Kendelse af 02-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-01-2021

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren blev i henhold til kontrakt af 10. september 2013 ansat hos [virksomhed1] Limited, Irland, med en varighed på 24 måneder fra kontraktens tiltrædelse. Det følger bl.a. af kontrakten, at klageren vil blive udlejet til [virksomhed2] AB i henhold til en kontrakt indgået mellem [virksomhed1] Limited og det pågældende flyselskab. [virksomhed2] AB er ejet af [virksomhed3] ASA, som er hjemmehørerende I Norge.

Det fremgår af kontraktens punkt 2.5 - 2.8, at klageren vil have base i Spanien, samt at han selv skal afholde udgifter til logi ved basen og transport til og fra samme, mens [virksomhed2] afholder udgifter til logi i tilfælde af overnatning udenfor basen i forbindelse med arbejdet samt transport til og fra lufthavne ved overnatningsstederne.

Repræsentanten har oplyst, at klageren pr. 1 februar 2015 overgik til ansættelse igennem [virksomhed4], Spanien. Dette fremgår også af de indsendte lønsedler. Klageren fortsatte med at arbejde som pilot for flyselskabet [virksomhed2] med base i [Spanien].

Der er fremlagt lejekontrakt vedrørende leje af bolig i [Spanien] fra den 13. oktober 2014 til den 12. september 2015samt kvitteringer for betaling af leje på 4.545 euro i 2015 i overensstemmelse med lejekontrakten.

Klageren har selvangivet udenlandsk lønindkomst fra Norge optjent i perioden 2. januar – 2. juli med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A til 354.451 kr. samt lønindkomst fra Spanienoptjent efter den 2. juli til 346.378 kr., i alt 700.829 kr. Indkomsten fra Spanien er selvangivet lempet med betalt skat på 75.732 kr. efter ligningslovens § 33. I opgørelsen af den selvangivne indkomst er medregnet telefongodtgørelse, men ikke rejsegodtgørelse. Desuden er fratrukket social sikring, omregnet til henholdsvis 10.235 kr. vedrørende selvangivet indkomst fra Norge og 9.376 kr. vedrørende selvangivet indkomst fra Spanien, i alt 19.611 kr.

Vedrørende indkomsten fra Norge er selvangivet fradrag for befordring på 9.716 kr. samt fradrag for logi på 7.264 kr. Vedrørende indkomsten fra Spanien er selvangivet fradrag for befordring på 39.400 kr. og fradrag for logi på 18.636 kr. Endelig er selvangivet fradrag for kontingent til udenlandsk fagforening med 3.725 kr.

Som dokumentation for betalingen af kontingent er fremlagt udskrift fra en spansk konto, hvor der i månederne januar til og med september er hævet 20 euro med teksten ”recibos varios”. På den ene udskrift er med håndskrift anført ”SEPLA OKT. + NOV. + DEC. 83,83 PR. MD. (SE 2016)”.

Af klagerens lønsedler fremgår en samlet løn på 832.787 kroner. Beløbet er inkluderet tilskud til telefon og ikke-skattepligtige tillæg, benævnt rejsegodtgørelse af repræsentanten. Rejsegodtgørelsen udgør i alt 112.346 kr. i 2015. Det fremgår desuden, at der heraf er indeholdt spansk socialt bidrag og spansk skat.

Klagerens repræsentant anmodede i brev af 15. marts 2017 i forbindelse med ligningen SKAT om, at den selvangivne indkomst fra Norge blev annulleret og erstattet af en spansk indkomst lempet efter ligningslovens § 33 A.

Klageren har gjort gældende, at han ikke har opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i perioden fra den 2. januar til den 2. juli 2015. Som dokumentation er fremlagt logbog, roster (arbejdsplan) fra 1. januar 2015 – 31. juli 2015, egen kalenderoversigt fra 1. januar 2015 – 2. juli 2015, flybilletter, togbilletter og kontoudtog for prioritetskonto i [finans1].

Der er ved nogle datoer fundet uoverensstemmelser mellem klagerens roster og logbog. Adspurgt til uoverensstemmelserne har repræsentanten oplyst følgende:

”Under henvisning til Skatteankestyrelsens henvendelse af 15. maj d.å. skal jeg hermed redegøre for baggrunden for, at planlagte opgaver, der er registreret i Rosteren, afviger fra oplysningerne i klientens Logbog, der registrerer de faktiske flyvninger på følgende dage:

a) 6. januar 2015

b) 12. januar 2015

c) 1. maj 2015 og

d) 6. juni 2015

Klienten oplyser følgende om flyvninger på de nævnte dage:

”Det var noget af en opgave jeg blev sat på. [virksomhed2] i Spanien er jo stoppet/konkurs. Dvs, alle Company e-mail konti er lukket, min egen blev lukket 30. april 2015 da jeg forlod firmaet, så jeg har været igang med at opspore tlf. numre på de piloter der var dernede for 5 år siden - ikke nemt. Heldigvis har jeg beholdt et par stykker i min mobil.

1. Roster: Det er jo en arbejdsplan, som bliver lavet af en computer. Den bliver udsendt mindst 14 dage før den træder i kraft. Planer bliver jo lavet om. For de meste er det firmaet der laver det om. Man får pr. SMS en "Notification" Man kan blive syg. Man kan selv bytte, dog med accept fra firmaet. Det gjorde vi Danske jo en del, da vi jo gerne ville undgå flyvning til DK, pga skatteregler. Der blev byttet så meget, at firmaet på et tidspunkt fik nok, og udsendte en mail, at bytte af flyvninger med cirka samme afgangstidspunkt, ikke ville blive accepteret mere. Det blev dog tilladt igen, da folk bare begyndte at melde sig syge.

2. Logbook: Den viser de aktuelle flyvninger, som er foretaget. Man har pligt til at føre en logbog, og det er under ansvar, da man ellers kan blive straffet, jævnfør side 1 i logbogen. Se billede. Bla kan Luftfartsmyndighederne altid bede om at se logbogen, hvis der f.eks har været en hændelse der skal undersøges. I mit tilfælde er der i 2015 mindst 30 ændringer fra Rosteren til det aktuelle.

