Kendelse af 16-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2022

Journalnr. 17-0991982

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2014
Indkomst ved salg af Bitcoins	1.381.670 kr.	0 kr.	1.381.670 kr.
Overskud ved udlejningsvirksomhed	48.500 kr.	-36.895,34 kr.	71.304 kr.
Indkomståret 2015
Indkomst ved salg af Bitcoins	566.466 kr.	0 kr.	566.466 kr.
Overskud ved udlejningsvirksomhed	176.400 kr.	-19.561,42 kr.	224.692 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har oplyst, at han siden den 6. januar 2008 har været bosat i Danmark, hvor han blev ansat som Ph.d. forsker på [institut] i [by1].

Klageren har ikke selvangivet indtægter i Danmark i 2011-2015.

Bitcoins

Klageren har den 4. juli 2016 oplyst, at han lever af at sælge Bitcoins. Det har været hans opfattelse, at salg af Bitcoins er skattefrit. Han har primært solgt Bitcoins gennem firmaet [virksomhed1], men har i september 2014 også solgt Bitcoins til en række privatpersoner via betalingsappen Mobile Pay.

I juli 2010 var Bitcoin’s officielle kurs 0,05 USD, mens den ved udgangen af juli 2015 var 287,00 USD.

SKAT har den 7. marts 2017 anmodet klageren om yderligere oplysninger, herunder dokumentation for erhvervelser af Bitcoins, opsparinger, anskaffelser og udgifter til køb af Bitcoins samt oplysninger om eventuelle erhvervelser via ”mining”. SKAT anmodede også om udskrift fra Bitcoins -konti samt bankkontoudskrifter.

Klageren har den 31. marts 2017 oplyst, at han startede med at ”mine” Bitcoins i 2009 som en hobby. Han kunne ”mine” fra hjemmecomputere og arbejdscomputere. På dette tidspunkt havde Bitcoins en værdi på under 1 US cent. I starten byttede han Bitcoins væk for frimærker og andre ”værdiløse” ting.

Udover ”mining” har han også erhvervet Bitcoins ved køb.

Klageren oplyste også, at beløbet på 1.002.669 kr., som den 25. februar 2014 er overført til hans konto i [finans1], hidrører fra salg af Bitcoins.

Klagerens repræsentant har under sagen oplyst, at klageren alene har ”minet” gennem venners udstyr, computere mv.

Om begrebet Bitcoin-”mining” fremgår følgende i Skatterådets bindende svar af 18. december 2018, offentliggjort i SKM2019.7.SR:

”(…).

Bitcoin-mining består i at få computer-hardware med det nødvendige software til at lave ressourcekrævende beregninger for bitcoin-netværket med det formål for mineren at opnå en indkomst herved.

Som vederlag for sin indsats kan en bitcoin-miner dels erhverve transaktionsgebyrer i bitcoins for de bekræftede transaktioner fra de anonyme kunder, som får transaktionerne i bitcoins gennemført, og dels erhverve nyudstedte bitcoins fra bitcoin-netværket. Både transaktionsgebyrerne og nyudstedte bitcoins tildeles af bitcoins-netværket efter bestemte kriterier.

Mining er et specialiseret og konkurrencepræget marked, hvor indkomstens størrelse afgøres af den hash-rate, der anvendes. Hash-rate er forenklet sagt et udtryk for den hardware-kraft, der anvendes, idet det dog også er meget afgørende hvilke færdigheder mineren har, og hvilken tid der anvendes til at bekræfte transaktioner med denne hardwarekraft.

Til sammenligning kan i et vist omfang henvises til en fisker, som med meget store trawls vil opnå større fangster end fiskeren med det lille garn. Her er det også færdighederne og tiden, der fiskes i, der er afgørende.

Ved Solo-Mining er det vanskeligt at få del i transaktionsgebyrerne eller nyudstedte bitcoins, da en enkelt miner har meget svært ved at konkurrere med den hash-rate, som større hardwareanlæg er i besiddelse af, hvilket bl.a. gør sig gældende i såkaldte pools.

Tidligere blev mining-aktiviteten gennemført som Solo-mining ved anvendelse af gennemsnitlige private hjemmecomputere, men dette er i dag næsten udelukkende overtaget af specialiserede mining-varehuse med en meget stor hash-rate. Disse mining-varehuse er endvidere typisk koblet til en pool, hvorved den samlede hash-rate forøges særdeles meget.

Pool-mining er et udtryk for, at flere går sammen om at samle sine hash-rates, hvorved der opnås adgang til bekræftelse af langt flere transaktioner.

Pool-mining kan gennemføres ved enten at opkoble eget hardwareudstyr eller ved at betale for leje af hardware hos et mining-varehus, som fx pool/[...com], [virksomhed2], USA, hvor der via en hjemmeside kan lejes/købes hash-rates.

Der findes mange forskellige pools, og for alle gælder det, at hver pool administreres af den enkelte pooludbyder og endvidere med forskellige aftaler om vederlæggelse. Således kan det fx gælde, at en miner mod at deltage ikke får andel i transaktionsgebyrerne for de bekræftede transaktioner, men der er også tilfælde hvor der endvidere ikke opnås adgang til alle nyudstedte bitcoins, som tildeles pooludbyderen.

Bitcoinsystemets vederlæggelse med transaktionsgebyrer og nyudstedte bitcoins for pool-mining tilgår direkte pooludbyderens bitcoinwallet. Herefter fordeler pooludbyderen denne indkomst mellem de deltagende minere efter de indgåede aftaler. Det må efter de for Skattestyrelsen foreliggende oplysninger antages, at indkomsten for den enkelte pool-miner typisk vil blive opgjort på baggrund af dennes andel af det opnåede resultat ved mining-aktiviteten.

Ved deltagelse i en pool erhverver de enkelte minere således bitcoins fra pooludbyderen mod til gengæld at bekræfte transaktioner i bitcoin-netværket på vegne af pooludbyderen.

Alle pools er efter det oplyste frit tilgængelige på internettet, hvoraf det endvidere fremgår, at der er omkring 20 meget store pools og en lang række mindre pools. Ved opgørelse af hash-rate i disse 20 største pools estimeres 81 pct. heraf at kunne henføres til Kina. De kinesiske pools anvender efter det oplyste dog kun kinesisk sprog på hjemmesiderne.”

SKAT har på baggrund af klagerens kontoudtog fra [finans1] opgjort klagerens indtægter fra salg af Bitcoins til 1.381.670 kr. i 2014 og 566.466 kr. i 2015. Klageren har ikke bestridt, at de opgjorte beløb hidrører fra salg af Bitcoins.

