Kendelse af 04-01-2021 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2021

*) SKAT har ikke truffet afgørelse vedr. beskatning af klagerens løn for indkomståret 2015

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 1. maj 2004 været ansat som kaptajn hos [virksomhed1] A/S (herefter selskabet) og modtaget løn derfra.

Siden 2005 har klageren været omfattet af en produktionsbonusordning hos selskabet. For nogle af selskabets medarbejdere fremgår produktionsbonussen direkte af ansættelsesaftalen. For andre medarbejdere, herunder klageren, fremgår det af et tillæg til ansættelsesaftalen, jf. seneste aftale af 25. september 2014 for pilotgruppen, hvoraf følgende fremgår:

”Produktionsbonus

Daglig individuel produktionsbonus

For hvert påbegyndt kalender døgn med aktivt tjeneste uden for [by1] optjenes en produktionsbonus på kr. 700 for første døgn (ekskl. OPC/LPC på fly, maintenance og anden nonrevenue flyvning, hvor dette foregår på hjembasen). Efterfølgende døgn kr. 900. Heraf udbetales en andel som skattefrie diæter, jf. de til enhver tid gældende regler herfor. Forskellen mellem produktionsbonus og diæter indsættes på bonus konto.

Udbetaling af bonus konto

Udbetalingen af bonus kontoen sker løbende, jf. retningslinjer fra økonomiafdelingen.

Udbetalingen kan ske som:

Udbetalingen er sket som udlæg efter regning.

Ud fra det oplyste er medarbejdernes telefon-/internetudgifter også betalt fra kontoen i det omfang, udgifterne har været over 500 kr. pr. måned, som er det beløb, selskabet har vurderet, kan dække det erhvervsmæssige behov pr. måned.

Der er fremlagt oversigt over klagerens optjente bonus fra selskabet samt kopi af de udlæg, som klageren har fået dækket, som en del af sin bonus. Det fremgår af oversigten, at klageren har foretaget køb på kontoen på i alt 56.280 kr. i 2015 og 28.084 kr. i 2016. SKAT (nu Skattestyrelsen) har for 2016 opgjort fradragsgrundlaget til 4.344 kr. Hertil er der fremlagt bilag i form af kvitteringer for køb af bl.a. iPhone og massage.

Af sagens oplysninger fremgår det, at SKAT (nu Skattestyrelsen) har en igangværende sag for indkomstår 2015 vedrørende beskatning af klagerens løn, som afventer nærværende klagesag. Dette har SKAT oplyst klageren om ved brev af 4. april 2018.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstår 2016 blandt andet forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 28.084 kr. vedrørende beløb fra bonusordningen, hvortil der ikke er givet fradrag for lønmodtagerudgifter, da fradragsgrundlaget er under beløbsgrænsen.

Til støtte herfor er anført:

”(...)

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har optjent bonus hos [virksomhed1] A/S under dit ansættelsesforhold. Det er kun en del af den optjente bonus, som er blevet beskattet som løntillæg. Det fremgår af materialet fra din arbejdsgiver, at dette skyldes, at du har fået en del af bonussen udbetalt som udlæg efter regning, og disse udlæg er ikke blevet beskattet.

Jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.1 sker beskatning af en indkomst på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person erhverver ret til et formuegode, dvs. på retserhvervelsestidspunktet.
Det er som følge heraf SKATs opfattelse, at du har erhvervet ret til bonussen straks efter rejsens afslutning.

Da en del af bonussen anvendes til betaling for udlæg efter regning mener SKAT, at bonussen skal beskattes på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22, da udlægget efter regning kan sidestilles med en udbetaling.

Da der er tale om en ikke beskattet bonusordning på en konto, hvorfra der betales både erhvervsmæssige og private udgifter, skal hele beløbet, som der er foretaget køb for, beskattes som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 c.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7 og C.A.1.2.1, at det ikke er tilladt at lave modregning i en forud aftalt løn

Derefter kan der foretages fradrag efter ligningslovens § 9 af øvrige lønmodtagerudgifter, med udgangspunkt i statsskattelovens § 6 a, for de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Køb der ikke kan foretages fradrag for:

Massage Du har betalt for massage fra din konto for produktionsbonus hos [virksomhed1] A/S.

Sundhedsudgifter anses for at være private og ikke nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde din indkomst, og du har derfor ikke mulighed for at fratrække udgiften.

TelefonDu har betalt for udgifter til telefon fra din konto for produktionsbonus hos [virksomhed1] A/S.

Det beløb du har betalt fra kontoen er beløbet ud over de 500 kr. pr. måned, som [virksomhed1] A/S dækker på grund af fri telefon/kommunikationsbidrag. Selskabet har oplyst, at de har vurderet at som udgangspunkt er 500 kr. pr. måned nok til at dække det erhvervsmæssige behov.

SKAT anser det fratrukne beløb som en privat udgift, da det vedrører samtaler ud over 500 kr. pr. måned. Du har derfor ikke fradrag for udgiften.

IphoneDu har betalt for en Iphone fra din konto for produktionsbonus hos [virksomhed1] A/S.

Både lønmodtagere og selvstændige kan trække udgifter til en computer og andet IT-udstyr fra, såfremt udstyret anvendes erhvervsmæssigt.

Anvendes IT-udstyret både erhvervsmæssigt og privat, kan der kun tages fradrag for den del af udstyrets pris, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse.

Der beregnes ikke afskrivning med henvisning til afskrivningslovens § 6, stk. 1, for aktiver med en levetid under 3 år, da der i ansættelseskontrakterne er angivet at der kan købes nyt udstyr hver andet år, på grund af et forholdsmæssigt højt slid.

Om driftsmidlet befinder sig i lønmodtagerens hjem er også et forhold som indgår i den skønsmæssige vurdering. Befinder driftsmidlet sig hjemme hos lønmodtageren, er der efter praksis en formodning for at driftsmidlet også bliver anvendt privat. Se TfS 1997, 330 VLR.

Da Iphonen er transportabel er det SKATs opfattelse, at du kan få fradrag for 50 % af udgiften. Du har derfor ikke fradrag for 2.969 kr. vedrørende denne.