Der bliver spurgt til 4 datoer.

06.01.15. Her har jeg byttet med [person1]. Han gik på pension som 65 årig i januar 2016. Har fået at vide, at han døde i 2019 i Argentina, hvor han var opvokset. Så ham kan jeg ikke få fat på.

12.01.15. På den dato har jeg ikke fløjet.

01.05.15. Her har jeg byttet med [person2].

06.06.15. Her har jeg igen byttet med [person2].

Han har sendt en SMS/mail hvor han bekræfter det.

06.04.15. Her rejser jeg som passager til [by1] for at være i Simulator d. 7. Før afrejse fra [Spanien] blev jeg ringet op af OCC (Operations Control) at når jeg ankom til [by1], skulle rejse videre til [Norge], da Simulatoren i [by1] var aflyst. Ved ikke hvorfor. Ventede 2-3 timer i [by1], og så videre til [Norge]. Boede på [...] hotel. Den 08.04.15 tilbage til [Spanien] som passager.

Sender et billede af logbog, som viser Cat 2/3 træning i [Norge] d. 07.04.15.”

Klientens faktiske flyvninger fremgår af logbogen, der oplyser følgende:

• 6. januar 2015: [Spanien]-[Norge]-[Spanien]

• 12. januar 2015: Ingen flyvning. Klienten er sygemeldt.

• 1. maj 2015: [Spanien]-[Norge]- [Spanien]

• 6. juni 2015: [Spanien]-[Norge]-[Spanien]

Det er ikke registreret flyvninger i perioden fra den 6.- 8. april. Simulatortræningen blev afviklet i [Norge], og ikke som planlagt i [by1]. Bilaget benævnt ”ILS(II/III) Category Landing” bekræfter

udførelse af simulatortræning i [Norge] dem 7. april 2015.

Klienten har således ikke udført arbejde i eller opholdt sig i Danmark på de nævnte dage.”

Der er fremlagt flybilletter for klagerens hustru fra [by2] til [Spanien] den 6. juni 2015 og fra [Spanien] til [by2] den 13. juni.

Af kontoudtogene fremgår, at klageren har foretaget enkelte hævninger, når han ifølge kalenderen har været i Danmark. Det kan ikke ses af kontoudtoget, hvor klageren har opholdt sig, når han ifølge kalenderen ikke har været i Danmark.

Det fremgår af klagerens logbøger for perioden 5. januar 2015 til 29. november 2015,at klageren fortrinsvis har fløjet fra [Spanien] og til [Spanien] med landinger i [Norge], [Tyskland], [Norge], [Finland], [Sverige] og [Sverige] i månederne januar til juli. Af logbøgerne fremgår desuden følgende flyvefri perioder (mere end to hele dage mellem hver flyvning):

* Ifølge kalender hos SKAT i DK fra den 12. februar.

** Flyver med som passager.

Klageren har for Skatteankestyrelsen oplyst, at man ikke flyver den vej, der ser ud som den lige vej, når man kigger på et kort. Jorden er rund, så man flyver ”i buer”. Ruten fra [Spanien] til [Norge], som er den østligste destination, går derfor ikke over Danmark, men derimod 130 km fra Danmark som det tætteste.

SKATs afgørelse

SKAT har ansat den skattepligtige indkomst til 832.787 kr.

SKAT har ikke godkendt lempelse af skatten efter ligningslovens § 33 A.

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til logi.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”Da der dels ikke er fradrag for logigodtgørelse for piloter jf. LL § 9 A, og da vi ikke antager, at reglerne for skattefri udbetaling er overholdt ved det, at det er et udenlandsk firma, foreslår vi at rejsegodtgørelsen indeholdes i lønnen. Vi mener derfor, du skal beskattes af en løn 832.787 kr. På den baggrund foreslår vi at ændre i din løn.

Samtidig indrømmes der fradrag for sociale bidrag på henholdsvis 10.235 kr. og 9.376 kr. som opgjort af din repræsentant.

Beskatningsretten til lønnen

Da du har fløjet for [virksomhed2] hele året, må Norge efter bestemmelserne i OECDs modeloverenskomst være kildelandet. Det er ikke afgørende, hvor man flyver fra, ligesom det ikke er afgørende, hvor et rekrutteringsbureau er placeret.

I henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er det bopælslandet, dvs. Danmark, der har beskatningsretten til løn optjent ved tjeneste om bord på fly.

Derfor mener vi, Danmark har beskatningsretten til din løn.

Anvendelse af LL § 33 A.

Da Danmark i forhold til DBOen har beskatningsretten til lønindkomsten, mener vi, der maksimalt kan blive 1/2 lempelse efter LL § 33 A.

Det fremgår af juridisk vejledning C.F.4.2.2.4, at en rejse afbrydes ved andet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Denne bestemmelse fortolkes strengt.

Når du flyver som pilot mellem en dansk lufthavn, er det SKATs opfattelse, at rejsen afbrydes.

Det fremgår af logbogen, at du landede i Danmark den 2., 3., 4., 5. og 6. juli og igen flere dage i september, oktober og november. Dermed er du afskåret fra at bruge bestemmelsen fra den 2. juli.

Ifølge din egen opgørelse opholdt du dig i Danmark 11 dage i januar, 7 dage februar, 11 dage i marts, 5 dage i april, 0 dage i maj og 6 dage i juni. Dvs i alt 40 dage.

I samme periode har du kun dokumenteret, at du har fløjet 3 gange med betalte billetter og kun dokumenteret et begrænset antal køb i udlandet. Vi anerkender, at du i samme periode har foretaget hævninger i udlandet.

Vi har i øvrigt noteret følgende om dokumentation for, at du har overholdt betingelserne i LL § 33A.

Du har markeret, at du har været i Danmark 40 dage inden for det første halve år. Dvs at du har været ganske tæt på grænsen på 42 dage. Derved bliver det ekstra vigtigt at kunne dokumentere udrejse og hjemrejsedage. I denne periode har du kun dokumenteret 3 rejsedage.