Der foreligger ikke dokumentation for konkrete Bitcoinkøb eller Bitcoinerhvervelser ved ”mining”. Klagerens repræsentant har oplyst, at de solgte Bitcoins i 2014 og 2015 er købt i 2010. Klagerens repræsentant har i den forbindelse fremlagt kontoudtog fra [finans1] for 2010, indeholdende Liqpay-betalinger for i alt 849,87 kr.Beløbene udgør ifølge klagerens repræsentant køb af de Bitcoins, som er solgt i 2014-2015.

Ejendomme

Klageren er i november 2013 registreret som medstifter af [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...1], med en ejerandel på 66,66 % (hovedaktionær). Selskabet har i årene haft adresse på [adresse1], 4. tv., [by1], og c/o adresse på [adresse2], kl. th., [by1].

Selskabet kom under tvangsopløsning den 3. oktober 2017 og blev erklæret konkurs den 16. oktober 2017. Selskabets formål var at drive virksomhed som kunstgalleri, samt med produktion og salg af unikke, håndlavede artikler (smykker, dukker, souvenirer), samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.

Klageren er den 1. april 2015 også registreret som medstifter af [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...2], med en ejerandel på 100 %. Selskabet har i årene 2014-2015 haft adresse på [adresse3], st., [by1]. Selskabets formål er at drive virksomhed med udstilling og salg, samt drive et vikarbureau samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.

Klageren har i 2014 købt i alt 5 erhvervslejligheder beliggende [adresse3] st., kld. tv. og kld. th., [by1], [adresse4], kld. mf., [by1], og [adresse5], kld. og st., [by1]. Han har også købt 1 erhvervsandel i en andelsboligforening beliggende [adresse2], kld., [by1].

[adresse4] kld. mf., [by1]

Ejendommen blev overtaget af klageren den 1. marts 2014.

Klageren har oplyst, at lejemålet fra den 1. juli 2015 blev udlejet til [virksomhed4] ApS for et beløb svarende til hans private afholdte udgifter til ejendommen. Klageren har oplyst, at [virksomhed4] ApS ikke selv har kunnet betale leje, og at selskabet derfor skylder ham penge.

Der foreligger ikke oplysninger om lejebeløb eller en lejekontrakt i forholdet mellem klageren og [virksomhed4] ApS. Ejendommen har den 28. august 2017 været udbudt/vurderet til udlejning på [...dk] for 8.499,00 kr. om måneden.

Klageren har under sagen fremlagt en opgørelse over udgifter til ejendommen i 2015 med henvisning til klagerens kontoudtog.

SKAT har i afgørelsen skønsmæssigt fastsat udgifterne til 35.000,00 kr. om året, svarende til 17.500,00 kr. for 2. halvår af 2015, baseret på oplysninger i købsaftalen.

[adresse2], kld., [by1]

Køberen af ejendommen er i udkast til købsaftalen angivet som [virksomhed3] ApS v/ [person1]. [virksomhed3] ApS er streget over med tus i den endelige aftale, så køberen er angivet som klageren.

Ejendommen blev overtaget af klageren den 1. april 2014.

[virksomhed3] ApS har annonceret afholdelse af udstillinger på [adresse2], kld., [by1], i august-december 2014.

Klageren har oplyst, at [virksomhed3] ApS først har benyttet lokalerne i ejendommen per april 2015. Der har imidlertid ikke været nogen indtægter i [virksomhed3] ApS, og klageren har derfor, på nær en enkelt huslejebetaling på kr. 4.844,22 den 23. juni 2015, betalt boligafgiften og øvrige udgifter selv.

Der foreligger ikke oplysninger om lejebeløb eller en lejekontrakt i forholdet mellem klageren og [virksomhed3] ApS. Ejendommen har den 4. marts 2017 været udbudt til udlejning på [...dk] for 10.700,00 kr. om måneden, og samme udlejningsbeløb fremgår på [...dk] den 28. august 2017.

Klageren har under sagen fremlagt en opgørelse over udgifter til ejendommen i 2014 og 2015 med henvisning til klagerens kontoudtog.

SKAT har i afgørelsen skønsmæssigt fastsat udgifterne til 48.000 kr. om året i 2014 og 2015, baseret på oplysninger i købsaftalen.

[adresse3] st., kld. tv. og kld. th., [by1]

Ejendommen blev overtaget af klageren den 1. oktober 2014 og blev købt sammen med [adresse5], kld. og st., [by1]. Ifølge købsaftalen opgøres fællesudgifterne efter følgende fordelingsnøgle:

”[adresse3], st. (ejerlejlighed nr. 24) - fordelingstal 26/25.708

[adresse3], kld. tv. (ejerlejlighed nr. 251) - fordelingstal 73/25.708

[adresse3], kld. th. (ejerlejlighed nr. 252) - fordelingstal 52/25.708

[adresse5], kld. + st. (ejerlejlighed nr. 1) - fordelingstal 140/25.708”

Klageren har oplyst, at [virksomhed5] ApS har lejet [adresse3], st. og kld. th., [by1], fra 1. oktober 2014 til 31. marts 2015 til 842 kr. om måneden. Klageren har fremlagt 2 udaterede fakturaer udstedt til [virksomhed5] ApS med betaling af husleje på i alt 1.240,39 kr. per måned i perioden 1. oktober 2014 til 31. marts 2015 for kontorlokalerne i st. (842. kr.), lokalerne i kld. (benævnt ”mf.” på fakturaen) (158,33 kr.) samt varme (240 kr.)

Klageren har også oplyst, at [adresse3], st., [by1], fra 1. juli 2015 blev udlejet til [virksomhed4] ApS for et beløb svarende til hans private afholdte udgifter til ejendommen. Klageren har oplyst, at [virksomhed4] ApS ikke selv har kunnet betale leje, og at selskabet derfor skylder ham penge.

Der foreligger ikke oplysninger om lejebeløb eller en lejekontrakt i forholdet mellem klageren og [virksomhed4] ApS. [adresse3], st., [by1] har den 28. august 2017 været udbudt/vurderet til udlejning på [...dk] for 7.000,00 kr. om måneden inkl. vand og varme. I købsaftalen for ejendommen har sælger oplyst, at lejeindtægterne i 2014 har været i alt 11.458,20 kr. per 23. april 2014 ekskl. vand, varme og moms – svarende til ca. 2.864 kr. om måneden i perioden 1. januar – 23. april 2014.

