Kendelse af 11-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Sagen drejer sig om, hvorvidt selskabet har fradrag, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for tab på en kautionsforpligtelse, som påhviler selskabets anpartshaver.

SKAT har forhøjet indkomsten med 1.975.667 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for tab på kaution, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er stiftet i 1996. Til og med regnskabsåret 2006/2007 drev selskabet cafe- og restaurantvirksomhed. Cafe- og restaurantvirksomheden blev solgt i august 2006. I 2007/2008 (regnskabsperioden 1. juli 2007 – 30. juni 2008) var selskabet ifølge oplysninger i selskabets årsrapport uden aktivitet. Selskabets formål og faktiske virksomhed har herefter været konsulentvirksomhed, investeringer og udlejning af ejendom til beboelse. Administrerende direktør i selskabet har i hele selskabets levetid været [person1].

[virksomhed1] ApS er et 100 % ejet datterselskab af [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...1].

Af www.cvr.dk fremgår, at [person1] har en ejerandel og stemmeandel i [virksomhed2] ApS på 33,33-49,99 %, og at [person1]s hustru [person2] har en ejerandel og stemmeandel på 50-66,66 %

Koncernen har regnskabsår fra 1. juli – 30. juni. Indkomståret 2015 svarer til regnskabsperioden 1. juli 2014 – 30. juni 2015. [virksomhed1] ApS har indgået i en dansk sambeskatning med [virksomhed2] ApS som administrationsselskab.

Af ledelsesberetningen i årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2007/2008 fremgår, at selskabet i regnskabsåret har henligget uden egentlig aktivitet. Bruttofortjenesten har udgjort 0 kr. Af ledelsesberetningen for 2008/2009 og frem fremgår, at selskabet har haft aktivitet indenfor konsulentvirksomhed samt udlejning af ejendom. Omsætningen er ikke oplyst, men bruttofortjenesten i [virksomhed1] ApS udgjorde i 2008/2009, 2009/2010, 101 og 2011/2012 hhv. 702.000 kr., 952.678 kr., 1.193.988 kr. og 924.524 kr.

Følgende selskaber har i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 indgået i sambeskatningen:

[virksomhed3] ApS er opløst efter konkurs den 9. maj 2016. [virksomhed4] ApS er opløst efter konkurs den 8. februar 2016. [virksomhed5] ApS er opløst efter konkurs den 29. august 2016, og [virksomhed7] ApS (tidligere ApS [virksomhed8]) er opløst efter konkurs den 5. januar 2015.

I indkomståret 2012 (regnskabsår 2011/2012) indgik [virksomhed9] ApS i sambeskatningen. [virksomhed9] ApS er opløst efter konkurs den 7. april 2015. Der er ikke indgivet regnskab for 2011/2012. Konkursdekretet blev afsagt den 12. november 2012. [virksomhed9] ApS er stiftet den 21. december 2006. Selskabets formål var at eje og udleje ejendommen matr.nr. [...1][by1] By, [by1], beliggende [adresse1], [by1], [by2]. [virksomhed9] ApS var et 100 % ejet datterselskab af [virksomhed4] ApS. I perioden 1. februar 2007 - 8. februar 2007 var selskabets navn ApS [virksomhed10].

[virksomhed4] ApS var endvidere moderselskab for [virksomhed11] ApS. [virksomhed11] ApS blev af Skifteretten sendt til tvangsopløsning den 8. oktober 2009. Den 16. februar 2010 blev selskabet erklæret konkurs, og den 24. januar 2011 blev selskabet opløst.

Af CVR-registret fremgår, at direktionen i [virksomhed9] ApS indtil selskabets konkurs den 12. november 2012 blev varetaget af:

SKAT udtog [virksomhed1] ApS´s årsrapporter og selvangivelser til nærmere kontrol, fordi selskabets revisor i årsrapporterne for 2013/2014 og 2014/2015 har afgivet supplerende oplysninger. Det oplyses, at der har været uregelmæssigheder i selskabets angivelse og af afregning af moms.

F.eks. fremgår følgende af årsrapporten for 2014/2015:

”Selskabet har ikke indberettet eller afregnet moms korrekt til SKAT i regnskabsåret. Forholdet er i strid med momslovgivningen og kan være ansvarspådragende for ledelsen.”

SKAT bad [virksomhed1] ApS om at fremsende følgende dokumenter:

SKAT modtog momssandsynliggørelser for 2013/2014 og 2014/2015, saldobalancer for 2013/2014 og 2014/2015. Sidstnævnte dog alene for poster til indkomstopgørelsen.

