|
|
Kendelse af 06-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 27-01-2023
Journalnr. 17-0992122
Sagen drejer sig om, hvorvidt SKATs afgørelse om værdiansættelsen af en gave er truffet efter udløbet efter 6 måneders fristen i boafgiftslovens § 27 stk. 2.
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2016 Beregnet gaveafgift | 934.475 kr. | 150 kr. | 150 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren gav den 25. februar 2016 sin søn den gave, som nærværende sag vedrører. Gaven bestod i overdragelse af nominelt 37.500 kr. B-anparter i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] med skattemæssig succession. Gaveafgiften var beregnet til 150 kr.
Gaveanmeldelsen af den 1. marts 2016 gav anledning til en dialog med SKAT, startende med, at SKAT den 13. juli 2016 rettede henvendelse med henblik på indkaldelse af materiale vedrørende de overdragne anparter.
Der har herefter ifølge SKATs sagsnotat været følgende korrespondance/dialog mellem repræsentanten og SKAT:
”13. juli 2016 Materiale indkaldes vedr. [virksomhed2] ApS: Se herefter brev til revisor. 7. september: Der modtages svar fra revisor via Remedy 4. november: der sendes et oplæg til korrektion af ejendomsværdierne samt korrektion af den udskudte skat. Se brev i KMD. 22. november. Revisor bekræfter modtagelse af brev. Mail i Remedy. 4. november: talt telefonisk med revisor [person1]. Der er ikke modtaget svar på vores seneste brev. Parterne har endnu ikke taget stilling til om man ønsker at udnytte skatteforbeholdet. Der er enighed om, at udgangspunktet for værdiberegningen af ejendomme tilhørende [virksomhed3] er 34,1 mio. kr. dvs. værdien efter fradrag af tilslutningsomkostninger. 5. januar 2017: revisor har fremsendt nye oplysninger om den faktiske salgspris på grundene. Der menes ikke at være baggrund for at tilsidesætte den nye opgørelse. (svaret sendt via sikker mail til Remedy) 10. februar revisor orienteret om enighed om enighed i værdiansættelsen 12. april: der rykkes for stillingtagen vedr. passivpost 27. juni: ny rykker 27. juni: mail fra revisor med anmodning om telefonisk drøftelse. 28. juni: Kontaktet telefonisk af [person2], [virksomhed4]. Revisor fastholder sin position vedr. passivposten, idet man finder, at SKATs holdning vil stille en gavemodtager ringere end en uafhængig køber. Vi fastholder, at den beskrevne model til deling af successionsavance forudsætter at køber skal kompensere sælger for retten til at indtræde i succession, hvilket ikke sker i tilfælde af gaveoverdragelse. Enighed om at SKAT skal sende et forslag. 17. juli: forslag. Se dokument i KMD 9. august: revisor anmoder om fristforlængelse. Aftalt til 11. september 8. september. Revisor oplyser, at man ønsker en afgørelse med henblik på klage. Der fremsættes ikke nye argumenter 11. september: der sendes afgørelse. ”
Klageren havde i gaveanmeldelsen fastsat gavens værdi til 62.500 kr. på baggrund af følgende opgørelse:
Værdi af overdragne anparter | 56.000.000 kr. |
Overdragelse af udskudt skatteforpligtigelse | -16.100.000 kr. |
Anfordringsgældsbrev | -39.837.500 kr. |
Gave | 62.500 kr. |
Bundfradrag | -61.500 kr. |
Afgiftsgrundlag | 1.000 kr. |
Gaveafgift, 15 % | 150 kr. |
Den skattepligtige avance knyttet til de afståede aktier var beregnet således: | |
Værdi af overdragne anparter | 56.000.000 kr. |
Anskaffelsessum | -795.571 kr. |
Avance før ejertidsnedslag | 55.204.429 kr. |
Ejertidsnedslag, 18,73 % | -10.340.040 kr. |
Skattepligtig avance efter ejertidsnedslag | 44.864.389 kr. |
Skat heraf, 42 % | 18.843.043 kr. |
Skatteforpligtigelsens levetid var skønnet til 20 år og den anvendte diskonteringsrente var fastsat til 3 %. Den tilbagediskonterede værdi af skatteforpligtigelsen var beregnet under hensyntagen til kapitalafkastordningen, således at fradragsværdien af renterne var beregnet til 52 % af de første 10 år og herefter 30 % for de resterende 10 år.
Nutidsværdien af skatteforpligtigelsen var herefter beregnet til 13.363.058 kr., hvortil kom et tillæg for successionsfordel, som var fordelt ligeligt mellem giver og modtager. Fradraget for udskudt skatteforpligtigelse var samlet opgjort til 16.100.000 kr.
SKAT ændrede denne opgørelse i afgørelsen. SKAT beregnede en passivpost på 9.870.166 kr. i stedet for et nedslag i overdragen skatteforpligtelse på 16.100.000 kr. SKAT havde beregnet, at nutidsværdien af den udskudte skatteforpligtelse var 6.229.987 kr. og passivposten 9.870.166 kr., hvorefter SKAT i sin beregning anvendte det højeste beløb, som altså var den beregnede passivpost.
SKATs beregning over gaveafgiften på 934.475 kr., fremkom herefter således:
Værdi af overdragne anparter | 56.000.000 kr. |
Passivpost | -9.870.166 kr. |
Anfordringsgældsbrev | -39.837.500 kr. |
Bundfradrag | -61.500 kr. |
Afgiftsgrundlag | 6.230.834 kr. |
Gaveafgift, 15 % | 934.625 kr. |
Allerede indbetalt | -150 kr. |
Forhøjelse af afgiften | 934.475 kr. |
SKATs afgørelse
SKAT har den 11. september 2017 truffet afgørelse om at ændre gaveafgiften for den gave klageren har givet til sin søn med 934.475 kr.
SKAT har begrundet sin afgørelse med følgende:
”
[...]
Afgørelsen er begrundet med, at det er SKATs opfattelse, at det ikke er muligt at tillægge sælgers økonomiske fordel ved overdragelse med succession til værdien af gavemodtagerens latente skatte-byrde.
Samtidig mener SKAT, at forrentning af den latente skat skønsmæssigt kan fastsættes til ikke under 6 %.
Endelig finder SKAT, at levetiden af den latente skattebyrde skønsmæssigt bør fastsættes til ikke under 30 år, under hensyn til gavemodtagers alder på overdragelsestidspunktet.
[...]
Som begrundelse herfor er anført følgende:
(...) ”SKATs begrundelse for ændringen
1. Fradrag for andel af fordel ved succession
Værdien af den latente skatteforpligtigelse er beregnet efter den metode, som var anvendt i et regneeksempel fra et ministersvar i forbindelse med at successionsadgangen ved virksomhedsoverdragelse blev udvidet til også at omfatte nære medarbejdere. Regneeksemplet har til formå at forklare, hvordan successionsadgangen både ville være en fordel for de hidtidige og den nye ejer af selskabet. (Beregningseksemplet findes i bilag 10 til LLF 194 af 5. april 2002 "Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven og andre skattelove".)
Det fremgår her, at man beregner en individuel værdi af den udskudte skat for hver af de to parter i overdragelsen som udtryk for deres økonomiske fordel ved succession i forhold til situationen, hvor virksomheden overdrages uden succession.
Det fremgår ligeledes, at fordelingen af forskelsværdien mellem købers og sælgers fordel ikke kan afgøres med sikkerhed, men vil være resultatet af en forhandling mellem parterne. I de to eksempler, der indgår i ministersvaret, har man forudsat, at forskellen fordeles ligeligt.
I SKM2015,131 (TfS2015.377) anvendes principperne fra ministersvarets regneeksempel, i en sag der vedrørte overdragelse af en ejendom mellem en giver og dennes nevø. Her blev sælgers "merværdi" af skattefordelen delt ligeligt mellem giver og modtager, således at værdien af den latente skat blev højere, end den ville have været, hvis man alene havde taget udgangspunkt i den tilbagediskonterede værdi af gavemodtagers latente skattebyrde.
Spørgsmålet om gavens værdiansættelse var ikke en del af klagen, der alene drejede sig om, hvorvidt nutidsværdien af denberegnede skat skulle beregnes ved brug af en bruttorente eller en rente opgjort efter skat. Afgørelsen fastslog, at beregningen skulle ske ud fra en rente efter skat.
Det er således som udgangspunkt SKATs opfattelse at beregningsmetoden ikke kan anses for at være generelt godkendt af Landsskatteretten, da spørgsmålet om den latente skat størrelse ikke var omfattet af klagen.
Det fremgår ikke af Landsskatterettens kendelse med hvilken begrundelse, man har valg en fordeling af skattefordelen som sket.
Som det fremgår af svaret til skatteudvalget, vil fordelingen af købers og sælgers skattefordel, være et spørgsmål om forhandling mellem parterne, hvis resultat vil afhænge af den konkrete situation.
Den endelige fordeling vil dermed afspejle parternes forhandlingsstyrke. Når man i regneeksemplerne har fordelt fordelen ved succession ligeligt, må det antages blot at være for at lette overskueligheden, da der ikke ligger nogen teoretisk eller empirisk begrundelse for den valgte fordeling.
Da Landsskatteretten ikke har begrundet valget af fordelingen af fordelen ved succession i sin kendelse, finder vi, at kendelsen ikke kan udstrækkes til at være generelt retningsgivende for fastsættelse af værdien af den latente skat ved gaveoverdragelse i familieforhold.
Det fremgår af ministersvaret, at successionsadgangen åbner mulighed for at sælgeren kan realisere et højre nettoprovenu ved overdragelsen end det beløb, som han ville have tilbage efter skat, hvis overdragelsen er sket uden skattemæssig succession. Handelsværdien af den latente skat, overstiger dermed den latente skat, der direkte kan henføres til køberens fremtidige skattebetaling. I regneeksemplet svarer værdien af successionsfordelen således netop til den merpris, som sælger kan få med succession, i forhold til mindsteværdien, som han må antages at måtte acceptere, dvs. nettoprovenuet efter skat ved overdragelse uden succession.