Der foreligger ikke oplysninger om, at [adresse3], kld. tv., [by1], har været udlejet på noget tidspunkt i 2014 og 2015.

Klageren har under sagen fremlagt en opgørelse over udgifter til ejendommen i 2014 og 2015 med henvisning til klagerens kontoudtog.

SKAT har i afgørelsen skønsmæssigt fastsat resultatet af udlejningen til 0 kr. i 2014 og 2015.

Der betales ikke ejendomsskat for ejendommen.

[adresse5], kld. og st., [by1]

SKAT og klageren er enige om, at overskud ved udlejning udgør 15.000 kr. i 2014 og 80.000 kr. i 2015.

De månedlige udgifter er ca. 5.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst i 2014 med 1.381.670 kr. (salg af Bitcoins) og 48.500 kr. (overskud ved udlejning), i alt 1.430.170 kr.

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst i 2015 med 566.466 kr. (salg af Bitcoins) og 176.400 kr. (overskud ved udlejning), i alt 742.866 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

” 1. Salg af Bitcoin af 2014-2015

(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Varsling af ændring af skatteansættelse for indkomstårene 2014 og 2015 foretages i medfør af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, hvoraf fremgår, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT har konstateret, at du ikke har haft selvangivne indtægter af nogen art siden indkomståret 2010. Du har oplyst, at du siden slutningen af år 2009 har interesseret dig for Bitcoins, og at du som hobby begyndte at 'udvinde" Bitcoins (også omtalt som "mining") og derigennem har erhvervet Bitcoins eller ved køb. Du ses ikke at have haft andre indtægtskilder end fra salg af Bitcoins, og du har oplyst, at du har levet af dine salg fra Bitcoins. Dette har gjort sig gældende igennem en årrække.

Du har blandt andet i år 2014 købt ejendomme eller erhvervsandele heri for ca. 1,5 mio. kr. Din indsats i forbindelse med "mining", køb og efterfølgende salg af Bitcoins igennem årene anses for udøvelse af anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed) og nettoindkomsten er dermed skattepligtig, jf. SKM2014.226 SR.

Du har om overførslen til din [finans1] konto d. 25.2.2014 på 1.002.669 kr. oplyst, at beløbet vedrører overførsel i forbindelse med lukning af din bankkonto i Spanien. Du har oplyst, at de akkumulerede beløb på din konto i Spanien hidrører fra salg af Bitcoin. Du har ikke fremsendt kontoudskrifter fra bankkontoen i Spanien. Der foreligger ikke konkrete oplysninger om du har erhvervet de solgte Bitcoins ved køb eller betalinger, ligesom der heller ikke foreligger oplysninger ved gennemgang af dine bankkontoudtog om, at du skulle have afholdt konkrete udgifter i forbindelse med salg af Bitcoins. De Bitcoins du har solgt skønnes således på det foreliggende grundlag for erhvervet ved "mining".

Ovenstående indebærer, at erhvervelsen af Bitcoins ved "mining" skal indgå i indkomstopgørelsen på det tidspunkt, de erhverves, jf. statsskattelovens § 4, og i øvrigt indgå i det samlede resultat for hobbyvirksomheden i erhvervelsesåret. Når Bitcoins efterfølgende afstås, skal værdien heraf indgå i indkomstopgørelsen, idet der herved som anskaffelsessum kan medregnes den værdi som blev lagt til grund ved erhvervelsen. Denne værdi udgør for dig 0 kr., da du ikke tidligere har selvangivet nogen værdi i forbindelse med erhvervelsen. SKAT har ingen konkrete oplysninger omkring tidspunktet for erhvervelsen af de solgte Bitcoins, da der ikke foreligger oplysninger herom. Der må som betingelse for fradrag i nettoopgørelsen for købte Bitcoins forudsættes, at der kan påvises en konkret sammenhæng mellem de købte og solgte Bitcoins. Årets nettogevinst ved hobbyvirksomhed er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, hvorimod nettotab ikke er fradragsberettiget.

Vedrørende eventuelle tab af Bitcoins som følge af computernedbrud, hacking eller lignende er det SKAT's opfattelse, at sådanne tab er ganske vanskeligt konkret at dokumentere hvorfor disse tab ikke er fradragsberettiget.

SKAT har på baggrund af indsætningerne på dine bankkonti opgjort indbetalingerne for år 2014 til i alt 1.387.670 kr. og for år 2015 til i alt 572.466 kr., der anses for skattepligtig indkomst jf. statsskattelovens § 4. Da du ikke tidligere er blevet beskattet-af dine erhvervelser ved ·'minmg af de solgte Bitcoins eller i øvrigt ses at have afholdt konkrete udgifter i forbindelse med indtægterne gives der et skønsmæssigt fradrag på 6.000 kr. til medgåede udokumenterede udgifter iforbindelse med "mining" fx elektricitet m.v. Nettoindkomsten ansættes herefter skønsmæssigt til 1.381.670 kr. for indkomståret 2014 og til 566.466 kr. for indkomståret 2015.

(…)

2. Skønsmæssig ansættelse vedrørende erhvervsmæssig udlejning af diverse lejemål

(…)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har ikke indsendt regnskab med opgørelse af indtægter og udgifter for hvert enkelt lejemål.

SKAT har således ikke haft noget grundlag for at foretage kontrol af dine oplysninger. Det er konstateret, at du har haft indtægter på din bankkonto som vedrører udleje af lokaler. Herudover er der indtægter fra udenlandske personer, hvor betalingerne til dig ligeledes har karakter af indtægter ved udleje. SKAT har som følge af manglende regnskabsmateriale og regnskaber opgjort resultatet heraf skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5 stk. 3. Du har oplyst, at lokalerne [adresse2] og [adresse4] kld. ikke har været udlejet, men anvendt af selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS. Dine bemærkninger har ikke givet anledning til en ændret vurdering af sagen.

Du er hovedaktionær i begge selskaber, hvori du har bestemmende indflydelse, da du ejer over 50 % af anpartskapitalen. Når du udlejer erhvervslokaler til nærtstående herunder egne selskaber, skal udlejningen ske til markedslejen. Ifølge statsskattelovens § 4, litra b. kan ejer beskattes af en skønnet lejeværdi i tilfælde, hvor ejer til en nærtstående stiller lokaler til rådighed vederlagsfri eller for en leje, der væsentlig lavere end markedsværdien. Der kan henvises til SKM2007.438HR, hvoraf fremgår, at bestemmelsen også omfatter erhvervslokaler.