Af årsrapporten for 2014/2015 for [virksomhed1] ApS fremgår, at selskabet som ekstraordinær udgift har fratrukket 1.975.667 kr. I en note til årsrapporten er det oplyst, at selskabet har indfriet kautionsforpligtelser i tilknyttet virksomhed.

Til nærmere afklaring af begrundelsen for fradraget bad SKAT [virksomhed1] ApS om at fremsende samtlige dokumenter vedrørende påtagelse og indfrielse af kaution overfor kreditorer i et tilknyttet selskab.

SKAT modtog ikke de oplysninger og dokumenter, som SKAT havde bedt om.

Den 30. juni 2017 sendte SKAT forslag til [virksomhed1] ApS om ikke at godkende fradrag for tab på kautionsforpligtelse.

I en e-mail af 7. september 2017 meddelte [virksomhed1] ApS, at selskabet ikke er enig i SKATs forslag om at forhøje selskabets indkomst med 1.975.667 kr., og at selskabet ønskede at modtage en afgørelse. Den 8. september 2017 traf SKAT afgørelse i sagen.

I forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af [virksomhed1] ApS´s klage over SKATs afgørelse af 8. september 2017 har [virksomhed1] ApS´s repræsentant som bilag til et supplerende klageskrift af 6. november 2018 fremsendt:

Af kautionserklæringen (repræsentantens bilag 3) fremgår, at [person1] hæfter som kautionist for maksimalt 2.700.000 kr. for [virksomhed9] ApS´s forpligtelser over for [finans1] A/S (senere [finans2]). Af betingelserne for kautionen gælder bl.a.

”Anvendelse af indbetalinger

Indbetalinger fra debitor eller kautionister anvendes først til dækning af renter, provision og omkostninger og dernæst til nedbringelse af den i øvrigt sikrede gæld.

Indbetaling fra debitor anvendes, hvis lånet/kreditten kun er delvist sikret ved kaution, først til nedbringelse af den usikrede del.

Henstand

Pengeinstituttet kan uden tilladelse fra kautionisten give debitor henstand med betaling af afdrag, renter, provision og eventuelle omkostninger, dog med respekt af Lov om finansiel virksomhed § 47.

Realisation og regres

Pengeinstituttet forbeholder sig ret til at realisere de af debitor eller tredjemand eventuelt stillede sikkerheder og afskrive provenuet efter pengeinstituttets frie valg. Kautionisten har således ingen regresret i sådanne sikkerheder, og pengeinstituttet har ingen pligt til forlods at søge sig fyldestgjort i sådanne.

Dette indebærer:

-at pengeinstituttet uden kautionistens tilladelse kan frigive andre sikkerheder for den kautionssikrede forpligtelse

-at pengeinstituttet kan anvende pant, der tillige tjener sikkerhed for andre fordringer end den kautionssikrede til forlods fyldestgørelse af sådanne fordringer.

Omstødelse

Hvis der i forbindelse med debitors konkurs m.v., jævnfør konkurslovens kapitel 8, sker omstødelse af supplerende sikkerhedsstillelse, der er anvendt til hel eller delvist indfrielse af den kautionssikrede fordring, opretholdes kautionsforpligtelsen.

Det samme er gældende, hvis en betaling fra debitor omstødes.”

Kautionsdokumentet er underskrevet af [person1] den 23. februar 2007. Ved sin underskrift bekræftede [person1] følgende:

”Jeg (kautionisten) bekræfter samtidigt, at pengeinstituttet har gennemgået betingelserne for og konsekvenserne af kautionsforpligtelsen. Jeg er herunder gjort bekendt med, at pengeinstituttet kan kræve, at jeg straks indfrier den del af gælden/kreditten, jeg har påtaget mig at kautionere for, hvis debitor ikke opfylder sin betalingsforpligtelse. Jeg er klar over, at det ikke kun er debitors manglende betaling (restancen), som pengeinstituttet kan kræve. Jeg er indforstået med, at det er hele kautionsforpligtelsen samt renter heraf, der forfalder til betaling, hvis debitor ikke betaler en ydelse til tiden.”

Af en ikke underskrevet ”Aftale vedrørende kautionserklæring overfor [finans1]” (repræsentantens bilag 4) af 1. marts 2007 mellem [virksomhed1] ApS ([virksomhed1]) og [person1] ([person1]) fremgår:

”Præambel

[person1] er delvis ejer af selskaberne [virksomhed1] samt [virksomhed2], og [person1] har indgået aftale, via et ejerselskab(er), at købe virksomheden [virksomhed13] beliggende på [ø1]. Købet omfatter såvel drift som ejendom.