Indenfor gavemiljøet vil det ikke være et mål, at sælger (dvs. giver) kan realisere en højere afståelsespris gennem successionsadgangen, da denne fordel må anses for at forudsætte, at der er tale om en transaktion mellem uafhængige parter, hvor sælger søger at maksimere sit nettoprovenu ved overdragelsen. Giveren afstår fra at profitere fra successionsoverdragelsen, medens modtageren omvendt får den lavest mulige pris for selskabet, hvorved hans finansieringsbehov således samtidig minimeres.
En højere markedspris for den latente skat, hvor en del af giverens skattefordel er indregnet, er i eksemplet afspejlet i en højere overdragelsespris. I et forhold mellem interesseforbundne parter, ville dette medføre, at den "merværdi", som giver kunne have opnået ved en successionsoverdragelse til en uafhængig køber, men som han vælger at give afkald på som følge af familierelationen, skulle betragtes som en yderligere gave.
Vi finder derfor, at fradraget for latent skat alene kan foretages, med udgangspunkt i den skat, der påhviler modtageren. da modtageren i modsat fald vil blive overkompenseret for den latente skat.
Dette menes at være i overensstemmelse med en tidligere kendelse fra Landsskatteretten, hvor man fandt, at der var valgfrihed mellem at bruge passivpost eller latent skat (SKM2012.477.LSR).
Landsskatteretten skriver her i sin begrundelse:
"Handelsværdien for den i sagen omhandlede landbrugsvirksomhed skal således fastsættes under de skatteforpligtigelser, som køberen — her klagers søn — overtager fra klageren."
I den oprindelige afgørelse, som danner udgangspunkt for fradrag for en beregnet nutidsværdi af en latent skat SKM2008.876.LSR, om overdragelse af en vognmandsforretning, fandt Landsskatteretten, at kursen på en udskudt skat skal sættes til markedsværdien, Det fremgår ikke her, hvordan den latente skat er nøjagtigt beregnet, med der er ingen hvenvisning til det tidligere omtalte minister-svar. Det fremgår i stedet:
"Den uafhængige køber G2 tilbød således at overtage virksomheden for en samlet pril på 66,8 mio. kr. Heroverfor tilbød JM (søn af en af de 3 ejere) at betale 36 mio. kr. med samtidig overtagelse af sælgernes samlede udskudte skat på maksimalt 35 mio. kr. ved brug af successionsreglerne." Dermed synes den udskudte skat at være baseret på den skat, som et salg til den uafhængige køber G2 faktisk ville udløse i den konkrete situation.
Det er endvidere vores opfattelse, at spørgsmålet fra Folketingets Skatteudvalg og det efterfølgende svar, alene tjener til illustration af, hvordan skattemæssig succession kan være en fordel ved en medarbejders indtræden i en virksomhed. SKAT mener ikke, eksemplet indeholder en administrativ vejledning til brug for den skattemæssige værdiansættelse af latente skatter.
Da regneeksemplerne vedrører en medarbejders optagelse som medejer i en virksomhed, må de anses for at vedrøre overdragelse mellem uafhængige parter.
Som udgangspunkt må successionsadgangen primært anses for at være en fordel for køberen, der potentielt sparer store beløb til kapitalfremskaffelse. I tilfælde af, en virksomhed sættes til salg, vil salget mest sandsynligt ske til markedsværdi til en uafhængig køber, dvs, ved et salg uden successionsadgang, da denne adgang forudsætter, at køber findes inden for en meget begrænset kreds. Sælgers forventninger til det økonomiske udbytte af et salg, må antages at være det nettoprovenu efter skat, som han kan forvente at modtage, hvis salget sker på almindelige markedsvilkår.
For at sælger har en økonomisk fordel af successionsadgangen skal køber indvilge i, at betalte en hørere overdragelsespris end sælgers nettoprovenu efter skat.
Modellen antager, at der vil være tale om to separate, men forskellige, overdragelsespriser, én med og én uden succession. Den markedspris af goodwill, som modellen i eksempel 1, angiver til 2.5 mio. kr. må dermed anses for at være markedsværdien af goodwill uden succession.
Samtidig finder modellen, at der findes en alternativ overdragelsespris for goodwill, der vil gælde i en situation, hvor overdragelsen sker med succession. Man finder at denne markedspris vil ligge mellem mindst 938.000 kr., svarende til sælgers provenu efter skat, og højst 1.224.000 kr. beregnet som købesummen med fradrag af nutidsværdien af de fremtidige afskrivninger efter skat, idet goodwillen forudsættes afskrevet over 7 år. Man antager her, at markedsprisen ligger midtvejs mellem de to beløb, nemlig på 1.081.000 kr.
Sælger kan derved realisere en skattefri gevinst på 143.000 kr. i kraft af successionen, et beløb, som køber omvendt accepterer at betale i forhold til den situation, hvor sælger sætter afståelsessummen til mindsteværdien, svarende til det beløb, som holder ham skadesløs i forhold til en overdragelse uden succession, dvs. med fuld afskrivningsadgang.
Når overdragelsen sker i et gavemiljø, accepterer giver at give afkald på enhver fortjeneste, da anparterne netop er overdraget uden modydelse. I denne situation har giver intet incitament til at kræve kompensation af modtager for at give gavemodtager adgang til succession, og han har dermed givet afkald på at kræve kompensation for successionsfordelen.
Der menes derfor ikke at være holdepunkter for, at den latente skat kan sættes højere en nutidsværdien af den skat, som køberen til sin tid kan forventes faktisk at skulle betale.
Hvis man vender tilbage til goodwill-eksemplet og antager, at der var tale om en gaveoverdragelse ville det svare til at værdien af den latente skat uden succession udgjorde (2.500.000 — 1.224.000 kr.) 1.276.000 kr. medens markedsværdien af den latente skat udgjorde (2.500.000— 1.081.000 kr.) 1.419.000 kr.
Når man befinder sig i en gavesituation sparer han den avance, som ville tilfalde sælger. Dermed kommer værdien af den latente skat til at kunne beregnes som:
Markedsværdi af latent skat 1.419.000 kr.
Sparet kompensations til sælger for successionsfordel: -143.000 kr.
Nettoværdi af latent skat 1.276.000 kr.
Dette beløb svarer netop til nutidsværdien af afskrivningerne i regneeksemplet.
En gavemodtager stilles derved ikke ringere end en køber, der handler på markedsvilkår, selv om han mister et fradrag for latent skat, idet han samtidig sparer den merpris, som en køber ville være villig til at betale for at indtræde i successionsadgangen.
Det er vores opfattelse, at dette fradrag for en markedsværdi af en latent skat, der er højere end sælgers mindstekrav til afståelsessummen, forudsætter, at der er tale om en overdragelse der er kommet i stand mellem forhandling mellem uafhængige parter. Det må være et krav, at køber kan dokumentere, at han faktisk har været villig til at kompensere sælger økonomisk for de overdragne aktiver ud over, hvad sælgers provenu efter afståelsesbeskatning udgør.
2. Rentesats
Fradrag for latent skat forudsætter at man kan beregne nutidsværdien af den fremtidige skattebetaling, hvis den skulle finansieres ved ekstern låntagning. Når det kommer til en gavesituation, bygger modellen på en fiktion, da en gaveoverdragelse netop frigør gavemodtager for nødvendigheden af at skulle lånefinansiere købet. Der er derfor ingen objektiv mulighed for at fastsætte en rente, der dermed kommer til at basere sig på et stærkt element af skøn.
Det er samtidig vores opfattelse at denne rente ikke skal fortolkes som debitorrenten alene, men at den skal indeholde samtlige finansieringsomkostninger, således at den relevante rentesats er købers årlige omkostninger i procent.
Såfremt man skulle finansiere køb af aktier eller anparter i et unoteret selskab, ville det mest sandsynligt skulle ske ved hjælp af lån fra et pengeinstitut. I modsætning til renter i relation til køb af bil eller fast ejendom offentliggør pengeinstitutterne ikke et rentespænd for lån til køb af unoterede aktier. Sådanne lån må dels antages at være relativt sjældent forekommende, og samtidig vil de være baseret på en helt individuel vurdering af købers kreditværdighed og den risiko, som der er knyttet til det bagvedliggende selskab, hvori man ønsker at overtage aktier eller anparter.
Det er her vores umiddelbare opfattelse, at den rente for erhvervskreditter, som beregnes af Danmarks Nationalbank, i praksis vil være mindre end den rente, som man ville kræve af en privatkunde, der ønskede at købe sig ind i en virksomhed. Det fremgår af den pengeinstitutrente, som er offentliggjort den 27. juli 2016, som når frem til en rente på 2,9 % for juni 2016, at det især er kasse-kreditrenterne, der er faldet, og at pengeinstitutterne har oplyst, at de på grund af en øget konkurrence har været nødt til at lempe kreditstandarderne.
Fastsættelsen af rentesatsen vil her tage udgangspunkt i en sammenvejning af den risiko, der er knyttet til kundens personlige forhold, herunder et skøn over hans evne og vilje til at opfylde forpligtigelsen, størrelsen på den egenbetaling for aktierne, som køber kan præstere, og bankens mulighed for alternativ sikkerhed, herunder pant i fast ejendom og andre tilsvarende forhold, kombineret med den risiko, som er knyttet til det selskab, som man ønsker at investere i. Her skal bl.a. inddrages forhold som selskabets mulighed for at udlodde et udbytte, der står i forhold til købers finansieringsudgifter.
[virksomhed2] ApS har haft svingende regnskabsmæssige resultater før skat. I perioden 2005-2015 har selskabet realiseret et underskud i 3 ud af 11 år, idet sidste år med underskud dog var i 2011 og selskabet siden har haft et generelt stigende overskud. Egenkapitalens forrentning har i denne periode svinget fra -24 % i regnskabsåret 2005/06 til 25 % i 2015. Man har således i de seneste 5 år været i stand til at realisere en forrentning af egenkapitalen på:
2011: | -2 % |
2012: | 6 % |
2013: | 8 % |
2014: | 9 % |
2015: | 25 % |
Koncernens aktiver består primært af fast ejendom, herunder primært grunde til udstykning og salg, samt ejendomme til udlejning. En del af disse ejendomme er beliggende i mindre provinsbyer og er erhvervet på tvangsauktion til lave priser.
