Kendelse af 30-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 17-0992143

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 01.04.15-31.12.15
Skønsmæssig forhøjelse af A-skat for perioden 01.04.15-31.12.15	1.261.555 kr.	0 kr.	0 kr.
Skønsmæssig forhøjelse af AM-bidrag for perioden 01.04.15-31.12.15	365.668 kr.	0 kr.	0 kr.
Perioden 01.01.16-31.03.16
Skønsmæssig forhøjelse af A-skat for perioden 01.01.16-31.03.16	654.589 kr.	0 kr.	0 kr.
Skønsmæssig forhøjelse af AM-bidrag for perioden 01.01.16-31.03.16	189.589 kr.	0 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af det Centrale Virksomheds Register, CVR, at selskabet [virksomhed1] ApS under konkurs med CVR-nr. [...1] (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 2. maj 2014. Selskabet blev stiftet af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. [virksomhed2] ApS har været ejet af [person1] og [person2] med hver 50 %. [person2] har udgjort selskabets direktion indtil den 8. november 2018, hvor der blev afsagt konkursdekret ved Skifteretten i [by1].

Selskabet er registreret under branchekoden ”6810000 Køb og salg af egen fast ejendom”, og selskabets formål er, ”projektudvikling indenfor ejendomsbranchen, salg af ejendomme samt anden hermed beslægtet virksomhed”. Selskabet har regnskabsperiode 1. januar – 31. december.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at selskabet har overtaget aktiviteter fra [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3], som er taget under konkursbehandling den 20. maj 2015.

Det er oplyst, at [person2] og [person1] i 2014 har stiftet et litauisk selskab [virksomhed4], UAB, til brug for indkøb af billigere byggemateriale.

Det er oplyst, at [person1] er uddannet landmand, mens [person2] er uddannet civilingeniør indenfor virksomhedssystemer og tidligere blandt andet har drevet virksomhed indenfor møbelbranchen.

Det er oplyst, at [virksomhed1] ApS har haft tre ansatte, som udover de to anpartshavere har været en uddannet bygningskonstruktør, [person3], som har bistået [person1] og [person2] med den overordnede planlægning, projektering og koordinering af bygge- og anlægsopgaver. Det er endvidere oplyst, at selskabet har forestået den overordnede planlægning, projektering og koordinering af bygge- og anlægsopgaverne, mens bygge- og anlægsopgaven er udført af underleverandører, f.eks. litauiske.

Selskabets projekter

Det fremgår af SKATs afgørelse, at selskabet ifølge bogføringen har haft igangværende byggerier på følgende adresser i kontrolperioden:

•	[adresse1], [by2]
•	[adresse2], [by3]
•	[adresse3], [by4]

Det fremgår endvidere af selskabets bogføring, at der er foretaget efterposteringer på et tidligere byggeri på adressen [adresse4], [by5].

Det fremgår af fakturaer fra underleverandører, at selskabet endvidere har fået leveret byggematerialer til følgende adresser:

•	[adresse5], [by6]
•	[adresse6], [by7]
•	[adresse7], [by8]
•	[adresse8], [by9]
•	[adresse9], [by10]
•	[adresse10], [by11]
•	[adresse11], [by12]

Ovenstående ejendomme er ejet af [virksomhed5] ApS (CVR-nr. [...4]) og [person4], som er hustru til [person2]. Enkelte ejendomme har været ejet af [virksomhed6] ApS (CVR-nr. [...5]), som i 2020 er fusioneret med [virksomhed5] ApS, som det fortsættende selskab.

Herudover har selskabet modtaget fakturaer fra arkitekter vedrørende følgende adresser:

•	[adresse12], [by13]
•	[adresse16], [by17]

Endvidere har selskabet modtaget fakturaer på vognmandskørsel til og fra [adresse11], 7130 og fakturaer fra litauiske håndværkere, vedrørende byggearbejde udført på [adresse13], [by14].

SKAT har i forbindelse med kontrolsagen aflagt følgende adresser besøg:

•	[adresse1], [by2]
•	[adresse2], [by3]
•	[adresse14], [by14]

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT på samtlige byggepladser har mødt flere litauiske håndværkere, som har oplyst, at de har udført arbejde for selskabet. SKAT har mødt mellem 13 og 24 håndværkere på byggepladserne. Håndværkerne har endvidere oplyst, at [person3] har ført dagligt tilsyn med byggepladsen, og at [person1] har været til stede par gange om ugen. Det er oplyst, at håndværkerne har været ansat i det litauiske selskab UAB [virksomhed7] og UAB [virksomhed8], og som har betalt håndværkernes løn, mens selskabet har betalt logi i form af indkvartering på [adresse15], [by15] og [adresse14], [by14]. De litauiske håndværkere har bemærket, at ejeren af UAB [virksomhed8], [person5], har haft mange selskaber i Litauen, som også har udført arbejde i Norge.

Det er oplyst, at Arbejdstilsynet ved et besøg den 7. juli 2015 på ejendommen beliggende [adresse11], [by12], som er ejet af [person4], har mødt fire litauiske håndværkere, som var ved at skifte tag og udføre pudsearbejde på ejendommen. De litauiske håndværkere oplyste, at de var fire enkeltmandsvirksomheder, der udførte arbejde for selskabet. De oplyste endvidere, at selskabet har leveret materiale og værktøj.

Underleverandører

Selskabet har oplyst, at de har anvendt en række danske underleverandører til jordarbejder, støbning af betonfundamenter, kloakarbejder, el-arbejder, VVS-arbejder samt køkkenmontage (køkkenleverandøren selv). Herudover er det oplyst, at selskabet har anvendt litauiske underleverandører til montage af huselementer, montage af tag, facadepudsning samt indvendigt arbejde bestående af bl.a. malerarbejde, lægnings af klinker og gulve samt montering af karme og fodpaneler.

Som dokumentation for forretningsmodellen herunder ansvarsfordelingen har selskabet fremlagt tre kontrakter med de litauiske underleverandører, UAB [virksomhed7]s, UAB [virksomhed8] og UAB [virksomhed9], vedrørende levering af håndværksydelser. Det er oplyst, at direktøren i alle tre litauiske selskaber er [person5]. Fælles for de tre kontrakter er, at kontrakterne er ens formulereret, og at de specifikke forhold fremgår af kontrakttillægget, benævnt som annex i kontakterne. Endvidere er fremlagt tilhørende projektoplysninger i form af tegninger. Det er oplyst, at der forud for udarbejdelse af kontrakterne har været fremlagt projektoplysninger, tegninger m.v. Selskabet har som dokumentation for, at [person5] har udført arbejder i andre lande end Danmark fremlagt en skriftlig udtalelse af 15. marts 2018 fra [person5]. Det fremgår heraf, at UAB [virksomhed7]s i perioden 2015-2016 har udført arbejde i Danmark, Norge, Frankrig, Sverige og Litauen.

Det fremgår af kontrakterne med underleverandørerne, at kontrakterne er specificeret på adresse, arbejdsopgaver, leveringsbetingelser, pris, byggeperiode, betalingsbetingelser og garanti.

Det fremgår af punkt 1.1 i kontrakterne samt pkt. 1.1.1 i kontrakttillæggene, at opgaven for underleverandøren har været montering- og indvendigt færdiggørelsesarbejde. I pkt. 2.1 i kontrakttillæggene er arbejdet udspecificeret. Af kontraktens punkt 8 fremgår, at parterne har aftalt en fast pris for udførelsen af arbejdet, men at denne kan reguleres i tilfælde af ændringer, jf. kontraktens punkt 8.2.1. Det er oplyst, at kundespecifikke tilvalg, som først er kendt på et senere tidspunkt, er behandlet som ekstraarbejder, hvor der er sket særskilt fakturering. Selskabet har som dokumentation fremlagt et eksempel på et skema med kundespecifikke tilvalg vedrørende en lejlighed.

Det fremgår af pkt. 1.7, 1.9 og 3.2, at underleverandørerne har skulle udføre projekterne med egne medarbejdere og under egen ledelse. Det fremgår endvidere af pkt. 3.2 i kontrakttillæggene, at underleverandørerne har pligten til at afregne håndværkerne. Selskabet har som dokumentation for aflønning fremlagt fire dokumenter; oversigt over de litauiske underleverandørers aflønning af egne ansatte,opgørelse over lønudbetalinger, lønsedler samt betaling af social sikring.

Det fremgår af kontraktens punkt 3.2.1 og 4.2.2, at underleverandørerne har været pligtige til at medbringe det nødvendige udstyr, men at selskabet har skulle levere mobilkran og stillads i forbindelse med montering af huselementerne.

Det fremgår at kontraktens pkt. 7 og 9, at underleverandøren bærer ansvaret og risikoen for fejl og mangler. I tilknytningen hertil fremgår det af kontraktens punkt 6, at parterne hver især er ansvarlige for det tab som modparten ved manglende kontraktopfyldelse måtte påføre den anden. Endelig fremgår det af punkt 6 i kontrakterne, at forsinkelse kan sanktioneres med betaling af op til 5 % af den samlede entreprisesum. Selskabet har oplyst, at der er udført afleveringsforretninger, hvor eventuelle fejl og mangler er blevet afdækket. De litauiske underleverandører har herefter udbedret manglerne.