Købet er delvist finansieret af [finans1]. I forbindelse med købet har [person1] kautioneret overfor [finans1] for et beløb på maksimalt kr. 2.700.000.

Af brev af 22. november 2012 fra [finans2] til [person1] fremgår bl.a. følgende:

”Kautionsforpligtelse overfor [virksomhed9] ApS u/rekonstruktion

Vi har modtaget meddelelse om, at ovennævnte selskab er taget under rekonstruktionsbehandling.

I din egenskab af kautionist på ovennævnte engagement beder vi dig indfri din forpligtelse.

Engagementet med [virksomhed9] ApS kan pr. dato opgøres som følgende:

Din kautionsforpligtelse er begrænset til kr. 2.700.000,00, som vi beder dig indbetale.

Beløbet bedes indbetalt senest den 6. december 2012 på konto nr. [...39].

Såfremt beløbet ikke er indbetalt inden ovennævnte frist vil sagen uden yderligere varsel blive overdraget til retslig inkasso, hvilket vil medføre inkassoomkostninger, som du hæfter for. Endvidere vil engagementet efter denne frist blive forrentet med bankens sædvanlige morarente, der p.t. udgør 15 % p.a.

Fortsættes... (ikke fremlagt for Skatteankestyrelsen).”

Af ”Frivilligt Forlig” mellem [person1] ([person1]) og [finans2] ([finans2]) af 14. november 2014 fremgår bl.a. følgende:

Det samlede krav skal fra 01.11.2014 til betaling sker tillægges [finans2]s sædvanlige renter, jf. de indgåede aftaler og gældsbreve, pt. 15 % p.a. med kvartårlig rentetilskrivning.

I forligsaftalens pkt. 4.1. er det aftalt, at parterne er enige om, at sagen ved [by3] Byret hæves, når begge parter skriftligt har tiltrådt forliget.

Den 26. november 2014 indbetalte [person1] 1.000.000 kr. til [finans2] i overensstemmelse med pkt. 3.3 i forliget.

Den 12. januar 2014 overførte [person1] 400.000 kr. til [virksomhed1] ApS´s erhvervskonto i [finans3], konto nr. [...19]. Den 12. januar 2014 overførte [virksomhed14] ApS 600.000 kr. til [virksomhed1] ApS´s erhvervskonto i [finans3].

Den 12. januar 2014 overførte [virksomhed1] ApS 2 x 500.000 kr. til [finans2].

Som bilag 9 har repræsentanten fremlagt følgende erklæring afgivet den 15. oktober 2018 af [person5][virksomhed12] til direktionen i [virksomhed1] ApS:

”På given foranledning, skal jeg hermed bekræfte, at den væsentligste del af selskabets indtjening i regnskabsårene 2008/09 frem til 2013/14 hidrørte fra omsætning med [virksomhed13] ApS.

Selskabets øvrige indtægtsgivende aktiviteter var i mindre omfang ejendomsudlejning samt afkast af værdipapirer.”

Af årsrapporterne for [virksomhed9] ApS for 2006/2007, 2008, 2009/2010 og2010/2011 fremgår følgende hovedtal (kr.)

Den væsentligste udgift i [virksomhed9] ApS har i 2006 – 2011 været renteudgifter på lånekapitalen.

I regnskabsåret 2006/2007 er overskud på 347.383 kr. anvendt til udbytte på 340.000 kr. og resten på 7.383 kr. er overført til egenkapitalen. I regnskabsåret 2008 er overskud på 325.557 kr. overført til egenkapitalen. I 2009/2010 og 101 har resultatet i [virksomhed9] ApS været negativt.

Af note 7 til årsrapporten for 2006/2007 fremgår, at der ikke i regnskabsåret er indgået aftaler eller på anden måde gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der følger af ansættelsesforholdet.

Af note 7 til årsrapporten for 2008 fremgår, at der ikke i regnskabsåret er indgået aftaler eller på anden måde gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der følger af ansættelsesforholdet, bortset fra at der fra selskaber under indflydelse af selskabets ledelse i regnskabsperioden er faktureret for ledelses- og administrative ressourcer, som er stillet til rådighed.

Af note 7 til årsrapporten for 2009/2010 fremgår, at der ikke i regnskabsåret er indgået aftaler eller på anden måde gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der følger af ansættelsesforholdet.