Det fremgår af en rapport fra [virksomhed4] "Værdiansættelse af virksomheder", februar 2016, at investorer forventer en markedsrisikopræmie på mellem 4,5 % og 8 % med tillæg af den risikofri rente, der er ca. 1 %. Gennemsnittet af risikopræmien er 5,6 % svarende til en samlet af-kastforventning på 6,6 % i gennemsnit før tillæg for selskabsspecifikke risikofaktorer.
Selv om selskabet har haft en positiv udvikling i indtjeningen gennem de seneste år, må det antages at en ekstern långiver vil vurdere den risiko, der er knyttet til en investering i selskabets anparter, til at være af mindst middel størrelse. Der er her lagt vægt på, at uanset at koncernen senest har været inde i en gunstig udvikling, har dens resultater tidligere været svingende. Koncernens ejendomme må samtidig anses for at have en beliggenhed, der er af varierende kvalitet, hvilket kan medføre, at man, såfremt man ønsker at realisere ejendommene, vil det være forbundet med liggetider af længere varighed, lige som man ikke kan udelukke en vis tomgangsrisiko ved udlejning.
Ved henholdsvis bil- og boliglån oplyser forskellige pengeinstitutter følgende rentespænd for lån til private (Å0P, fundet ved opslag på pengeinstitutternes hjemmeside):
Boliglån (fuld udnyttelse) | Billån | |
[finans1] | 5,6 - 9,9 | 6,2 - 10,0 |
[finans2] | 5,5 - 12,3 | 5,7 -12,0 |
[finans3] | 5,3 - 11,1 | 5,7- 10,0 |
Der er her tale om standardiserede låneprodukter med en moderat risiko på et konkurrencepræget marked. Med udgangspunkt i disse tal, og under antagelse af at det næppe vil være billigere for en privat investor at låne til køb af unoterede anparter, mener vi fortsat at en finansieringsomkostning på ikke under 6 °Å vil være et realistisk skøn over, hvad man skulle have betalt i rente, såfremt en anpartsoverdragelse skulle lånefinansieres. Dette forekommer at være en lav rente under hensyntagen til den rente, som kræves ved anden långivning til private for lån, hvor man har sikkerhed i hhv. bil og fast ejendom. En långivning til en aktieinvestering må anses for at være mere risikobetonet end en långivning direkte til selskabet, idet aktionærerne i tilfælde af konkurs står tilbage for andre långivere i konkursordenen.
Vækstfonden har i efteråret 2015 tilbudt lån beregnet som CIBOR3 plus et fast rentetillæg 8,3 % for et Vækstlån.
3. Levetid for den udskudte skatteforpligtigelse
Det er SKATs opfattelse, at såfremt en familieejet virksomhed overdrages til livsarvinger, er der formodning for, at modtagerne vil beholde aktierne i deres aktive arbejdsliv, når der ikke foreligger holdepunkter for, at man ønsker en tidligere realisering af virksomheden.
I den konkret sag var modtager 31 år på gavetidspunktet og gavegiver 65 år. Gavemodtager er berettiget til folkepension ved 68-års alderen, dvs. 37 år efter modtagelsen af gaven.
SKAT mener herefter, at den forventede levetid på den forlods udbytteret bør sættes til mindst 30 år.
Nutidsværdien af den udskudte skatteforpligtigelse kan herefter beregnes til:
18.843.043/((1 + (6/100 X (1- 52 %)))10 X (1 + (6/100 X (1 - 30 %)))20) = 6.229.987 kr.
Passivpost: 22 % af 44.864.389 9.870.166 kr.
Da passivposten efter kildeskattelovens § 33D overstiger nutidsværdien af den latente skatteforpligtigelse gives i stedet fradrag for passivposten.
Gaveafgiften kan herefter beregnes til:
Værdi af overdragne anparter Anfordringsgældsbrev Gavbeløb Passivpost Bundfradrag Beregningsgrundlag for gaveafgift Gaveafgift, 15 % heraf Allerede indbetalt Forhøjelse af afgiften | 56.000.000 kr. -39.837.500 kr. 16.162.500 kr. -9.870.166 kr. -61.500 kr. 6.230.834 kr. 934.625 kr. -150 kr. 934.475 kr. |
[...]”
Skattestyrelsens udtalelse til klagen
Under klagebehandlingen er der indhentet en udtalelse fra Skattestyrelsen, dateret den 1. oktober 2018, til brug for sagens behandling. Af denne fremgår følgende:
” Punkt 1: Klagers primær påstand - forældelse
SKAT fastholder, at afgørelsen er gyldig, idet forældelsesfristen i boafgiftsloven § 27, stk. 2 efter sin ordlyd alene omfatter værdiansættelsen af de overdragne anparter, og passivposten eller et fradrag for latent skat er ikke en del af denne værdiansættelse.
Dette er begrundet med, at det if. administrativ praksis er fastlagt, at latent skat ikke er en del af værdiansættelsen. Dette fremgår af Højesterets afgørelse offentliggjort i TfS 1989, 438H, hvor det fremgår, at:
"Afgørelsen af, i hvilket omfang der ved beregning af arveafgiften kan tages hensyn til en latent skattebyrde, beror ikke på nogen konkret skønsmæssig vurdering af værdien i handel og vandel af noget aktiv eller passiv i boet, men alene på anvendelse af Lovregler og gældende administrativ praksis. Afgørelsen kan dermed ikke anses for at være en værdiansættelse, der med bindende virkning foretages af Ligningskommissionen."
I en nyere sag fandt Landsskatteretten, at uanset at der var foretaget fradrag for kursværdien af den latent skat, og ikke for en passivpost, havde SKAT mulighed for at korrigere den beregnede værdi af den latente skat. Kendelsen er offentliggjort i SKM2016.627.LSR.
SKAT finder derefter, at uanset om fradraget for en latent skat er beregnet efter reglerne for den almindelige passivpost med 22 % af den beregnede skatteforpligtigelse, eller den er beregnet som en kursfastsættelse af en beregnet skatteforpligtigelse, er den udskudte skat ikke en del af værdiansættelsen. Fradrag for nutidsværdien af den latente skat træder i stedet for passivposten, og der vil være fradrag efter den beregningsmetode, der er mest gunstig for parterne, jf. styresignal SKM 2011.620.SK.AT (TfS 2011, 620). Hjemlen til fradraget findes derved i boafgiftslovens §28, stk. 1. Uanset om nedslaget er beregnet efter kildeskattelovens § 33 C som en kursfastsættelse af den udskudte skat, eller som en passivpost efter § 33 D, er det en forudsætning for fradraget, at betingelserne for fradrag for en passivpost efter§ 33 Der opfyldt.
Fradrag for udskudte skatter menes således ikke at være en del af værdiansættelsen af anparterne. Dermed er den udskudte skat efter ordlyden af§ 27, stk. 2 ikke omfattet af 6-måneders forældelsesfristen.
SKAT fastholder herefter, at man er berettigede til at korrigere beregningsgrundlaget for gaveafgiften.
Punkt 2: Klagers subsidiære påstand: adgang til fordeling af successionsgevinst
SKAT fastholder, at der ikke er adgang til at fordele en successionsgevinst i en situation, hvor overdragelsen er ikke sket mellem uafhængig parter og gavemodtageren ikke har måttet kompensere gavegiver økonomisk for at få adgang til at indtræde i gavegivers skattemæssige stilling.
Der henvises i øvrigt til afgørelse om ændring af gaveafgift dateret 11. september 2017.
SKAT fastholder, at regneeksemplet, som indgår i det ministersvar, hvortil der henvises, ikke udgør en retningsgivende anvisning på, hvordan værdien af den latente skat skal opgøres i relation til beregning af gaveafgift, og at eksemplet i øvrigt ikke vedrører en overdragelse mellem interesseforbundne parter, men en overdragelse til handelsværdi på armslængdevilkår.
Nedenfor er revisors beregning gennemgået, til nærmere illustration af klagens bilag 3. Som det fremgår af den påklagede afgørelse er SKAT ikke enige i, at diskonteringssatsen kan fastsættes til 3, men for nærmere at beskrive forholdet, er beregningen gennemgået som den indgår i klagen. Med hensyn til rentens størrelse henvises til punkt 3 i denne udtalelse.
SKAT har ikke bemærkninger til den beregnede avancebeskatning, der er opgjort således:
Overdragelsespris 56.000.000 kr.
Anskaffelsessum -795.571 kr.
Avance 55.204.429 kr.
Ejertidsnedslag, 18,73 % -10.340.040 kr.
Skattepligtig aktieavance 44.864.389 kr.
Såfremt aktierne blev solgt til den anførte pris, ville sælger skulle betale skat af avancen på de solgte anparter. Med den nuværende skattesatser kan den skatteforpligtigelse, som gavegiver overtager i kraft af, at anparterne er overdraget med succession opgøres til:
Sælgers latente skatteforpligtigelse, 42 % | 18.843.043 kr. |
Idet modtageren først skal betale skatten, når han selv afstår anparterne, vil skatteforpligtigelsen først blive aktuel på et ukendt tidspunkt i fremtiden. Det er under hensyn til gavemodtagers alder på overdragelsestidspunktet antaget, at han ønsker at beholde anparterne i mindst 20 år.
Skulle gavemodtager have lånefinansieret overtagelsen af anparterne, vil han de første 10 år have forøget fradragsret for renteudgifter til køb af unoterede aktier. Herefter svarer fradragsretten til det almindelige rentefradrag.
Revisor har herefter beregnet skatteforpligtigelen således:
Fradragsværdi: 18.843/(((1+(3 %-52 %))10 x ((1+(3 %-30 %10) | 13.267.870 kr. |
Det er herefter antaget, at såfremt giver skulle sælge anparterne på markedsvilkår til en uafhængig køber, der kunne indtræde i sælgers skatteforpligtigelse (f.eks. en ledende medarbejder), ville han ikke acceptere en pris, der er mindre end det beløb, som han havde tilbage, efter skatten er betalt, hvis han solgte anparterne til en køber, der ikke kunne overtage anparterne med succession.