Manglende dokumentation

Der er foretaget køb uden dokumentation fra din konto for produktionsbonus hos [virksomhed1] A/S. Disse køb er derfor ikke fradragsberettigede.

Det betyder, at du har ikke fradragsberettigede udgifter for 23.739 kr. i 2016.

Vi foreslår samtidig at din indkomst forhøjes med 28.084 kr. i 2016, svarende til dit samlede køb fra bonuskontoen i de pågældende år.

Det betyder at den samlede løn bliver på (935.284 + 1.852 + 28.084 =) 965.220 kr.
(...)”

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”SKAT har undtagelsesvis kun vedlagt en del af materialet, idet mange af indkaldelserne og besvarelserne gik på om [person1] kunne anvende ligningslovens § 33 A. Vi mener de bilag, der vedlægges giver et fuldt overblik over sagen og resterende bilag kun vil gøre sagen meget mere uoverskuelig.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke fremgår af sagen.

Sagen er noget indviklet, idet der dels er behandlet generelle problemstillinger om beskatning af en optjent bonus ved arbejdsgiver og dels andre forhold.

I det første forhold dvs. beskatning af en optjent bonus har advokatfirmaet [virksomhed2] været repræsentant og sagsbehandleren ved SKAT har primært været [person2].

Fsv de øvrige forhold var advokatfirmaet [virksomhed3] repræsentant og undertegnede [person3] var sagsbehandler.

2015-Sagen begyndte med en genoptagelsesanmodning der indgik den 12. april 2017. SKAT indleder på den baggrund en kontrol af anvendelse af LL § 33 A.

Den 30. maj begyndes en samtidig sagsbehandling for indkomstårene 2015 og 2016 fsv beskatning af en optjent bonus ved arbejdsgiver. I denne sag udsendes den 5. juli 2017 et forslag til afgørelse.

Den 25. september besluttes at behandle de to igangværende sager sammen fsv indkomståret 2015.

2016-sagen køres herefter som en selvstændig sag.

Den 21. december 2017 kommer der en anmodning om genoptagelse fsv en regulering i beskatningen af fri bolig. Denne resulterer i kendelse af 7. februar 2018 og dannelse af årsopgørelse 2.

Vi har følgende bemærkninger til de foreliggende årsopgørelser.

Forhøjelsen på 56.278 kr. svarer næsten til de 56.280 kr. der blev foreslået forhøjet i det første forslag af 5. juli 2017.

SKAT skal på den baggrund udtale følgende

Da der endnu ikke er truffet afgørelse i 2015 sagen og høringsfasen dermed ikke er afsluttet, mener vi, sagen skal afvises jf. ovenfor.

2016 årsopgørelsen mener vi ikke skal ændres jf. nedenfor.

SKAT har i følgende bemærkninger til advokatfirma [virksomhed2]s klage.

Disse bemærkninger er de generelle bemærkninger fra enheden "Mellemstore Virksomheder 6".

Sagen omhandler for lønomlægning jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.1.7. SKAT gør opmærksom på, at bonussen primært bruges til at afholde diverse udgifter i forbindelse med selve arbejdet og ikke deciderede rejseomkostninger.

Ifølge SKA Ts oplysninger er aftalen omkring produktionsbonussen indarbejdet som en del af medarbejdernes ansættelsesaftale hos nogle af medarbejderne. Hos andre medarbejdere fremgår aftalen som et tillæg til ansættelsesaftalen.

Bonussen er en A-indkomst, som optjenes i forbindelse med rejser over 24 timer, og tilskrives løbende på bonuskontoen. Herefter fratrækkes skattefri rejsegodtgørelse (efter statens satser). Det resterende beløb kan udbetales som A-indkomst, indsættes på pensionsordning eller anvendes til dækning af diverse udgifter efter regning, jf. den indgåede aftale.

Ved lønomlægning forstås en aftale, hvor medarbejderen finansierer goder ved en nedgang i lønnen.

Ordningen kan kun godkendes, hvis tre betingelser er opfyldt jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7:

1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.

3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Jf. punkt 2 skal aftaletidspunktet være før retserhvervelsestidspunktet for den pågældende løn. I SKM2011.204.SR indgås der en civilretlig gyldig aftale omkring betaling af massage. Der skete dog ikke en løbende ændring i lønnen, men kontantlønsnedgangen skete først tre måneder senere, i forbindelse med, at arbejdsgiveren fik fakturaen.

Det samme er efter SKA Ts opfattelse gældende i nærværende sag, hvor saldoen på bonuskontoen løbende ændres med, at der betales regninger derfra. Punkt 2 anses derfor ikke for opfyldt. Da modregningen af diverse udlæg sker efter retserhvervelsestidspunktet er det SKA Ts opfattelse, at modregningen sker i en forudaftalt løn, og dette er i strid med reglerne, som er omtalt i Den Juridiske vejledning afsnit. C.A.5.1. 7 og afsnit C.A.1.2.1.

Tidspunktet for indsættelse på bonuskontoen anser SKAT for at være retserhvervelsestidspunktet, da det er her medarbejderen har opfyldt sin forpligtelse i henhold til ansættelsesaftalen.

Det er fortsat SKA Ts opfattelse, at der sker modregning i en allerede erhvervet løn, i forbindelse med, at der afleveres en bon/regning til betaling fra bonuskontoen. Det skyldes, at der først erhverves en bonus, som tilskrives bonuskontoen og efterfølgende betales der regninger fra kontoen.

Af punkt 3 fremgår det, at der ikke må ske betaling for rent private goder i forbindelse med lønomlægningen. SKAT har gennemgået de udgifter, som medarbejderne har fået dækket fra kontoen og har konstateret, at der bliver betalt private udgifter, som f.eks. massage og families rejser.

Derudover skal man se på, om lønomlægningen indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning. Man ser i den forbindelse på:

Advokat [person4] anfører, at aktiverne, som medarbejderen har afskaffet i bonusordningen tilhører arbejdsgiver.