Af note 7 til årsrapporten for 2010/2011 fremgår, at selskabets nærtstående parter omfatter ledelsen samt øvrige koncernselskaber. Det fremgår endvidere, at der ikke i regnskabsåret er indgået aftaler eller på anden måde er gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der måtte følge af ansættelsesforholdet.

Af årsrapporterne for [virksomhed4] ApS for 2008 fremgår i note 5, at selskabets nærtstående omfatter datterselskaber, ledelsen samt selskabets ejerkreds bestående af [virksomhed2] ApS og [virksomhed15] ApS. Af årsrapporterne for 2009/2010 og frem fremgår, at selskabets nærtstående omfatter datterselskaber, ledelsen samt selskabets moderselskab [virksomhed2] ApS.

[virksomhed15] ApS blev den 2. april 2012 erklæret konkurs, og den 31. oktober 2012 blev selskabet opløst. Den seneste årsrapport for selskabet er er for 1. juli 2009 – 30. juni 2010.

Af årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2007/2008 fremgår af hhv. note 7 og 8 ”eventualforpligtelser og sikkerhedsstillelser”, at der til sikkerhed for engagement i kreditinstitut er lyst pant i selskabets ejendom for nom. 332.000, udover bogført prioritetsgæld. Ligelydende fremgår af de efterfølgende års årsrapporter. Endvidere fremgår af note 6 ”Transaktioner med nærtstående”, at der ikke er indgået aftaler eller på anden måde gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der følger af ansættelsesforholdet samt refusion af selskabets andel af lokaleudgifter.

[person1] har været anmeldt som administrerende direktør i de omhandlede selskaber, bortset fra i [virksomhed15] ApS.

Efter et møde i Skatteankestyrelsen den 8. september 2017 har selskabets repræsentant til beskrivelse af, at der faktisk var aktivitet i [virksomhed1] ApS i 2007/2008 (1. juli 2007 – 30. juni 2008) fremlagt faktura nr. 1-8 udstedt af [virksomhed1] ApS til [virksomhed13] ApS i 2009 (repræsentantens bilag 10). Som bilag 11 har repræsentanten fremlagt faktura nr. 1-12 udstedt af [virksomhed1] ApS i 2010 til [virksomhed13] ApS. Fakturaerne vedrører honorar for konsulentassistance og er på 60.000 kr. pr. måned. Der er endvidere viderefaktueret udgifter til kørsel.

Repræsentanten har endvidere som sit bilag 12 fremlagt en erklæring fra erhvervsmægler [person6], [virksomhed16] til [virksomhed1] ApS. Af erklæringen, der er underskrevet og udstedt den 19. december 2018, fremgår følgende:

”Undertegnede kan herved bekræfte, at [virksomhed16], i 2006 indgik kommisionsaftale med selskabet [virksomhed1] ApS omkring salget af Restauranten i [x1], [adresse3] - [by3] Salget af restauranten blev gennemført med overtagelse den 1. august 2006.

I umiddelbar forlængelse af salget den 1. august 2006 påbegyndes en proces med sælger omkring møder og fremvisninger af nye projekter indenfor Hotel- og Restaurationsbranchen. Specifikt kan blandt andet nævnes [virksomhed17], [virksomhed18] i [by4], [virksomhed19] i [by5], [virksomhed20], og [virksomhed13] på [ø1], hvilket i november 2006 resulterer i en salgsaftale omkring [virksomhed13].

Som erhvervsmægler har jeg siden 1996 haft kontakt, og har til stadighed kontakt med [virksomhed1] ApS, omkring projekter indenfor Hotel- og Restaurationsbranchen.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets indkomst med 1.975.667 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for tab på en kautionsforpligtelse, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 1.

Selskabet har i indkomståret 2015 taget fradrag for 1.975.667 kr. med teksten: ”Selskabet har indfriet kautionsforpligtelser over for kreditorer i tilknyttet virksomhed”.

Fradrag for tab på kaution kan først fratrækkes på det tidspunkt, hvor den ved betalingen opståede regresfordring på hovedmanden (den oprindelige debitor) er endeligt konstateret tabt.

Der er ikke modtaget materiale, der viser, hvorledes tabet er opstået, overfor hvilken tilknyttet virksomhed, selskabet har påtaget sig en kautionsforpligtelse, og om regresfordringen er endeligt konstateret tabt.