Det fremgår af kontrakttillæggets punkt 1.2, at selskabet har skullet stille logi til rådighed for underleverandørernes ansatte. Selskabet har oplyst, at der ved fastsættelse af entreprisesummen er taget højde for dette forhold.

Følgende fremgår specifikt af de enkelte kontrakter:

Kontrakt dateret den 12. marts 2015:

Kontrakten er indgået mellem selskabet og UAB [virksomhed7]s og vedrører arbejde på adressen [adresse1], [by2], Danmark. Kontrakten er underskrevet på samtlige sider af begge parter. Direktøren for UAB [virksomhed7]s er [person5].

Kontrakt dateret den 16. juni 2015:

Kontrakten er indgået mellem selskabet og UAB [virksomhed8] og vedrører arbejde på adressen [adresse2], [by3] step 2, Danmark. Kontrakten er ikke underskrevet af parterne. Direktøren for UAB [virksomhed8] er [person5]. Det er oplyst, at selskabet har overtaget kontrakten med UAB [virksomhed8] fra [virksomhed10] ApS.

Kontrakt dateret den 19. oktober 2015:

Kontrakten er indgået mellem selskabet og UAB [virksomhed9] og vedrører arbejde på adressen [adresse3], [by4], Danmark. Kontrakten er underskrevet på samtlige sider af begge parter. Direktøren for UAB [virksomhed9] er [person5].

Der fremgår af købsaftale vedrørende ejendommen [adresse3], [by4], at selskabet ikke er omfattet af reglerne om mulighed for at frasige sig ansvaret for bygningsmaterialer og at selskabet skal afhjælpe fejl og mangler. Der henvises til pkt. 10 og 13 i købsaftalen.

Det er oplyst, at huselementerne og byggematerialerne er blevet leveret og betalt af selskabet grundet likviditetsbehovet, mens underleverandøren har haft kontakten med materialeleverandøren. Som dokumentation herfor er fremlagt emailkorrespondance mellem underleverandørerne og de litauiske materialeleverandører [virksomhed11] og [virksomhed12]. Som eksempel på, at underleverandørerne i nogle tilfælde selv har leveret materiale er fremlagt faktura til selskabet samt overførselskvittering. Det fremgår endvidere af fakturaer udstedt af f.eks. [virksomhed13], at de litauiske underleverandører har afhentet materialer.

SKAT har i forbindelse med kontrolsagen udarbejdet en opgørelse over betaling for ekstraarbejde foretaget af de litauiske underleverandører. Opgørelsen er udarbejdet på baggrund af fakturaer fra de Litauiske underleverandører. Fakturaerne er specificeret på arbejde relateret til opførelse af husene, ekstraarbejde samt administrationsomkostninger. Det fremgår af emailkorrespondance med tilknytning til fakturering, at de litauiske underleverandører udover den faste del af projekterne har faktureret [virksomhed1] ApS for ekstraarbejder, materialer og ”[person1]`s houses”. Det fremgår af revisors redegørelse, at ekstraarbejdet er udført i tillæg til de ordinære entreprisekontrakter, og har karakter af følgeomkostninger ifbm. projekterne.

Der fremgår af faktura 572 udstedt til UAB [virksomhed9], at selskabet har haft udlejet biler til underleverandøren. Fakturaen er dateret den 28. december 2015 og vedrører ”Car rental and reparation cost According to appendix.” for 41.333 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden 1. april 2015 til 31. marts 2016 forhøjet selskabets manglende indeholdelse af A-skat med 1.956.638 kr. og AM-bidrag med 555.257 kr. samt pålagt hæftelse for beløbet. SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

5. Skat - arbejdsudleje.

...

5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

I bilag 8 har vi vedlagt 3 kontrakter, som selskabet har indgået med litauiske selskaber på leveringen af håndværkerydelser i kontrolperioden.

Kontrakterne er indgået med nedenstående selskaber:

Den 12. marts 2015 med selskabet UAB [virksomhed7]s, vedr. arbejde på [adresse1], [by2].

Den 16. juni 2015 med selskabet [virksomhed8], [adresse2], vedr. arbejde i [by3] etape 2.

Den 19. oktober 2015 med selskabet UAB [virksomhed9], vedr. arbejde på [adresse3], [by4], samt en tilføjelse den 9. november 2015, vedr. yderligere byggeri på adressen.

De 3 selskaber har samme direktør, [person5] og er enslydende, bortset fra selskabsoplysningerne i indledning, i betalingsoplysningerne i punkt 8.5 og underskriften i afsnit 16.

I bilagene, Annex no. 1, samt i kontrakten med UAB [virksomhed9] også et tillæg no. 2, er aftalerne specificeret på adresse, arbejdsopgaver, leveringsbetingelser, pris, byggeperiode, betalingsbetingelser og garanti.

Vi har sammenholdt kontrakterne med de oplysninger, vi har indhentet i forbindelse med kontrolbesøg på selskabets byggepladser og fundet i selskabets regnskabsmateriale. Derved har vi fundet, at de litauiske selskaber ikke udfører arbejde her i landet som selvstændige udenlandske virksomheder, men at der reelt er tale om arbejdsudleje, som selskabet skal angive og afregne AM-bidrag og A-skat af.

I henhold til reglerne på området, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje, når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Det forudsættes, at den udenlandske arbejdsgiver har stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed og at det arbejde der udføres, er integreret i den danske virksomheds forretningsaktiviteter-/forretningsområde på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver.

Ved vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje, lægges der desuden vægt på, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men den er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Derfor er det ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Når den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, er det ud fra de skatteretlige principper det afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Da reglerne om arbejdsudleje bygger på en "substance over form"-vurdering, er det en samlet vurdering af de faktiske forhold, der bestemmer, hvem der må anses for, at være den reelle arbejdsgiver og der lægges derfor også vægt på følgende forhold:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

SKAT's begrundelse for arbejdsudleje

Vi har foretaget en arbejdsudlejevurdering i henhold til de ovenstående regler, da arbejdet som de litauiske håndværkere udfører, udgør en integreret del af [virksomhed1] ApSs forretningsområde.

Desuden bærer selskabet ifølge købsaftalerne på husene, som vi har vedlagt et eksempel på i bilag 30, den økonomiske risiko for det udførte arbejde overfor kunden, jf. punkt 10., 13. og 18.

I punkt 10, er der anført, at selskabet ikke er omfattet af reglerne om muligheden for at frasige sig ansvaret for bygningsmangler via tilstandsrapport m.v., da ejendommen er under opførelse og disse ikke er udarbejdet.

I punkt 13 vedr. afleveringen, er det anført, at sælger skal afhjælpe fejl og mangler. Fristen for dette fremgår af punkt 18.

Ifølge kontrakterne med de litauiske selskaber, er det dem, der bærer den økonomiske risiko for det arbejde der er udført, men selv om dette indikerer, at de driver selvstændig økonomisk virksomhed, har vi ud fra de foreliggende oplysninger vurderet, at der reelt er tale om arbejdsudleje.

Vi fik ved besøget på byggepladsen på [adresse1], [by2] oplyst, at arbejdslederen i [virksomhed1] ApS, fører dagligt tilsyn med byggepladsen og ejeren [person1] kommer på byggepladsen, et par gange om ugen.

Vi har derudover konstateret, at de litauiske håndværkere, har udført byggearbejde på [adresse11] i [by12] og at de i mange tilfælde, har afhentet materiale i byggemarkeder, der ligger langt fra de adresser hvor deres arbejdsydelser ifølge kontrakterne med de litauiske selskaber skulle udføres.

Derfor har både arbejdslederen og ejerne af [virksomhed1] ApS, løbende prioriteret og bestemt over de udenlandske ansattes arbejde, som var det egne ansatte lønmodtagere og de har derfor haft den fulde styring af byggeriet.

Vi har også konstateret, at [virksomhed1] ApS, har leveret alt materiale og værktøj, til brug for det arbejde, de litauiske ansatte har udført og at selskabet har betalt for deres logi.

Derudover har selskabet stillet deres biler til rådighed for litauiske ansatte, hvilket jf. bilag 11, er faktureret til det litauiske selskab.

Ovennævnte forhold, samt det faktum, at de litauiske selskaber udelukkende leverer arbejdskraft og at arbejdsopgaverne er uspecificerede, ligger grund til vores vurdering af, at der er tale om arbejdsudleje, der er skattepligtig.

Ifølge reglerne på området, skal den danske virksomhed, der lejer arbejdskraften, indeholde, angive og indbetale AM-bidrag og A-skat, uanset hvordan medarbejderen er skattepligtig. Bruttoskatten beregnes som 30 pct. af bruttoindtægten, jf. kildeskattelovens § 48 B, efter fradrag for 8 % i AMbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Da der ikke findes oplysninger om løn- og lønmodtager, beregnes der bruttoskat af fakturasummen plus værdien af fri logi.

Fakturaerne fra underleverandørerne på udleje er vedlagt i bilag 10 og ud vi har udarbejdet en opgørelse over udgifterne til logi i bilag 31.

Disse er som det fremgår af bilaget opgjort på baggrund af bogføringen på kontiene for den indgående moms og oplysningerne i fakturaerne fra [virksomhed13]. Disse er vedlagt i bilag 20.