Jf. den indsendte dokumentation er det medarbejderens navn som fremgår af bonnen/regningen som afleveres til selskabet til modregning i bonussen. Derudover har selskabet oplyst til SKAT den 21. april 2016, at selskabet ikke stiller krav om at de skal tilbageleveres til selskabet, ligesom tingene heller ikke er forsikrede i selskabet. Mødereferat er vedlagt.

Da det ifølge det oplyste er medarbejderen, som selv anskaffer de forskellige ting, er det ikke arbejdsgiveren, som stiller godet til rådighed for medarbejderen. Dette skal ses i sammenhæng med, at arbejdsgiveren har oplyst SKAT om, at ejendomsretten og forsikring m.v. er medarbejderens. Der foreligger heller ikke aftale om, at et aktiv skal leveres retur til arbejdsgiver, hvis medarbejderen fratræder sin stilling.

Trækket fra bonuskontoen er ligeledes afhængig af varierende udgifter. Som eksempel kan nævnes telefonudgifter, som trækkes fra bonuskontoen med samme beløb, som den indleverede regning lyder på, dog maks. 500 kr. pr. måned. Derudover foretages trækket løbende fra kontoen, afhængig af udgifter, der ønskes betalt fra kontoen.

Det er også SKA Ts opfattelse, at flere af købene ikke er arbejdsrelaterede, men er af privat karakter, som f.eks. massage, lounge og betaling af families rejser.

SKAT fastholder beskatningen og vurderingen af muligheden for fradragsret efter reglerne for øvrige lønmodtagerudgifter.

På grund af ovenstående er det fortsat SKA Ts opfattelse, at ordningen om produktionsbonus ikke opfylder betingelsernes punkt 3 for lønomlægning.

Klageren gør gældende, at ligningslovens§ 9, stk. 4, 3. pkt., som omhandler, at godtgørelser skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtager ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiver for at få godtgørelsen, ikke finder anvendelse, da

Det er korrekt, at der ikke er sket lønnedgang i forbindelse med indgåelse af bonusaftalen.

Ved gennemgangen af bonuskontiene er det SKA Ts opfattelse, at der som første prioritet udbetales rejsegodtgørelse efter reglerne herfor, og at det resterende beløb derefter kan anvendes til dækning af diverse udgifter. Det beløb, som der er til rådighed til diverse køb, er altid efter der er fratrukket skattefri rejsegodtgørelse. Der er altså ikke tale om, at de skattefrie rejsegodtgørelser bliver mindre i takt med, at bonussen anvendes på de forskellige typer af udgifter.

Det er SKATs opfattelse, at sagen ikke omhandler bestemmelserne i Ligningslovens§ 9, stk. 4, 3. punkt omkring lønnedgang i stedet for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

Den indgående kollektive aftale mellem arbejdsgiveren og de enkelte lønmodtagere medfører, at den optjente produktionsbonus først og fremmest udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, og eventuelle overskydende produktionsbonus opspares til senere udbetaling som A-indkomst eller til dækning af udlæg.

SKAT har overfor arbejdsgiveren tilkendegivet, at udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse er i overensstemmelse med reglerne, og at modregningen i den optjente produktionsbonus ligeledes er efter de gældende bestemmelser.

SKAT fastholder derfor afgørelsen af 13. september 2017.

SKAT deltager gerne i diverse møder. Sagen er en del af et sags kompleks fsv ansatte i [virksomhed1].”

Skattestyrelsen har den 9. juli 2019 fremsendt bemærkninger til det supplerende indlæg af 12. juni 2019 fra klagerens repræsentant i forbindelse med klagesagen for klagerens arbejdsgiver:

”(...)

Pkt. 1 – 24 Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

Det primære spørgsmål i sagen er fastlæggelse af retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt. Dette skal bruges til fastlæggelse af, ordningen med produktionsbonus kan godkendes i henhold til reglerne om lønomlægning, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7.1.

Det er adv. [person4] opfattelse, at både det formelle og reelle aftaletidspunkt er tidspunktet for indgåelse af selve pilotaftalen, dvs. første gang i 2005 og den opdaterede aftale pr. 25. september 2014. Se evt. [person4]s skitse nedenfor.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2008.176.SR, hvor der løbende blev erhvervet ret til en bonus. Denne er afgørelse er ligeledes nævnt i Skattestyrelsens afgørelse af 13. september 2017. Af det bindende svar fremgår det, at for at aftalen kan godkendes, skal medarbejderen træffe valg mellem kontanter og obligationer, inden der erhverves ret til bonussen.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at i nærværende sag træffer medarbejderen først valget efter retserhvervelsestidspunktet (ved afslutning af hver flyvning/rejse). Hertil kan vi bemærke, at det som oftest ikke er i umiddelbar tilknytning til retserhvervelsestidspunktet, at medarbejderen træffer dette valg. Det fremgår af udskrifterne af de tilsendte bonuskonti, at der kan gå flere måneder efter en optjening af en bonus, før medarbejderen beslutter om, han/hun vil have bonussen udbetalt som løn eller om den skal anvendes til køb”.

(...)

”Dette reelle aftaletidspunkt anser Skattestyrelsen derfor som følge heraf for at være på tidspunktet, hvor medarbejderen kommer med en udgift til dækning fra bonuskontoen eller ønske om udbetaling fra kontoen og ikke på tidspunktet for indgåelse af den formelle aftale. Dvs. punktet i Adv. [person4]s skitse benævnt Udlæg iht. Pilotaftale.

Som følge heraf er pkt. 2 af de tre generelle betingelser, som skal være opfyldt ved en lønomlægning, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opfyldt.

Dvs. at medarbejderne optjener en løn, som ikke kommer til beskatning på tidspunktet for overførsel til bonuskontoen, heller ikke hvis den optjente bonus anvendes til betaling af diverse udgifter. Med andre ord er samtlige betalinger fra produktionskontoen sket med ubeskattede midler. Der sker kun beskatning i de tilfælde, hvor der sker en kontantudbetaling eller overførsel til en pensionsordning.