Alene af den grund kan der ikke indrømmes fradrag for tabet, idet det ikke er dokumenteret, at der er tale om et fradragsberettiget tab, omfattet af kursgevinstloven, eller at der eventuelt er tale om et driftstab, omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ud fra det foreliggende materiale, herunder specielt teksten til noten om ekstraordinære udgifter i årsrapporten for 2014/15, må der drages den konklusion, at det fratrukne tab kan henføres til indfrielse af en kautionsforpligtelse (sikkerhedsstillelse) for et koncernforbundet selskab, der er omfattet af definitionen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1 og/eller nr. 2.

SKAT har derfor ikke godkendt fradrag for tab regresfordringen. Det er uden betydning, om tabet er opstået i 2015 eller i et tidligere indkomstår.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for tab på kaution på 1.975.667 kr.

Med overtagelsesdag den 1. marts 2007 købte selskabet "Ejendommen [virksomhed21] ApS" [virksomhed13] beliggende [adresse1], [by2]. Der var tale om en investering både i selve ejendommen og i den igangværende hoteldrift.

Ejendommen [virksomhed21] ApS var 100 % ejet af selskabet [virksomhed4] ApS, der frem til den 19. december 2012 var ejet med 50 % af [virksomhed15] ApS og 50 % af [virksomhed2] ApS.

I forbindelse med købet af hotellet finansierede [finans1] 5,4 mio. kr. af købesummen, og i den forbindelse blev der stillet krav om selvskyldnerkautionserklæring fra både [person1] (hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS) og [person7] (hovedanpartshaver i [virksomhed15] ApS).

Som bilag 3 fremlægges kautionserklæring underskrevet den 23. februar 2007, hvorved [person1] som selvskyldnerkautionist påtager sig en hæftelse på maksimum 2,7 mio. kr. for opfyldelse af enhver forpligtelse for [virksomhed9] ApS. [person7] påtog sig en personlig kautionsforpligtelse af samme størrelse over for [finans1].

I umiddelbar forlængelse heraf blev der den 1. marts 2007 indgået en aftale mellem [virksomhed1] ApS ([virksomhed1]) og [person1] ([person1]), jf. bilag 4.

Den 22. november 2012 gik selskabet [virksomhed9] ApS konkurs.

Samme dag bad [finans2] (tidligere [finans1]) om en indfrielse af kautionsforpligtelsen på 2,7 mio. kr. hos [person1]. Kopi af skrivelsen fra [finans2] til [person1] fremlægges som bilag 5.

Den 21. november 2014 blev der indgået et frivilligt forlig mellem [person1] og [finans2], jf. bilag 6.

Som det fremgår under punkt 3, var [finans2] indstillet på forligsmæssigt at akkordere det samlede krav til 2 mio. kr. på en række nærmere angivne vilkår, jf. pkt. 3.2-3.10. Blandt andet skulle [person1] kontant og uomstødeligt betale 1 mio. kr. til [finans2] senest den 28. november 2014, ligesom han med kvartalsvise afdrag på 50.000 kr. startende den 31. marts 2015 og sluttende den 30. december 2019 skulle betale 1 mio. kr. til [finans2].

Som bilag 7 fremlægges posteringsoversigt fra [finans3], hvoraf det fremgår, at der overføres 1 mio. kr. til advokat [person8], [finans2], fra erhvervskonto [...19] med forfaldsdato den 26. november 2014. Denne konto tilhører [virksomhed1] ApS.

Den 12. januar 2015 overførte [virksomhed1] ApS yderligere 1 mio. kr. til [finans2]. Kopi af kontoudskrift fra [virksomhed1] ApS' erhvervskonto i [finans3] fremlægges som bilag 8.

[virksomhed1] ApS har siden 1996 drevet restaurationsvirksomhed. Den 1. august 2006 solgte [virksomhed1] ApS en restaurant i [x1] med en fortjeneste på ca. 3,7 mio. kr. Det var årsagen til, at planerne omkring erhvervelse af [virksomhed13] straks blev igangsat. Allerede i december 2006 blev der indgået en betinget aftale om køb af [virksomhed13] med overtagelse den 1. marts 2007.

[finans1] var villig til at investere i projektet, men ønskede personlig kautionsstillelse fra henholdsvis [person1] og [person7]. Banken ønskede således, at [person1] og [person7] skulle løbe den økonomiske risiko, der var forbundet med projektet og ville ikke nøjes med et selskab med begrænset hæftelse.

Det var således på grund af krav fra banken, at der blev stillet personlig kaution på trods af, at samtlige indtægter fra hotellet skulle tilfalde [virksomhed1] ApS. Som bilag 9 fremlægges kopi af skrivelse fra selskabets revisor [person5], hvorved denne bekræfter, at den væsentligste del af selskabets indtjening kom fra [virksomhed13] ApS.