For at få et fradrag skal man kunne godtgøre, at man er berettiget til det.

Din repræsentant har oplyst, at du har haft 13 ture mellem hjemmet i [by3] og [by1] Lufthavn i perioden, så der mangler meget dokumentation for rejseudgifterne og dermed for rejsedagene. Du har selv markeret 7 opholdsperioder i Danmark i 1. halvår.

Da det samtidig er oplyst, at du ofte har købt kontant og ikke har gemt bilag på købene, mener vi ikke du har dokumenteret, at du er berettiget til at anvende bestemmelsen for 1. halvår.

Dermed mener vi ikke der bliver nogen lempelse efter LL § 33 A.

Ligningsmæssige fradrag.

(...)

Rejseudgifter

Der er specificeret rejseudgifter for logi i det første halvår på 7.264 kr. og på 18.636 kr. i det andet halvår.

Det er oplyst, at det vedrører udgifter til lejekontrakt i Spanien og udgifter til betalt logi samme sted.

LL § 9 A, stk. 1 fastlægger, hvornår en person er på rejse (rejsebegrebet). Det fremgår af juridisk vejledning C.A.7.1.1, at en lønmodtager kan være på være på rejse når han:

I den første situation er det lønmodtageren selv, der har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted meget langt fra sin sædvanlige bopæl. En sådan rejse kaldes "selvvalgt rejse".

I den anden situation er det lønmodtagerens arbejdsgiver, der har bestemt, at lønmodtageren midlertidigt skal arbejde et andet sted end på lønmodtagerens sædvanlige (faste) arbejdsplads. En sådan rejse kaldes "tjenesterejse".

Du har oplyst, at du var ansat som luftkaptajn om bord på [virksomhed2]s fly med hjemme base i Spanien. Da den selvvalgte rejse mellem din bopæl og Spanien ikke er foretaget på grund af et midlertidigt arbejdssted, kan der ikke gives fradrag. Derfor foreslår vi, at dette fradrag slettes.

(...)

Du får ikke fradrag for rejseudgifter.

Vi foreslår, du får et befordringsfradrag på 29.013 kr. Dvs. at det ligningsmæssige fradrag i indkomsten med 1/2 lempelse slettes og det resterende fradrag reduceres fra (61.761 – 29.013 =) 32.748 kr. ”

SKAT har i høringssvar til klageskrivelsen bl.a. anført følgende:

”I indsigelsen bemærkes, at SKAT har givet lempelse for betalt spansk skat.

På årsopgørelse nr. 1 er der med udgangspunkt i selvangivelsen en credit på 75.732 kr. Denne credit er også med på årsopgørelse 2, der er dannet ud fra kendelsen af 12. september. I kendelsen har vi skrevet, at vi mener Danmark har beskatningsretten til hele lønnen. Vi mener derfor, det er en fejl, at han har fået denne credit.

SKAT har alene imødekommet lempelsen i den udstrækning vi ikke har afprøvet forholdet ved en ligning. Fsv fejlen på årsopgørelse 2 skal vi henstille, at landsskatteretten giver tilladelse til at forholdet rettes, således at der ikke gives nogen creditlempelse.

Ad fradrag for social sikring

Der anmodes om fradrag for social sikring på 1.713 kr.+ 8.522 kr.+ 9.376 kr. eller i alt 19.611 kr. Dette fradrag fremgår også af kendelse og af årsopgørelse.

Fradrag for udenlandsk fagforening

Der er ikke tidligere gjort indsigelse mod, at vi har fjernet dette fradrag. Vi mener dog som udgangspunkt, at han er berettiget til fradraget.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt følgende påstande:

”

Subsidiært

1. I skatteberegningen indrømmes lempelse for spansk skat i medfør af ligningslovens § 33 med i alt 8.708 euro, svarende til 64.875 kr.

2. Fradrag for udgifter til kost på rejse indrømmes med 25.900 kr., jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5 om godtgørelse til personer med mobilt arbejdssted, svarende til mindst 55 døgn.

Anbringender

Til støtte for påstanden om ansættelse som selvangivet gør jeg gældende,

Til støtte for den subsidiære påstand gør jeg gældende,

Anbringender vedrørende SKATs talmæssige opgørelse af løn:

Specifikation af indkomsten på de tre perioder fremgå af bilag 3.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om beskatningsretten til indkomst optjent som pilot ved arbejdsophold iSpanien, nedslag for beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A samt beskatning af udbetalt rejsegodtgørelse.

Klienten er uddannet som pilot, og klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot hos såvel danske som udenlandske luftfartsselskaber.

Klienten var i 2015 beskæftiget som luftkaptajn hos [virksomhed2]. Klienten udfører flyvninger fra [virksomhed2]s baser i Spanien. I tiden frem til og med januar 2015 var klienten ansat gennem rekrutteringsbureauet [virksomhed1], mens ansættelsen fra februar 2015 og frem var gennem [virksomhed4], hvilket fremgår af lønsedlerne (bilag 4)

Flyvninger foretages til europæiske destinationer. Dette er dokumenteret overfor SKAT ved fremlæggelse af klientens logbøger og rosters. For perioden 2. januar til 2. juli 2015 har klienten anmodet om nedslag for beregnet skat af lønindkomst optjent som pilot i Spanien i medfør af ligningslovens § 33 A.

SKAT har indrømmet lempelse for spansk skat i medfør af ligningslovens § 33 for løn optjent i 2. halvår, hvorimod der ikke er indrømmet nedslag i skatten af løn optjent i 1. halvår, hverken efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A eller efter creditreglen i ligningsloven § 33 A.

Ad. Nedslag af skat i medfør af ligningslovens § 33 A

Klientens kalender og arbejdsplaner, hvor opholdsdage i Danmark fremgår, er vedlagt som bilag5 og 6. I perioden 2. januar til 2. juli 2015 havde klienten 40 opholdsdage i Danmark, og udførte alene arbejde i udlandet i denne periode, og anmodede derfor om nedslag i beregnet dansk skat af indkomsten i denne periode i medfør af ligningslovens § 33 A.

