgang til "straf eller ansvar" efter skattekontrollovens regler, hvor der er tale om forhold, der beror på 3. mandsindberetninger.

Hertil kommer, at SKAT over for Skatteankestyrelsen bedes redegøre for, hvordan resultat af salg af aktier i 2012 er opgjort af SKAT.

Ifølge vores oplysninger har hverken [virksomhed3] eller klienten foretaget en indberetning i værdipapirmodulet.

[virksomhed3] kan ikke komme ind i værdipapirmodulet, hvorfor vi ikke kan kontrollere, om SKAT selvstændigt har foretaget en indberetning.

I forbindelse med den ændring som SKAT omtaler for 2011 - og dengang har SKAT foretaget ændringer og tilretninger derinde, som giver en "forskydning", men vi har ikke disse oplysninger - har vi bedt om indsigt, men vi har ikke modtaget indsigt i dette - hverken efter forvaltningslovens § 9 eller persondatalovens § 31.

Vi har heller ikke fået indsigt i de oplysninger, som er sendt til Skatteankestyrelsen.

Det er i øvrigt bemærkelsesværdigt, at SKATs værdipapirmodul er helt lukket ned for vores klient. Går ud fra, at dette ikke harmonerer med " feltlåsningsreglerne".

[person2] har således hverken mulighed for at indberette aktier modtaget i 2017 og 2018 på nuværende tidspunkt.

Det forekommer retssikkerhedsmæssigt noget betænkeligt. Vi synes. at SKAT skal høres om dette.

Ad selvinkriminering

SKATs sagsbehandling og processen bringer vores klient direkte i selvinkriminering, og SKAT skriver nu direkte over for Skatteankestyrelsen:

"Det giver derfor ikke umiddelbart mening, at påstå at SKATs sagsbehandling og proces bringer skatteyder direkte i selvinkriminering".

Når man tager denne sætning på ordene, og den stemmer meget godt med den "uldne" sprogbrug, som anvendes i den påklagede afgørelse, så mener SKAT således, at det giver "middelbart mening", og at man "indirekte" har forvoldt selvinkriminering.

Reglerne i EMRK art. 6 er således, at man hverken umiddelbart eller middelbart og hverken direkte eller indirekte må bringe en skatteyder i en selvinkrimineringssituation. Sådan er det.

SKAT har derfor nu flere gange bevist, at man forbryder sig mod selvinkrimineringsforbuddet, jf. retssikkerhedslovens § 10 og EMRKs art. 6, ved at lade oplysningsprocessen køre, for til sidst - efter alle oplysninger er blevet SKAT bekendte - at slå over i konklusioner om ansvar og udvidet frist.

Tilmed vil der for forskydningsdifferencer og forhold, som alene beror på 3. mandsindberetninger, ikke kunne rejses en straffesag - og der er intet ansvarsgrundlag.

Efter at have modtaget Skattesankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført:

"...

Begrundelsesmangel

Vi fastholder, at Skattestyrelsen ikke har begrundet deres afgørelser med henvisning til de faktiske omstændigheder i vores klients konkrete sag.

En standardbegrundelse, hvorefter der ikke er reageret på årsopgørelserne udgør på ingen måde en tilstrækkelig begrundelse for grov uagtsomhed set i forhold til ansættelsesændringer.

Det kan skyldes mange forskellige omstændigheder, og særligt i denne sag er der en række konkrete omstændigheder, og bemærk herved også at [person2] har anvendt repræsentant og fået bistand til selvangivelse.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen skal med henblik på at opfylde begrundelseskravet forholde sig til, hvilke omstændigheder der konkret begrunder, at vores klient skulle have handlet groft uagtsomt.

Skatteankestyrelsen - til trods for kontormøde og et ellers rimeligt formuleret kontormødereferat- inddrager slet ikke det saglige kriterium og forhold, at samtlige oplysninger er indberettet til SKAT/Skattestyrelsen.

EMRK art. 6 og officialmaksime m.v.