Det var således på grund af krav fra banken, at der blev stillet personlig kaution på trods af, at samtlige indtægter fra hotellet skulle tilfalde [virksomhed1] ApS. Som bilag 9 fremlægges kopi af skrivelse fra selskabets revisor [person5], hvorved denne bekræfter, at den væsentligste del af selskabets indtjening kom fra [virksomhed13] ApS.

Da indtægterne fra den løbende drift skulle tilfalde [virksomhed1] ApS, var det naturligt, at [virksomhed1] ApS forpligtede sig til at friholde [person1] for ethvert tab, som han måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen over for [finans1], jf. nærmere bilag 3.

Efter indgåelsen af det frivillige forlig med [finans2] den 21. november 2014 betalte [virksomhed1] ApS således også det aftalte forligsmæssige beløb til [finans2], jf. nærmere ovenfor.

Det gøres helt overordnet gældende, at [virksomhed1] ApS skal indrømmes fradrag for tab på kautionen, idet kautionen blev påtaget af hensyn til den kommende løbende drift af [virksomhed13].

Ved vurderingen af, hvorvidt [virksomhed1] ApS skal indrømmes fradrag for det lidte kautionstab, må der foretages en nærmere vurdering af, hvorvidt kautionen er påtaget som led i den løbende drift af selskabet, eller der er tale om etablering af en ny virksomhed.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hjemler fradrag for kautionstab, hvis det i forbindelse med indfrielsen af kautionsforpligtelsen opståede tab kan karakteriseres som et fradragsberettiget driftstab, det vil sige ud fra et omkostningslignende synspunkt.

I henhold til praksis forudsætter fradrag ud fra et omkostningssynspunkt, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. Det er således afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Det anses i praksis for at være driftsmæssigt begrundet, hvis en kautionsforpligtelse påtages i et forsøg på at sikre den hidtidige virksomhed og derigennem den løbende indtjening. Der vil i en sådan situation i henhold til praksis være fradragsret for et tab opstået som følge heraf.

Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 11. august 2004, refereret i TfS 2004, 790, hvor en vognmand fik godkendt fradrag for tab på en påtaget kautionsforpligtelse. I SKATs udtalelse til Landsskatteretten udtalte SKAT blandt andet, at "For klagerens vedkommende er der ikke tale om etablering af en ny virksomhed eller om udvidelse af den bestående virksomhed, men alene et forsøg på sikring af den hidtidige virksomhed, hvilket efter praksis berettiger til fradrag."

[virksomhed1] ApS' kautionstab udgør en driftsomkostning, der kan fradrages efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet selskabet netop påtog sig kautionsforpligtelsen med det formål at sikre den kommende løbende drift af hotellet.

[virksomhed1] ApS ønskede at fortsætte sin virksomhed inden for restaurationsbranchen efter salget af restauranten i [x1] i 2006, hvorfor der straks efter salget blev taget initiativ til at indgå i et nyt projekt med [virksomhed13]. Et projekt, der fra årene 2007-2014 genererede en honorarindtægt i [virksomhed1] ApS i størrelsesordenen ca. kr. 6,5 mio.

Til støtte for, at den erhvervsmæssige drift er fortsat i forlængelse af salget af restauranten i [by3] skal der fra praksis henvises til en række domme og afgørelser, hvor der netop er taget stilling til, hvorvidt salg af en erhvervsmæssig virksomhed, efterfulgt af opstart eller køb af en anden erhvervsmæssig virksomhed, indebærer fortsat erhvervsmæssig drift i hele perioden, eller ophør af erhvervsmæssig drift efter salget af den første virksomhed.

I højesteretsdom af 16. december 1986, offentliggjort i UfR 1987.98 H, havde en gårdejer i mange år drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug, fra 1966 til 1974 som eneejer af en kutter. Han solgte sin 1/8 part i en fiskekutter i maj 1979, på et tidspunkt hvor han ikke ejede andre skibe eller skibsandele. I september 1980 underskrev han kontrakt om køb af en kutter, der blev leveret 23. december 1980.

Spørgsmålet i sagen var, om gårdejerens erhvervsvirksomhed med fiskeri var ophørt i forbindelse med salget af kutteranparten med den følge, at overførsel af negativ saldo til det efterfølgende år i medfør af bestemmelsen i afskrivningslovens § 5 ikke kunne finde sted, men i stedet skulle beskattes som særlig indkomst efter modregning i negativ almindelig indkomst.