I den efterfølgende tabel har vi opgjort den manglende skat og AM-bidraget.

Selskabet har i deres bemærkninger anført, at de er generelt uenige med SKAT på dette punkt og at de dokumenterede indgåede aftaler er fyldestgørende, men de har ikke indsendt nye faktuelle oplysninger, der ænder vores opgørelse.

Tabel 9

Dato	Bilagnr.		EUR	Adm		I alt	Kurs	Kr.	AM- bidrag	Grundlag	Skat
									8 %	for skat	30 %
29.04.15	393	[virksomhed7]	17.142,73	4.344		12.798,43	747,54	95.673,38	7.654	88.019,51	26.406
20.05.15	463	[virksomhed7]	66.019,96	4.344		61.675,66	747,33	460.920,71	36.874	424.047,05	127.214
19.06.15	591	[virksomhed7]	59.742,99	4.344		55.398,69	747,46	414.083,05	33.127	380.956,40	114.287
06.07.15	745	[virksomhed7]	24.759,09	4.344		20.414,79	747,45	152.590,35	12.207	140.383,12	42.115
22.07.15	797	[virksomhed7]	14.118,00		14.118,00		747,51	105.533,46	8.443	97.090,78	29.127
14.08.15	838	[virksomhed8]	60.709,64		60.709,64		747,68	453.913,84	36.313	417.600,73	125.280
14.09.15	912	[virksomhed8]	89.227,81	4.344	84.883,51		747,39	634.410,87	50.753	583.658,00	175.097
16.10.15	1147	[virksomhed8]	73.068,72	4.344	68.724,42		747,32	513.591,34	41.087	472.504,03	141.751
10.11.15	1256	[virksomhed8]	103.715,05	4.344	99.370,75		747,36	742.657,24	59.413	683.244,66	204.973
15.12.15	1362	[virksomhed9]	96.489,05	4.344	92.144,75		747,49	688.772,79	55.102	633.670,97	190.101
Arbejdsudleje jf. kontrakter i alt								4.262.147,02	340.972	3.921.175,26	1.176.353
Bilag 31- Udgifter til logi/konto 8740								200.424,64	16.034	184.390,67	55.317
Bilag 31 - Udgifter til logi/STARK fakturaer								108.279,87	8.662	99.617,48	29.885
I alt 2015								4.570.851,53	365.668	4.205.183,41	1.261.555
15.01.16	11	[virksomhed9]	77.224,21	4.344	72.879,91		747,66	544.893,94	43.592	501.302,42	150.391
12.02.16	72	[virksomhed9]	92.909,30	4.344	88.565,00		747,77	662.262,50	52.981	609.281,50	182.784
14.03.16	149	[virksomhed9]	96.109,35	4.344	91.765,05		747,77	686.191,51	54.895	631.296,19	189.389
31.03.16	888	[virksomhed9]	56.128,50		56.128,50		745,49	418.432,35	33.475	384.957,77	115.487
Arbejdsudleje jf. kontrakter i alt								2.311.780,30	184.942	2.126.837,88	638.051
Bilag 31- Udgifter til logi/konto 6902								58.086,56	4.647	53.439,64	16.032
I alt 2016								2.369.866,86	189.589	2.180.277,52	654.083

Som det fremgår af tabellen, mangler selskabet at afregne 1.261.555 kr. i A skat og 365.668 kr. i AM bidrag for år 2015, samt 654.083 kr. i A skat og 189.589 kr. i AM-bidrag for 1. kvartal 2016.

...”

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger i forbindelse med den supplerende høring:

”...

De udenlandske leverandører har udført monterings og afsluttende arbejde i forbindelse med opførsel af selskabets huse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det arbejde, de udenlandske leverandører har udført, var integreret i [virksomhed1] ApS virksomhed med opførsel af huse til salg.

[virksomhed1] ApS har dokumenteret køb af materialer ved en faktura fra de udenlandske leverandører, som har udført monterings og afsluttende arbejde, hvilket må anses for at have et uvæsentligt omfang i forhold til det samlet udførte arbejde ifølge fremlagte kontrakter / fakturaer og vurderingen af sagen om arbejdsudlejeskat.

Der foreligger ikke en efterfølgende korrektion af den aftale kontraktsum mellem de udenlandske leverandører og [virksomhed1] ApS, hvorfor de udenlandske leverandører må anses for at have løbet en meget begrænset økonomisk risiko for mangler ved det udførte arbejde med henvisning til SKM2021.76VLR. Det er [virksomhed1] ApS som bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet over for slutkunden.

Selskabet har fremlagt lønsedler til dokumentation for aflønning af ansatte og betalt social sikring hos de udenlandske leverandører. Skattestyrelsen antager, at lønsedler skrevet på engelsk mellem to litauiske parter indikerer, at dokumenterne ikke er originale lønsedler. Lønsedlerne er endvidere generelt mangelfulde med hensyn til identifikation af den ansatte, herunder manglende id-oplysninger og adresse på den ansatte. Den ansattes bankkonto fremgår ikke af lønsedlerne, hvorfor det ikke er dokumentret, at lønnen reel er betalt af selskaberne til de ansatte. Det er derfor Skattestyrelens vurdering, at lønsedlerne ikke kan tillægges betydning i sagen.

Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger til selskabets supplerende indlæg vedrørende arbejdsudlejeskat.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har fremlagt oplysninger, som kan givet anledning til ændring i beregningsgrundlaget vedrørende arbejdsudlejeskatten og arbejdsmarkedsbidraget i afgørelsen af 15. november 2017.

Skattestyrelsen fastholder opkrævningen af arbejdsudlejeskat i afgørelsen af 15. november 2017.

...”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den skønsmæssige forhøjelse for perioden 1. april 2015 til 31. marts 2016 vedrørende A-skat på 1.956.638 kr. og AM-bidrag på 555.257 kr. skal nedsættes til 0 kr. Repræsentanten har som begrundelse herfor anført følgende:

”...

2.3. Nærmere vedrørende afkrævning af arbejdsudlejeskat (punkt 5 i

SKATs afgørelse)

Som bilag 3 fremlægges tre kontrakter med litauiske underleverandører (SKATs bilag 8).

De tre kontrakter er indgået henholdsvis den 12. marts 2015, den 16. juni 2015 og den 19. oktober 2015 med tre litauiske underleveranidørselskaber; henholdsvis UAB [virksomhed7]s, UAB [virksomhed8] og UAB [virksomhed9]. Det bemærkes, at [virksomhed1] ApS har overtaget kontrakten med UAB [virksomhed8] fra selskabet [virksomhed10] ApS.

Direktøren i alle tre litauiske underleverandørselskaber er [person5]. [person2] og [person1] har ikke og har aldrig haft ejerandele i de tre litauiske underleverandørselskaber.

De opgaver, som de litauiske underleverandører skulle udføre, fremgår af kontrakternes punkt 1.1. samt af punkt 1.1.1. i kontrakttillæggene (som benævnes annex i kontrakterne og herefter benævnt således).

Det bemærkes hertil, at der forud for kontraktudarbejdelserne har foreligget nærmere projektoplysninger, herunder tegninger m.v., som har ligget til grund for de drøftelser og forhandlinger, der har udmøntet sig i de udfærdigede kontrakter.

Arbejdet har således skullet udføres i henhold til det overordnede projektmateriale udarbejdet af [virksomhed1] ApS.

Et eksempel på en kontrakt med tilhørende projektoplysninger i form af tegninger, som netop anført, fremgår af bilag 4.

Det fremgår videre af kontraktmaterialet, at de litauiske underentreprenørselskaber skaf udføre projekterne med sine egne medarbejdere og under sin egen ledelse (kontrakternes punkt 1.9. og punkt 3.2. samt annex'ernes punkt 2.1. om betaling for blandt andet "Construction management").

De litauiske underleverandørselskaber har haft egne byggeledere ansat til at forestå den daglige ledelse af projekterne, og disse byggeledere har også været kontaktpersoner for de litauiske selskaber på byggepladsen. Det er alene de litauiske underleverandørselskaber, der har besluttet hvem og hvor mange af disse selskabers medarbejdere, der har skullet været beskæftiget med udførelsen af arbejdet på det enkelte projekt, og det er alene byggelederne i de litauiske underleverandørselskaber, der har givet instrukser til og ført tilsyn med disse selskabers medarbejdere.

De litauiske selskaber har desuden afholdt lønomkostningerne til egne medarbejdere og haft ansvaret for, at medarbejderne har haft den fornødne faglige uddannelse og de fornødne kvalifikationer i øvrigt.

Det fremgår videre af kontrakterne, at der er aftalt en fast pris for udførelsen af arbejdet.

Endvidere fremgår det af kontrakternes punkt 8.2.1., at den aftalte faste pris kan øges eller reduceres i tilfælde af, at [virksomhed1] ApS har ønsket at foretage ændringer i forhold til de opgaver, underleverandørerne skulle udføre. Da der vedrørende de opførte boliger har været en række kundespecifikke tilvalg på den enkelte bolig,

er dette i samarbejde mellem [virksomhed1] ApS og underleverandørerne blevet behandlet som ekstraarbejder, som der således er sket særskilt fakturering for.