Vi forstår ganske enkelt ikke Skatteankestyrelsens afsnit om " selvinkrimineringsforbuddet". Skatteankestyrelsen har ifølge forslaget nærmest lavet en ansvars-processuel gennemgang, og dette selvom det slet ikke henhører under en skatteansættelsessag for ankestyrelsen.

Det, som er problemstillingen, er netop, at der er tale om en skatteansættelsessag, hvor der er rejst en genoptagelsesbegæring fra skatteyderens side, og hvor følgende fremgår af sagsprocessen:

·	At SKAT/myndigheden oplyser direkte under sagsforberedeisen, at det ikke anses groft uagtsomt, og dermed giver klare ligningsindikationer over for borgeren {klager) og dennes repræsentant.
·	At myndigheden ikke vil rejse sagen for det tidligere år, men kun foretage ordinær genoptagelse.
·	At myndigheden har alle oplysninger, da de er indberettede, hvilket også drøftedes med revisionsfirmaet [virksomhed3], som er repræsentant for klager.
·	At myndigheden ved at gøre anderledes end tidligere ved den endelige agterskrivelse- nu vender bevisbyrden rundt - og stempler sagen som udtryk for "grov uagtsomhed".

Herved svigter meget væsentlige retssikkerhedsgarantier.

Vi skal henvise til vedlagte telefonnotater, modtaget af [virksomhed3], bilag 1, hvoraf det netop fremgår, at SKAT tilkendegav direkte, at der ikke var grundlag for at genoptage indkomståret 2013.

Herved opstår der klare problemer med følgende regler:

·	Officialmaksimen
·	Begrundelseskravene efter forvaltningslovens § 24
·	Bevisbyrden - som skal være ligefrem - ganske enkelt vendes rundt mod borgeren.

Det ligger helt fast i sagen, og det skal findes frem, at Skattestyrelsen netop selv ved drøftelser med [virksomhed3] og dermed i processen har givet udtryk for, at der ikke var handlet groft uagtsom, idet Skattestyrelsen gav udtryk for, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2013. Vi har indkaldt de referater, som [virksomhed3] har lavet af dialogen, og som har været fremsendt til kommentering hos SKAT/Skattestyrelsen. Se Bilag.

Ingen reaktioner eller korrektioner har Skattestyrelsen givet på disse referater til trods for, at de har været fremsendt til Skattestyrelsen.

Vi opfordrer ankestyrelsen til at indkalde dette, så det kan ses, at det er en del af sagsprocessen.

Ekstraordinær genoptagelse

Skatteankestyrelsen skriver i begrundelsen for indstillingen, at vores klients daværende repræsentant ved mail af 26. juni 2017 anmodede om ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2013.

Dette er ikkekorrekt, og det er Skatteankestyrelsen helt bekendt med.

Vi henviser til sagen - samt også mødet for ankestyrelsen. Vi henviser også til telefonreferater og mails fra [virksomhed3], som har været sendt til Skattestyrelsen, jf. oven for.

I [virksomhed3]'s repræsentants mail af 26. juni 2017 til SKAT fremgik det netop, at han alene ønskede, at man kiggede på 2013, såfremt der ikke var indtrådt forældelse. 2013 er forældet på ansættelsestidspunktet, dels fordi der ikke er handlet groft uagtsomt, og dels fordi 6 måneders reglen (reaktionsfristreglen) i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 er sprunget for længst.

Husk derved igen på, at samtlige oplysninger var indberettet t il SKAT/Skattestyrelsen fra [virksomhed2].

"Hændelighed" eller "simpel uagtsomhed"

Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er særdeles unuanceret, særligt fordi det slet ikke behandles eller tillægges nogen betydning, hvor kompliceret et område der er tale om, og det dermed ikke vurderes, hvorvidt vores klient var i en undskyldelig vildfarelse.

Der er i øvrigt tale om differencer og periodeforskydninger i relation til avanceopgørelser, og vedrørende forhold som er indberettet af tredjemand.

Det var vores klients klare opfattelse, at SKAT havde alle oplysninger, og derudover var der efter hans opfattelse på det pågældende tidspunkt ikke noget der så forkert ud, og gav ham anledning til at foretage korrektioner.