Pkt. 25-28 Private udgifter

Advokat [person4] anfører, at der kun dækkes erhvervsmæssige udgifter af bonussen og at ordningen blev indført ved kollektiv aftale mellem selskabet og medarbejderrepræsentanterne. Derudover skal selskabet som arbejdsgiver overholde arbejdsmiljølovgivningen og sikre, at medarbejderne har det fornødne udstyr til at udføre arbejdet.

Skattestyrelsen er enig i, at der ikke er tale om betaling af udelukkende private udgifter. Hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om gyldig lønomlægning, jf. ovenfor, skal alle betalte udgifter fra produktionskontoen ikke indberettes. Se nedenfor.

Sagen er behandlet således hos medarbejderen, at de udgifter, som Skattestyrelsen anser for at være erhvervsmæssige, godkendes som fradragsberettigede hos medarbejderen.

Pkt. 31-32 Ejer af aktivet

Advokat [person4] fastholder i pkt. 31, at selskabet stiller krav om, at det indkøbte udstyr skal leveres tilbage til selskabet. Det fremgår efter hans udsagn af en sædvanlig fratrædelsesaftale, opsigelse og bortvisningsskrivelse i selskabet.

Dette stemmer ikke overens med Skattestyrelsens oplysninger, da selskabet den 21. april 2016 over for Skattestyrelsen har oplyst, at de ikke stiller krav om tilbagelevering af udstyr, og at der ikke foreligger en aftale om tilbagelevering, da det er medarbejderens ejendom.

Ovenstående har Skattestyrelsen også kommenteret på i udtalelsen af 19. februar 2018.

Skattestyrelsens eventuelle yderligere bemærkninger til de enkelte udgiftsposter, i tilfælde af, at Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning:

Pkt. 44-47 Telefon/internet

Skattestyrelsen har fået oplyst, at selskabet har vurderet, at en månedlig udgift på 500 kr. er passende til at dække det erhvervsmæssige behov. Beløbet dækkes af enten fri telefon eller et kommunikationsbidrag på 500 kr. pr. måned. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når selskabet har vurderet at 500 kr. dækker det erhvervsmæssige behov, er en eventuel egenbetaling derudover at anse som en privat udgift for medarbejderen og beløbet skal som følge heraf indberettes.

Fra sagsnotat:

Nogle medarbejdere har fri telefon, som fremgår af lønsedlerne. Derudover har nogle medarbejdere et såkaldt ”kommunikationstillæg”. Det indebærer at firmaet dækker op til 500 kr. pr. måned til telefon eller internet. Dvs. det er en privat udgift, som dækkes af selskabet. [person5] oplyser dog, at det ikke altid er alle selskaber, som kan finde ud af at fakturere til [virksomhed1] i stedet for til medarbejdere og at det er derfor man har denne løsning.

Kommunikationsbidrag: Piloterne har fri telefon. For at begrænse forbruget er det selskabets opfattelse, at et månedligt forbrug på 500 kr. er nok rent erhvervsmæssigt. Hvis en medarbejder bruger over 500 kr. pr. måned bliver resten trukket fra produktionskontoen.

Pkt. 48-50 Reparation

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 51-56 Computer/Macbook/iPad

Det er Skattestyrelsens opfattelse, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning, skal medarbejderen ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4 medregne et beløb svarende til 50 % af udstyrets nypris til den skattepligtige indkomst i alle de år, hvor udstyret er til rådighed.

Der er tale om driftsmidler, som også er anvendelige til privat anvendelse. I tilfælde, hvor der er tale om staitonær pc har Skattestyrelsen givet skatteyder fradrag for 25 % af udgiften som erhvervsmæssig. Ved bærbare, har Skattestyrelsen givet fradrag for 50 % af udgiften.

Pkt. 57-60 Flere Computere/iPads

Se ovenfor

Der er tale om driftsmidler, som også er anvendelige til privat anvendelse. I tilfælde, hvor der er tale om stationær pc har Skattestyrelsen givet skatteyder fradrag for 25 % af udgiften som erhvervsmæssig. Ved bærbare, har Skattestyrelsen givet fradrag for 50 % af udgiften.

Pkt. 61-64 Diverse IT-udstyr

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 65-68 Software

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Da det er Skattestyrelsens opfattelse at IT-udstyr kan anvendes til private formål og som følge heraf delvis fradragsret for medarbejderen, anses software som f.eks. Officepakken og bredbåndsforbindelsen også for at kunne anvendes til private formål.

Pkt. 69-73 HD-Studie

Det anføres, at betaling af HD-studie er skattefri for modtageren, da uddannelsen er arbejdsgiverbetalt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uddannelsen i denne sag ikke er arbejdsgiverbetalt, men i stedet betalt af medarbejderens egen løn, da det betales fra produktionskontoen. Som følge heraf, er uddannelsen indberetningspligtig, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4.

Pkt. 74-76 Certifikater

Det anføres, at betaling af certifikater er skattefri for modtageren, da uddannelsen er arbejdsgiverbetalt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uddannelsen i denne sag ikke er arbejdsgiverbetalt, men i stedet betalt af medarbejderens egen løn, da det betales fra produktionskontoen. Som følge heraf, er uddannelsen indberetningspligtig, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4.

Pkt. 77-82 Beklædning/uniform

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 83-85 Rens af uniform

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 86-89 Høreværn

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes fuldt ud, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Støjreducerende høreværn er efter Skattestyrelsens opfattelse anvendelige til privat brug, hvorfor en privat andel på 50 % kan godkendes som erhvervsmæssig.

Pkt. 90-96 Headset

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 97-100 Pilotbriller

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 101-103 Kuffert/flightbag

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 104-106 Transportomkostninger

Der er fratrukket udgifter til taxi til fra lufthavne i Danmark samt udgifter til parkering. Skattestyrelsen anser taxi og eventuel parkering for en privat udgift for medarbejderen.

Pkt. 107-108 Faglige kontingenter og medlemskab

Skattestyrelsen er enig i, at hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning, skal kun ikke-erhvervsmæssige udgifter indberettes.