Derved bliver sælgers mindstepris:
Anparter til markedsværdi 56.000.000 kr.
Aktieavancebeskatning -18.843.043 kr.
Sælgers mindstepris 37.156.957 kr.
Såfremt den aftalte pris er mindre end 37.156.957 kr., har sælger intet incitament til at lade anparterne overdrage med succession.
Omvendt vil en køber ikke være interesseret i at overtage sælgers skatteforpligtigelse, såfremt det vil stille ham dårligere, end hvis han overtog dem til den ordinære handelspris. Da den aktieavanceskat, som han overtager i kraft af succession først forfalder på et fremtidigt tidspunkt, vil nutidsværdien af skattebyrden være mindre end sælgers skattebetaling ved et salg uden succession. Nutidsværdien er beregnet ovenfor.
Anparter til markedsværdi 56.000.000 kr.
Aktieavancebeskatning -13.267.870 kr.
Købers maksimumspris 42.732.130 kr.
Herefter antager man, at såfremt salget skulle ske mellem uafhængige parter, ville salgssummen ligge mellem 42.732.130 kr., hvilket ville indebære at sælger far hele gevinsten ved at køber kan overtage den latente skatteforpligtigelse, og 37.156.957 kr., hvor køber høster hele gevinsten.
Hvor den endelige handelspris ville ligger mellem disse to yderpunkter, vil være afhængig af parternes forhandlingsstyrke. Den model, som fremgår af ministersvaret, antager at handelsprisen vil ligge midtvejs mellem de to yderpunkter.
Købers maksimumspris 42.732.130 kr.
Sælgeres mindstepris 37.156.957 kr.
I alt 79.889.087 kr.
Forventet handelspris mellem uafhængig parter(= gennemsnit) 39.944.544 kr.
Dermed kan markedsværdien af den latente skat beregnes til:
Forventet handelspris uden succession 56.000.000 kr.
Forventet handelspris med succession 39.944.544 kr.
Værdi af latent skat 16.055.456 kr.
Dette svarer til den latente skat ved overdragelse til en nevø, som fremgår af bilag 3 til klagen.
SKAT er ikke enig i, at en nevø vil blive bedre stillet ved aktieoverdragelse end en søn.
En latent skat på 16.055.456 kr. forudsætter, at der er betalt 39.944.544 kr. for anparterne. Dette svarer igen til at overdragelsen til en nevø sker på samme vilkår, som overdragelse på markedsvilkår, dvs. en overdragelse, mellem uafhængige parter, hvor der ikke er tale om et gaveelement.
Dette medfører også, at nevøen har været villig til at betale sælger 2.787.587 kr. for at kunne overtage anparterne med succession, i forhold til den pris, som ville have stillet sælger på samme måde, som et salg uden for successionskredsen.
Køber betaler derved 16.055.457 kr. for at kunne overtage en latent skattebyrde med en nutidsværdi på 13.267.870 kr.
Havde nevøen derimod fået selskabet som gave, ville han have overtaget sælgers latente skattebyrde med en nutidsværdi på 13.267.870 kr. Han indtræder dermed ikke i andre forpligtigelser, og skal ikke kompensere sælger for at få adgang til overtagelse med succession. Dermed får han heller ikke fradrag for en omkostning, han ikke har haft.
Så længe der er tale om gaveoverdragelser, indtræder både en nevø og en søn i samme latente skattebyrde og får samme fradrag. Når en uafhængig køber får et større fradrag, har dette direkte sammenhæng med, at han må betale for successionsadgangen. Det ekstra fradrag opvejes derved helt af den ekstra betaling, og en uafhængig køber stilles derfor hverken værre eller bedre end en gavemodtager med hensyn til den latente skat.
Valg af rentesats
SKAT fastholder, at den anvendte skattesats skønsmæssigt kan sættes til 6 %.
Der henvises i øvrigt til argumentationen i den påklagede afgørelse.
SKAT mener ikke, at den fremlagte e-mail fra [person3], [finans4], kan lægges til grund ved fastsættelse af renten.
Dette er begrundet med, at der ikke er tale om et faktuelt lånetilbud, og banken dermed ikke påtager sig en reel risiko, da gavemodtager ikke står over for at skulle rejse kapital fra eksterne kilder. Det menes dermed ikke at være dokumenteret, at den angivne rente på 2,25 % - 2,75 % er udtryk for den faktiske lånerenter såfremt anpartsoverdragelse skulle finansieres gennem kreditoptagelse. Denne rente synes at være væsentlig lavere end f.eks. bil- og boligfinansiering, på trods af, at en investering i unoterede anparter må anses for at være mere risikobetonet.
Det er endvidere SKATs opfattelse, at den valgte rentesats skal være udtryk for den rentesats som en uafhængig part måtte antages at skulle betale på almindelige armslængdevilkår. Udgangspunktet for rentefastsættelsen må derfor være, hvad en ekstern part, f.eks., en ledende medarbejder, måtte antages at skulle betale i rente for at finansiere købet af en tilsvarende post anparter. Der må her tages udgangspunkt i en person med almindelige formueforhold, hvor det primært vil være de overtagne aktier eller anparter, der kan danne sikkerhed for lånet.
Det er dermed SKATs opfattelse, at personlige formueforhold i forbindelse med overdragelsen, herunder f.eks. meget velstående familiemedlemmers mulighed for at kautionere for lånet, ikke bør tillægges betydning ved værdiansættelsen. Såfremt sådanne individuelle formueforhold blev gjort til udgangspunkt for rentefastsættelsen, ville dette medføre betydelig forskelsbehandling af borgerne ud fra deres personlige velstandsniveau.
Med henvisning til den begrundelse for det konkret skøn over rentekravet, som indgår i afgørelsen, fastholder SKAT at renten kan fastsættes til 6 %, som udtryk for rentekravet på armslængdevilkår.
[...]”
Skattestyrelsen har den 24. maj 2022 fremsendt en supplerende udtalelse, hvoraf fremgår, at
”1. Til primær påstand
Vi mener stadig, at afgørelsen er gyldig, da den er truffet indenfor forældelsesfristen på 3 år., jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.
Det fremgår af gaveanmeldelsesblanket i den påklagede sag, at handelsværdien af anparter udgør 56.000.000 kr., se pkt. 3. Dette fremgår ligeledes af gavebrevets pkt. 3.1.
Det er således den handelsværdi, der er omfattet af boafgiftslovens § 27. stk. 1 og stk. 2, 1 pkt., og som alene kan ændres indenfor fristen på 6 mdr., der er angivet i § 27, stk. 2, 1. pkt.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse ikke ændret den mellem parterne aftalte handelsværdi på 56.000.000 kr., idet vi alene har ændret størrelsen af fradrag i gaveafgiftsgrundlaget.
Nedslaget for skatteforpligtelse på 16.100.000 kr. påvirker dermed ikke den aftalte handelsværdi på 56.000.000 kr. og udgør således alene fradrag i gaveafgiftsgrundlaget, som fratrækkes inden gaveafgiftsberegningen, jf. boafgiftslovens § 28, stk. 1. Dette er uanset, hvordan man beregne fradraget: efter reglerne i kildeskattelovens § 33 D eller kildeskattelovens § 33 C.
Vi er opmærksomme på Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2021.460 LSR.
Det fremgår dog af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.6.2.1 Gaveafgift, at Landsskatteretten har fundet frem til, at i det konkrete tilfælde (SKM2021.460LSR) var nedslaget beregnet som et værdinedslag i handelsværdien af de overdragne aktiver.
Skattestyrelsens ændring i denne sag vedrører imidlertid kun beregning af gaveafgiften, og ikke ændring af handelsværdien, som ikke er anfægtet og udgør 56.000.000 kr. ifølge både gavebrevet og gaveanmeldelsesblanketten.
Det betyder, at ændringen ikke er omfattet af 6 mdr. frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Vi henviser ydermere til Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2020, journal nr. 19-0011010.
Således udtaler Landsskatteretten i afgørelsen følgende:
Det er Landsskatterettens opfattelse, at skattens størrelse ikke er et værdiansættelsesspørgsmål, hvorfor der i den foreliggende sag ikke er tale om en ændret værdiansættelse. Skatteforvaltningens adgang til en ændring af boets skatteansættelse følger således de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven
Til repræsentantens bemærkning om, at SKM2016.627.LSR alene angår hvilken myndighed der er kompetent til at beregne/korrigere boafgift ved ændring af udskudt skat, kan vi anføre følgende:
Myndighedskompetencen er afgørende for spørgsmålet om der er tale om værdiansættelse eller ej i dødsbosager. Det er udelukkende skifteretten, som beregner og opkræver boafgift på baggrund af den godkendte bobeholdning i et dødsbo. Hvis størrelsen på udskudt skat var et værdiansættelsesspørgsmål, ville det være skifterettens kompetence, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2, 4 pkt. Dette er også bekræftet i den ovenfor citerede afgørelse fra Landsskatteretten.
2. Til subsidiær påstand
Landsskatteretten har truffet en afgørelse om latent skat, hvor der er taget stilling til fordeling af successionsfordel, SKM2021.114 LSR, hvor Landsskatteretten ikke har fundet, at kursværdien af udskudt skal tillægges successionsfordel.
Gaveoverdragelse af unoterede kapitalandele kan ikke sammenlignes med gaveoverdragelse af et landbrug, hvor man kan finansiere en overtagelse med kreditforeningslån på standardvilkår. Der findes ingen standardvilkår for andre typer virksomheder og selskaber. Desuden overtages i det foreliggende tilfælde ikke et lån, der er tilknyttet til aktiver, som det sker i landbrugsoverdragelser, hvorfor rentefastsættelse ved beregning af kursværdi af den latente skatteforpligtelse i forhold til de unoterede kapitalandele ikke kan ske på samme måde, som rentefastsættelse ved beregning af den latente skatteforpligtelse i landbrugsoverdragelser, som f.eks. SKM2018.552LSR.