Grunden til dette er, at de kundespecifikke tilvalg på den enkelte bolig først er sket på et senere tidspunkt end tidspunktet for kontraktudarbejdeisen mellem [virksomhed1] ApS og underleverandørerne, ligesom de kundespecifikke ønsker har varieret i en sådan grad, at det ikke har været muligt at indkalkulere disse i de i kontrakterne fastsatte priser. Eksempelvis har nogle kunder ønsket ovenlysvinduer eller veluxvinduer i taget, mens andre ikke har ønsket dette, hvilket ikke har været kendt på tidspunktet for udarbejdelsen af kontrakterne mellem [virksomhed1] ApS og underleverandørerne.

Et eksempel på et skema med kundespecifikke tilvalg vedrørende en lejlighed fremlægges som bilag 5.

Desuden har en litauisk underleverandør på et tidspunkt delvist overtaget en entrepriseopgave fra en dansk jordentreprenør, hvorefter den litauiske underleverandør har faktureret dette som ekstraarbejde. Dette som også anført i revisors skriftlige indlæg herom i bilag 2.

I henhold til kontrakternes punkt 3.2.1. har de udenlandske underleverandører selv medbragt det udstyr (equipment), som har været nødvendigt til arbejdets udførelse dog således, at [virksomhed1] ApS i henhold til kontrakternes punkt 4.2.2. har sørget for en mobilkran (auto-crane) og stillads (scaffolding) vedrørende montage af huselementerne.

Huselementerne samt de øvrige byggematerialer leveres af [virksomhed1] ApS, hvilket skyldes, at de boliger, der opføres, købes som samlesæt for så vidt angår husets grundelementer og hovedbestanddele, i hvilken forbindelse der er behov for en ikke ubetydelig likviditet til brug for forudbetalinger til leverandøren af nævnte samlesæt udgørende husets grundelementer og hovedbestanddele. Vedrørende de enkelte projekter har [virksomhed1] ApS opnået byggekreditter hos [finans1], [by5] filial, og via disse byggekreditter har [virksomhed1] ApS således forestået og foretaget betaling direkte til leverandøren af boligernes grundelementer og hovedbestanddele.

Uanset at [virksomhed1] ApS selv har foretaget betalingen for disse byggematerialer, så har de litauiske underentreprenører forestået den nærmere kontakt og dialog med leverandøren af nævnte materialer vedrørende de enkelte projekter. Eksempler på mails mellem de litauiske underleverandører og de litauiske materialeleverandører [virksomhed11] og [virksomhed12] fremlægges som bilag 6.

Denne fremgangsmåde med betaling for materialerne direkte fra [virksomhed1] ApS til leverandøren af materialerne, mens de litauiske underleverandører i øvrigt har forestået kontakten og dialogen om materialerne med leverandøren af disse, skyldes, at såfremt de litauiske underleverandører skulle have betalt for nævnte materialer på forskud, ville de have krævet tilsvarende forskudsbetalinger fra [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS har i lyset af det netop anførte således ønsket at foretage betalingerne til leverandørerne af nævnte materialer direkte til disse leverandører.

Dette ændrer imidlertid ikke derved, at de litauiske underleverandører i den med [virksomhed1] ApS aftalte entreprisesum har kalkuleret med at forestå nærmere dialog med leverandørerne af boligernes grundelementer og hovedbestanddele på tilsvarende vis, som hvis det var de litauiske underentreprenører, som i eget navn og for egen regning havde bestilt og indkøbt disse materialer.

På tilsvarende vis er det [virksomhed1] ApS, som har betalt og således leveret øvrige materialer, som de litauiske underleverandører har anvendt i forbindelse med projekterne, herunder vedrørende de kundespecifikke tilvalg. Der er således blandt andet tale om materialer indkøbt hos eksempelvis byggemarkedet [virksomhed13]. Ofte er det de litauiske underleverandører, der selv har forestået både bestilling og afhentningen af materialer i byggemarkeder.

De litauiske underleverandører har selv leveret visse materialer og faktureret [virksomhed1] ApS herfor. Dette fremgår af de litauiske underleverandørers fakturering af [virksomhed1] ApS, jf. bilag 7 (SKATs bilag 10).

Vedrørende byggeprojekterne er der udført afleveringsforretninger, hvor eventuelle fejl og mangler er blevet afdækket, hvorefter de litauiske underleverandører har udbedret disse. Desuden følger det af kontrakterne med de litauiske underleverandører, at disse har båret ansvaret og risikoen for fejl og mangler (punkt 7 og 9 i kontrakterne samt punkt 3 i de tilhørende annex'er). Det fremgår blandt andet helt overordnet af kontrakternes punkt 6, at kontraktparterne er ansvarlige over for hinanden for det tab, parterne ved manglende kontraktopfyldelse måtte påføre hinanden. Videre fremgår det, at underleverandørerne i henhold til punkt 5 i kontrakterne i tilfælde af forsinkelse af arbejderne kan sanktioneres med betaling af op til 5 % af den samlede entreprisesum.

Som det fremgår af SKA Ts afgørelse samt SKA Ts bilag 11 til SKA Ts afgørelse, har [virksomhed1] ApS i et vist omfang udlejet biler til rådighed for underleverandøren UAB [virksomhed9]. SKATs bilag 11 fremgår af bilag 8.

Hvad angår det forhold, at [virksomhed1] ApS i henhold til kontrakterne i bilag 3 (annex'erne punkt 1.2.) har stillet logi til rådighed for de litauiske underleverandørers ansatte, så er der taget højde for dette forhold ved fastsættelsen af entreprisesummen i de indgåede kontrakter.

• • • • ••

Overordnet kan det konstateres, at aftalerne med de litauiske underleverandører er specificeret på adresse, arbejdsopgaver, leveringsbetingelser, pris, byggeperiode, betalingsbetingelser og garanti.

• • • • ••

Som bilag 9 fremlægges en skriftlig udtalelse af den 15. marts 2018 fra [person5], direktør i de litauiske underleverandørselskaber omhandlet i sagen.

Heraf fremgår blandt andet, at selskabet UAB [virksomhed7]s i perioden 2015- 2016 har udført arbejder ikke blot i Danmark, men også i Norge, Frankrig, Sverige og Litauen. UAB [virksomhed7]s har således udført arbejde for andre kunder end [virksomhed1] ApS.

• • • • ••

Hvad angår de litauiske underleverandørers egen aflønning af egne ansatte fremlægges som bilag 10 en oversigt herover for perioden april 2015 til februar 2016.

Oversigten vedrører de i sagen omhandlede tre litauiske underleverandører UAB [virksomhed7], UAB [virksomhed8] og UAB [virksomhed9]. Af oversigten fremgår, fakturabeløbene medregnet i SKATs afgørelse (bilag 1) på side 29-31. Af oversigten fremgår videre fakturabeløbenes bestanddele udgørende "salary, travelling allowance, income tax, social security tax, guarantee fund, social security og rest".

Kategorien "rest" er en samlebetegnelse for den andel af fakturabeløbene, der har resteret til dækning af entrepriseansvar for garantireparationer, forsikringer, uddannelser af medarbejdere, arbejds- og sikkerhedsbeklædning samt overskud til virksomheden.

En opgørelse over lønudbetalinger m.v. for UAB [virksomhed7]s for perioden april 2015 - juni 2015 fremlægges som bilag 11.

En opgørelse over lønudbetalinger m.v. for UAB [virksomhed8] for perioden juli 2015 - oktober 2015 fremlægges som bilag 12.

En opgørelse over lønudbetalinger m.v. for UAB [virksomhed9] for perioden november 2015 -februar 2016 fremlægges som bilag 13. Marts måned 2015 og marts måned 2016 er ikke kommet med i opgørelserne i henholdsvis bilag 11 og bilag 13, hvilket er baggrunden for, at fakturabeløbene for disse måneder ikke er nærmere udspecificeret i oversigten i bilag 10.

Et eksempel på en lønseddel fra UAB [virksomhed7]s fremlægges som bilag14.

Som det fremgår af bilagene 10-14, er der i Litauen betalt bidrag til social sikring.

En mail herom af den 15. marts 2018 fra [person5] med tilhørende udskrift vedrørende UAB [virksomhed9]' betaling til social sikring for månederne december 2015 og januar 2016 fremlægges som bilag 15. Som bilag 16 fremlægges tilsvarende udskrift vedrørende UAB [virksomhed8]' betaling af social sikring i oktober måned 2015. Der er i bilagene 15 og 16 tale om eksempler til illustration.

...

Til støtte for den nedlagte tredje påstand gøres det i første række overordnet gældende, at arbejdsudleje forudsætter, at den danske virksomhed har en arbejdsgiverrolle.

Det gøres desuden helt overordnet gældende, at [virksomhed1] ApS de facto ikke har en arbejdsgiverrolle.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at en vurdering efter objektive kriterier af de foreliggende kontrakter sammenholdt med de faktiske forhold i øvrigt fører til, at de omhandlede tjenesteydelser skal anses for udført i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Det gøres således gældende, at en vurdering efter objektive kriterier ikke peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle ansættelsesforhold.

Til støtte for den nedlagte tredje påstand gøres det videre i anden række gældende, at der under alle omstændigheder ikke foreligger et hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, idet der ikke er handlet forsømmeligt i det omfang, der måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje.