SKAT meddeler i sin afgørelse, at min klient ikke har dokumenteret, at han har overholdt betingelserne for at anvende ligningslovens § 33 A i første halvår 2015.

SKAT har på afgørelsens side 3 og 4 oplistet en række punkter, som begrundelse for at afvise nedslag efter ligningslovens § 33 A. Skattemyndigheden har imidlertid ikke tilsidesat kalender, og heller ikke påvist fejl i den fremlagte kalender eller den underliggende dokumentation. Jeg bemærker i forbindelse, at SKAT som led i den ligningsmæssige bedømmelse har modtaget arbejdsplaner, logbog med gennemførte flyvninger samt en lang række flybilletter, hvilke bilag understøtter den fremlagte kalender og klientens oplysninger om ophold uden for Danmark. Afgørelsen fremstår ubegrundet idet der ikke er taget stilling til den fremlagte dokumentation, men tværtimod er fokuseret på enkelte manglende bilag, som er uden selvstændig betydning for den samlede bedømmelse af arbejds- og rejsemønster som pilot i international trafik.

Klienten har således ved den fremlagte dokumentation sandsynliggjort, at betingelserne for nedslag i medfør af ligningslovens § 33 A i perioden 2. januar til 2. juli 2015 er opfyldt.

Ad. Beskatningsretten til indkomst som luftkaptajn ved spansk base

Klienten er beskæftiget som luftkaptajn på [virksomhed2]s baser i Spanien.

I tiden frem til og med januar 2015 var klienten ansat gennem rekrutteringsbureauet [virksomhed1], mens ansættelsen fra februar 2015 og frem var gennem [virksomhed4]

OSM Aviation rådførte sig før første lønudbetaling med revisionsfirmaet [virksomhed5], om hvordan bestemmelserne om beskatning af danske piloter ansat gennem [virksomhed4] var efter intern spansk ret. [virksomhed5] konkluderer i besvarelsen (bilag 7), at arbejdsgiveren er forpligtet til at indeholde kildeskat svarende til den endelige skat. Endvidere anfører [virksomhed5], at alene intern ret i Spanien og Danmark finder anvendelse, idet Danmark i 2008 opsagde dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem landene. Ifølge intern spansk ret vil lønnen udbetalt til en dansk pilot ansat i [virksomhed4] være skattepligtig i Spanien.

De spanske myndigheder har den 31. januar 2017 bekræftet denne opfattelse i svar på bindende forespørgsel afgivet af det spanske Finanssekretariat – Generaldirektoratet for skatter og afgifter (bilag 8). Nederst på side tre i det bindende svar bekræfter den spanske myndighed, at arbejdsgiveren, uanset om dette må være det norske flyselskab, [virksomhed2], er ansvarlig for at indeholde den endelige kildeskat ved anvisning af lønnen. Oversættelsen anvender formuleringen ”behørig fradrag”.

Fra februar 2015 anvises lønnen og mandskabsplanlægningen foretages af selskabet [virksomhed4]

Beskatningsretten til min klients løn udbetalt fra [virksomhed4], SL er derfor ikke reguleret af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, da indkomsten er skattepligtig i Spanien.

SKATs betragtninger på afgørelsens side 5 om, at Norge ifølge bestemmelserne i OECDs modeloverenskomst er kildeland, og at dobbeltbeskatningskonflikten dermed skal løses i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst finder ikke støtte i gældende ret. OECDs modeloverenskomst

indeholder en række kommentarer til forståelsen af de enkelte artikler, og kan i den forbindelse anses som en retskilde, men ikke en lov. Danmark har opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien pr. 1. januar 2009, og der er fortsat ikke indgået en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien, og kommentarerne i OECD modeloverenskomst er dermed uden betydning for fordeling af beskatningsretten. Spanien afskæres dermed ikke fra at beskatte danske piloter, beskæftiget for udenlandske luftfartsselskaber, såfremt spansk ret indeholder hjemmel til at gennemføre beskatning. Spansk ret er ikke reguleret af OECD, og kommentarer til modeloverenskomsten kan ikke anvendes som retskilde i min klients tilfælde.

Ifølge den fællesnordiske overenskomst er lønmodtagerens bopælsland tillagt beskatningsretten til løn, der optjenes ved arbejde ombord på fly, der drives af nordiske luftfartsselskaber. Det vil sige, at Norge som kildeland er afskåret fra at beskatte klientens løn, uagtet at arbejdet udføres for og ombord på fly, der anvendes af en norsk virksomhed. Løn optjent ved arbejde ombord på norske fly kan således alene beskattes i Danmark, og ikke i Norge, når lønmodtageren er bosiddende i Danmark.

OECD modeloverenskomstens kommentarer om den reelle arbejdsgiver, og slutbrugeren af arbejdsydelsen afskærer ikke andre lande end bopælslandet, og arbejdsgiverens hjemland i at gennemføre beskatning, såfremt det pågældende land har intern hjemmel til beskatning.

SKATs synspunkt om, at Spanien ikke kan beskatte indkomsten optjent af en dansk pilot, der er ansat hos norsk luftfartsselskab med base i Spanien, har således ikke støtte i gældende spansk ret eller indgåede beskatningsaftaler. Jeg bemærker i den forbindelse, at den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke, som forudsat af SKAT, afskærer Spanien fra at beskatte efter intern lovgivning, idet Spanien ikke er aftalepart, jf. overenskomstens artikel 1.

Jeg henviser til afsnit 3.B.1 i vedlagte publikation med titlen ”Taxation of non-residents” (bilag 9) udsendt af de spanske skattemyndigheder, hvoraf fremgår:

” Remuneration of employees of ships and aircraft in international traffic paid by resident

employers or organisations or by permanent establishments located in Spanish territory, except where the work is performed wholly abroad and such income is subject to a personal tax abroad.”