Pkt. 109-111 Logbøger/flyvebog

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 112-115 Massage, kiropraktor, fysioterapi

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om arbejdsgiverbetalt massage, men i stedet en egenbetaling fra produktionskontoen. Betalingen er derfor ikke omfattet af Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.2, som omhandler arbejdsgiverbetalt behandling.

Pkt. 116-119 Diverse kontorudstyr

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 120-123 Flybilletter og opgradering af billetter

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter som udgangspunkt ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

I pkt. 122 bestrides det, at der sket køb af flybilletter til dækning over familiemedlemmers rejseomkostninger. Skattestyrelsen har hos medarbejder [navn udeladt] konstateret, at der er købt til en [navn udeladt] og [navn udeladt].

Pkt. 124-129 Adgang til lounge

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Vedr. medarbejderes fradrag:

Da der ikke er fremsendt dokumentation for udgifterne til lounge, kan medarbejderne ikke få fradrag for udgifterne.

Pkt. 130-132 Leje af bil

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 133-134 Hotel

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at bonussen for indkomstår 2015-2016 ikke er yderligere A-indkomst.

Endvidere har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at beskatningen af udgifterne omfattet af bonusordningen skal ske i overensstemmelse med reglerne om personalegoder for lønmodtagere, og disse udgifter ikke er dækning af rente private udgifter.

Til støtte herfor er anført:

”(udeladt da Skattestyrelsen og klageren er enige om at sagen ikke omhandler bestemmelserne i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.)

Retserhvervelsestidspunktet

Bonusaftalen er uomtvisteligt indgået tidsmæssigt før afholdelse af udgifter, som er omfattet af bonusaftalen.

Undertegnede er enig i, at retserhvervelsestidspunktet for bonussen er tidspunktet for afslutningen af rejsen, der begrunder rejsegodtgørelse. Retten til at lade de af bonusaftalen omfattede arbejdsrelaterede udgifter baserer sig på den indgåede kollektive aftale om løn- og ansættelsesvilkår, der blev indgået med virkning fra 1. februar 2014.

Således er der ikke tale om modregning for forud aftalt løn.

Arbejdsrelaterede udgifter omfattet af bonusaftalen

De udgifter, som kan omfattes af bonusordningen, er alle arbejdsrelaterede og godkendes efter kontrol hos arbejdsgiver, der foretager en vurdering heraf herunder, om omfanget af udgiften vurderes at være en følge af medarbejderes særlige arbejde.

De aktiver, som er omfattet af bonusordningen i form af f.eks. mobiltelefoner, computere, briller, uniformer, faglitteratur, pilottasker m.v., tilhører arbejdsgiver. SKAT syntes at lægge til grund, at dette ikke er tilfældet.

Det gøres gældende, at de udgifter, der er omfattet af bonusordningen, er arbejdsrelaterede udgifter samt at arbejdsgiver er ejer af indkøbte aktiver og, at arbejdsgiver har afholdt udgifterne. Derfor skal disse udgifter behandles efter reglerne om personalegoder til lønmodtagere. Det gøres endvidere gældende, at der ikke skal ske beskatning af udgifterne.

(...)”

Klagerens repræsentant er den 12. juni 2019 kommet med et supplerende indlæg i forbindelse med klagesagen for klagerens arbejdsgiver:

”(...)

GENERELLE BEMÆRKNINGER

Baggrunden for produktionskontoen

”Vi får oplyst, at der er et stort slid på diverse ting, når der er stor rejseaktivitet. Det tilgodeses i ordningen at de piloter med flest produktionsdage også har det største beløb til rådighed til dækning af et større slid/forbrug For at undgå at piloterne ofte beder om nyt ”udstyr” og for at gøre dem omkostningsbevidste og reducere forbruget og udgiften for selskabet, er ordningen lavet. Det beløb, som piloten ikke bruger til udstyr m.v., kan enten udbetales som almindelige A-indkomst eller indsættes på pensionskontoen. ”

Den retlige ramme for produktionskontoen

Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

”Skatteministeriet lægger til grund, at visse af spørgers medarbejdere, herunder medarbejder C, pr. 6. september 2010, indgik en civilretlig gyldig aftale med spørger om ændret vederlagssammensætning, der trådte i kraft pr. 1. september 2010. Kontaktlønsnedgangen blev dog først udøvet i forbindelse medudbetalingen af lønnen for december måned, da spørger fik og betalte fakturaen fra B [massøren]. Konkret blev medarbejder C’s månedlige løn ikke som aftalt reduceret med 300 kr. for september, oktober og november 2010, men forblev uændret i denne periode. Ordningen blev således ikke udøvet i overensstemmelse med aftalen.

Skatteministeriet konstaterer, at der ved den foretagne udøvelse af aftalen blev foretaget

modregning i allerede retserhvervet A-indkomst. Betingelse 2 er derved ikke opfyldt, og udøvelse af aftalen skete derved i strid med retserhvervelsesprincippet [...]” [min fremhævelse og tilføjelse].

Og videre fra samme skriftsted:

”Det bemærkes i øvrigt, at det formelle aftaletidspunkt den 6. september 2010 ligger efter, at retserhvervelsen af lønnen for september må- ned 2010 er påbegyndt. Også af den grund er betingelse 2 ikke opfyldt.” [min fremhævelse]

1) Indsættelse på pensionsopsparing

2) Udbetaling som A-indkomstskattepligtigt beløb

3) Refusion af arbejdsudstyr

Retserhvervelsestidspunktet for medarbejderens optjening af indestående på produktionskontoen ligger således efter aftaletidspunktet. Det samme gør sig gældende for refusion af udlæg, der blot er medarbejderens disponering af det beløb, som er optjent i medfør af aftalen. Betingelse nr. 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7., anses derfor for opfyldt. Der sker ikke modregning i et allerede erhvervet vederlag (som i SKM2011.204SR), idet det netop er forudsat, at fra aftaletidspunktet og frem først skal ske optjening af indestående på produktionskontoen, før der erhverves ret til udbetaling eller refusion.