Til støtte for den nedlagte tredje påstand gøres det desuden under alle omstændigheder i tredje række gældende, at det af SKAT anvendte beregningsgrundlag vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag er for højt.

...

3.3. Ad den tredje påstand vedrørende arbejdsud l e j e

3.3.1. Første r ække - ej grundlag for statuering af arbe jd s udlej e

Som ovenfor anført gøres det til støtte for den nedlagte tredje påstand i førsterække overordnet gældende, at arbejdsudleje forudsætter, at den danske virksomhed har en arbejdsgiverrolle. Det gøres desuden helt overordnet gældende, at [virksomhed1] ApS de facto ikke har en arbejdsgiverrolle.

...

Det følger overordnet af såvel uddragene af Den Juridiske Vejledning og Kommentarerne til OECD's modeloverenskomst 2014, artikel 15, at kriteriet om integreret del af virksomheden er et indledende spørgsmål ved vurderingen af, om der i en konkret situation er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed/ entreprise. Dernæst følger det samstemmende af uddragene af Den Juridiske Vejledning og Kommentarerne til OECD's modeloverenskomst 2014, artikel 15, at hvis aktiviteten som udgangspunkt må anses for integreret i den danske virksomhed, skal der foretages en nærmere analyse, i hvilken forbindelse de ovenfor nævnte kriterier kan være relevante til fastlæggelse af, om den danske virksomhed eller den formelle arbejdsgiver kan betragtes som den reelle arbejdsgiver.

Det bemærkes herved, der i forarbejderne til den nugældende kildeskattelovs§ 2, stk. 1, nr. 3, i lov nr. 821 af den 18. september 2012 (L 195 2011/12) af de almindelige bemærkninger til lovforslaget blandt andet fremgår følgende:

" I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt , at

den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget

sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed .

Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller

for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for

den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning , hvis

opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde ."

I en periode efter indførelsen af den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3,

medførte dette en række afgørelser fra Skatterådet, hvor det var udgangspunktet,

at der forelå arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders

medarbejdere arbejdede inden for en dansk virksomheds forretningsområde.

Da dette imidlertid ikke var i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's

modeloverenskomst 2010, udsendte SKAT den 27. juni 2014 styresignalet

SKM2014.478.SKAT, hvori det blev præciseret, at det ikke længere er udgangspunktet,

at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske

virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds

forretningsområde. Nævnte styresignal er efterfølgende indarbejdet i Den Juridiske

vejledning.

Det netop anførte har således betydning for forståelsen og retskildeværdien af

nogle af de offentliggjorte skatterådsafgørelser, som statuerede arbejdsudleje i

perioden fra indførelsen af den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, og

frem til SKATs præciserende styresignal i SKM2014.478.SKAT, offentliggjort den

27. juni 2014. Efter offentliggørelsen af nævnte styresignal har Skatterådet genoptaget

nogle sager, hvor der i første omgang blev vurderet at være tale om arbejdsudleje,

men hvor vurderingen i lyset af SKATs præciserende styresignal blev

ændret til, at der ikke var tale om arbejdsudleje. Der kan herved henvises til

SKM2015.388.SR, SKM2015.386.SR, SKM2015.385.SR, SKM2015.145.SR,

SKM2015.80.SR, SKM2015.20.SR og SKM2015.19.SR.

• • • • ••

Nedenfor omtales nogle eksempler fra praksis vedrørende den nugældende kildeskattelovs

§ 2, stk. 1, nr. 3.

I Skatterådets afgørelse af den 23. september 2014, offentliggjort i

SKM 2 014.6 9 1.SR (TfS 2014, 856), var der tale om, at en tysk virksomhed skulle

udføre betonelementmontage i Danmark for en dansk virksomhed. I udgangspunktet

blev den omhandlede opgave vedrørende betonelementmontage anset for

at udgøre en integreret del af den danske virksomhed og den danske virksomheds

forretningsområde. I lyset af de i 2014 præciserede regler på området blev det

herefter vurderet, at det af den tyske virksomhed udførte arbejde med betonelementmontage

skulle anses for at være udskilt fra den danske virksomhed og udført

af den tyske virksomhed som selvstændig virksomhed. Skatterådet kunne

således bekræfte, at den tyske virksomheds medarbejdere ikke blev omfattet af

reglerne om arbejdsudleje. Dette ud fra en samlet realitetsvurdering. Det bemærkes,

at der i denne realitetsvurdering blev taget højde for det forhold, at de i sagen

omhandlede materialer i form af betonelementer, som den tyske virksomhed skulle

montere, blev leveret af den danske virksomhed, samt at arbejdet blev udført på

en byggeplads kontrolleret af den danske virksomhed, hvilket imidlertid ikke bevirkede,

at der var tale om arbejdsudleje. Afgørende var derimod blandt andet, at

den tyske virksomhed blev anset for at bære et reelt ansvar for, og at løbe en reel

økonomisk risiko ved, udførelsen af det fra den danske virksomhed afgrænsede

arbejde.

I Skatterådets afgørelse af den 16. december 2014, offentliggjort i

SKM 2 015.1 9 .SR (TfS 2015, 139), fandt Skatterådet, at de i sagen omhandlede

installationsydelser vedrørte den danske virksomheds forretningsområde. Skatterådet

fandt imidlertid, at de omhandlede installationsydelser var udskilt fra den

danske virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og at ydelserne dermed

ikke var integrerede i den danske virksomhed på en sådan måde, at den

danske virksomhed kunne anses for at være den reelle arbejdsgiver. Sagen illustrerer,

hvorledes der blev foretaget en samlet realitetsvurdering af de i sagen

relevante faktiske forhold.

Det bemærkes, at der i den samlede realitetsvurdering i SKM2015.19.SR blev

taget stilling til betydningen af, at den danske virksomhed havde tre ansatte med

kompetencer til at udføre nogle af de samme ydelser, som blev udført af den ene

omhandlede udenlandske erhvervsvirksomhed, ligesom der blev taget stilling til

betydningen af, at den danske virksomhed forestod materialelevering i form af

rulletrappeanlæg i forhold til den anden omhandlede udenlandske virksomhed.

Disse forhold blev dog ikke afgørende, idet Skatterådet efter en samlet realitetsvurdering

fandt, at der ikke var tale om arbejdsudleje. Afgørende var derimod, at

de udenlandske erhvervsvirksomheder blev anset for at bære et reelt ansvar for,

og at løbe en reel økonomisk risiko ved, udførelsen af det fra den danske virksomhed

afgrænsede arbejde.

I Landsskatterettens afgørelse af den 28. oktober 2016, offentliggjort i

SKM 2 01 6 .533.LSR (TfS 2016, 613), fandt Landsskatteretten, at en kontrakt mellem

en dansk el-installatørvirksomhed og en polsk virksomhed om udførelse af elinstallationer

i en ny køkkenafdeling samt ventilation i klasseværelser i en skolebygning

skulle anses for en entreprisekontrakt og således ikke anses for omfattet

af reglerne om arbejdsudleje. Landsskatteretten fandt nærmere, at det omhandlede

arbejde fremstod afgrænset og udskilt fra den danske el-installatørs egne arbejder,

og at den polske virksomhed måtte anses for at være den reelle arbejdsgiver.

Landsskatteretten lagde herved særlig vægt på, at den polske virksomhed var

ansvarlig for arbejdets udførelse, at det udelukkende var denne, der udvalgte og

ledede arbejdstagerne, og at den havde det økonomiske ansvar for arbejdets udførelse.

Det blev ikke tillagt væsentlig betydning, at den danske el-installatørvirksomhed

i henhold til kontrakten skulle levere alle komponenter og andet elmateriale,

ligesom det bemærkes, at der vedrørende værktøj alene var tale om

håndværktøj medbragt af den polske virksomhed.

I Land sskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16-0040385,

fandt Landsskatteretten ikke, at der var tale om arbejdsudleje vedrørende en

dansk planteskoles anvendelse af en polsk virksomhed til udførelse af en andel af

planteskolens arbejde med podning af roser. Planteskolen havde egne ansatte,

der delvist udførte tilsvarende arbejde. Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer,

herunder retsformanden, anførte følgende:

"Tre medlemmer , herunder retsformanden , lægger efter det af

klageren forklarede til grund, at assistancen af polsk arbejdskraft

har fundet sted i fortrinsvis august måned , hvor vejrforholdene

er bedst til podning. Der er tale om en specialistopgave ,

som kun kan udføres af øvede folk. Den polske arbejdsleder

har været med under hele arbejdet og ført protokol over arbejdets

udførelse. Han har været ansvarlig for arbejdsresultatet,

og der holdes i en periode en fjerdedel af lønnen tilbage til brug

for eventuel erstatningsbetaling. Denne assistance har været

ydet i en årrække . Det har ikke været muligt at få udført opga-

ven med podning af de mange planter på anden måde. Der

medbringes eget værktøj, og klageren har ikke instrueret under

podningsarbejdet. Udgiften til den omhandlede arbejdskraft har

kun udgjort en forholdsmæssig andel af de samlede omkostninger

ved driften. Det kan på dette grundlag ikke afvises, at

arbejdet har haft karakter af entreprise, der ikke er en integreret

del af den almindelige gartneridrift.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at der ikke skal ske

indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af fakturabeløbene,

hvorfor klageren heller ikke hæfter herfor."