SKAT har i afgørelsen afvist, at de spanske myndighedernes publikation med følgende bemærkning:

”Publikationen tager imidlertid ikke stilling til det helt afgørende spørgsmål, dvs. hvem der er den egentlige arbejdsgiver. Desuden kan den spanske publikation alene beskrive, hvordan Spanien beskatter.”

Hertil bemærkes, at publikationen netop ikke omhandler fordelingen af beskatningsretten mellem Norge og Danmark, men beskriver spansk skatteret. SKATs afvisning giver ikke mening.

Den fremlagte publikation understøtter således svaret fra [virksomhed5] i sagens bilag 7 og svaret på den bindende forespørgsel fra det spanske Finanssekretariat – Generaldirektoratet for skatter og afgifter i sagens bilag 8.

Beskatningen i Spanien fremgår udgjorde 20 % af den skattepligtige indkomst fra 1. januar til 11. juli 2017 samt 19,5 % i perioden 12. juli til 31. december 2017, hvori klienten ikke har mulighed for at fratrække udgifter, idet non-resident beskatning retter sig mod bruttoindkomsten i Spanien.

Den indeholdte kildeskat er dermed udtryk for en endelig beskatning af den anviste løn, hvorfor arbejdsgiveren, den spanske konsulterende enhed, er ansvarlig for at indeholde endelig og korrekt skat af klientens lønindkomst, jf. det bindende svar fra Generaldirektoratet i [Spanien] i sagens bilag 8.

Løsning af dobbeltbeskatningskonflikt

Jeg henviser til vedlagte kopi af SKATs skematiske oversigt over skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A af 24. august 2015 (bilag 10), hvoraf fremgår, at i tilfælde hvor Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med arbejdslandet, indrømmes fuld skattenedsættelse.

Jeg anmoder om, at klienten får nedsat sin danske skat af indkomsten optjent i perioden fra 1. februar til 2. juli 2015 i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet Danmark og Spanien ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftale, mens dansk skat af indkomst optjent i januar måned 2015 nedsættes i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Subsidiært anmodes om, at indeholdt spansk skat i februar til juni lempes i dansk skat i medfør af ligningslovens § 33. Lempelse med betalt spansk skat kan indrømmes i medfør af ligningslovens § 33. Bestemmelsen ordlyd henviser til, at der kan indrømmes lempelse for både pålignet og indeholdt skat.

Bestemmelsen lyder som følger:

Stk. 1. Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet

af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse,

kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst

i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er

indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives

fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne

efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Vilkårene for lempelse med betalt spansk skat på 8.708 euro, svarende til 64.875 kr. i perioden fra februar til juni 2015 er dermed opfyldt, og da der ikke er indgået overenskomst med Spanien, kan der ikke foretages begrænsninger af nedslaget. jf. bestemmelsens stk. 2. Indeholdt spansk skat på 64.875 kr. af lønnen kan dermed fragå i beregnet dansk skat.

Jeg bemærker, at klienten i selvangivelsen har anmodet om lempelse for betalt spansk skat i 2. halvår 2015, hvor vilkårene i ligningslovens § 33 A ikke opfyldes. Dette er imødekommet af SKAT.

Opgørelse af skattepligtig lønindkomst optjent i udlandet efter dansk lovgivning

SKAT har i sin afgørelse ansat den skattepligtige lønindkomst til bruttoindkomsten på lønsedlerne, uden hensyntagen til lønbestanddelene.

SKATs forhøjelse af indkomsten er sket uden hensyntagen til offentlig tilgængelig praksis vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, og således ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelsespligt af kildeskat.

Klienten har jf. lønsedlerne fra [virksomhed2] modtaget godtgørelser til dækning af merudgifter til kost i forbindelse med arbejdet. I forbindelse med anvisning af løn opdeler arbejdsgiveren godtgørelsen efter spanske regler i skattepligtig og skattefri andel. Det er således dokumenteret, at arbejdsgiveren fører kontrol med udbetalt rejsegodtgørelse, på samme måde som en dansk indeholdelsespligtig arbejdsgiver er forpligtet til.

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5 om personer med mobilt arbejdssted. Jeg anmoder om at indkomsten opgøres som anført i selvangivelsen. Heraf fremgår, at merudgiften til kost er opgjort til Skatterådets sats på 471 kr. for 250 døgn, svarende til 117.750 kr. Beløbet er modregnet arbejdsgiverens godtgørelse på 112.364 kr. Da merudgiften overstiger den udbetalte godtgørelse har klienten i selvangivelsen ligeledes fradraget faktiske udgifter til logi.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1993.222, (bilag 11) hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis henholder klienten sig til.

Klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt. SKATs opfattelse af indholdet af det skattemæssige rejsebegreb har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 9 A.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår således:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvadder skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig påsamme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemligat man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, atman af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normalearbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådetsrejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved [...]projektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt at overnatte uden for den sædvanlige bopæl.

Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser” bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turistchauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser”uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder,da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke krævesovernatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdspladstil en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstandenmellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som forudsat af SKAT. Ministeren præciserer i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgræsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet.

Det følger i øvrigt direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9 A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats og logi-godtgørelse efter regning, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders-begrænsningen, idet begrænsningen ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen.

Bestemmelsens stk. 5 betinger skattefriheden eller muligheden for at foretage fradrag med at rejsen skal vare mindst 24 timer og at samme arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. Derudover fremgår det af stk. 5, at den tidsmæssige begrænsning på 12 måneder ikke gælder ved mobile arbejdssteder. Personer, der har mobile arbejdssteder er henvist til at foretage fradrag for faktisk afholdte udgifter, og kan ikke foretage fradrag for udgifter med standardsatsen i bestemmelsens stk. 2, nr. 4. Denne personkreds omfatter ansatte, der i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, gør tjeneste om bord på skibe, arbejder på luftfartøjer eller arbejder på fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

SKAT har i en årrække anvendt denne praksis, hvor flyvende personel er omfattet af bestemmelsen om fradrag for rejseudgifter, uden at være omfattet af 12-måneders reglen, da arbejdsstedet – altså flyet – ikke er knyttet til en fast lokalitet, men som hele tiden bevæger sig fra sted til sted.