Der er ikke tale om rent private udgifter

”Alle materialer, herunder - men ikke begrænset til - instruktioner, kontrakter, paradigmer, personlige notater, software og andre udleverede arbejdsredskaber eller hjælpemidler i forbindelse eller relation til arbejde udført i tjeneste samt nøgler, adgangskort m.v. skal afleveres på den sidste arbejdsdag.”

- dækning af udlæg til supplering af hjemmearbejdsplads

- Udskiftning af mobiltelefon, maks. udskiftning hvert andet år

- dækning af udlæg til supplering og rensning af uniformdele

- pilot briller

- faglitteratur for piloter

- pilottasker og kufferter

- vedligeholdelse af certifikater

- massage

- pilotrelaterede kurser, f.eks. sprogkurser

Alle de nævnte udgifter er erhvervsmæssigt relevante for medarbejdere omfattet af Pilotaftalen.

Sammenfattende for produktionskontoen som gyldig lønomlægning

1) At aftalen er civilretlig gyldig

2) At aftaletidspunktet ligger før retserhvervelsestidspunktet og

3) At Pilotaftalen har medført en reel ændring i lønnens sammensætning og, at der ikke sker betaling for private goder med ubeskattede midler.

Lønomlægningen er således indgået i overensstemmelse med kravene i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.

Der skal ske beskatning efter reglerne for personalegoder

(...)

SPECIELLE BEMÆRKNINGER TIL UDLÆG

(...)

Mobiltelefoner, telefonabonnement, internetabonnement

(...)

Massage, kiropraktor, fysioterapi

(...)”

Klagerens repræsentant er den 15. august 2019 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 9. juli 2019:

”(...)

GENERELLE BEMÆRKNINGER

Der er ikke tale om lønomlægning

1Idet der henvises til undertegnedes synspunkter fremført under kontormødet, som jeg ikke skal gentage i dette indlæg, så er er Klagers principale synspunkt, at nærværende sagskompleks ikke er en sag omhandlende lønomlægning. Den overenskomst, der er indgået mellem [virksomhed1] og medarbejderne, passer ikke ind i strukturen eller tankegangen bag klassisk lønomlægning, da formålet med ordningen ikke er, at der skal ske en lønnedgang hos medarbejderen. Den aftalte overenskomst giver sædvanlige lønforbedringer og reguleringer, som i andre overenskomster. I tillæg hertil har parterne i overenskomsten aftalt, hvornår opnåede besparelser (i modsætning til lønnedgang) kan give en fordel hos begge parter. Da besparelserne primært består af udgifter, som [virksomhed1] allerede afholdte, herunder udgifter, som [virksomhed1] er forpligtet til at afholde, så giver det et materielt forkert resultat, hvis ordningen bedømmes efter reglerne om lønomlægning. Det beskyttelseshensyn, som ligger bag lønomlægningsaftaler, er lidt groft sagt, at man ikke frit skal kunne konvertere løn til skattefri goder. Denne sag omhandler fordeling af sparede udgifter. Ingen medarbejdere i [virksomhed1] er gået ned i løn som følge af overenskomsten, hvor produktionskontoen blev indført.

2 Der kan eksempelvis nævnes [virksomhed1] medarbejdernes uniformer. Som det fremgår af Skattestyrelsens indlæg af 9. juli 2019, anerkendes det, at uniformerne har et erhvervsmæssigt formål. Som det er uddybet i Klagers indlæg af 12. juni 2019,er ordningen med [virksomhed1] medarbejdernes produktionskonti indgået som en kollektiv overenskomst med medarbejderrepræsentanterne for at nedbringe de erhvervsmæssige udgifter for [virksomhed1]. Medarbejderne har ubestridt et behov for at anvende uniform på flyvninger og til erhvervsmæssige formål. Den uniform, som [virksomhed1] under alle omstændigheder skal udlevere, stilles i overensstemmelse med den kollektive overenskomst til rådighed ved brug af medarbejdernes produktionskonti. Det har aldrig været en forudsætning for, eller en del af den kollektive overenskomst, at den byggede på et princip om lønomlægning. Ordningen bygger tværtimod på et incitament for medarbejderne til at være omkostningsbevidste, hvilket har skabt en stor besparelse for [virksomhed1], som er kommet medarbejderne til gode gennem skattepligtige kontante udbetalinger eller pensionsindbetalinger.

3 Lønomlægning – eller bruttolønsordninger – er efter Den Juridiske Vejledning CA.5.1.7.1 defineret som:

Lønomlægning" betegner ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, såsom bonus eller pension. Dvs. en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder. [min fremhævning]

Ordningen med produktionskontoen og den kollektive overenskomst er ikke forenelig med denne definition, der forudsætter, at medarbejderen går ned i løn eller der sker ændring af andre dele af lønnen. Medarbejdernes løn blev hverken nedsat eller ændret da den første og de senere pilotaftaler blev indgået. Medarbejderne har ikke truffet et individuelt valg om at ændre eller nedsætte deres løn mod at modtage goder som led i en lønomlægning.

4 Såfremt det ikke anerkendes i nærværende sager, at [virksomhed1] og medarbejderrepræsentanterne kan oprette produktionskontoen som skattemæssigt forudsat, har det den konsekvens, at det ikke vil være muligt at indgå lignende omkostningsbesparende ordninger fremadrettet. Medarbejderne vil i så fald påtage sig en økonomiske byrde for arbejdsgiveren og medfinansiere eget arbejdsudstyr, hvilket ikke er meningen eller formålet med lønomlægningsreglerne.

Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

5Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at sagen trods ovenstående skal behandles efter reglerne for lønomlægning, fastholdes det, at aftaletidspunktet ligger før retserhvervelsestidspunktet. Der henvises til de i Klagers indlæg af 12. juni 2019 anførte bemærkninger.”

Landsskatterettens afgørelse

Det er en forudsætning for, at Landsskatteretten kan behandle en klage, at der foreligger en afgørelse fra SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.

Klagerens repræsentant har for indkomstår 2015-2016 nedlagt påstand om, at bonussen fra selskabet ikke er yderligere A-indkomst for klageren, og at der ikke er tale om dækning af rent private udgifter på bonuskontoen.