Ligningskommissionen havde under henvisning til det lange tidsrum, der var forløbet mellem salget og indgåelsen af kontrakten om køb af en anden kutter, anset klagerens erhvervsvirksomhed med fiskeri for ophørt med salget af kutteranparten.

Højesteret var imidlertid ikke enig i denne vurdering, jf. nedenstående uddrag fra Højesterets præmisser:

"Appellanten, der siden 1961 har haft part i fiskekuttere, var fra 1966 til 1974 eneejer af en kutter. I perioden fra 1974 til 1979 havde fiskeskipperen på kutteren en part på 118. Efter salget af denne kutter i maj 1979 skrev appellanten først den 30. september 1980 købekontrakt om levering af en ny og væsentlig mindre kutter. Det må imidlertid lægges til grund, at appellanten i den mellemliggende periode overvejede, hvilke muligheder de særlige forhold for fiskerierhvervet gav ham for at fort­ sætte sin virksomhed. Efter en helhedsvurdering findes appellanten ikke at have opgivet sin virksomhed, jf. afskrivningslovens § 6."

Også i SKM2012.749.ØLR forelå spørgsmålet om videre drift eller ophør af erhvervsmæssig virksomhed til bedømmelse.

I den pågældende sag havde skatteyder siden 1990 drevet virksomhed med udlejning og salg af fast ejendom. SKAT havde anset virksomheden for ophørt i forbindelse med frasalg af den sidste ejendom den 1. november 2005, og reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse kunne derfor ikke finde anvendelse, da der ikke forelå en personligt ejet virksomhed pr. 1. januar 2006.

Skatteyderen gjorde gældende, at virksomheden ikke var ophørt, hvorfor han kunne stifte et selskab ved indskud af sin virksomhed efter reglerne om lov om skatte­ fri virksomhedsomdannelse. Byretten fandt, at virksomheden ikke var bestående på overdragelsestidspunktet, hvorfor der ikke kunne ske skattefri virksomhedsomdannelse.

Ved landsretten blev der indgået forlig i henhold til rettens tilkendegivelse om, at landsretten efter en konkret samlet helhedsvurdering fandt det godtgjort, at skatteyderen havde til hensigt også efter salget af den sidste ejendom fortsat at drive erhverv med køb, salg og udlejning af erhvervsejendomme, hvorfor virksomheden ikke var ophørt på tidspunktet for omdannelsen efter virksomhedsomdannelsesloven.

Fra den administrative praksis på området skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2015, journalnr. 13-0153209, hvor SKAT var af den opfattelse, at betingelserne for at være i virksomhedsordningen ikke var opfyldt for indkomståret 2011, hvorfor klageren var blevet beskattet af opsparet overskud fra virksomheden med 486.783 kr.

Landsskatteretten var ikke enig i SKATs vurdering af, at skatteyder ikke opfyldte kriterierne for at drive erhvervsmæssig virksomhed i 2011.

Landsskatteretten fandt således, at udlejningsvirksomheden ikke var ophørt i perioden fra salget af den eneste udlejningsejendom den 19. maj 2010 og frem til overtagelsen af den nye udlejningsejendom den 1. april 2012, da skatteyder i den mellemliggende periode fandtes af have været aktivt interesseret i at forsætte udlejningsvirksomheden ved at købe en ny udlejningsejendom.

Samme retsanvendelse ses anvendt i Landsskatterettens afgørelse af 27. juni 2018, j.nr. 17-0890077, Landsskatterettens afgørelse af 26. juni 2018 j.nr. 16- 1378322 samt SKM2018.403LSR, hvor Landsskatteretten i alle tre sager konstaterede, at afhændelsen af en gammel vindmølle og geninvestering i et I/S, der drev vindmøllevirksomhed, efter en konkret vurdering kunne ske, uden at der skulle statueres virksomhedsophør og start af ny virksomhed.

Der skal i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit C.8.1.4.2.4, hvor det bl.a. anføres, at fradrag for kautionsforpligtelser kan ske, såfremt tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, det vil sige hvis kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst.

Selskabets repræsentant har efterfølgende bl.a. bemærket, at det er korrekt, det fremgår af regnskabet for [virksomhed1] ApS for 2007/2008, at selskabet er uden egentlig aktivitet. Dette var imidlertid ikke realiteten, idet der var aktivitet i selskabet, der var bare endnu ikke sket udfakturering for det udførte arbejde. Det fremgår af de fremsendte fakturaer for 2009 og 2010 fra [virksomhed1] til [virksomhed13] ApS, at der er udført konsulentassistance fra [virksomhed1] ApS´s side, hvilket bestod i selve driften af hotellet, herunder besiddelse af direktørposten og de dertil hørende arbejdsopgaver.