Hovedhensyn ved skønsudøvelsen:

[adresse4] kld. mf., [by1].

Du har d. 30.3.2017 oplyst, at ejendommen pr. 1.7.2015 er udlejet til dit eget selskab [virksomhed4] ApS for samme beløb, som du betaler ifølge dine kontoudtog. Du oplyser d. 30.3.2017, at selskabet skylder dig penge, men du har ikke indsendt beløbsmæssige opgørelser af nogen art vedrørende indtægter og udgifter, ligesom der heller ikke ses betalt nogen husleje fra [virksomhed4] ApS til dig. Der er ingen konkrete oplysninger om lejebeløb eller lejekontrakt. Brugsretten til lokalet anses derfor stillet til fri rådigbed for [virksomhed4] ApS. ejendomsskatter udgør 5.581 kr. for år 2015, mens a conto fællesudgifter ifølge købsaftalen udgør i alt 28.477 kr. inklusiv udgifter på 5.569 kr. til varme. De samlede udgifter ansættes herefter skønsmæssigt til 35.000 kr. svarende til 17.500 kr. for 2. halvår 2015, hvor ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt. Når du udlejer til dit eget selskab eller overlader brugsretten dertil, skal det ske på markedsvilkår. Ifølge aktuel annonce på hjemmesiden [...dk] ses lejen fastsat til 8.500 kr. pr. måned inkl. varme. Markedslejen ansættes herefter skønsmæssigt til 8.500 kr. pr. måned inkl. varme svarende til 51.000 kr. for 2. halvår 2015. Resultat af udlejning af [adresse4] til [virksomhed4] ApS fastsættes således til i alt 16.000 kr. for år 2015.

[adresse2], kld., [by1] (erhvervsandel) til erhvervsmæssig benyttelse

Du ses ikke at have modtaget løbende lejeindbetalinger fra [virksomhed3] ApS i forbindelse med udleje til selskabet. Lejen skal fastsættes til markedsværdien, der ifølge dine egne oplysninger på [...dk] er 128.400 kr. pr. år. SKAT har konstateret, at [virksomhed3] ApS har benyttet lokalerne løbende. SKAT skønner dette tidspunkt for at være fra og med august 2014 og frem til dags dato. Lokalet anvendes blandt andet til udstillinger af kunst og galleri. Boligafgiften udgør ifølge købsaftalen 3.058 kr. pr. måned eksklusiv forbrugsudgifter. De løbende fradragsberettigede driftsudgifter fastsættes herefter skønsmæssigt til 4.000 kr. pr. måned og lejeindtægterne til 10.700 kr. pr. måned. Resultat af udlejning fastsættes således til 6.700 kr. pr. måned og udgør på dette grundlag herefter 33.500 kr. for indkomståret 2014 og til 80.400 kr. for indkomståret 2015. Ifølge aktuel annonce på hjemmesiden [...dk] ses lejen i dag fastsat til 10.994 kr. pr. måned

[adresse3] & [adresse5] kld. + st., [by1] (begge ejerlejligheder er erhvervsudlejning vedrørende butik/kontor samt tilhørende kælder)

Resultat af udlejningen af [adresse3] fastsættes skønsmæssigt til 0 kr. Der er henset til at udlejningen ifølge faktura har udgjort 842 kr. pr. måned omfattende 26 m2 kontor og 73 m2 kælder lokale, at kælderen til højre ikke indgår heri, og at der ikke foreligger regnskaber, lejekontrakt med lejer samt at prisen synes under markedslejen. Ifølge aktuel annonce udgør lejen 7.000 kr. for kontor på 26 m2 på [adresse3] inkl. vand og varme. Det er uvist hvorledes lejemålet konkret har været anvendt, men du har oplyst, at kontoret pr. 1.7.2015 også har været udlejet til [virksomhed4] ApS. Der ses ikke at foreligge lejekontrakt eller konkrete betalinger for udleje af lokalet til [virksomhed4] ApS.

Ifølge bankkontoudtog har der vedrørende [adresse5] været løbende indbetalinger og udbetalinger, der anses at vedrører udlejning. Ifølge bankkontoudtog, jf. specifikation heraf under punkt 2.1, har der været indbetalinger af husleje i år 2014 for 32.688 kr. og for 143.484 kr. i år 2015. Udgifterne ifølge bankontoudtog udgør 16.845 kr. for år 2014 og 63.106 kr. for år 2015. Resultat af udlejningen er på dette grundlag skønsmæssigt opgjort til 15.000 kr. for år 2014 og til 80.000 kr. i år 2015.

På ovenstående grundlag har SKAT skønnet overskud ved udleje af erhvervslokaler til i alt 48.500 kr. for år 2014 og 176.400 kr. forår 2015. Beløbene er skattepligtige jf. statsskattelovens§ 4 stk. 1, litra b.”

SKAT er i udtalelse af 9. november 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:

”Kommentarer til klagen vedrørende Bitcoins:

Klager gør gældende, at klagers salg af Bitcoins er skattefri efter SL § 5. Det oplyses yderligere med henvisning til klagers bankkontoudtog, at der er købt Bitcoins i år 2010 hos en ven ved 8 overførsler af Bitcoins, hvor der er betalt herfor af 4 omgange via [finans2] for i alt 849,87 kr.

Skattestyrelsen fastholder, at klagers løbende handel med Bitcoins er skattepligtig for klager i henhold til Skattestyrelsens afgørelser efter SL § 4, da handlerne ikke anses for omfattet af skattefritagelsen i SL § 5, jf. blandt andet SKM2014.226 SR, som omtalt i Skattestyrelsen afgørelse 9. oktober 2017 samt bindende svar fra Skatterådet vedrørende afståelse af Bitcoins erhvervet ved mining, jf. SKM2019.7.SR.

Herudover bemærkes det, at Skattestyrelsen i kontrolsagen ved brev af 7. marts 2017 blandt andet har anmodet klager om at indsende:

”1. Dokumentation for dine erhvervelser af Bitcoins herunder opsparinger, anskaffelser og udgiftertil køb af Bitcoins samt oplysninger om eventuelle erhvervelser via mining” og

””

2. Udskrift fra alle dine Bitcoins konti (Bitcoin wallets) frem til d. 31.12.2015” og

”4. Bankkontoudtog for alle udenlandske bankkonti i årene 2013-2015”, da klager også har oplyst, at have haft en konto i Spanien, hvorfra salg af akkumulerede beløb hidrører fra salg af Bitcoins.