Han har generelt solgt aktierne lige efter de er gået i depot, og der har derfor oftest været et tab svarende til salgsomkostningerne.

Derudover har han ikke været opmærksom på beregning af aktieavancer baseret på gennemsnitskurser, hvilket ikke kan betegnes som groft uagtsomt.

Skatteankestyrelsen inddrager slet ikke alle de faktuelle forhold i vurderingen, som taler til vores klients fordel, herunder eksempelvis:

·	at der er tale om et ekstremt komplekst område,
·	at SKATs værdipapirmodul gennem en række år har været skyld i fejl.
·	at alle hans aktier er i dansk depot,
·	at alle indberetninger og oplysninger er indgivet (indberetninger),
·	at han generelt har solgt alle aktier, så snart de er blevet tildelt,
·	at han har en relativt høj indkomst, og aktieavancerne medfører derfor ikke store udsving, som man nemt lægger mærke til - aktieavancerne udgør 3,25 % af hans øvrige skattebetalinger
·	at han indbetalte 2.600.000 kr. i restskat den 23. december 2014, men Skattestyrelsen udbetalte imidlertid grundet systemets fejl efterfølgende overskydende skat på 551.150 kr. via årsopgørelse nr. 1
·	at han så snart han blev bekendt med fejlene anmodede om ordinær genoptagelse via sin rådgiver og repræsentant fra revisionsfirmaet [virksomhed3].

Skatteankestyrelsen henviser til, at vores klient ikke har sandsynliggjort, at SKAT i 2011 og 2012 overførte oplysninger om klagerens køb af [virksomhed2] aktier til rubrik 66, hvorved vores klient dermed naturligt fik en forventning om, at SKAT ville gøre dette igen i de efterfølgende år.

Vi skal hertil påpege, at fakta i relation hertil beror på oplysninger fra SKATs systemer, og SKAT har i forbindelse med sagens behandling blot oplyst, at der er det de betegner som "klare indikationer" på, at det skulle være vores klient, der har foretaget de indberetninger.

Det kan aldrig lægges vores klient til last, at systemet er sat således op, at den oprindelige indberetningsstatus blev overskrevet i forbindelse med opdatering af værdipapirsystemet.

Som det fremgår tydeligt af ovenstående, er der tale om en helt almindelig og undskyldelig vildfarelse fra vores klients side, som aldrig kan medføre, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse eller kan føre til en ansvarssag.

Hændelighed og simpel uagtsomhed kan aldrig begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 e contrario.

Værdipapirsystemet og indberetningerne

Skatteankestyrelsen inddrager ikke det forhold, at Skattestyrelsens værdipapirmodul for de pågældende år var mangelfuldt og bidragende til en væsentlig retsusikkerhed.

Det er derfor helt urimeligt at lægge til grund, at vores klient har handlet groft uagtsomt. Dette forhold var også en væsentlig del af vores kontormøde med Skatteankestyrelsen.

SKATs værdipapirsystem blev indført pr. 1. januar 2010, hvorefter tredjemand, herunder danske pengeinstitutter/fondshandlere, fik pligt til at indberette informationer om værdipapirhandler til SKAT. Problemstillingen i denne sag er netop opstået som følge af, at der ikke er foretaget en handel via et pengeinstitut, og at arbejdsgiver ikke foretager konkret indberetning om aktietildelingen udover lønelementet. Lovgiver har direkte erkendt denne retsusikkerhed og har fremadrettet løst denne problemstilling via den stort anlagte

" Retssikkerheds pakke III - Klar og præcis lovgivning", med det formål at øge retssikkerheden og gøre loven mere overskuelig og lettere at forstå for borgerne (L 2017 1536).

Som følge af Retssikkerhedspakke III har arbejdsgivere siden 1. januar 2019 haft en udvidet indberetningspligt således, at arbejdsgiversoplysninger ikke bare danner grundlag for beskatningen af medarbejderens favørelement, men også indgår i aktiesystemet og kan (bør kunne) danne grundlag for beregning af medarbejdernes aktieavance.