Efter salget af restauranten i [x1] præsenterede selvsamme ejendomsmægler, som forestod salget af restauranten, [virksomhed1] ApS for potentielle nye virksomheden f.eks. [virksomhed19] i [by5], [virksomhed18] i [by4], [virksomhed20], [virksomhed22] i [by3] samt [virksomhed13]. Der var tale om en ret så omfattende proces, der som bekendt resulterede i køb af [virksomhed13]. Der henvises til det fremlagte bilag 12, som er en skriftlig erklæring fra erhvervsmægler [person6] fra [virksomhed16]. Dette understøtter, at [virksomhed1] ApS har videreført sin hidtidige virksomhed.

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet redegjorde [person1] for, hvorfor selskabet havde afholdt udgiften. Alle indtægter fra [...] skulle således tilfalde [virksomhed1] ApS. Repræsentanten anførte, at der var tale om et fradragsberettiget tab i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet udgiften havde tilknytning til den løbende hoteldrift og var afholdt som led i aktuelle bestræbelser på at sikre indtægter og den kommende hoteldrift. Der er tale en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for en naturlig ramme. [virksomhed1] ApS´ virksomhed var ikke ophørt og selskabet har skullet videreføre sin hidtidige virksomhed.

Skattestyrelsen anførte bl.a., at de efterfølgende indkomne oplysninger ikke godtgjorde, at selskabet var berettiget til et fradrag i indkomsten på 1.975.667 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatterettens afgørelse

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, nr. 2, fremgår, at alt hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere anses for udbytte.

Af kursgevinstlovens § 4, stk. 1, fremgår, at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke kan fratrække tabet i henhold til kursgevinstloven, idet der er tale om et tab på et koncernforbundet selskab. Dette er ej heller bestridt over for Landsskatteretten.

Landsskatteretten skal derfor tage stilling til, om statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hjemler adgang til tab.

Kautionsforpligtelsen er i henhold til kautionserklæringen af 22. januar 2007 påtaget af [person1]. Hovedmanden er Ejendommen [virksomhed21] ApS og kreditor er [finans1]. [virksomhed1] ApS er ikke part i aftalen.

Den fremlagte aftale vedrørende kautionserklæring overfor [finans1] af 1. marts 2007 er ikke underskrevet og bekræftet af vitterlighedsvidner.

Aftalen er indgået mellem interesseforbundne parter. Under disse omstændigheder påhviler der [virksomhed1] ApS en streng bevisbyrde for at godtgøre, at aftalen er begrundet i hensynet til driften i [virksomhed1] ApS og ikke med henblik på at friholde anpartshaveren for et økonomisk tab.

I 2007 var Ejendommen [virksomhed21] ApS 50 % ejet af [virksomhed4] ApS og 50 % ejet af [virksomhed15] ApS. Afkastet af investeringen i [virksomhed13] ApS kan kun tilfalde [virksomhed1] ApS, hvis afkastet forinden udloddes gennem de mellemliggende selskaber til de ultimative personlige ejere.

Ud fra det oplyste finder Landsskatteretten, at det må lægges til grund, at [virksomhed1] ApS på tidspunktet for dateringen af aftalen ikke længere drev restaurationsvirksomhed, og selskabet var ifølge oplysningerne i årsrapporten for 2007/2008 uden aktivitet. De fremlagde fakturaer vedrører konsulentydelser. Fakturaerne er udstedt fra maj 2009 og frem, og er allerede derfor uden betydning for bedømmelsen af aftalens driftsmæssige begrundelse i 2007. De fremlagte fakturaer kan i øvrigt ikke afstemmes med regnskaberne for [virksomhed13] ApS.

Retten finder det derfor ikke godtgjort, at den fremlagte aftale af 1. marts 2007 har været nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst i [virksomhed1] ApS i 2007. Aftalen om [virksomhed1] ApS´s overtagelse af kautionsforpligtelsen fremstår af de anførte grunde ikke som udslag af en normal forretningsmæssig disposition. Betalingen i 2014 kan derfor ikke anses for en driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten finder, at [virksomhed1] ApS´s betaling til [finans2] i 2014 er maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, til [person1], og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse om ikke at godkende fradrag for betalingen i [virksomhed1] ApS.