Der er ikke i klagen eller bilagsmaterialet nye faktiske oplysninger, der dokumenterer ovenstående punkter. Klager har således ikke fremlagt oplysninger om sine beholdninger og erhvervelser af Bitcoins mv. Der ses ikke ved de fremlagte kontoudtog at være dokumenteret en konkret sammenhæng mellem de salg, der er omfattet af nærværende afgørelsessager, og de betalinger som er foretaget til [finans2] tilbage i år 2010. Der er således heller ikke grundlag for at ændre i opgørelsen af de skattepligtige beløb, hvortil der i øvrigt er givet fradrag skønsmæssigt.

(…).

Kommentarer til klagen vedrørende overskud af udlejningsejendomme:

Det skal bemærkes, at der ikke foreligger regnskaber eller indtægts-/ udgiftsbilag i forhold til klagers indsendt opgørelser. Klagers opgørelse er baseret på kontoudtog, hvor klager har opgjort resultat således for de enkelte ejendomme:

[Tabel fremgår af sagens bilag]

Skattestyrelsen har følgende kommentar hertil:

[adresse4]:

Klager oplyser, at overskuddet udgør 0 kr. men har opgjort resultat af virksomhed til henholdsvis -15.238 kr. i år 2014 og til -29.346 i år 2015. Ifølge klagers opgørelse er der ingen indtægter i de pågældende år.

Det anføres i klagen, at Skattestyrelsen har opgjort lejeindtægten skønsmæssigt til 16.000 kr. i år 2015. Dette er ikke korrekt, idet lejeindtægterne er opgjort skønsmæssigt til 51.000 kr. for år 2015, jf. afgørelsens side 22. Skattestyrelsen har skønnet udgifterne i år 2015 til 35.000 kr., hvorefter overskuddet er opgjort til 16.000 kr. Ejendommen har ikke været anvendt erhvervsmæssigt i år 2014.

[adresse2], kld.

Klager har opgjort resultat af virksomhed til henholdsvis -16.434 kr. i år 2014 og til -8.718 kr. i år 2015. Ifølge klagers opgørelse er der ingen indtægter i år 2014, mens indtægter er opgjort til i alt 5.762 kr. for år 2015 ud fra kontoudtog.

Skattestyrelsen har lagt til grund, at [virksomhed3] ApS (i dag opløst efter konkurs) har haft lokalerne til rådighed fra august 2014 (jf. pdf-filen ”5.pdf” fra vores mail d. 11.12.2017 med indsendt materialet i sagen). Klager gør gældende, at der ikke har været nogen lejeindtægt ud fra klagers kontoudskrifter ud over et beløb på 5.762 kr., hvoraf [virksomhed3] ApS har indbetalt en husleje på 4.884 kr. d. 23.06.2015.

Skattestyrelsen fastholder i henhold til afgørelsen, at klager er skattepligtig af huslejen, der skal fastsættes til markedsværdien, eftersom der er tale om udleje til et selskab kontrolleret af klager, hvori denne havde bestemmende indflydelse. Den omstændighed at klagers selskab ikke har betalt husleje eller kun har betalt en mindre del ændre ikke herved, da lejemålet har været stillet til rådighed for selskabet.

[adresse3]

Klager har opgjort et underskud på henholdsvis 23.019 kr. i år 2014 og 56.923 kr. for år 2015 ud fra kontoudtog. Der er ikke fremlagt nye oplysninger fra klager. Da der ikke foreligger regnskab for klagers udlejningsvirksomhed, bilag, lejekontrakter mv. fastholdes skønnet af resultat af virksomhed til 0 kr. for den pågældende ejendom (omfatter kontor og kælder), idet det ikke er godtgjort, i hvilket omfang lejemålet har været anvendt erhvervsmæssigt af klager, og da der ikke i klagers opgørelse i øvrigt ses medregnet lejeindtægter fra [virksomhed4] ApS.

[adresse5]

Der er ikke fremført bemærkninger hertil.

Klagers bemærkninger og materiale har således ikke givet anledning til ændringer i forhold til afgørelserne af 7. juli 2017 (indkomståret 2013) og 9. oktober 2017 (indkomstårene 2014-2015).”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at klagerens personlige indkomst fra salg af Bitcoins i 2014 og 2015 ændres til 0 kr., og at personlig indkomst fra udlejning af fast ejendom nedsættes til -36.895,34 kr. i 2014 og -19.561,45 kr. i 2015, subsidiært 0 kr. i 2014 og 2015.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

” 3. Anbringender, som af klageren anføres i denne rækkefølge:

3.1 Principalt:

Det er ubestridt, at Bitcoins er omfattet af SL § 5, og det er således SKATs bevisbyrde at dokumentere, at indtægterne i denne sag enten vedr. fra "spekulation" eller "næring".

Det er ubestridt fra SKATs side, at der ikke foreligger "næring".

SKATs eneste hjemmel må således søges i "spekulation", jf. SL § 5.

Et bevis for spekulation foreligger dog ingenlunde, og allerede derfor bør SKATs afgørelse ophæves.

SKATs opgørelse af klagerens erhvervsudlejning bygger på en række forhold, som ikke er korrekte, og SKATs afgørelse for denne del, bør derfor ligeledes ophæves.”

På kontormøde i Skatteankestyrelsen den 1. oktober 2020 har klagerens repræsentant gjort gældende, at ”mining” af Bitcoins ikke udgør hobbyvirksomhed. Repræsentanten gjorde videre gældende, at såfremt ”mining” anses at udgøre hobbyvirksomhed, så er erhvervelsen af bitcoins ved ”mining” skattepligtig, men værdistigningen og fortjenesten ved efterfølgende salg er skattefri.

Klageren har den 29. januar 2021 supplerende anført følgende:

”(…).

2. De grundlæggende problemstillinger

SKAT (nu Skattestyrelsen) har anset klageren for skattepligtig af indkomst erhvervet ved Bitcoin beløbende til kr. 350.000 i 2013, kr. 1.381.670 i 2014 og kr. 566.466 i 2015.

Herudover har SKAT anset klageren for skattepligtig af kr. 48.000 i 2014 samt kr. 176.400 hidrørende fra udlejning af fast ejendom.

For så vidt angår indkomsten hidrørende fra Bitcoin, er SKAT af den opfattelse, at der er tale om hobbyvirksomhed, som er skattepligtig.