Formålet med reglerne er, at man - via indberetningerne - skal kunne have tillid til, at Skattestyrelsen har alle oplysninger, og at beregning og beskatning af aktieavancer foregår helt automatisk for folk med enkle indkomstforhold.

I nærværende sag havde Skattestyrelsen alle oplysninger. Oplysningerne var bare ikke indberettet til Skattestyrelsen via værdipapirmodulet, men tilgængelige i de almindelige skatteoplysninger. Heraf fremgik for alle år ændringer i beholdningen af [virksomhed2] aktier og den lønbeskattede købspris. Vores kundes rådgiver [virksomhed3] har således alene bekræftet, at der ikke har været en egenbetaling for aktierne, som skulle reducere den aktieavance, som Skattestyrelsen selv kunne have beregnet sig frem til.

Reaktionsfrist

Vi er ikke enige med Skatte ankestyrelsen i, at Skattestyrelsen først fik tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne foretage ansættelsen for vores klient den 26. juni 2017, og at reaktionsfristen i § 27, stk. 2 dermed først løber herfra.

Vi fastholder, at Skattestyrelsen havde alle relevante oplysninger i deres systemer, idet der er tale om indberetninger fra tredjemand.

Dette kan afstemmes meget enkelt ved at se de oplysninger som SKAT havde, og de skatteansættelsesændringer der foretages, idet alt stemmer ti l de oplysninger, som SKAT havde via indberetningerne.

Tilsvarende var tilfældet i 2012, hvor Skattestyrelsen netop opgjorde resultatet af salg af aktier, fordi de også her havde tilstrækkeligt med oplysninger hertil.

Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen selv ved henvendelsen fra vores klient via [virksomhed3] havde oplyst, at 2013 var forældet.

Det skal afsluttende igen fremhæves, at alle oplysninger fremgår af indberetningerne fra [virksomhed2], som SKAT havde modtaget.

..."

Som kommentar til Skattesankestyrelsens udtalelse af 1. oktober 2021 har repræsentanten anført:

"...

Begrundelsesmangel og manglende løft af bevisbyrde.

Vi kan konstatere, at Skattestyrelsen i sin udtalelse fortsat ikke begrunder, hvorfor de er af den opfattelse, at vores klient skulle have handlet groft uagtsomt.

Det er dog heller ikke muligt efterfølgende at reparere på en begrundelsesmangel.

Skattestyrelsen anvender fortsat en tom standardbegrundelse om manglende reaktion på årsopgørelse fra vores klients side.

Vi er fortsat ikke enige i, at Skattestyrelsen ikke var i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger, hvilket Skattestyrelsen påstår endnu engang.

Det ligger også helt fast, at samtlige oplysninger var indberettet til R 75, og SKAT/Skattestyrelsen havde tilgang til samtlige oplysninger- også dette viser, at vores klient bestemt ikke havde nogen hensigt om at handle skødesløst eller noget der ligner grov uagtsomhed. Se i øvrigt Højesterets dom af 26. juni 2020 sag 174/219, hvor flertallet i Højesteret netop fandt, at der i relation til skattekontrollovens§ 16 ikke kunne foreligge et delikt, når tredjemands indberetninger var foretaget, og skatteyderen blev følgelig frifundet.

Selvinkriminering og forældelse.

Skattestyrelsen henviser til, at de ikke havde en konkret mistanke. Dette skal ses i sammenhæng med den intense dialog og samarbejde, der var med vores klients revisor fra [virksomhed3].

Tilmed blev det direkte oplyst [virksomhed3] fra SKATs side, at man ikke ville genoptage ekstraordinært. Dette er en procesledende beslutning, som alene kan tages, når SKAT er af den overbevisning, at der ikke foreligger nogen uagtsomhed, som kan betegnes som grov. Tilmed bindes forvaltningen også af sådanne udtalelser og følgelig foreligger forældelse.

Den udvidede frist kan derfor ikke anvendes, og heller ikke senere "genopstå". SKAT var bekendt med samtlige oplysninger.

Skattestyrelsen gav som nævntoprindeligt direkte udtryk for over for vores klient og til dennes revisor fra [virksomhed3], at der ikke var grundlag for at genoptage indkomståret 2013 og dermed indirekte, at han heller ikke kunne anses for at have handlet groft uagtsomt.