SKAT har truffet afgørelse om beskatning af klagerens løn for så vidt angår indkomstår 2016. I den forbindelse er det oplyst, at SKAT (nu Skattestyrelsen) har en igangværende sag for indkomstår 2015 vedrørende beskatning af klagerens løn, som afventer nærværende klagesag.

Landsskatteretten kan herefter kun behandle det indkomstår, hvor der foreligger en afgørelse fra SKAT. Det er som følge heraf alene indkomstår 2016, der behandles af Landsskatteretten i det følgende.

Landsskatteretten afviser således at behandle klage over indkomståret 2015.

Lønomlægning

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Til den skattepligtige indkomst skal medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det er efter statsskattelovens § 4 således ikke et krav, at indkomsten er fysisk erhvervet ved f.eks. en kontant betaling, idet selve erhvervelsen af et retskrav af økonomisk værdi er tilstrækkeligt til at medføre beskatning af indkomsten.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, skal med på indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Hvis udbetalingen bliver udskudt, skal det dog med på indkomstopgørelsen senest seks måneder efter retserhvervelsen, eller ved ophøret af personens subjektive skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 2, og kildeskattebekendtgørelsen § 20 og § 22.

Det følger endvidere af kildeskattelovens § 46, stk. 3, at indeholdelse af A-skat går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst.

Begrebet lønomlægning er nærmere defineret i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7. Det fremgår, at en aftale om lønomlægning kan anerkendes uden skattemæssige konsekvenser, når tre generelle betingelser er opfyldt. Betingelserne er:

I Landsskatterettens afgørelse af 7. juli 2020, offentliggjort i SKM2020.333.LSR, havde et selskab etableret en bonusordning med sine medarbejdere, hvor medarbejdere kunne vælge at få udbetalt bonus som A-indkomst eller anvende bonus til indkøb af diverse goder. Da anskaffelsen af disse goder var sket efter, at de ansatte havde erhvervet ret til bonusbeløbene, fandt Landsskatteretten allerede af denne grund, at der også i disse tilfælde var tale om A-indkomst, hvor der burde have været indeholdt A-skat, jf. kildeskattelovens §§ 43 og 46, stk. 2. Betingelserne for lønomlægning fandtes ikke opfyldt.

Klageren har i de pågældende indkomstår været ansat som pilot hos selskabet og har modtaget løn. Efter det oplyste har aftalen omkring produktionsbonussen i klagerens tilfælde været udarbejdet som et tillæg til ansættelseskontrakten. Bonussen har udgjort A-indkomst, som blev optjent i forbindelse med rejser over 24 timer, og tilskrevet løbende på bonuskontoen. Herefter blev der fratrukket skattefri rejsegodtgørelse efter statens takster. Det resterende beløb blev udbetalt som A-indkomst, indsat på pensionsordning eller anvendt til dækning af diverse udgifter efter regning, jf. den indgåede aftale. Den del af bonussen, der blev betalt som udlæg efter regning, er således ikke blevet beskattet.

Der foreligger i sagen en oversigt over klagerens optjente bonus fra selskabet samt kopi af de udlæg, som klageren har fået dækket som en del af sin bonus.

Landsskatteretten finder, at den indgåede aftale/ordning skal behandles efter reglerne om lønomlægning. Ved lønomlægning forstås ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, dvs. hvor en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder. Der lægges vægt på, at aftalen/ordningen medfører en ændring/nedsættelse af klagerens løn. Såfremt ordningen ikke var indført, ville den optjente bonus skulle udbetales gennem skattepligtige udbetalinger (yderligere løn).

Spørgsmålet bliver herefter om produktionskontoen, og afholdelse af udlæg herfra, udgør en gyldig lønomlægning, altså om de tre betingelser er opfyldt.

Ud fra det oplyste lægges det til grund, at aftalen er civilretlig gyldig. Første betingelse er derfor opfyldt.

Vurderingen af om anden betingelse er opfyldt, sker ved at fastlægge aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet. Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende aftale, mens retserhvervelsestidspunktet afhænger af en fortolkning af de konkrete forhold. Det er typisk i sager, hvor det er en bonus, pension eller en anden særlig del af lønnen, der omlægges til goder, at der er tvivl om retserhvervelsestidspunktet.

Det følger af retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4, at beskatningen som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person erhverver ret til et formuegode. Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på f.eks. en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav, uanset om personen faktisk får betalingen.

Andre bestemmelser end statsskattelovens § 4 kan være afgørende for at fastlægge, hvornår der sker retserhvervelse. Det fremgår af Skatterådets afgørelse af 19. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.176, at det afgørende var, på hvilket tidspunkt medarbejderne erhvervede endelig ret til en bonus. Af funktionærlovens § 17 a fremgik det, at retten til bonussen erhverves løbende. I den konkrete sag har funktionærlovens § 17 a således betydning for, hvornår medarbejderne erhvervede ret til deres bonus.

Som udgangspunkt er det skatteretlige retserhvervelsestidspunkt sammenfaldende med det civilretlige. Det skatteretlige og civilretlige retserhvervelsestidspunkt er dog ikke nødvendigvis sammenfaldende. Der henvises til ovenstående afgørelse.

Det er som følge heraf Landsskatterettens opfattelse, at klageren har erhvervet ret til bonussen straks efter rejsens afslutning.

Det er samtidig Landsskatterettens opfattelse, at kontantlønnedgangen først er udøvet i forbindelse med, at klageren har brugt en del af bonussen til anskaffelse af diverse goder, dvs. at aftaletidspunktet for betaling af goderne ligger efter det tidspunkt, hvor klageren har erhvervet ret til lønnen. Landsskatteretten bemærker i samme forbindelse, at det som oftest ikke er i umiddelbar tilknytning til retserhvervelsestidspunktet, at klageren træffer valget om, hvorvidt han vil have bonussen udbetalt som løn/pension, eller om den skal anvendes til køb af goder.