Dette er klageren ikke enig i. I det tilfælde, at de Bitcoins, klageren har erhvervet, kvalificeres som en slags hobbyvirksomhed, må de i så fald anses som et driftsaktiv, som dermed ikke er skattepligtig.

Klagerens indkomst fra Bitcoins er erhvervet ved salg af Bitcoins, som klageren har købt tilbage i 2010. Disse Bitcoins er erhvervet længe før, at Bitcoin havde nogen reel værdi, der kunne måles i penge.

Klageren erhvervede Bitcoins på baggrund af personlig og faglig interesse, og klageren er derfor af den opfattelse, at han ikke har erhvervet Bitcoins i spekulationsøjemed, og at han derfor ikke er skattepligtig ved et salg.

For så vidt angår klagerens skattepligt af indtægter fra udlejningsejendommene, bestrider klageren ikke, at indkomsten derfra er skattepligtig, men derimod opgørelsen af de skattepligtige beløb.

Klageren har haft en række fradragsberettigede udgifter i forbindelse med udlejningen, som ikke er taget i betragtning i SKATs opgørelse i afgørelsen af 9. oktober 2017.

3. Sagsfremstilling

3.1 Bitcoins

Kryptovaluta er en samlebetegnelse for forskellige decentrale betalingsmidler, der bygger på blockchain-teknologi.

Teknologien er baseret på et decentraliseret peer-to-peer netværk, hvilket vil sige, at der ikke er noget centralt mellemled mellem overdrager/sælger og erhverver/køber, ligesom der heller ikke er nogen national finansiel institution eller anden offentlig myndighed involveret i købs- og salgstransaktionerne.

Kendetegnende for kryptovaluta, herunder Bitcoin, er også, at de ikke er knyttet til nogen officiel valuta. Værdien af kryptovaluta er således ikke understøttet af en nationalbank, men alene baseret på den værdi, brugerne tillægger den. Kryptovalutaer har dermed ingen indre værdi ud over den, som skabes gennem markedets almindelige udbud og efterspørgsel.

3.1.1 Klagerens interesse for Bitcoin og erhvervelse heraf

Klageren har siden 6. januar 2008 været bosat i Danmark, hvor han blev ansat som Ph.d. forsker på [institut] i [by1].

Med baggrund i sin personlige og faglige interesse for, hvordan blockchainteknologi fungerer, var klageren blandt de første, der erhvervede Bitcoin, den gang Bitcoin blev lanceret i 2009. Herefter studerede klageren intensivt teknologiens egenskaber og muligheder.

Klageren startede sammen med sine venner med at mine (producere) Bitcoins i slutningen af 2009. Klageren købte i den forbindelse Bitcoins af sine venner, der minede, fordi klageren ikke selv havde udstyr til at mine, og han minede derfor kun via andres udstyr.

På dette tidspunkt var prisen for Bitcoin mindre end 1 US cent. Klageren og hans venner byttede mange af deres Bitcoins til frimærker og andre værdiløse ting.

For klageren var det som nævnt interessen for blockchainteknologi, der var der bærende element.

Når har byttede Bitcoins, var det derfor også udelukkende for at undersøge potentialet i Bitcoins. Herudover udgjorde fællesskabet med klagerens venner, der også interesserede sig for Bitcoins, også et vist element i klagerens erhvervelse af Bitcoins.

Da klageren erhvervede sine første Bitcoin, var hverken Bitcoin i særdeleshed eller kryptovaluta i almindelighed omtalt i offentligheden. Datidens manglende tillid til kryptovaluta afspejledes også af den daværende lave kurs og det relativt lave antal personer, der erhvervede kryptovaluta.

På tidspunktet for klagerens erhvervelse var der således ingen, der betragtede Bitcoin som et profitabelt investeringsmiddel.

For klageren bestod interessen for Bitcoins som nævnt af det rent tekniske i forhold til forskning inden for blockchainteknologi.

I perioden fra 9. februar 2010 til 7. marts 2010 modtog klageren Bitcoins fra sin ven ved 8 overførsler.

For disse overførsler betalte klageren af fire omgange via såkaldt [finans2] i alt kr. 849,87 i perioden mellem 18. februar 2010 og 3. marts 2010, jf. kontoudtog for 2010 (bilag 2).

Klageren har hele tiden været af den opfattelse, at salg af Bitcoins er skattefrit, hvilket klageren har gjort SKAT opmærksom på ved flere henvendelse, hvor klageren også har henvist til den juridiske vejledning og til avisartikler, se hertil f.eks. e-mail af 4. juli 2016 (bilag 3).

3.2 Ejendommene

Som beskrevet indledningsvis er klageren ikke enig i SKATs opgørelse af overskud for klagerens udlejning af erhvervslokaler, nærmere bestemt fire ejendomme beliggende [adresse4] kld. Mf., [by1], [adresse2], kld., [by1], [adresse3], st. [by1] og [adresse5], [by1].

Nedenfor gennemgås ejendomme hver for sig. Klageren har udarbejdet en opgørelse af indtægter og udgifter, som fremlægges som bilag 4. Opgørelsen er baseret på klagerens kontoudtog for 2014 og 2015, jf. bilag 5, 6 og 7.

3.2.1 [adresse4]

Den 1. juli 2015 påbegyndte klageren at udleje ejendommen på [adresse4] kld. Mf., 1472 [by1], til sit eget selskab [virksomhed4] ApS, der oprindeligt blev stiftet med henblik på drift af bagerforretning.

Udgifterne til ejendommen oversteg imidlertid lejeindtægten. Der har været udgifter for 7.-8.000 kr. pr. kvartal, hvorfor der ikke var noget overskud fra denne udlejning, hvilket understøttes af klageren kontoudtog (bilag 5-7) samt opgørelse i vedlagte excelark (bilag 4).

Udgifterne udgjorde i 2015 kr. 29.346,11.

SKAT har imidlertid på side 16 i afgørelsen af 9. oktober 2017 opgjort lejeindtægten skønsmæssigt til kr. 16.000 i 2015, svarende til kr. 2.666,67 pr. måned fra 1. juli 2015.

Det er herefter klagerens opfattelse, at overskuddet udgør kr. 0.

3.2.2 [adresse2]

Klagerens selskab [virksomhed3] ApS har haft lokale i ejendommen på [adresse2] siden april 2015. Der har imidlertid ikke været nogen indtægter i selskabet, og klageren har derfor, på nær en enkelt huslejebetaling på kr. 4.844,22 23. juni 2015, betalt boligafgiften og øvrige udgifter af egen lomme. Selskabet gik konkurs i 2017 (bilag 8).