Vi er derfor såvel fristmæssigt som ansvarsmæssigt enige i, at der netop ikke er grundlag for, at anse vores klient for at have handlet groft uagtsom på noget tidspunkt under sagens behandling.

Skattestyrelsen har så efterfølgende ændret holdning, hvilket forekommer retssikkerhedsmæssigt helt utilstedeligt. Skattestyrelsen begrunder dog heller ikke, hvad der medførte denne pludselige holdningsændring.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke senere kom i besiddelse af oplysninger, som kunne medføre, at der opstod en mistanke, som der ikke havde været på et tidligere tidspunkt. Alle oplysninger var nemlig indberettet og var hos SKAT via R 75 systemet.

Det er uden betydning i relation til selvinkrimineringsforbuddet, hvorvidt Skattestyrelsen indhentede oplysningerne med henblik på at foretage korrekt gevinstopgørelser. Det eneste afgørende er, om der var en konkret mistanke, og om der er vejledt herom.

Vi fastholder derfor, at Skattestyrelsen har handlet i strid med selvinkrimineringsforbuddet, og tilmed har skatteforvaltningen klart tilkendegivet som led i sagsbehandlingen, at der kun kunne blive tale om genoptagelse af årene efter den ordinære frist.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsens udtalelse indeholder ikke noget nyt, og vi fastholder, at der er en lang række grunde til, at vores klient ud fra en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder i sagen aldrig kan anses for at have handlet groft uagtsomt.

Reaktionsfrist

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at reaktionsfristen først løber fra 26. juni 2017, hvor vores klients rådgiver fremsendte oplysninger.

Vi skal igen henvise til, at Skattestyrelsen havde alle relevante oplysninger i deres systemer, idet der er tale om indberetninger fra tredjemand - [virksomhed2].

Skattestyrelsen kommenterer ikke på vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, der lyder som følger:

Skattestyrelsen vælger i stedet blot at gentage, at de den 26. juni 2017 modtog nogle oplysninger, men forholder sig altså ikke til, hvorvidt de allerede var i besiddelse af disse oplysninger.

Mødet med Skatteankestyrelsen

Vi henviser til mødereferatet og det på mødet drøftede, og hvor Skatteankestyrelsens medarbejder var helt klar over, at samtlige oplysninger forelå i SKATs R 75 system, og dermed helt specifikt var indberettet på vores klient.

..."

Retsmøde

Ved retsmødet nedlagde repræsentanten påstand om, at SKATs genoptagelse og forhøjelse af klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 er ugyldig på grund af forældelse. Endvidere gjorde repræsentanten gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig på grund af mangelfuld begrundelse og overtrædelse af forbuddet mod selvinkriminering. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og materiale, der blev udleveret på retsmøde.

Til støtte for påstanden om, at der ikke var adgang til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, henviste repræsentanten bl.a. til SKM2021.707HD, hvor Højesteret fandt, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overholdt. Repræsentanten påpegede, at Højesteret havde lagt til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelser, registreringer i værdipapirsystemet og indberetninger fra banken kunne konstatere, at de omhandlede skatteansættelser var urigtige, og at SKAT derfor i mere end 6 måneder forud for varslingen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Vedrørende repræsentantens henvisning til SKM2021.707HD blev det bemærket, at SKAT i Højesterets dom allerede var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger, da skatteyder havde indberettet disse. Kundskabstidspunktet var derfor et andet.

Skattestyrelsen anførte endvidere, at der forelå et så sikkert bevis for, at skatteansættelsen var foretaget på et forkert grundlag, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 måtte finde anvendelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at klageren i de omhandlede år havde [virksomhed2]-medarbejderaktier i et værdidepot hos og at klageren ikke reagerede på årsopgørelserne, hvori klagerens gevinster ved salg af [virksomhed2]-aktier var opgjort forkert.