Dette er bekræftet af [Skattecentret], som jf. forslag til afgørelse af 7. marts 2008 (bilag12), indrømmer fradrag for en pilots rejseudgifter i medfør af ligningslovens § 9 A.

Denne praksis er præciseret i forbindelse med Forårspakke 2.0 i 2009, hvor ligningslovens § 9 A, stk. 5 affattes ved L 519 af 12. juni 2009, ændret ved L 1278 af 16. december 2009 (bilag 13).

I kommentar nr. 21 til loven skriver Skatteministeriet:

”(21) Der er foretaget en ny affattelse af § 9 A, stk. 5.

Nyaffattelsen af § 9 A, stk. 5, 1. og 2. pkt., indebærer ingen ændringer i forhold til gældende ret.
I det nye § 9 A, stk. 5, 3. pkt., præciseres det, at der ikke gælder en tidsbegrænsning på 12 måneder, jf. 2. pkt., for mobile arbejdssteder eller arbejdssteder, der i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km.
Mobile arbejdssteder er arbejdssteder, der hele tiden bevæger sig fra sted til sted.

Lønmodtagere, som transporterer varer, gods eller mennesker, f.eks. langturschauffører,vil således kunne anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt.”

Efter vedtagelsen af L1278 af 16. december 2009 er det således præciseret – og tydeliggjort -, at flyvende personel ikke er omfattet af 12 måneders reglen i ligningslovens § 9 A, stk. 5. Jeg bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5 blot er en videreførelse af ligningslovens særregler for flyvende personel, der også var gældende forud for Højesterets afgørelse af 30. august 1996 om godtgørelse til lønmodtagere beskæftiget med opførelse af [...]forbindelse, jf. CIR 220 af 31. december 1995 punkt 5 om særregler for bestemte erhvervsgrupper (bilag 14), hvor der under punkt 5.5 oplyses om godtgørelsesbestemmelser for flyselskabernes flyvende personel og punkt 6 om differencefradrag.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 2002.838 (bilag 15) udtalt, at en lønmodtagers "sædvanlige bopæl" skal forstås som det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og hvor den pågældende derfor normalt bor. Ordet "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl), i modsætning til den anden, "midlertidige bopæl", hvor man bor, mens man er på rejse. Klientens sædvanlige bopæl er utvivlsomt i [by3].

Klienten er derfor i medfør af ligningslovens § 9 A berettiget til at modtage rejsegodtgørelse til dækning af merudgifter til kost efter sats, når rejsen har en varighed på mere end 24 timer, målt fra den sædvanlige bopæl. Dette er fastslået i offentligt tilgængelig praksis. Jeg henviser til afgørelsen refereret i TfS 2008.555 (bilag 16), der drejede sig om en langturschauffør.

I den nævnte landsskatteretssag havde ansættelsesmyndigheden - i lighed med SKAT - antaget, at en lønmodtagers rejse først blev påbegyndt, når lønmodtageren forlod arbejdsgiverens faste forretningssted, og at rejsen på ny afbrydes, hvis lønmodtageren blot passerede forbi det område eller den by, hvor arbejdsgiveren havde et forretningssted, eller vendte tilbage til arbejdsgiverens forretningssted. Dette synspunkt blev afvist af Landsskatteretten, der tilkendegav, at rejsebegrebet tager udgangspunkt i afstanden fra lønmodtagerens sædvanligebopæl til det midlertidige arbejdssted. Det anføres i afgørelsen, at der ved bedømmelsen kan henses til arbejdstiden, arbejdets karakter, arbejdsmarkedsregler samt rejsetider. Retten anfører tillige, at for langturschauffører, hvor arbejdsstedet ligeledes flytter sig i takt med arbejdets udførelse, skal rejsetiden og afstanden måles fra den sædvanlige bopæl, og netop ikke fra arbejdsgiverens forretningsadresse. Transporttid fra den sædvanlige bopæl til det midlertidige arbejdssted skal således anses som arbejdstid. Tilsvarende retstilstand gælder også for andre erhvervsgrupper, der transportere varer eller personer, eksempelvis piloter.

Klientens arbejdsgiver har baser i bl.a. Sydeuropa, Skandinavien og Storbritannien, der alle etableret af hensyn til afvikling af de transportopgaver, selskabet har påtaget sig at udføre.

Aktiviteten på baserne skifter efter årstiderne, og klienten kan således overføres mellem baserne, og klienten har dermed ikke mulighed for at indrette sig på et bestemt sted, men må servicere samtlige ruter og baser. Klienten påføres dermed merudgifter til kost som led i arbejdet, idet arbejdet udføres ombord på flyet. Dermed finder særbestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5 anvendelse.

Rejsegodtgørelsen er dermed skattefri, idet beløbet modsvarer rejsedage og ophold borte fra den sædvanlige bopæl, og jeg anmoder om at indkomsten ansættes i overensstemmelse med påstanden.

Fradrag for faktiske udgifter til logi

Klienten har mobilt arbejdssted, og klienten har på grund af arbejdsgiverens tilrettelæggelse af arbejdstider og produktionsvilkårene indenfor international luftfart ikke mulighed for at indrette sig efter forholdene på et fast arbejdssted i [Spanien]. Klientens ophold er blot et af flere opholdssteder ved afviklingen af flyvninger, og dermed falder den afholdte logiudgift ind under bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2., nr. 5 om fradrag for faktiske logiudgifter, der ikke er refunderet af arbejdsgiveren.

Det har således, jf. ovenfor, været almindelig kendt praksis i mere end 20 år, at flyvende personel har været omfattet af særbestemmelser om adgang til at foretage fradrag for merudgifter til kost og logi i forbindelse med overnatning borte fra hjemmet.