Der var ingen huslejeindtægter i 2014, men derimod udgifter for i alt kr. 16.434,04, jf. bilag 4-6.

Der var indtægter for kr. 5.762,04 i 2015, mens der var udgifter for kr. 14.480,30, jf. bilag 4-7.

Ud fra en annonce på [...dk] den 2. marts 2017, hvor huslejen står anført som kr. 128.000 årligt svarende til kr. 10.700 pr. måned, har SKAT på side 16 i afgørelsen af 9. oktober opgjort lejeindtægtens skønsmæssigt til henholdsvis kr. 15.000 i 2014 og kr. 80.000 i 2015.

Dette kan imidlertid ikke genkaldes i klagerens kontoudskrifter (bilag 5 og 6), fordi der som beskrevet ikke har været nogen lejeindtægter grundet selskabets økonomi, ligesom boligudgiften var væsentligt lavere, jf. bilag 4-6, nemlig mellem kr. 4.445 og kr. 6.875,00.

Der er klagerens opfattelse, at der har været underskud på kr. 16.434 i 2014 og på kr. 8.718 i 2015.

Hvis det lægges til grund, at klageren skal beskattes af fiktiv leje, er det klagerens opfattelse, at dette skal foretages baseret på den ene huslejeindbetaling, der var den 23. juni 2015 på kr. 4.884,22. Det vil sige kr. 43.957,98 for perioden 1. april 2015 til 31. december 2015.

3.2.3 [adresse5]

Klageren har siden oktober 2014 udlejet [adresse5], [by1], til en cykelforretning for kr. 10.886 om måneden frem til august 2015, hvorefter lejen steg til kr. 11.202. Dette fremgår også af klagerens kontoudtog (bilag 5-6) og opgørelsen i excelark (bilag 4).

Lejeindtægten var i 2014 i alt kr. 32.658. Heraf betalte klageren kr. 16.845,39 i boligafgift mv., jf. også SKATs opgørelse på side 19 i afgørelsen samt klagerens kontoudtog (bilag 5-6). Herefter udgør overskuddet kr. 15.812,61 i 2014.

2015 havde klageren indtægter for kr. 143.484, mens der var udgifter for kr. 63.105,92, se hertil også SKATs opgørelse på side 19-20 i afgørelsen samt klagerens kontoudtog (bilag 5-7). Herefter var overskuddet i 2015 i alt kr. 80.378,08.

Klageren er således enig i SKATs opgørelse, for så vidt angår denne ejendom.

3.2.4 [adresse3]

Skattestyrelsen har på side 16 i afgørelsen af 9. oktober 2017 i opgørelsen over overskud ved udlejning af erhvervslokaler anført, at overskuddet fra udlejning af [adresse3] har været kr. 0.

Lejligheden var udlejet til [virksomhed5] ApS for kr. 842 pr. måned i perioden 1. oktober 2014 til ca. 31. marts 2015. Huslejen blev imidlertid først indbetalt den 24. marts 2015 ved to overførsler, jf. bilag 4-6.

Indtægten i 2014 var således kr. 0, mens der derimod var udgifter og dermed underskud for kr. 23.019,27 i 2014 fra perioden 1. oktober til 31. december 2014.

I 2015 var der indtægter for kr. 4.952,34, mens der var udgifter for kr. 61.875,33, jf. bilag 4-7.

Herefter var der et underskud på kr. 57.222,99 i 2015.

3.2.5 Samlet opgørelse

Klageren har forsøgt at selvangive indtægten fra udlejningen af de omhandlede ejendomme, jf. blandt andet e-mails til SKAT af 4. juli 2016 samt 31. december 2016 (bilag 3 og 9).

Som det fremgår af disse e-mails, var der intet overskud fra udlejningen i 2014, idet udgifterne fra udlejningen oversteg lejeindtægterne. Overskuddet i 2015 er i e-mailen ovenfor oplyst til kr. 43.869.

Det må imidlertid ud fra opgørelsen i bilag 4 baseret på klagerens kontoudtog konstateres, at resultatet i 2015 nærmere udgjorde kr. ÷19.561,45, mens det i 2014 udgjorde kr. ÷36.895,34.

4. Retlige forhold

4.1 Bitcoins

Af statsskattelovens § 5 følger, at der til indkomsten ikke henregnes formueforøgelse ved salg af formuegenstande, for så vidt disse salg ikke kan henhøres til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Det er ubestridt, at Bitcoins er omfattet af SL § 5, og det er således SKATs bevisbyrde at dokumentere, at indtægterne i denne sag enten oprinder fra ”spekulation” eller ”næring”.

Det er ubestridt fra SKATs side, at der ikke foreligger ”næring”. SKATs eneste hjemmel må således søges i ”spekulation”, jf. SL § 5.

Et bevis for spekulation foreligger dog ingenlunde, og allerede derfor bør SKATs afgørelse ophæves.

I den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.1.3.3.3. fremgår om spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigten og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Da klageren i sin tid erhvervede Bitcoins (start 2010), var der ingen, der vidste eller kunne forudse, hvilken værdi de ville få i fremtiden. Der var heller ikke nogen, der havde klarhed over, hvad Bitcoins kunne bruges til og dermed omfanget af Bitcoins’ potentiale.

For klageren har Bitcoins aldrig udgjort andet end internetpenge, og der har ikke været nogen økonomisk hensigt med erhvervelsen. Klagerens eneste formål og hensigt med erhvervelsen af Bitcoins var interesse baseret forskning.

Det var først langt senere (2013-2014), at klageren blev klar over, at hans Bitcoins var blevet penge værd. Da klageren ikke havde nogen indtægt, besluttede han at sælge ud af disse Bitcoins, som han efterhånden betragtede som sin opsparing.

Som det fremgår af den juridiske vejledning, er det relevante tidspunkt for vurderingen af spekulationshensigten lig med tidspunktet for erhvervelsen. Der er ingen momenter, der tilsiger, at klageren havde en sådan hensigt på daværende tidspunkt.

Klageren har som beskrevet alene haft til hensigt at undersøge og udforske Bitcoins i relation til blockchainteknologi.