Der er således ingen konkret lån og faktuel rentesats, der er forbundet med unoterede kapitalandele, som overdrages som gave. De unoterede kapitalandele overdrages altid ubehæftede og der optages ikke lån, hvor en gavemodtager personligt betaler renter.
Skatteforvaltningen skal derfor ansætte en hypotetisk rentesats, og iagttage lighedsgrundsætningen ved skønsmæssig ansættelse af rentesatsen i gavesager, hvor gaven består af unoterede kapitalandele.
Iagttagelsen af lighedsgrundsætningen indebærer, at lignende sager behandles ens, hvorfor der skal udfindes en markedsrente. Anvendelse af en skønsmæssigt fastsat personlig rente vil derimod begunstige formuende familier og være til ugunst for andre.
Den fremgangsmåde, som er foreslået af partsrepræsentanten, altså, at Skattestyrelsen tillægger den pågældende låntagers personlige formueforhold (velstandsniveau) betydning ved fastsættelse af renteniveau, vil efter vores opfattelse medføre brud på lighedsgrundsætningen.
Desuden overtager gavemodtager ikke gavegivers afskrivningsgrundlag ved overdragelse af unoterede kapitalandele med succession, som det sker, hvis der overdrages en virksomhed, der drives i personligt regi (f. eks., en landbrugsvirksomhed). Dvs., at erhververen af kapitalandelene ikke på samme måde, som erhververen af et landbrug får reduceret afskrivningsgrundlag ved overdragelse med succession.
Vi fastholder derfor vores afgørelse i sin helhed og henviser til den tidligere fremsendte udtalelse.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har anført følgende påstande:
”Primær påstand
Det er vores primære påstand, at SKAT ikke har foretaget sin korrektion af værdiansættelsen inden udløb af 6 måneders fristen i boafgiftsloven § 27, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012).
Hvis Landsskatteretten anerkender vores primære påstand, vil den oprindelige gaveanmeldelse være endelig, hvorfor der ikke skal ske ændring af gaveafgiftsgrundlaget og dermed gaveafgiften.
Subsidiær påstand
Hvis Landsskatteretten ikke anerkender vores primære påstand, gør vi subsidiært gældende, at der ikke skal ske ændring af den betalte gaveafgift i forbindelse med gaveoverdragelsen af B-anparter i [virksomhed1] ApS fra [person4] til [person5], hvorfor gaveafgiften kan opgøres som følger:
DKK | |
Værdi af overdragne anparter | 56.000.000 |
Latent skat (KSL § 33 C) | -16.100.000 |
Anfordringsgældsbrev | -39.837.500 |
Bundfradrag | -61.500 |
Afgiftsfradrag | 1.000 |
Gaveafgift, 15 % | 150 |
Allerede indbetalt gaveafgift | -150 |
Forhøjelse af gaveafgift | - |
Hvis Landsskatteretten anerkender vores subsidiære påstand, skal der ikke ske ændring af gaveafgifts-grundlaget og dermed gaveafgiften.
Mere subsidiær påstand
Hvis Landsskatteretten hverken anerkender vores primære eller subsidiære påstand, gør vi mere subsidiært gældende, at følgende skal lægges til grund ved beregningen af den latente skatteforpligtelse efter KSL § 33 C:
- Fordelen ved overdragelse med skattemæssig succession er ligeligt fordelt mellem overdrager og modtager.
- Levetiden for den latente skat udgør 30 år.
- Diskonteringsrenten udgør 3 % p.a. før skat.
- Fradragsværdien af renterne er beregnet til 52 % de første 10 år og 30 % for de sidste 20 år.
Med udgangspunkt i ovenstående forudsætninger er det vores mere subsidiære påstand, at gaveafgiften kan opgøres som følger:
DKK | |
Værdi af overdragne anparter | 56.000.000 |
Latent skat (KSL § 33 C) | -14.800.000 |
Anfordringsgældsbrev | -39.837.500 |
Bundfradrag | -61.500 |
Afgiftsfradrag | 1.301.000 |
Gaveafgift, 15 % | 195.150 |
Allerede indbetalt gaveafgift | -150 |
Forhøjelse af gaveafgift | 195.000 |
Hvis Landsskatteretten anerkender vores mere subsidiære påstand, vil der ske ændring af gaveafgiftsgrundlaget og dermed gaveafgiften.
Hertil er anført følgende:
Vores anbringender og begrundelser
Begrundelser for primær påstand
På tidspunktet for indsendelse af gaveanmeldelsen i nærværende sag havde boafgiftslovens § 27 følgende ordlyd:
"En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.
Stk. 2, Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Fristen begynder dog først at løbe fra det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen. Har told- og skatteforvaltningen ikke inden udløbet af 6 måneder fremsat krav om yderligere oplysninger, kan fristen for ændring af værdiansættelsen ikke forlænges ud over 6 måneder fra anmeldelsens modtagelse." (vores fremhævning).
Efter den dagældende ordlyd havde SKAT dermed 6 måneder til at korrigere gaveanmeldelsen. Fristen løb fra det tidspunkt, hvor SKAT havde de nødvendige oplysninger for at tage stilling til værdiansættelsen og dermed ikke havde fremsat krav om yderligere oplysninger.
Den oprindelige gaveanmeldelse blev indsendt til SKAT den 1. marts 2016. Sagens forløb herefter fremgår af SKATs sagsnotat, jf. bilag 5.
Det fremgår af sagsnotatet, at vi på vegne af vores klient den 5. januar 2017 har fremsendt yderligere materiale til brug for opgørelsen af værdien af de overdragne anparter. Efter den 5. januar 2017 fremsætter SKAT ikke yderligere krav om at få fremsendt oplysninger til for behandlingen af værdiansættelsen, hvorfor sagsbehandlingsfristen efter vores vurdering senest starter den 5. januar 2017. SKATs mulighed for at korrigere værdiansættelsen af gaven efter den dagældende lovbestemmelse udløb derfor 6 måneder senere — nemlig den 5. juli 2017.
SKAT fremsender den ii. september 2017 en endelig afgørelse til vores kunder. SKAT har dermed fremsendt sin korrektion af værdiansættelsen 8 måneder og 6 dage efter modtagelsen af oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen.
SKAT har i sin afgørelse anført, at
"Spørgsmålet om fastsættelse af latent skat og passivpost er ikke en del af værdiansættelsen af gaven, jf. Højesterets dom offentliggjort i TfS1989.438. Passivposten er ikke omfattet af 6-måneders fristen for korrektion af værdiansættelsen af gaven i boafgiftsloven § 27, stk. 2."
Det er vores vurdering, at sagens genstand i Højesterets dom ikke vedrører et spørgsmål om SKATs sagsbehandlingsfrist for ændring af værdiansættelsen af en gave. Sagens genstand var derimod, hvilken myndighed der var kompetent myndighed til at beregne arveafgiften og herunder passivposten. I øvrigt er den refererede dom fra tiden før bo- og gaveafgiftslovens indførelse.
I 2012 (lov nr. 1354 af 21. december 2012) blev det vedtaget, at SKATs sagsbehandlingsfrist skulle forlænges fra 3 måneder til 6 måneder. Det bemærkes, at der i forarbejdernes bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser til § 5 til nr. 2 fremgår følgende:
"Den foreslåede frist begynder, når SKAT har modtaget det materiale, der er, fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften. Det materiale der er tale om, er f.eks. skøder, aktienotater, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende. Hvis ikke SKAT anmoder om yderligere oplysninger inden 6 måneder fra anmeldelsen kan fristen ikke forlænges yderligere og værdiansættelsen bliver dermed endelig." (vores fremhævning).
Det fremgår dermed af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at oplysninger til brug for SKATs eventuelle ændring af værdiansættelsen også omfatter "passivposter og lignende". Det giver da også god mening, da passivposter eller latent skat jo netop indgår som "en forudsætning for beregning af gaveafgiften". Det er dermed vores opfattelse, at opgørelse af passivpost eller latent skat også er omfattet af sagsbehandlingsfristen på 6 måneder.
Følgende fremgår endvidere af SKATs styresignal (SKM 2011.406.SKAT):
"Kendelsen (SK1VI2008.876.LSR) slår fast, at der skal anvendes handelsværdien på de overdragne aktiver, og at der ved fastsættelsen af denne værdi skal tages hensyn til den skatteforpligtelse, som erhververen overtager".
Styresignalet anser derfor også fastsættelsen af skatteforpligtelsen, som en integreret del af værdiansættelsen.
Endelig gør vi opmærksom på, at [virksomhed4] ved vores assistance ved andre gaveanmeldelser, hvori der også er beregnet et nedslag for overtaget skatteforpligtelse, for nylig har modtaget en svarskrivelse fra SKAT, hvor de oplyser, at SKAT anser gavesagen for afsluttet med den begrundelse, at SKATs frist for indsigelser mod værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2, er udløbet. SKAT har ikke fundet anledning til at korrigere opgørelse af latent skat i denne konkrete sag.
SKAT administrerer derfor i andre sager korrekt i henhold til det citerede styresignal samt lovgivning beskrevet ovenfor.
Konklusion
Sammenfattende er det vores vurdering, at SKAT har foretaget sin ændring af værdiansættelsen efter udløbet af 6 måneders fristen i boafgiftsloven § 27, stk. 2, hvorfor der ikke skal ske ændring af gaveafgiftsgrundlaget og dermed gaveafgiften i den indsendte gaveanmeldelse.
Begrundelser for subsidiær påstand
Ved beregningen af den latente skat efter KSL § 33 C er følgende forudsætninger anvendt:
- Fordelen ved overdragelse med skattemæssig succession er ligeligt fordelt mellem overdrager og modtager.
- Levetiden for den latente skat udgør 20 år.
- Diskonteringsrenten udgør 3 % p.a. før skat.
- Fradragsværdien af renterne er beregnet til 52 % de første 10 år og 30 % for de sidste 10 år.
Vores begrundelser for de valgte forudsætninger for beregningen af den latente skatteforpligtelse fremgår straks nedenfor.