SKATs juridiske vejledning anfører, i tråd med kommentaren til ovennævnte affatning af bestemmelsen, at flyvende personel ikke er berettiget til fradrag til logi jf. standardsatsen, men derimod er henvist til at fradrage dokumenterede udgifter, jf. afsnit C.A.7.3.3.

Lovens vilkår for at indrømme fradrag for de selvangivne udgifter er dermed opfyldt, jf. ovenfor om indholdet af ligningslovens § 9 A. Da merudgifter til kost overstiger de udbetalte godtgørelser, kan der således foretaget fradrag for faktiske udgifter til logi.

Ved den ligningsmæssige prøvelse har min klient fremsendt dokumentation for faktiske udgifter til logi.

Jeg bemærker, at klagen alene drejer sig om, hvorvidt vilkårene for fradrag for rejseudgifter er opfyldt. Der er således ikke rejst tvivl om størrelsen af de afholdte rejseudgifter, dog maksimeret til 25.900 kr., fordelt med hhv. 7.264 kr. i første halvår 2015 og 18.636 kr. i andet halvår 2015.

Jeg anmoder Landsskatteretten om, at korrigere de foretagne skatteansættelserne i overensstemmelse med de nedsatte påstande. ”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

”Jeg bemærker, at Landsskatteretten kan uanset klagens formuleringer foretage afledte ændringer, jf. Skatteforvaltningslovens § 45. Skattestyrelsen udskriver årsopgørelsen på baggrund af afgørelsen. Ligningsmæssige fradrag stemmer til afgørelsen. Ændringen er dermed foretaget.

Jeg henviser til, at der er selvangivet ligningsmæssigt fradrag, herunder fagligt kontingent, vedrørende udenlandsk indkomst på 78.741 kr. (16.980 kr. og 61.761 kr.). I afgørelsen af 12. september 2017 er ligningsmæssige fradrag beskåret med 49.728 kr. (16.980 kr. og 32.748 kr.), og fradrag for fagligt kontinent er dermed afvist. SKAT har således behandlet spørgsmålet om fradrag for fagligt kontingent, og Landsskatteretten har derfor kompetence til at behandle klagepunktet.

Klienten har fremlagt dokumentation for betalt fagligt kontingent over for SKAT den 15. marts 2017, og afvisningen af fradraget er dermed uberettiget. Brev af 15. marts 2017 til SKAT og dokumentation for fagligt kontingent er vedlagt i bilag 18 og 19.

Dokumentation for ligningslovens § 33 A

Skatteankestyrelsen har på baggrund af det fremlagt materiale opgjort opholdsdage i Danmark i perioden 2. januar 2015 til 1. juli 2015 til 38.

Umiddelbart derefter foreslås følgende:

”.. (..) Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten ikke, at klageren i tilstrækkeligt omfang har godtgjort, at han har været afskåret fra at opholde sig i Danmark i mere end 42 dage i den anførte periode.” (Min fremhævelse)

Ligningslovens § 33 A handler om faktisk ophold, og ikke om man er afskåret fra ophold i det danske rige. Ved ophold i udlandet er man ikke nødvendigvis afskåret fra at opholde sig i Danmark.

Man kan vælge at blive ude frivilligt. Det gjorde klienten. Selv hvis klienten havde opholdt sig i [Tyskland], ville opholdet være uden for riget. Den dansk-tyske grænse er få kilometer væk.

Den foreslåede begrundelse om at det er nødvendigt, at dokumentere, at man er afskåret fra ophold, ses ikke i overensstemmelse med cirkulærer, juridisk vejledning eller retspraksis i øvrigt.

Derimod skal der foretages en ligningsmæssig bedømmelse af den fremlagte dokumentation.

Skatteankestyrelsen har i den forbindelse opgjort de faktiske opholdsdage til 38, som stemmer overens med klientens kalender.

Anvisningerne om ligningslovens § 33 A fremgår af CIR 72 af 17. april 1996, hvor det i afsnit 5.2.3 præciseres, at 6 måneders perioden kan dokumenteres ved fremlæggelse af arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Der skal således foretages en ligningsmæssig bedømmelse af arbejdsvilkår m.v. Bedømmelsen af 42-dagesreglen kan ikke blot foretages på grundlag af, at manglende dokumentation for ophold i udlandet på en specifik dag medfører at denne dag, således at den manglende dokumentation medfører, at denne specifikke dag skal medregnes som ophold i Danmark.

Tilkaldevagt og bestemmelser om piloters hviletid

Tilkaldevagter kræver tilstedeværelse ganske tæt på lufthavnen, da piloten inden for 90 minutter skal være klar til rådighed i lufthavnen, jf. side 40 i [virksomhed2]s personalehåndbog (bilag 20).

Beskrivelse af anvendte forkortelser på arbejdsplanen i er vedlagt i bilag 21.

Jeg bemærker, at piloter er forpligtet til at møde udhvilet frem til enhver flyvning. Det fremgår af afsnit 7.15.1 i [virksomhed2] personalehåndbog (sagens bilag 18) om såkaldte ”Flight Time Limitations”, at piloten skal hvile i mindst 12 timer før start på en arbejdsperiode med udgangspunkt fra hjemmebasen. Flyvning som passager anses ikke som hvile. Personalehåndbogen følger ifølge [virksomhed2] bestemmelserne anvist af EASA FTL Regulations and S.I.No. 507/2006 (Det Europæiske Luftfartssikkerhedsagentur) Regulations 2006.

Ved tjeneste borte fra hjemmebasen er kravene anderledes. Eksempelvis skal piloten hvile i mindst 10 timer på et sted borte fra basen. Disse 10 timer inkluderer 8 timers mulighed for søvn, altså adgang til hotelværelse.

Det fremgår endvidere af personalehåndbogens afsnit 7.7 at piloten har krav på mindst en ugentlig periode på mindst 36 sammenhængende timers frihed, heri to nætter lokal tid.

Det er således ikke logistisk muligt under hensyntagen til arbejdsgiverens krav om hviletid før påbegyndelse af arbejdsperiode at rejse hjem fra Spanien til [by3] – og tilbage igen.