På baggrund af sagens oplysninger, herunder at SKAT har beregnet klagerens gevinster ved salg af [virksomhed2]-medarbejderaktier i overensstemmelse med repræsentantens oplysninger og opgørelser, lægger Landsskatteretten endvidere til grund, at klagerens skattepligtige gevinster i årene udgjorde de beløb, som fremgår af SKATs afgørelse.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig på grund af mangelfuld begrundelse.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 1, fremgår følgende:

"En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen."

Klagerens repræsentant har ved mail af 21. juni 2017 anmodet om at få genoptaget skatteansættelsen for 2015 og 2016 ordinært. Ved mail af 26. juni 2017 har han anmodet om at få genoptaget skatteansættelsen for 2014 ordinært og om at få genoptaget skatteansættelsen for 2013 ekstraordinært. I anmodningerne har repræsentanten beregnet klagerens gevinst ved salg af [virksomhed2]-aktier til 531.834 kr. i 2013, 588.458 kr. i 2014, 641.959 kr. i 2015 og 387.191 kr. i 2016.

Ved afgørelse af 16. november 2017 har SKAT genoptaget skatteansættelserne og ansat klagerens gevinster ved salg af aktier i 2013 - 2016 i overensstemmelse med repræsentantens beregninger i mailen af 26. juni 2017. På baggrund heraf har SKAT forhøjet klagerens gevinst ved salg af aktier med 521.973 kr. i 2013, 574.313 kr. i 2014, 554.107 kr. i 2015 og nedsat klagerens gevinst ved salg af aktier med 86.128 kr. i 2016. SKAT har i afgørelsen henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. nr. 5, der er hjemlen for genoptagelse uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 1 i bekendtgørelse om kort ligningsfrist. SKAT har endvidere i afgørelsen redegjort for de faktiske omstændigheder omkring SKATs genoptagelse af skatteansættelserne, og de hovedhensyn, der har været bestemmende for genoptagelsen og ændringerne, herunder at klageren på årsopgørelserne blev gjort bekendt med, at SKAT manglede oplysninger til beregning af hans gevinster ved salg af aktier, men på trods heraf ikke reagerede.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at SKATs afgørelse opfylder kravene i forvaltningslovens § 24 om begrundelse, jf. SKM2015.689.VLR.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig på grund af overtrædelse af forbuddet mod selvinkriminering.

Det følger af art. 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, at en person, som er mistænkt for et strafbart forhold, ikke har pligt til at udtale sig om den påståede lovovertrædelse og ikke kan tvinges til at medvirke til opklaringen af det påståede strafbare forhold.

Princippet er videreført i retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, hvoraf det fremgår, at hvis der er en konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser om oplysningspligt til myndigheden ikke, medmindre det kan udelukkes, at oplysningerne kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, at en myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

SKAT har ikke indhentet oplysninger fra klageren på et tidspunkt, hvor der har været konkret mistanke om et strafbart forhold. Vejledningspligten i retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, fandt derfor ikke anvendelse. Allerede af denne grund er SKATs afgørelse ikke ugyldig på grund af overtrædelse af forbuddet mod selvinkriminering.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens aktieavancer i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 er ugyldig på grund af forældelse.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår bl.a., at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det fremgår af bl.a. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal SKAT afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. § 1.

Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 2.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår bl.a., at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår bl.a., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført skaffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, for eksempel at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive forhold.

Det følger af dagældende skattekontrollovs § 16, at klageren havde pligt til at give SKAT meddelelse om de oplysninger om antal og købesummer, der manglede i SKATs værdipapirsystem vedrørende klagerens erhvervelse af de [virksomhed2]-medarbejderaktier, som klageren solgte i de omhandlede år.

Klageren anses som udgangspunkt for omfattet af den korte ligningsfrist for personer med enkle økonomiske forhold. Klagerens repræsentant har på vegne af klageren anmodet om genoptagelse af de pågældende indkomstår, hvorfor fristen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. finder anvendelse, jf. § 1, stk. 1, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013.

Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2014 og 2015 er derfor varslet og truffet inden for den ordinære frist.