Landsskatteretten fandt således ikke belæg for at statuere arbejdsudleje i sagen.

Dette selv om arbejdet foregik på den danske planteskole (gartneri), der havde

egne ansatte, der udførte tilsvarende arbejde, selv om det var den danske planteskole,

der leverede materialer, og selv om det værktøj, de polske arbejdere - ud

fra afgørelsens oplysninger - medbragte, alene udgjorde mindre håndværktøjer.

Desuden kan det konstateres, at det var uden betydning for afgørelsen, at planteskolen

angiveligt havde lejet campingvogne som logi til de polske arbejdere, idet

det ifølge referatet af SKATs forudgående afgørelse fremgår, at dette var bogført

hos planteskolen som udgifter i relation til den polske virksomhed. Landsskatteretten

synes derimod at havde lagt afgørende vægt på, at den polske virksomhed

måtte anses at have både et vist ansvar og en vis risiko vedrørende det udførte

arbejde, samt at den danske planteskole ikke gav instruktion under podningsarbejdet.

Det bemærkes videre, at Landsskatterettens afgørelse om at anse arbejdet

for udskilt fra planteskolen i en sådan grad at der ikke ansås at foreligge arbejdsudleje,

også må forstås baseret på, at den arbejdsopgave, den polske virksomhed

udførte, var en opgave, der faktisk krævede faglige kvalifikationer at løse.

I forhold til nærværende sag er det væsentligt at være opmærksom på, at det

fremgår af praksis, at det ikke tillægges væsentlig betydning, at den danske

hvervgivervirksomhed leverer materialerne til brug for den udenlandske virksomheds

arbejde, at den udenlandske virksomhed alene medbringer værktøj af mindre

omfang, eller at der måtte være stillet logi til rådighed for de udenlandske arbejdere.

Derimod tillægges det i afgørende betydning, hvorvidt den udenlandske virksomhed

faktisk bærer et ansvar for og løber en økonomisk risiko i forhold til arbejdsresultatet,

samt om den udenlandske virksomhed udfører opgaver, der kræver en

vis faglighed, og selv forestår at give instruktioner om arbejdets udførelse til egne

ansatte.

• • • • ••

Til støtte for, at der i nærværende sag ikke foreligger arbejdsudleje, gøres det

nærmere gældende. at de i sagen omhandlede arbejdsopgaver. som de litauiske

underleverandører har udført i henhold til kontrakterne med [virksomhed1] ApS, ikke

udgør en integreret del af [virksomhed1] ApS' virksomhed, idet [virksomhed1] ApS ikke har

egne ansatte, der kan udføre de omhandlede arbejdsopgaver, ligesom de omhandlede

arbejdsopgaver er overladt til de litauiske underleverandører som selvstændige

og uafhængige virksomheder, og således at [virksomhed1] ApS tilkøber sig

den omhandlede ydelse fra de litauiske underleverandører. De opgaver, som er

udført af de litauiske underleverandører, beror på arbejdsfunktioner, der ikke tilsvarende

udføres i [virksomhed1] ApS, og opgaverne kan således ikke betragtes som

opgaver, der er integreret i [virksomhed1] ApS' virksomhed på en sådan måde, at [virksomhed1] ApS kan anses for at være den reelle arbejdsgiver. Det gøres således gældende,

at der allerede af denne årsag ikke foreligger arbejdsudleje i nærværende

sag.

Såfremt man måtte finde, at de arbejdsydelser, som er udført af de litauiske underleverandører,

faktisk skal anses som en integreret del af virksomheden i [virksomhed1] ApS, gøres videre gældende, at de litauiske underleverandørers arbejdsydelser

i henhold til de indgåede kontrakter udgør selvstændig erhvervsvirksomhed,

idet arbejdsydelserne fremstår afgrænset og udskilt fra [virksomhed1] ApS' arbejdsopgaver,

hvorved de litauiske underleverandører må anses for at være reelle arbejdsgivere

over for de litauiske arbejdstagere.

Kontrakterne mellem [virksomhed1] ApS og de litauiske underleverandører må efter

deres indhold fuldt ud betegnes som entreprisekontrakter. SKAT anfører da også i

afgørelse af den 15. november 2017 (bilag 1) på side 28, nederst, at det ifølge

kontrakterne med de litauiske selskaber er disse selskaber, der bærer den økonomiske

risiko for det arbejde, der er udført, hvorfor SKAT tilsyneladende er enig i,

at de foreliggende kontrakter må betegnes som entreprisekontrakter.

Kontrakterne indeholder en fast pris for nærmere definerede opgaver, som skulle

udføres i bestemte tidsrum, samt bestemmelser om, at de litauiske underleverandører

var direkte ansvarlige for, at arbejdet blev udført korrekt og med egne medarbejdere.

l de litauiske underleverandørselskaber har der været ansat byggeledere, som har

instrueret de ansatte i de litauiske selskaber i udførelsen af de konkrete arbejder.

SKAT lægger angiveligt til grund, at [virksomhed1] ApS direkte skulle have instrueret

de litauiske arbejdstagere, hvilket bestrides. Beføjelsen over for de litauiske arbejdstagere

har alene ligget hos de litauiske arbejdsgiverselskaber, og er alene

varetaget af disse via egne litauiske byggeledere. Det ændrer ikke herved, at de

litauiske underleverandører i sagens natur har udført arbejdet i henhold til den

overordnede projektering og den løbende overordnede koordinering, som [virksomhed1]

ApS helt naturligt har forestået som led i den løbende overordnede styring af

byggeprojekterne, hvor flere danske underleverandører tillige har udført arbejde

for [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS har således alene haft en helt overordnet og

koordinerende rolle i forhold til alle underentreprenørerne på et samlet byggeprojekt,

og har ikke instrueret hverken de ansatte i de litauiske underleverandørselskaber

eller de ansatte hos de danske underleverandører i udførelsen af deres

arbejde.

Det forhold, at [virksomhed1] ApS har stillet arbejdsmaterialer til rådighed for de litauiske

underleverandører, ændrer ikke på, at de litauiske underleverandører efter

kontrakternes ordlyd og karakter af fastprisaftaler har været ansvarlige for arbejdernes

korrekte udførelse, og at de dermed har båret et ansvar og en risiko for

arbejdsresultat.

Det ændrer ej heller herved, at [virksomhed1] ApS i henhold til de indgåede kontrakter

har stillet stilladser og logi til rådighed, hvilket har afspejlet sig beløbsmæssigt i

den indgåede fastprisaftale. Hvad angår stillads bemærkes desuden, at dette ikke

alene er anvendt af de litauiske underleverandører, nnen også af øvrige underleverandører

på byggeprojekterne, og hvad angår det anførte om logi henvises til

Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. [...], omtalt

ovenfor.

Det gøres gældende, at der allerede henset til det netop anførte ikke er grundlag

for statuering af arbejdsudleje.

En vurdering efter kriterierne i SKATs egen juridiske vejledning samt OECD's modeloverenskomst

2014 fører heller ikke til, at der kan anses at foreligge arbejdsudleje.

Af både SKA Ts juridiske vejledning og af pkt. 8.14 i kommentarerne til OECDs

modeloverenskomst 2014 fremgår en række kriterier til brug for en nærmere vurdering

i tilfælde, hvor der måtte være tvivl om, hvorvidt den danske virksomhed

skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller hvorvidt der er tale om

ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Nedenfor følger en nærmere

gennemgang af omtalte kriterier i forhold til nærværende sag:

1. "Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på

hvilken måde arbejdet skal udføres?"

• Det er alene de litauiske underleverandørselskaber,

der har haft ret til at instruere de omhandlede arbejdstagere.

• Instruktionen er i det daglige forestået af byggelederne

i de litauiske underleverandørselskaber.

• Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der ikke

er tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

2. "Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet

udføres?"

• Arbejdet udføres på forskellige byggepladser. [virksomhed1]

ApS har naturligt som bygherre og sikkerhedsansvarlig

den overordnede kontrol og det overordnede

ansvar vedrørende byggepladserne. Dette er helt

sædvanligt for en bygherre eller en hovedentreprenør.

• Momentet må lægges til grund at tage primært sigte

på de situationer, hvor arbejdet i hovedsagen udføres

på hvervgivers egen adresse sammen med hvervgivers

egne ansatte, hvilket der ikke er tale om i nærværende

sag.

• Momentet ses i praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens

afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. [...], i øvrigt ikke at være tungtvejende, selv om

arbejdet udføres på hvervgivers egen adresse sammen

med hvervgivers egne ansatte.

• Det gøres gældende, at dette kriterie ikke har nogen

væsentlig betydning for vurderingen i nærværende

sag. Også SKM2014.691.SR (TfS 2014, 856), som

omtalt ovenfor, støtter dette.

3. "Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende,

som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?"

• Der er aftalt en fast pris i kontrakterne mellem [virksomhed1]

ApS og de litauiske underleverandører i kontrakterne

i bilag 3.

• De betalte beløb har langt fra alene dækket over lønudgifter,

jf. bilagene 10-16 omtalt ovenfor i sagsfremstillingen.

• Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der ikke

er tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

4. "Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed

for personen? "

• I henhold til kontrakternes punkt 3.2.1. har de udenlandske

underleverandører selv medbragt det udstyr

(equipment), som har været nødvendigt til arbejdets

udførelse dog således, at [virksomhed1] ApS i henhold til

kontrakternes punkt 4.2.2. har sørget for en mobilkran

(auto-crane) og stillads (scaffolding) vedrørende montage

af huselementerne.

• Det forhold, at [virksomhed1] ApS har stillet arbejdsmaterialer

til rådighed for de litauiske underleverandører,

ændrer ikke på, at de litauiske underleverandører efter

kontrakternes ordlyd og karakter af fastprisaftaler

har været ansvarlige for arbejdernes korrekte udførel-

se, og at de dermed har båret et ansvar og en risiko

for arbejdsresultat.

• Det fremgår desuden af bilag 7 (SKATs bilag 10), at

de litauiske underleverandører faktisk har leveret visse

materialer og faktureret [virksomhed1] ApS herfor, hvorfor

det ikke er korrekt, når SKAT i afgørelsen på side

29 anfører, at [virksomhed1] ApS har leveret alt materiale.

• Det gøres gældende, at dette kriterie i praksis ikke er

udslagsgivende, jf. SKM2014.691.SR (TfS 2014, 856),

SKM2015.19.SR (TfS 2015, 139), SKM2016.533.LSR

(TfS 2016, 613) og Landsskatterettens afgørelse af

den 6. december 2017, j.nr. [...].

5. "Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet

og deres kvalifikationer? "

• Det er alene de litauiske underleverandørselskaber,

der har bestemt antallet af personer, der har skullet

udføre arbejdet, ligesom de litauiske underleverandørselskaber

selv har bestemt og været ansvarlige for

medarbejdernes kvalifikationer.

• Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der ikke er tale

om arbejdsudleje i nærværende sag.

6. "Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre

arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået

med personen vedrørende arbejdet?"

• Det er alene de litauiske underleverandørselskaber,

der har haft retten til at udvælge de af selskabernes

medarbejdere, der skulle udføre arbejdet, samt retten

til at opsige disse medarbejderes

• Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der ikke er

tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

7. "Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er

relaterede til personens arbejde? "

• Det er alene de litauiske underleverandørselskaber,

der har haft ret til eventuelt at pålægge deres medarbejdere

sanktioner, der er relateret til medarbejdernes

arbejde.

• Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der ikke er

tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

8. "Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?"

• Det er alene de litauiske underleverandørselskaber,

der har bestemt medarbejdernes arbejdstider og ferier.

• Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der ikke er

tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

Det gøres gældende, at ovenstående kriterier ikke tilsiger, at der foreligger arbejdsudleje

i nærværende sag.

Det gøres således gældende, at SKAT ikke ved de i afgørelsen af den 15. november

2017 anførte synspunkter har godtgjort, at der i nærværende sag foreligger

arbejdsudleje i forhold til kontrakterne i bilag 3. Overordnet kan det derimod konstateres,

at kontrakterne (bilag 3) med de litauiske underleverandører er specificeret

på adresse, arbejdsopgaver, leveringsbetingelser, pris, byggeperiode, betalingsbetingelser

og garanti. Der er tale om nøje regulerede underleverandøraftaler,

hvor underleverandørerne over for [virksomhed1] ApS er ansvarlig for gennemførelse

af den aftale entreprise med sine egne medarbejdere inden for den aftalte tidsmæssige

ramme og til en fast aftalt entreprisesum. Herved foreligger en klar ud-

skillelse af entrepriseopgaverne fra [virksomhed1] ApS til de litauiske underleverandører.

De litauiske underleverandører har faktisk båret et reelt ansvar for og løbet en reel

økonomisk risiko for arbejdsresultatet, ligesom de selv har instrueret egne ansatte

i det udførte arbejde.

Det gøres således sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger

arbejdsudleje, hvorfor der ikke er grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS

arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, sådan som det er sket.

3. 3 .2. A nden række - e j g rundl a g for hæft e l se for a rb e jd s udl e j eska t o g ar b e jdsm a rk e d s bidr ag

Til støtte for den nedlagte tredje påstand gøres det videre i anden række gældende,

at der under alle omstændigheder ikke foreligger et hæftelsesansvar i

henhold til kildeskattelovens§ 69, idet der ikke er handlet forsømmeligt i det omfang,

der måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

" Den , som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller

som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige

umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb,

medmindre han godtgør , at der ikke er udvist forsømmelighed

fra hans side ved iagttage/se af bestemmelserne i denne lov. "

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår følgende:

" § 7. Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævnings/oven

om indeholdelse , opkrævning , hæftelse m.v. finder anvendelse

ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter

denne lov ."

Af Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit G.A.3.3. 7.2.2, fremgår bl.a. følgende:

" Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig

adfærd , hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag

i udbetalinger til en person , der udfører arbejde af en sådan karakter,

at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen

i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgøre/sen§ 17. Ved

vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke

afgørende vægt på , om den person , der udfører arbejdet , er

momsregist r eret og udskriver regninger med moms. " (Understregning

foretaget)

• • • • ••

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, hvorvidt

[virksomhed1] ApS har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat

m.v.

Af Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit G.A.3.3. 7.2.2, fremgår bl.a., at den indeholdelsespligtige

anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader

at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde

af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen

i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen§ 17.

SKATs har henvist til retsreglerne kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens

§ 7 (SKATs afgørelse side 26 og 27), men har ikke anført nogen

begrundelse for, hvorfor [virksomhed1] ApS anses for at have handlet forsømmeligt,

og det må således blot lægges til grund at være SKATs opfattelse, at der med

rimelig tydelighed foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Heroverfor gøres det gældende, at der ikke med rimelig tydelighed foreligger arbejdsudleje

i nærværende sag.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt,

er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af

kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, dvs. hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed

må anses som lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U

1977. 8 4 4 H , hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A-indkomst,

men fordi hvervgiveren indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå

havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der

ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens

§ 69, stk. 1.

Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort

i TfS 2002.844 Ø LR , hvor det af landsretten blev lagt til grund, at et

selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men

hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten

fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en

vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat,

hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

Det må holdes for øje, at statuering af arbejdsudleje i nærværende sag i givet fald

beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således

som også i netop omtalte landsretsdorn, TfS 2002.844 ØLR, vedrørende de i cir-

kulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. En sådan vurdering fører ikke

uden videre til et sådant entydigt resultat, at dette med "rimelig tydelighed" kan

siges at have været givet.

At afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje i en given sag kan være

vanskelig, illustreres af Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 201 7,

j.nr. 1 6 -0040 385, omtalt ovenfor, hvor Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer

ikke fandt, at der var tale om arbejdsudleje, mens et retsmedlem fandt, at

der var tale om arbejdsudleje og tillige hæftelse efter kildeskattelovens§ 69.

Det synes om netop anførte landsskatteretsafgørelse med rette at kunne bemærkes,

at vurderingen af, hvad der med "rimelig tydelighed" kunne konstateres, og

som efter mindretallets opfattelse gav belæg for hæftelsesansvar, forekommer

rimelig utydeligt i lyset af flertallets opfattelse. Afgørelsen er på denne måde ganske

illustrerende for, at der må udvises behørig tilbageholdenhed i forhold til at

statuere hæftelse efter kildeskattelovens§ 69, selv om der efter nærmere vurdering

måtte findes at være tale om arbejdsudleje i en given sag. Vurderingen heraf

beror på en vægtning af en flerhed af momenter, der alt efter vægtningen heraf

kan føre til forskelligt resultat. Selv om der i en given sag vurderes at være tale om

arbejdsudleje, er dette således ikke ensbetydende med, at dette resultat med "rimelig

tydelighed" burde være forudset af den hvervgiver, der statueres arbejdsudleje

i forhold til.

[virksomhed1] ApS har frem til SKATs afgørelse været af den klare opfattelse, at kontrakterne

med de tre litauiske underleverandører i bilag 3 udgjorde reelle entrepriseaftaler,

ligesom de aftalte entrepriser med flere danske underleverandører på

samme byggeprojekter.

De litauiske underleverandører har selvstændigt udført opgaver for [virksomhed1] ApS,

som [virksomhed1] ApS ikke selv havde hverken kapacitet eller kvalifikationer til at

udføre, og udførelsen af sådanne opgaver er derfor blevet anset som udført i et

entrepriseforhold, henset til de indgåede aftaler om opgavernes udførelse.

Tilsvarende som i ovennævnte højesteretsdom, U 1977.844 H, gøres det således

gældende, at [virksomhed1] ApS har haft føje til at antage, at der ikke forelå arbejdsudleje

vedrørende kontrakterne i bilag 3 med de tre litauiske underleverandører, idet

dette resultat ikke med "rimelig tydelighed" burde være forudset af [virksomhed1] ApS.

I det omfang, der faktisk måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje, gøres

det således gældende, at [virksomhed1] ApS ikke kan anses for at have handlet forsømmeligt

ved at have undladt at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalingerne

til de tre litauiske underleverandørselskaber i henhold til modtagne fakturaer, hvorfor

[virksomhed1] ApS således ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

3 . 3 . 2 . Tr e dj e r æk k e - b e r eg nin gs g r u nd l ag vedrørende ar b e j ds udl e j eska t o g

a r be j dsma r keds bi drag e r fo r h ø j t

Til støtte for den nedlagte tredje påstand gøres det under alle omstændigheder i

tred j e række gældende, at det af SKAT anvendte beregningsgrundlag vedrørende

arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag er for højt.