Landsskatteretten finder således, at der ved den foretagne udøvelse af aftalen er blevet foretaget modregning i allerede retserhvervet A-indkomst. Anden betingelse er derved ikke opfyldt, og udøvelsen af aftalen sker derved i strid med retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Som følge heraf er anden betingelse af de tre generelle betingelser, som skal være opfyldt for, at en lønomlægning anses for gyldig, ikke opfyldt, og der er derfor allerede af den grund tale om en ugyldig lønomlægning.

I forhold til tredje betingelse bemærker Landsskatteretten, at det må afgøres ud fra de faktiske forhold, om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning, eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Ved vurderingen heraf kan det være relevant at tage i betragtning, om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, om lønnedgangen er uafhængig af eventuelt varierende udgifter, varigheden af lønnedgangen, og om ændringen fremgår som et fradrag på lønsedlen.

En reel aftale om lønomlægning indebærer, at medarbejderen får en lavere kontantløn, samtidig med at der erhverves ret til et eller flere goder. For at ordningen kan anses som en reel ændring af lønnens sammensætning, herunder at godet kan anses som stillet til rådighed af arbejdsgiveren, skal der derfor være en adskillelse mellem på den ene side nedgangen i kontantlønnen og på den anden side aflønningen i goder. Dette kommer også til udtryk i kravet om, at nedgangen i kontantlønnen ikke må svinge med eventuelle varierende udgifter.

Som følge heraf finder Landsskatteretten heller ikke, at tredje betingelse er opfyldt.

Der lægges vægt på, at der, ved en gennemgang af den indsendte dokumentation, konstateres, at det er klageren selv, som har anskaffet de forskellige goder, og det er oftest klagerens eget navn, som fremgår af bonnerne/regningerne, som afleveres til selskabet. Dermed anses det ikke for selskabet, som stiller godet til rådighed for klageren

Landsskatteretten bemærker også, at selskabet til sagen har oplyst, at de har stillet krav om, at det indkøbte udstyr blev tilbageleveret. Der er i den forbindelse henvist til en sædvanlig fratrædelsesaftale og opsigelsesskrivelse. Dette stemmer ikke overens med referatet af møde den 21. april 2016 mellem selskabet og SKAT, hvoraf fremgår, at selskabet over for SKAT har tilkendegivet, at de ikke har stillet krav om tilbagelevering af indkøbt udstyr.

Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at trækket fra bonuskontoen ligeledes har været afhængig af varierende udgifter. Der er således ikke tale om et fast beløb.

Da ordningen indebærer, at klageren har haft krav på at blive kompenseret for kontantlønnedgangen krone-for-krone, indikerer det, at nedgangen ikke er reel. Ordningen fremstår dermed som en opsparing af ubeskattede midler, hvilket er i strid med retserhvervelsesprincippet og kildeskattelovens regler om indeholdelse.

Beskatning og vurdering af muligheden for fradragsret skal herefter ske efter reglerne for øvrige lønmodtagerudgifter, jf. nedenstående gennemgang.

Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter

Udgangspunktet for bedømmelse af fradrag for udgifter er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelsen er herefter, at udgiften er relateret til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsterhvervelsen. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Private udgifter kan derfor ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, sidste led.

Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er endvidere reguleret i ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt. Heraf fremgår, at lønmodtagerudgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger et grundbeløb på 5.700 kr. (2015-niveau) og 5.800 kr. (2016-niveau).

Det følger af Østre Landsrets dom af 27. juni 2007, offentliggjort i SKM2007.518.ØLR, og stadfæstet ved Højesterets dom af 19. august 2010, offentliggjort i SKM2010.549.HR, at det er en forudsætning for fradrag for udgifter, der i almindelighed anses som private udgifter, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen.

SKAT har for indkomstår 2016 ikke godkendt fradrag for udgifter til massage og telefoni/internet, ligesom udokumenteret udgifter heller ikke er godkendt. SKAT har godkendt fradrag for udgifter til de øvrige køb, der er dækket via bonuskontoen.

Ud fra det modtagne materiale og sagens oplysninger finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse vedrørende fradrag for øvrige lønmodtager udgifter. Herved er der lagt vægt på, at de udgifter som SKAT ikke har godkendt, må anses som private udgifter. Klageren har i den sammenhæng ikke godtgjort, at udgifterne har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til arbejdet som pilot, eller at de har været nødvendige for indkomsterhvervelsen i medfør af ligningslovens § 9, stk. 1, statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 31. Der henvises til nedenstående gennemgang.

Landsskatteretten bemærker, at de godkendte lønmodtagerudgifter for indkomståret 2016, ikke overstiger grundbeløbet på 5.800 kr., hvorfor fradraget bliver 0 kr.

Massage

Klageren har afholdt udgifter til massage, som klageren har fået dækket via bonuskontoen. Der ses således at være tale om arbejdsgiverbetalt massage.

De udgifter, som et selskab har afholdt til sundhedsydelser, anses efter deres art som udgangspunkt at være af privat karakter og primært afholdt til fordel for den ansatte, jf. Østre Landsrets dom af 11. december 2006, offentliggjort i SKM2007.46.ØL.

I nærværende sag finder Landsskatteretten ikke, at der er en konkret arbejdsmæssig begrundelse for arbejdsgiverbetalt massage. Under disse omstændigheder anses det derfor ikke for tilstrækkeligt godtgjort, at klageren kan få fradrag for udgifterne hertil.

Telefoni og internet

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet allerede dækker udgifter til telefoni og internet med op til 500 kr. pr. måned. Selskabet har i den forbindelse vurderet, at 500 kr. pr. måned som udgangspunkt er nok til at dække det erhvervsmæssige behov.

Herefter finder Landsskatteretten, at beløb udover 500 kr. pr. måned må anses som en privat udgift, som derfor ikke er fradragsberettiget for klageren.

Manglende bilag

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har fået dækket køb via bonuskontoen, som der ikke er fremlagt dokumentation for.

På grund af den manglende dokumentation finder Landsskatteretten derfor ikke, at disse udgifter er fradragsberettigede for klageren. Herved er der lagt vægt på, at det ikke er muligt at vurdere, hvorvidt udgiften har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til klagerens arbejde.

----

Landsskatteretten stadfæster herved SKATs afgørelse for indkomståret 2016.