For indkomståret 2013 er afgørelsen truffet efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Spørgsmålet er herefter, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at klageren ved at undlade at oplyse SKAT om antal og købesum ved erhvervelse af aktierne groft uagtsomt bevirkede, at SKAT foretog ansættelsen af klagerens aktieindkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klagerens henvisning til, at han troede, at [virksomhed1] indberettede alle beløb vedrørende klagerens handler med [virksomhed2]-aktier til SKAT, ændrer ikke på, at klageren handlede groft uagtsomt ved at undlade at oplyse SKAT om de manglende antal og købesummer for de solgte [virksomhed2]-aktier. Pligten til at kontrollere sin årsopgørelse og meddele eventuelle rettelser og tilføjelser til SKAT påhviler skatteyderen. Det følger af skattekontrollovens § 16, og fremgik også af klagerens årsopgørelser i de omhandlede år. Som arbejdsgiver indberettede [virksomhed1] alene klagerens farvørelement ved aktieaflønningen som B-indkomst. Klageren kunne på sine årsopgørelse i rubrik 66 se, at oplysninger om hans køb af de solgte [virksomhed2]-aktier manglede.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at den indberettede B-indkomst ikke nødvendigvis er lig med klagerens købesum for aktierne, da B-indkomsten eksempelvis kan indeholde beløb vedrørende aktier, der er differenceafregnet uden udlevering af aktier, og da klageren kunne have erlagt en egenbetaling ved erhvervelsen af aktierne.

Da der var tale om medarbejderaktier, som klageren ikke selv købte, men fik tildelt, indberettede banken ikke oplysninger om klagerens køb til SKAT, og [virksomhed2] indberettede heller ikke oplysninger om kurs, antal, erhvervelsestidspunkt og eventuel egenbetaling.

Det er derfor ikke korrekt, at SKAT, som anført af klageren, modtog alle nødvendige oplysninger om klagerens aktiehandler fra 3. mand. Klageren har ikke sandsynliggjort, at SKAT i 2011 og 2012 overførte oplysninger om klagerens køb af [virksomhed2]-aktier til rubrik 66, og at klageren på den baggrund skulle have haft en forventning om, at SKAT også ville gøre dette i de følgende indkomstår.

Uanset om det kunne lægges til grund, at sagsbehandleren hos SKAT måtte være kommet med en mundtlig tilkendegivelse om, at SKAT ikke vurderede, at der var grundlag for at genoptage 2013, finder Landsskatteretten ikke, at klageren herved opnåede en retsbeskyttet forventning om, at 2013 ikke blev genoptaget. Der henvises til SKM2002.622.ØLR.

Ansættelse udenfor den ordinære ligningsfrist kan alene gyldigt foretages, hvis ansættelsesændringen er varslet overfor den skattepligtige, senest 6 måneder fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden har fået kundskab om det forhold der begrunder suspension af den ordinære ligningsfrist, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2. Ansættelsen skal herefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. Højesterets dom, offentliggjort i SKM2018.481.HR og SKM2018.520.HR.

Den 21. og 26. juni 2017 sendte klagerens repræsentant SKAT oplysninger om de korrekte anskaffelsessummer vedrørende de [virksomhed2]-medarbejderaktier, som klageren solgte i 2013, 2014 og 2015 og bad om genoptagelse af skatteansættelserne for klageren i 2013 - 2015.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 kan derfor tidligst anses at løbe fra 26. juni 2017, hvor SKAT fik kundskab om, at der er foretaget en forkert ansættelse, samt tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, at dette skyldes som minimum grov uagtsomhed fra den skattepligtiges samt grundlag for at varsle den opgørelse af klagerens aktieindkomst, der følger af SKATs forslag til afgørelse af 14. september 2017 og den efterfølgende afgørelse.

Landsskatteretten finder derfor, at 6-måneders fristen tidligst skal regnes fra den 26. juni 2017, og at SKATs varsling af ansættelsesændringerne for 2013, 2014 og 2015 er foretaget rettidigt.

SKATs afgørelse er dateret den 16. november 2017, hvorfor 3-måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, ligeledes er opfyldt.

SKAT har derfor overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten finder derfor, at SKATs afgørelse er gyldig.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.