1.Fordeling af fordel ved overdragelse med skattemæssig succession
Det kan være svært at afgøre, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder. Det afhænger blandt andet af den virksomhed, som overdrages, samt af de involverede parters forhandlingsevne. Det fremgår da også af Skatteministeriets svar til Skatteudvalget i bilag 19 og 25 til L194 (2001-02, 2. samling), at det må antages, at fordelen ved skattemæssig succession tilfalder sælger såvel som køber.
Ved parternes forhandling om overdragelsesprisen for anparterne, er de blevet enige om, at fordelen ved udskydelsen af skatteforpligtelsen skulle fordeles ligeligt mellem giver og modtager. Fordelingen har da også støtte i Skatteministeriets svar i bilag 19 og 25 til L194 og afgørelsen i SKM2015.131.LSR. Skatteministeriets svar i bilag 19 og 25 til L194 tager udgangspunkt i en overdragelse til nære medarbejdere, mens afgørelsen fra Landsskatteretten vedrører en overdragelse til overdragers nevø.
Eksemplerne i bilag 25 illustrerer, hvordan uafhængige parter (parter uden for gaveafgiftskredsen) kan anvende reglerne i kildeskattelovens §§ 33 C og 33 D i relation til værdiansættelse af latent skat. Det er vores opfattelse, at de anførte principper for værdiansættelse af den latente skat tillige kan anvendes i forbindelse med successionsoverdragelser inden for gaveafgiftskredsen.
Det er SKATs opfattelse, at beregningen af den latente skat i dette konkrete tilfælde alene kan tage udgangspunkt i den skat, som hviler på modtageren, fordi der er tale om en overdragelse inden for gaveafgiftskredsen (fra far til søn).
SKATs argument er, at en overdragelse med succession vil medføre en højere overdragelsessum end en overdragelse uden succession i det tilfælde, hvor der er tale om overdragelse uden for gaveafgiftskredsen, og at der derfor i en sådan situation kan ske en ligelig fordeling af den udskudte skat mellem parterne.
SKAT anfører i sin afgørelse, at
"En højere markedspris for den latente skat, hvor en del af giverens skattefordel er indregnet, er i eksemplet (Skatteministeriets svar til Skatteudvalget) afspejlet i en højere overdragelsespris. I et forhold mellem interesseforbundne parter, ville dette medføre, at den "merværdi", som giver kunne have opnået ved en successionsoverdragelse til en uafhængig køber, men som han vælger at give afkald på som følge af familierelationen, skulle betragtes som en yderligere gave.
Vi finder derfor, at fradraget for latent skat alene kan foretages, med udgangspunkt i den skat, der påhviler modtageren, da modtageren i modsat fald vil blive overkompenseret for den latente skat"
Det er efter vores opfattelse væsentligt at skelne mellem overdragelsespris for anparterne og fordeling af latent skat. Interesseforbundne parter (personer omfattet af gaveafgiftskredsen) skal overdrage til handelsværdi, jf. boafgiftsloven § 27. Overdragelsesprisen for anparter skal derfor fastsættes, som var der tale om en overdragelse mellem uafhængige parter. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke vil være forskel på overdragelsesprisen for anparterne uanset om en overdragelse sker inden for eller uden for gaveafgiftskredsen.
Da overdragelsessummen i interesseforhold skal fastsættes som mellem uafhængige parter (handels-værdi), er det vores opfattelse, at også fordelingen af den latente skat skal ske på samme vis, uanset om der er tale om overdragelse mellem afhængige eller uafhængige parter. Her er der blot tale om, at forpligtelsen værdiansættes, og den indgår herefter som en integreret del af den gaveafgiftspligtige netto-overdragelse for anparterne.
Forarbejder og praksis på området foreskriver efter vores vurdering klart en ligelig fordeling af den latente skat, når der sker overdragelse med succession, jf. regneeksemplet i Skatteministeriets svar i bilag 25 til L194 og afgørelsen refereret til ovenfor. Interesseforbundne parter har både pligt og ret til at handle på samme vilkår, som er gældende for uafhængige parter.
SKAT har i sit brev af 4. november 2016 anerkendt, at regneeksemplerne fra Skatteministeriet vedrører overdragelse mellem uafhængige parter, hvorfor det er vores klare opfattelse, at personer inden for gaveafgiftskredsen (afhængige personer) skal anvende samme principper i regneeksemplerne. SKATs brev fremgår af bilag 2.
Det er således vores vurdering, at der ikke er hjemmel til en indskrænkende fortolkning af hverken Skatteministeriets svar eller af praksis, således at en anden fordeling skulle gøre sig gældende ved overdragelse inden for gaveafgiftskredsen. Tværtimod virker det meget uhensigtsmæssigt, hvis fradraget for latent skat skulle være forskelligt, alt efter om overdragelse sker til en søn (inden for gaveafgiftskredsen) eller en nevø (uden for gaveafgiftskredsen) — se illustration i vedlagte bilag 3. Dette er endvidere i strid med principperne om interesseforbundne parters handel på markedsmæssige vilkår.
Man kan forestille sig en situation, hvor en hovedaktionær ønsker at inddrage både sin søn og sin nære medarbejder i ejerkredsen til sit selskab. Såvel sønnen som den nære medarbejder opfylder betingelserne for at overtage anparterne med skattemæssig succession. SKATs rationale bevirker, at den nære medarbejder skal betale mindre for sine anparter end sønnen, da den nære medarbejder kan opnå et højere nedslag for den latente skat, end tilfældet er for sønnen. Dette kan ikke have været hensigten med reglerne.
SKAT har endvidere anført i sit brev af 4. november 2016, at
"I Landsskatterettens afgørelse SKM2o15.131.LSR var det alene spørgsmålet om brug af en rente efter skat, der var gjort til genstand for klage".
Landsskatteretten er underlagt den forvaltningsretlige retsgrundsætning kaldet officialprincippet. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser, hvorfor der skal tilvejebringes det retsgrundlag og de faktiske oplysninger, som er nødvendige for at træffe en rigtig afgørelse.
Det betyder, at såfremt Landskatteretten i SKM2o15.131.LSR havde fundet, at værdiansættelsen, herunder beregnet nedslag for latent skat, var opgjort forkert, så skulle Landskatteretten endvidere træffe afgørelse herom. Dette til trods for, at sagens genstand umiddelbart var, om der skulle anvendes en efter-skat rente i beregningen af den latente skat. Da Landsskatteretten i sin afgørelse ikke har bemærket noget vedrørende opgørelsen af den latente skat, må det ifølge officialprincippet være landsskatterettens opfattelse, at værdien er opgjort materielt korrekt.
Principperne anvendt ved opgørelsen af den latente skat ved gaveanmeldelsen i SKM2o15.131.LSR må derfor anses for at være gældende praksis for, hvordan den latente skat skal opgøres i gaveafgiftsberegninger.
2. Levetid
Ligesom det er svært at afgøre, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder, er det ligeledes svært præcist at sige, hvor længe [person5] påtænker at eje de ved generationsskiftet modtagne anparter, og dermed hvornår den latente skat eventuelt vil blive udløst ved en overdragelse af de modtagne anparter i [virksomhed1] ApS.
Det er blandt andet svært at afgøre, hvor længe [person5] ønsker at drive handel med ejendomme via [virksomhed1] ApS, ligesom det er svært at afgøre, hvornår [person5] eventuelt vil overdrage anparterne til næste generation.
I vores beregning af den latente skat har vi anvendt en levetid på 20 år, henset til at [person5] i sin erhvervskarriere flere gange har vist, at han er villig til at satse på et nyt forretningsområde, hvis han konstaterer, at udbud ikke svarer til markedets efterspørgsel på en konkret vare eller ydelse. I den henseende forventes det derfor, at [person5] på et tidspunkt inden sin pensionering er villig til at frasælge sin andel af [virksomhed1] koncernen for at forfølge driften af en anden type virksomhedsaktivitet.
3. Diskonteringsrente
Det er vores vurdering, at den diskonteringsrente, der skal anvendes ved beregningen af den latente skat, skal være identisk med den rente, som [person5] skulle betale i merpris, hvis købet af 75 % af kapitalandelene i [virksomhed1] ApS uden succession skulle finansieres ved optagelse af lån.
Parterne estimerede forinden overdragelsen, at en diskonteringsrente på 3 % p.a. før skat ville være den korrekte rente at anvende ved beregning af den latente skat.
I forbindelse med nærværende sag hos SKAT har [person5] forhørt sig hos sit pengeinstitut, som oplyste, at et lån til finansiering af køb af 75 % af kapitalandelene i [virksomhed1] ApS kunne bevilges med en variabel rente på 2,25 - 2,75 % p.a.
[finans4] finansieringsvurdering fremgår af bilag 4.
På baggrund af ovenstående er det derfor vores vurdering, at den valgte diskonteringsrente på 3 % p.a. før skat er den korrekte rentesats at bruge ved beregningen af den latente skat.
Konklusion
Sammenfattende er det ud fra ovenstående begrundelser vores vurdering, at der ikke skal ske ændring af gaveafgiftsgrundlaget og dermed gaveafgiften.
Begrundelser for mere subsidiær påstand
Ved beregningen af den latente skat efter KSL § 33 C er følgende forudsætninger anvendt:
- Fordelen ved overdragelse med skattemæssig succession er ligeligt fordelt mellem overdrager og modtager.
- Levetiden for den latente skat udgør 20 år.
- Diskonteringsrenten udgør 3 % p.a. før skat.
- Fradragsværdien af renterne er beregnet til 52 % de første 10 år og 30 % for de sidste 20 år.
Vores begrundelse for de valgte forudsætninger for beregningen af den latente skatteforpligtelse fremgår straks nedenfor.
1. Fordeling af fordel ved overdragelse med skattemæssig succession
Vi fastholder vores begrundelser som beskrevet under vores subsidiære påstand.
2.Levetid
Som nævnt under vores argumenter for vores subsidiære påstand er det svært præcist at sige, hvor længe [person5] påtænker at eje de ved generationsskiftet modtagne anparter, og dermed hvornår den latente skat eventuelt vil blive udløst ved en overdragelse af de modtagne anparter i [virksomhed1] ApS.