Forslaget efterlader tillige indtrykket af at Skatteankestyrelsen forudsætter, at efter endt arbejde rejser klienten fra [Spanien] til [by3], som om dette er muligt flere gange dagligt.

Om vinteren, lavsæsonen, havde [virksomhed2] kun to ugentlige afgange fra [Spanien] til [by1] og ingen til [by2] eller [by4]. I højsæsonen om sommeren var der 4 ugentlige afgange til [by1], og en til [by2] og [by4]. Afgangene til [by2] og [by4] var alene på lørdage. En rejse mellem [by3] og [Spanien] med mellemlanding i lufthavn uden for Danmark og Spanien tog mindst 12 timer.”

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Det er gjort gældende, at den lempelsesberettigede indkomst udgør 720.440 kr. (65.096 kr. + 299.590 kr. + 355.754 kr.), svarende til den udbetalte løn med tillæg med undtagelse af rejsegodtgørelse på 112.346 kr.

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre godtgørelsen dækker rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A eller befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B. Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt.

Der er ikke redegjort for, på hvilke dage klageren har været på rejse i ligningslovens § 9 A’s forstand, hvorfor den udbetalte rejsegodtgørelse ikke kan afstemmes med antal rejsedage. Det er derfor med rette, at rejsegodtgørelsen er tillagt lønindkomsten, som herefter udgør 832.787 kr.

Det er desuden gjort gældende, at klageren er berettiget til lempelse af indkomsten optjent i perioden 2. januar til 2. juli 2015 efter ligningslovens § 33 A.

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

I overensstemmelse med Højesterets dom af 1. maj 2013, offentliggjort som SKM2003.209.HR, anses et udlandsophold for afbrudt, hvis klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Det danske rige har siden 1996 omfattet det danske, færøske og grønlandske luftrum, jf. afsnit 5.2.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, og denne definition kan rummes i bestemmelsen som oprindeligt indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, jf. bemærkningerne i lovforslag nr. 97 af 26. november 1975.

Det arbejde, der udføres på dansk territorium i forbindelse med gennemflyvning af dansk luftrum, anses efter fast praksis for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og arbejdet medregnes derfor i de 42 dage som hjemlet i ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. C.F.2.2 i Den Juridiske Vejledning, 2015-1.

Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Antal opholdsdage i Danmark i perioden fra den 2. januar 2015, hvor udlandsopholdet starter, og frem til den 1. juli 2015, hvor der er forløbet 6 måneder, kan på baggrund af det fremlagte materiale opgøres til 38. Heri er ikke medtalt udrejsedagen.

Der er imidlertid ikke dokumentation for indrejsen til Danmark den 23. april i den flyvefri periode fra den 17. april til den 27. april og for ind- og udrejsen den 15. og 20. juni i den flyvefri periode fra den 13. juni til den 23. juni. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren ikke i tilstrækkeligt omfang har godtgjort, at han har været afskåret fra at opholde sig i Danmark i mere end 42 dage i den anførte periode.

Selv uden eventuelle gennemflyvninger af dansk luftrum er det således ikke godtgjort, at klageren ikke har haft mulighed for at opholde sig i Danmark i mere end 42 dage indenfor enhver seks måneders periode i den i klagen anførte periode.

Retten bemærker herved, at der ikke foreligger nogen form for dokumentation for i hvilket omfang, at klageren har gennemfløjet dansk luftrum i forbindelse med flyvninger mellem Spanien og skandinaviske destinationer. Klagerens oplysning om, at han ikke har gennemfløjet dansk luftrum i forbindelser med flyvninger mellem Spanien og Skandinavien, kan ikke lægges til grund uden dokumentation herfor.

Klageren er derfor ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A ved skatteberegningen for indkomståret 2015. Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt logbogens udvisende til grund og ikke klagerens arbejdsplan (roster).

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse, herunder opgørelsen af den skattepligtige indkomst ansat til 832.787 kr.

SKAT har ikke truffet afgørelse om lempelse efter ligningslovens § 33 for perioden 2. januar – 2. juli 2015, hvorved Landsskatteretten ikke har kompetence til at træffe afgørelse vedrørende klagerens subsidiære påstand nr. 1, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker, at den alene kan behandle de påklagede punkter, hvorfor SKATs anmodning i høringssvaret i klagesagen vedrørende den selvangivne lempelse efter ligningslovens § 33 for perioden efter den 2. juli 2015 ikke kan imødekommes.

Fradrag for rejseudgifter

Rejseudgifter i form af kost og logi, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang, udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger 25.500 kr. i et indkomstår. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, kan normalsatsen for logi ikke anvendes ved personer, der arbejder på luftfartøjer. I stedet kan de dokumenterede faktiske udgifter fradrages.

Klageren har i forbindelse hermed fremlagt dokumentation i form af lejekontrakt og kvitteringer for betaling af leje af bolig i [Spanien]. Udgifterne til bolig i [Spanien] kan ikke fradrages, da der er tale om ophold ved fast arbejdssted, idet klageren flyver fast fra lufthavnen i [Spanien].

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort som SKM2018.11.LSR, fastslået, at hvis lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades i forbindelse med arbejdet, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, hvis arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted. Rejsen slutter, når lønmodtageren returnerer til det faste arbejdssted.

Klageren har ikke foretaget flyvninger, hvor han ikke er returneret til lufthavnen i [Spanien] indenfor 24 timer, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag efter § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Fradrag for fagforeningskontingent

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Dette følger af ligningslovens § 13. Det årlige fradrag efter 1. pkt. kan ikke overstige et beløb på 6.000 kr.

Landsskatteretten finder, at klageren har godtgjort, at der er tale om en udgift til fagforening omfattet af ligningslovens § 13. Da udgiften ikke overstiger 6.000 kr., er klageren berettiget til fradrag for udgiften. Dette er tiltrådt af Skattestyrelsen. Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at klageren indrømmes fradrag for fagforeningskontingent på 3.725 kr.