Det fremgår af SKATs afgørelse (bilag 1), side 29-30, at SKAT har beregnet arbejdsmarkedsbidrag

og arbejdsudlejeskat af de af SKAT opgjorte udgifter til logi

(jf. SKATs bilag 31).

Fo r det f ø r s t e følger det imidlertid af Landsskatterettens afgørelse af den 14.

december 2012, offentliggjort i SKM2013.182.LSR, at en arbejdsudlejet person

ikke skulle (arbejdsudleje)beskattes af fri kost og logi, hvis rejsereglerne, jf. ligningslovens

§ 9A, var opfyldt, idet der i så fald ikke var modtaget et skattepligtigt

personalegode. Det fremgår nærmere af afgørelsen, at arbejdsudlejede personer

kan modtage fri bolig derved, at arbejdsgiver stiller boligen til rådighed og afholder

omkostningerne direkte uden, at der skal indeholdes arbejdsudlejeskat af værdien/

udgiften.

Da de litauiske medarbejdere i de litauiske underleverandørselskaber i nærværende

sag opfylder betingelserne for at være på rejse, jf. ligningslovens § 9A, gøres

det gældende, at der i nærværende sag ikke er grundlag for at beregne hverken

arbejdsmarkedsbidrag eller arbejdsudlejeskat af de af SKAT opgjorte udgifter

til logi, da frit logi er stillet til rådighed for de litauiske arbejdere.

F or de t andet fremgår følgende af ligningslovens § 8M, stk. 4:

"Stk . 4. Personer , som er omfattet af kildeskattelovens § 2,

stk . 1 , nr. 1 eller 3, og som i medfør af De Europæiske Fællesskabers

forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt

erhvervsdrivende og deres familier, der flytter inden

for Det Europæiske Fællesskab , er undergivet udenlandsk social

sikringslovgivning , kan fradrage udenlandske obligatoriske

sociale a r bejdsgiverbidrag ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst for det indkomstår , som bidragene vedrører. Det er

en betingelse for fradrag, at der i medfør af De Europæiske

Fællesskabers forordninger om social sikring er indgået aftale

om, at de udenlandske arbejdsgiverbidrag påhviler lønmodtageren."

Det gøres gældende, at der i henhold til bilagene 10-16 må lægges til grund at

være betalt sådanne sociale bidrag i Litauen, som efter ligningslovens§ 8M, stk.

4, kvalificerer til fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark.

Det gøres således gældende, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

skal indrømmes fradrag for de betalte sociale bidrag i Litauen.

For d et t re dj e gøres det gældende, at beregningsgrundlaget vedrørende arbejdsudlejeskat

og arbejdsmarkedsbidrag alene udgør lønandelen af de omhandlede

litauiske underleverandørers fakturaer Uf. SKATs afgørelse på side 29-30 samt

bilag 7), således som udspecificeret i bilagene 10-13.

...”

Selskabets repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger i forlængelse af Skattestyrelsens supplerende høringssvar:

”...

4 Skat – arbejdsudleje

Overfor Skattestyrelsens bemærkninger i udtalelsen af den 9. marts 2022 angående spørgsmålet om arbejdsudleje fastholdes fuldt ud de allerede anførte synspunkter i det tidligere supplerende indlæg af den 21. marts 2018.

Det er væsentligt at bemærke, at de omhandlede uafhængige parter civilretligt har indgået entrepriseaftaler med hinanden. Det bemærkes videre, at civilretten som altovervejende udgangspunkt er styrende for skatteretten. Deraf følger således også, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte den civilretlige kvalifikation af de indgåede aftaler mellem uafhængige parter. Dermed er det også udgangspunktet, at skattemyndighederne skal respektere den valgte civilretlige samarbejdsform, som i nærværende sag udgør et entreprisesamarbejde.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der i skatteretlig henseende er grundlag for at tilsidesætte og omkvalificere de indgåede entrepriseaftaler. Det bemærkes herved, at den samlede bevisvurdering i denne henseende skal foretages ud fra, at skattemyndighederne netop som altovervejende udgangspunkt skal anerkende den af sagens uafhængige parter valgte civilretlige samarbejdsform, der udgør entreprise. Det bemærkes igen, at dette blot er helt i overensstemmelse med princippet om, at civilretten er styrende for skatteretten, samt princippet om, at bevisbyrden påhviler den part, der gør gældende, at der foreligger noget, der fraviger udgangspunktet, jf. ”Den civile retspleje”, 5, udgave, side 546ff.

På baggrund af ovenstående kan det således konstateres, at hvis skattemyndighederne ønsker at tilsidesætte parternes valgte samarbejdsform – og dermed at tilsidesætte den af parterne valgte civilretlige samarbejdsform, der som altovervejende udgangspunkt også skal anerkendes skatteretligt – er det skattemyndighederne, der bærer bevisbyrden herfor.

Derfor er det også åbenlyst, at Skattestyrelsens helt overordnede bemærkninger i udtalelsen af den 9. marts 2022 på ingen måde bevirker, at skattemyndighederne har løftet deres bevisbyrde for, at det af sagens uafhængige parter indgåede entreprisesamarbejde i civilretlig henseende kan tilsidesættes.

Det gøres videre gældende, at skattemyndighederne ikke i lyset af det supplerende indlæg af den 21. marts 2018 har løftet deres bevisbyrde for, at det af sagens uafhængige parter indgåede entreprisesamarbejde i civilretlig henseende kan tilsidesættes.

Det forhold, at der efter skattemyndighedernes opfattelse måtte være enkelte omstændigheder i sagen, der måtte tale for arbejdsudleje, påvirker ikke i sig selv bevisbyrden, ligesom det heller ikke i sig selv kan tale for, at den valgte samarbejdsform kan tilsidesættes.

Det gøres således fortsat gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger arbejdsudleje, hvorfor der ikke er grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, sådan som det er sket.

...”

Der har været afholdt kontormøde mellem selskabet og sagsbehandleren. Repræsentanten anførte på mødet, at der ikke forelå nye oplysninger, og henviste i den forbindelse til supplerende indlæg af 21. marts 2018 med tilhørende bilag. Revisoren og repræsentanten gennemgik repræsentantens supplerende indlæg af 21. marts 2018 med tilhørende redegørelse fra revisor vedlagt som bilag 2.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt selskabets underleverandører fra Litauen har udført arbejde som selvstændige udenlandske virksomheder eller om der foreligger arbejdsudleje, og selskabet dermed har pligt til at afregne A-skat og AM-bidrag.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at har virksomheden ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter virksomheden for betaling af de manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra virksomhedens side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

For personer der er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde ifbm. at være stillet til rådighed for arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 % af bruttoindtægten, herunder evt. godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold samt fradrag for udenlandske obligatoriske sociale arbejdsgiverbidrag. Det fremgår af kildeskattelovens § 48B.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

•	Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?
•	Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?
•	Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?
•	Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
•	Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
•	Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person?
•	Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?
•	Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (LFF 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.

Selskabet har entreret med tre litauiske underleverandører, UAB [virksomhed7]s, UAB [virksomhed8] og UAB [virksomhed9], vedrørende montage af huselementer, montage af tag, facadepudsning samt indvendigt arbejde bestående af bl.a. malerarbejde, lægnings af klinker og gulve samt montering af karme og fodpaneler. Der har været indgået tre kontrakter, som har haft det til fælles, at de er ens formulereret, og at de specifikke forhold fremgår af kontrakttillægget, benævnt som annex i kontakterne. Endvidere er fremlagt tilhørende projektoplysninger i form af tegninger.

Landsskatteretten finder, at det arbejde som de litauiske underleverandører har udført for selskabet, anses for at være en integreret del af virksomheden. Retten har lagt vægt på arbejdets karakter, som er er et naturligt led i virksomhedens drift – opførelse af huse. Landsskatteretten bemærker, at det ikke kan føre til et andet resultat, at selskabet ikke har haft egne ansatte til at opføre husene.

Landsskatteretten finder dog efter en samlet vurdering, at der har bestået et entrepriseforhold mellem [virksomhed1] ApS og de litauiske underleverandører, idet arbejdsopgaverne kan anses for at være tilstrækkeligt udskilt. Retten har lagt vægt på kontraktgrundlaget, som er udformet som entreprisekontrakter med fast pris, og hvor det konkrete arbejde er specificeret med tegninger som bilag. Retten har endvidere lagt vægt på, at de litauiske underleverandører har haft en økonomiske risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet herunder beføjelsen i forhold til medarbejderne, at virksomhederne har hæftet for fejl og mangler ved husene, og at underleverandøren har haft kontakten med materialeleverandøren. Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at selskabet i henhold til kontrakterne har skulle levere mobilkran og stillads i forbindelse med montering af huselementerne, materialer i form af huselementerne og byggematerialerne samt stille logi rådighed for de litauiske håndværkere, ikke kan føre til et andet resultat.

Selskabet er herefter ikke indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med det arbejde, som de litauiske underleverandører har udført for selskabet i perioden 1. april 2015 til 31. marts 2016.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.