Det er blandt andet svært at afgøre, hvor længe [person5] ønsker at drive handel med ejendomme via [virksomhed1] ApS, ligesom det er svært at afgøre, hvornår [person5] eventuelt vil overdrage anparterne til næste generation.
Vi anerkender, at SKATs betragtning om, at [person5] først vil overdrage de ved generationsskiftet modtagne anparter, når han nærmer sig sin pensionsalder, også kan anvendes som en indikation af, hvornår den latente skatteforpligtelse eventuelt bliver udløst.
Henset til [person5]s alder kan en levetid på 30 år for den latente skat dermed også være et bud på, hvornår skatteforpligtelsen eventuelt bliver udløst. Vi understreger dog, at levetiden fortsat er et estimeret bud på, hvornår anparterne overdrages og ikke nogen eksakt afståelseshorisont.
3.Diskonteringsrente
Vi fastholder vores begrundelser som beskrevet under vores subsidiære påstand.
Konklusion
Sammenfattende er det vores vurdering, at der skal foretages en mindre korrektion af gaveafgiftsgrundlaget og dermed gaveafgiften, som er opgjort under vores mere subsidiære påstand.”
Repræsentanten har indsendt supplerende bemærkninger den 23.11 2018:
” Indledende bemærkning
Vi fastholder fortsat vores argumenter for henholdsvis vores primære, subsidiære og mere subsidiære påstand, som vi fremlagde i vores klage fremsendt til Skatteankestyrelsen den 4. december 2017.
Vi finder det dog nødvendigt at kommentere på visse af de af Skattestyrelsen fremsatte (nye) argumenter for deres afgørelse i udtalelsen af 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen. Vores kommentarer følger straks nedenfor.
Punkt 1: Primær påstand
Skattestyrelsen har i sin udtalelse til Skatteankestyrelsen henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten (SKM2016.627.LSR), som ikke var en del af Skattestyrelsens oprindelige afgørelse vedrørende nærværende klagesag.
Skattestyrelsen bemærker i sin udtalelse:
"I en nyere sag fandt Landsskatteretten, at uanset at der var foretaget fradrag for kursværdien af den latent skat , og ikke for en passivpost, havde SKAT mulighed for at korrigere den beregnede værdi af den latente skat"
Ligesom det er tilfældet med TfS1989.438H, som Skattestyrelsen tidligere har henvist til for at understøtte sin afgørelse, er sagens genstand i SKM2016.627.LSR ikke sagsbehandlingsfrist for ændring af værdiansættelse af en gave, men derimod hvilken myndighed der er kompetent myndighed til at beregne/korrigere arveafgiften og herunder beregning/korrektion af passivpost.
Vi er enige i, at hjemlen til at fratrække passivpost eller latent skat opgjort efter KSL §§ 33 C eller § 33 Di gaveafgiftsberegningen fremgår af BAL§ 28. Vi er derimod ikke enige i Skattestyrelsens konklusion om, at beregnede passivposter eller latent skat efter KSL §§ 33 Celler 33 D dermed ikke er en del af Skattestyrelsens sagsbehandlingsfrist på 6 måneder for værdiansættelse af gaver.
Det er fortsat vores vurdering, at opgørelse af passivpost eller latent skat er omfattet af sagsbehandlingsfristen på 6 måneder i BAL § 27, stk. 2. Vi henviser her til vores klage af 4. december 2017, hvor lovforarbejder og styresignal fra SKAT i relation til BAL§ 27 er behandlet.
Det er endvidere vores opfattelse, at formålet med sagsbehandlingsfristen på 6 måneder fra lovgivers side har været, at samtlige forhold af betydning for opgørelse af gavens værdi er omfattet heraf. Dette for at sikre, at skatteyder har vished for, hvor lang tid der går, før en gaves værdi anses for endelig og uden korrektionsmulighed for Skattestyrelsen.
Da passivpost eller latent skat direkte indgår i beregningen af den endelige gaveafgift, er det vores opfattelse, at passivpost eller latent skat har betydning for opgørelse af gavens værdi, og dermed er omfattet af sagsbehandlingsfristen på 6 måneder i BAL§ 27, stk. 2.
Punkt 2: Subsidiær påstand
Skattestyrelsen bemærker i sin udtalelse:
"SKAT fastholder, at regneeksemplet, som indgår i det ministersvar, hvortil der henvises, ikke udgør en retningsgivende anvisning på, hvordan værdien af den latente skat skal opgøres i relation til beregning af gaveafgift, og at eksemplet i øvrigt ikke vedrører en overdragelse mel lem interesseforbundne parter, men overdragelse til handelsværdi på armslængdevilkår".
Når Skattestyrelsen konkluderer, at ministersvaret vedrører en "overdragelse til handelsværdi på armslængdevilkår", skal ministersvaret anvendes i denne situation. Det er vores klare opfattelse, at interesseforbundne parter er forpligtet til at agere på samme måde som principperne i Skatteministeriets svar foreskriver.
Det fremgår af BAL § 27, stk. 1:
"En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen."
Dette bevirker netop, at ministersvaret skal anvendes i denne situation, ligesom der i dansk skatteret er et grundprincip om, at transaktioner mellem interesseforbundne parter skal ske på baggrund af priser og vilkår, som uafhængige parter ville have anvendt.
Som følge af, at [person4] og [person5] er far og søn og dermed interesseforbundne parter, er der ved beregning af latent skat efter KSL § 33 C og gavens handelsværdi, jf. BAL§ 27 i nærværende sag blandt andet taget udgangspunkt i principperne i Skatteministeriets svar.
Når Skattestyrelsen har anerkendt, at ministersvaret er et udtryk for beregning af latent skat mellem uafhængige parter, virker det meget uhensigtsmæssigt, at Skattestyrelsens rationale beskrevet i sagsforløbet bevirker, at fradraget for latent skat skulle opgøres forskelligt i en overdragelse af anparter, som både overdrages til en søn og en nevø. Efter Skattestyrelsens rationale skal sønnen betale mere for sine anparter i forhold til nevøen, fordi det opgjorte nedslag for nevøen efter Skattestyrelsens principper ville være større, end det ville være for sønnen. Dette giver ingen mening, da to identiske transaktioner i så fald skal værdiansættes forskelligt for de involverede parter. Det kan umuligt have været hensigten med reglerne.
Et taleksempel på disse uhensigtsmæssige skattemæssige konsekvenser fremgår af bilag 3 til vores oprindelige klage til Skatteankestyrelsen, hvorfor vi henviser hertil.
Rentesats ved tilbagediskontering
Skattestyrelsen bemærker i sin udtalelse:
"Det er endvidere SKATs opfattelse, at den valgte rentesats skal være udtryk for den rente sats som en uafhængig part måtte antages at skulle betale på almindelige armslængdevil kår. Udgangspunktet for rentefastsættelsen må derfor være, hvad en ekstern part, feks. en ledende medarbejder, måtte antages at skulle betale i rente for at finansiere købet af en til svarende post af anparter. Der må her tages udgangspunkt i en person med almindelige formueforhold, hvor det primært vil være de overtagne aktier eller anparter, der kan danne sikkerhed for lånet.
Det er dermed SKATs opfattelse, at personlige formueforhold i forbindelse med overdragelsen, herunder f.eks. meget velstående familiemedlemmers mulighed for at kautionerefor lånet, ikke bør tillægges betydning ved værdiansættelsen. Såfremt sådanne individuelle formueforhold blev gjort til udgangspunkt for rentefastsættelsen, ville dette medføre betydelig forskelsbehandling af borgerne ud fra deres personlige velstandsniveau."
Det er vores vurdering, at den finansielle sektor ved deres långivning netop tillægger den pågældende låntagers personlige formueforhold (velstandsniveau) stor betydning, når betingelserne, herunder forrentning, for et lånearrangement skal fastsættes. Der er netop forskel på, hvad en velhavende person skal betale i rente på et lån frem for det, en mindre velhavende person skal betale. Den finansielle sektor vil alt andet lige kræve en højere rente hos den mindre velhavende person, da et udlån til denne person er behæftet med en større risiko for, at den mindre velhavende person ikke er i stand til at tilbagebetale lånet.
Til brug for fastsættelsen af rentesatsen ved opgørelsen af den latente skat i nærværende sag, har vi blandt andet taget udgangspunkt i et lånetilsagn fra vores kunders normale finansieringsinstitut, som estimerede et renteniveau på 2,25-2,75 % til erhvervelse af kapitalandelene.
I relation hertil henviser vi til SKM2018.552.LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte, at man ved fastsættelse af rentesatsen til opgørelsen af den latente skat kunne tage udgangspunk i den alternativrente, som forelå på de eksisterende lån, der blevet overtaget i forbindelse med overdragelsen. Landsskatteretten anerkendte i den forbindelse en rentesats på 1 %. Skattestyrelsen havde argumenteret for en rentesats i niveauet 8-16 %.
Et lånetilsagn fra vores kunders normale finansieringsinstitut vedrørende et lån til en eventuel erhvervelse af de i nærværende sag omhandlede kapitalandele må dermed være et udtryk for en alternativrente og dermed en markedsrente på finansieringstidspunktet, hvorfor den oprindeligt anvendte rentesats på 3 % efter vores opfattelse må være et udtryk for en rente på markedsvilkår.
Det er endvidere vores opfattelse, at såfremt et familiemedlem måtte kautionere for et lånearrangement, så ville det pågældende familiemedlem som udgangspunkt kræve en kautionspræmie for at have påtaget sig kautionen. Dette er i overensstemmelse med det skatteretlige grundprincip om, at transaktioner mellem interesseforbundne parter skal ske på baggrund af priser og vilkår, som uafhængige parter ville have anvendt.”
Repræsentanten har indsendt supplerende bemærkninger den 28.09 2022:
” Indledende bemærkning
Vi fastholder fortsat vores argumenter for henholdsvis vores primære, subsidiære og mere subsidiære påstand, som beskrevet i vores klage fremsendt til Skatteankestyrelsen den 4. december 2017, ligesom vi fastholder vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse fremsendt til Skatteankestyrelsen den 23. november 2018.
Da Skattestyrelsens er kommet med en supplerende udtalelse, finder vi det dog nødvendigt at kommentere på visse af de nye argumenter, som Skattestyrelsen fremsætter. Vores kommentarer følger straks nedenfor.
Vi bemærk er i øvrigt, at de involverede parter har ventet længe på en afklaring af nærværende klagesag, hvorfor vi anmoder om, at sagsbehandlingen fremskyndes.
Punkt 1 - primær påstand
Skattestyrelsen har i sin supplerende udtalelse henvist til en ny afgørelse fra Landsskatteretten (SKM2021.460LSR), der ikke var afsagt på tidspunktet for den oprindelige indsendelse af klage til Skatteankestyrelsen.
Skattestyrelsen bemærker i sin udtalelse:
"Det fremgår dog af Den Juridiske Vejledning, afsnit CA.6.2.1 Gaveafgift, at Landsskatteretten har fundet frem til, at i det konkrete tilfælde (SKM2021.460LSR) var nedslaget beregnet som et værdinedslag i handelsværdien af de overdragne anparter.
Skattestyrelsens ændring i denne sag vedrører imidlertid kun beregning af gaveafgiften, og ikke ændring af handelsværdien , som ikke er anfægtet og udgør 56.000.000 kr. ifølge både gavebrevet og gaveanmeldelsesblanketten.
Det betyder, at ændringen ikke er omfattet af 6 mdr. frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt"
Vi bemærker hertil, at Landsskatteretten i samme afgørelse specifikt udtaler følgende:
"Landsskatteretten finder herefter, at ændring af opgørelsen af fradrag for latent skatteforpligtelse er omfattet af fristen i boafgiftslovens§ 27, stk. 2. Skattestyrelsen skulle derfor have taget stilling til beregningen indenfor 6 måneder efter modtagelsen af gaveanmeldelsen. Skattestyrelsens ændring er sket udenfor fristen."
Det er derfor vores opfattelse, at Landsskatteretten har fastslået, at opgørelsen af fradrag for latent skatteforpligtelse (ligesom i nærværende sag) altid er omfattet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, og at præsentationen af den latente skatteforpligtelse i gaveanmeldelsesblanketten m.v. ikke har nogen betydning.
Hertil bemærker vi, at Landsskatteretten (SKM2021.460LSR) i sin argumentation henviser til de samme bemærkninger i forarbejderne til bestemmelsen, som vi oprindeligt henviste til i vores klage til Skatteankestyrelsen:
"Den foreslåede frist begynder, når SKAT har modtaget det materiale, der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften. Det materiale, der er tale om, er f.eks. skøder, aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende . Hvis ikke SKAT anmoder om yderligere oplysninger inden 6 måneder fra anmeldelsen kan fristen ikke forlænges yderligere og værdiansættelsen bliver dermed endelig." (vores fremhævning)
Det er derfor vores opfattelse, at Landsskatteretten er enige i vores påstand om, at opgørelsen af latent skatteforpligtelse er omfattet af det materiale, som Skattestyrelsen har behov for for at kunne tage stilling til beregningen af gaveafgiften, og opgørelsen af latent skatteforpligtelse er dermed omfattet af 6 måneders fristen i boafgiftsloven. Det fremgår desuden af forarbejderne, at passivposten (særlig felt på gaveanmeldelsesblanket) tillige er omfattet af 6 måneders fristen.
Skattestyrelsen henviser i sin supplerende udtalelse til Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2020, journal nr. 19-0011010. Vi har fundet denne afgørelse i afgørelsesdatabasen, men mener ikke den er relevant, da den omhandler forældelsesregler om indkomstskat i et bo, hvor nærværende sag vedrører mulighed for ændringer af værdiansættelsesgrundlaget efter boafgiftslovens § 27.
I relation til Skattestyrelsens supplerende udtalelse om SKM2016.627.LSR, så fastholder vi vores tidligere bemærkninger af 23. november 2018.
Punkt 2 - subsidiær påstand
Rentesats ved tilbagediskontering
Vi fastholder vores bemærkninger i vores tidligere skrivelse til Skatteankestyrelsen af 23. november 2018, hvor vi redegør for, hvorfor vi mener, at når rentesatsen skal fastsættes ved beregningen af den latente skatteforpligtelse, så skal der tages udgangspunkt i de involverede parters finansieringsmuligheder for at fastsætte en rente på armslængdevilkår.
Fordeling af successionsfordel
Parterne i nærværende sag har af gode grunde ikke været bekendt med SKM2021.114.LSR på tidspunktet for overdragelsen, men har lagt relevant praksis på overdragelsestidspunktet til grund for sine beregninger af værdien af den overtagne skatteforpligtelse, jf. Styresignal af SKM 2011.406.SKAT samt SKM2008.876.LSR. Vi henviser i øvrigt til vores oprindelige klage af 4. december 2017 og efterfølgende svarskrivelse til Skatteankestyrelsen af 23. november 2018.
Vi er ikke enige i, at successionsfordelen ikke skal fordeles, idet dette ville være aftalt mellem uafhængige parter (armslængdevilkår). Vi er derfor fortsat af den opfattelse, når successionsfordelen skal fordeles, og at en ligelig fordeling heraf er armslængdevilkår.
Vi fastholder i øvrigt de anførte bemærkninger i vores oprindelige klage af 4. december 2017 og efterfølgende svarskrivelse til Skatteankestyrelsen af 23. november 2018, når den latente skatteforpligtelse skal beregnes.
Vi gør i øvrigt opmærksom på, at SKM20 20.421.LSR, som vedrører fordeling af successionsfordel, er indbragt for domstolene og henvist til Østre Landsret, hvorfor en yderligere stillingtagen til problemstillingen afventer en endelig afklaring.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om den af SKAT foretagne beregning af passivposten efter kildeskattelovens § 33 D og dermed gaveafgiften er omfattet af 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.
En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Skattestyrelsen (og det daværende SKAT) kan ændre værdiansættelsen, hvis den anførte værdi ikke svarer til gavens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Ændringen skal foretages inden 6 måneder fra gaveanmeldelsens modtagelse med suspension i den eller de perioder, hvor SKAT eventuelt anmodede om yderligere oplysninger, og indtil oplysningerne blev modtaget.
Efter boafgiftslovens § 28, stk. 1, kan passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D til udligning af gavemodtagerens eventuelle fremtidige skattetilsvar, fratrækkes inden gaveafgiftsberegningen.
Af bemærkningerne til boafgiftsloven (lovforslag nr. 67 af 17. december 2012 § 5, pkt. 2) fremgår følgende:
“3.12. Procesforbedringer vedrørende gaveafgift
3.12.1. SKATs indsigelsesfrist
3.12.1.1. Gældende ret
Der modtages ca. 2.000 gaveanmeldelser årligt, hvoraf ca. halvdelen er kontantgaver. Den anden halvdel er andre gaver, typisk erhvervsejendomme og aktier i unoterede selskaber.
Kontantgavernes værdiansættelse er ukompliceret. For andre gaveanmeldelser er sagsbehandlingen mere kompliceret, idet erhvervsejendomme og unoterede aktier værdiansættes efter principper, der kræver en nøjere gennemgang af grundlaget for beregningen, foretagne afskrivninger, udstykninger, passivposter m.v. SKAT har en frist på 3 måneder til at reagere på en anmeldelse.
(...)
3.12.1.2. Lovforslaget
3-måneders fristen giver administrative problemer i de tilfælde, hvor ikke alle relevante oplysninger (skattekursberegning på unoterede aktier, skøder, gældsbrev og passivpostberegninger m.v.) indsendes samtidig med anmeldelsen.
For at give tid til en mere forsvarlig sagsbehandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders frist for SKATs undersøgelse og ændring af gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder. Forlængelsen af fristen gælder også i de tilfælde, hvor gaveanmeldelse sendes ind før udløbet af fristen for anmeldelse, der er den 1. maj.
(...)
Den foreslåede frist begynder, når SKAT har modtaget det materiale, der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften. Det materiale, der er tale om, er f.eks. skøder, aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende. Hvis ikke SKAT anmoder om yderligere oplysninger inden 6 måneder fra anmeldelsen kan fristen ikke forlænges yderligere og værdiansættelsen bliver dermed endelig.”
Ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1 og 2, sammenholdt med systematikken i boafgiftsloven, hvorefter passivposter er særskilt reguleret i boafgiftslovens § 28, må umiddelbart forstås således, at 6-måneders fristen alene gælder for værdiansættelsen af selve gaven og dermed ikke beregningen af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.
Det fremgår imidlertid af forarbejderne til boafgiftsloven i forbindelse med, at fristen blev forlænget fra 3 til 6 måneder, at fristen er tiltænkt at omfatte alle forhold i forbindelse med beregningen af gaveafgiften, herunder beregningen af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.
Det fremgår således klart af forarbejderne, at fristen først begynder at løbe, når SKAT har modtaget det materiale, der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften, og at det materiale, der er tale om, er f.eks. skøder, aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende.
Landsskatteretten finder derfor, at 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, også omfatter SKATs mulighed for at tilsidesætte opgørelsen over den udskudte skatteforpligtelse, der er anført i en indgiven gaveanmeldelse, jf. et lignende tilfælde i Landsskatterettens afgørelse af 16. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.460.LSR.
Ifølge den fremlagte gaveanmeldelse af 1. marts 2016 var værdien af gaven ansat til 62.500 kr., og den udskudte skatteforpligtelse efter kildeskattelovens § 33C var opgjort til 16.100.000 kr. Gaveafgiften blev beregnet til 150 kr.
SKAT indhentede yderligere oplysninger fra klageren den 13. juli 2016, og efter modtagelsen af materiale fra repræsentanten den 5. januar 2017, anmodede SKAT ikke om yderligere oplysninger. SKAT traf den påklagede afgørelse den 11. september 2017.
Det må på baggrund heraf lægges til grund, at SKATs beregning af passivposten og dermed gaveafgiften er sket efter udløbet af de 6 måneder angivet i boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at gaveafgiften fastsættes til 150 kr. som anført i gaveanmeldelsen.