(…)

4.3 Ejendommene

Indtægter fra udlejning af fast ejendom medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Af den juridiske vejledning fremgår, at de udgifter, der kan fratrækkes i lejeindtægter fra helårsudlejning, er følgende:

”

•	Ejendomsskatter
•	Vedligeholdelse
•	Vand-, kloak- og renovationsafgifter
•	Administration og revisorbistand til regnskabet
•	Forsikring af ejendommen
•	Skorstensfejer, snerydning og fejning
•	Kontingent til grundejerforening
•	Afskrivning af eventuelle tilslutningsafgifter
•	El, vand og varme ”

For så vidt angår udlejning af andelsbolig fremgår, at de udgifter, der normalt kan trækkes fra ved udlejningen, er den husleje/boligafgift, udlejeren selv betaler.

Det bestrides ikke, at de lejeindtægter, klageren har haft fra udlejning af de omhandlede ejendomme, er skattepligtige.

Som det fremgår af sagsfremstillingen, er klageren imidlertid uenig i opgørelse af lejeindtægter og fradragsberettigede udgifter.

I opgørelsen i bilag 4 samt dertilhørende kontoudtog bilag 5-6, udgør de samlede udgifter fra ejendommene i 2014 kr. 69.583,34, mens indtægterne udgør kr. 32.688, hvilket giver et negativt resultat på kr. ÷36.895,34.

Tilsvarende for 2015 var der samlet set udgifter for kr. 168.807,49, mens der var indtægter for kr. 149.246,04, hvilket igen giver et negativt resultat på kr. ÷19.561,45.”

Landsskatterettens afgørelse

Salg af Bitcoins

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af penge værdi.

Af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, fremgår, at til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres fald i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer), for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2, fremgår, at en erhvervsdrivende vil kunne blive næringsbeskattet efter statsskattelovens § 4 ved afståelse af aktiver, som den erhvervsdrivende har modtaget som usædvanlige betalingsmidler, fx en bil. Der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende afkræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i omsætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståelse af den pågældende type aktiv.

Bitcoin er et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det fremgår bl.a. af Vestre Landsret dom af 18. august 2021, offentliggjort i SKM2021.443.VLR, og Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR.

Hvis erhvervelsen af Bitcoins kan knyttes til skatteyderens hobbyvirksomhed, er nettoindtægter ved et senere salg dog omfattet af statsskattelovens § 4 efter principperne om vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed. Det fremgår ligeledes af Vestre Landsret dom af 18. august 2021, offentliggjort i SKM2021.443.VLR.

Dette omfatter også nettoindtægter ved salg af Bitcoins erhvervet ved ”mining” som led i hobbyvirksomhed, idet skatteyderen ved ”mining” modtager et usædvanligt betalingsmiddel (bitcoins) for den aktivitet (”mining”), han udfører. Det fremgår af Skatterådets bindende svar af 18. december 2018, offentliggjort i SKM2019.7.SR.

Det lægges til grund, at klageren har solgt Bitcoins for 1.381.670 kr. i 2014 og 566.466 kr. i 2015. Der foreligger ikke dokumentation for, hvordan eller hvornår de solgte Bitcoins er erhvervet. Eftersom klageren ikke har fremlagt dokumentation for køb af Bitcoins, lægger Landsskatteretten til grund, at de solgte Bitcoins er erhvervet ved ”mining” på et tidspunkt i perioden efter 2009. Klagerens oplysninger om, at hans [finans2]-overførsler for i alt 849,87 kr. i 2010 skulle udgøre køb af de solgte Bitcoins i 2014 og 2015, kan ikke føre til andet resultat, idet der ikke er godtgjort nogen sammenhæng mellem betalingerne og salgene i 2014 og 2015.

Landsskatteretten finder, at klagerens erhvervelse af Bitcoins ved ”mining” udgør hobbyvirksomhed.

Der er lagt vægt på, at klageren ved brug computerhardware, software mv. har ydet en indsats for at producere (”mine”) Bitcoins, som efterfølgende er videresolgt. Klagerens oplysninger om, at han alene har ”minet” på venner og bekendtes udstyr, ændrer ikke herved.

Der er også lagt vægt på, at klagerens ”mining”-aktiviteter ikke ses at opfylde kriterierne for erhvervsmæssig virksomhed.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR. Virksomheden skal desuden over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der er i sagen ingen oplysninger om ”mining”-aktiviteternes karakter og omfang. Der er heller ingen regnskaber eller anden opgørelse over ”minede” og solgte Bitcoins. Det lægges til grund, at klageren påbegyndte sine ”mining”-aktiviteter i 2009, hvor Bitcoin havde tæt på ingen økonomisk værdi, og hvor klageren samtidig arbejdede som Ph.d. forsker på [by1] Universitet. Klagerens personlige interesse for teknologien bag Bitcoin ses således at være den bærende årsag til, at han påbegyndte sine ”mining”-aktiviteter. Grundet prisen på Bitcoin i 2009 kan iværksættelsen af ”mining”-aktiviteterne heller ikke have haft udsigt til at give overskud. Der er heller ikke oplysninger om, at ”mining”-aktiviteten skulle være udøvet regelmæssigt og systematisk igennem en længere periode. Uanset at erhvervelsestidspunktet for de solgte Bitcoins i 2014-2015 er ukendt, og uanset klagerens oplysninger om, at han efterfølgende har levet af sin opsparing i form af Bitcoins, ses klagerens ”mining”-aktiviteter således ikke at være iværksat med henblik påsystematisk indtægtserhvervelse.

Nettoindkomsten ved de solgte Bitcoins i 2014-2015 skal herefter medregnes til den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, idet det efter Landsskatterettens opfattelse ikke er godtgjort, at de ”minede” Bitcoins ikke blev erhvervet med henblik på senere omsætning.

Klagerens udgifter til ”mining” er ikke oplyst eller dokumenteret. Der kan derfor på det foreliggende grundlag ikke opgøres nogen anskaffelsessum for de solgte Bitcoins, hvorfor den sættes til 0 kr.

Salgssummen på 1.381.670 kr. i 2014 og 566.466 kr. i 2015 skal herefter medregnes til den personlige indkomst som hobbyvirksomhedsindkomst. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige fradrag for udgifter i forbindelse med ”mining”.

Den påklagede afgørelses stadfæstes herefter på dette punkt.

Det bemærkes, at Skatterådets bindende svar af 25. marts 2014, offentliggjort i SKM2014.226.SR, ikke er tillagt betydning, idet Skatterådets afgørelse efterfølgende blev ændret ved Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2019, offentliggjort i SKM2019.584.LSR. Landsskatteretten afviste spørgsmål 1-2 og 5, mens spørgsmål 3-4 bortfaldt.

Ejendomme

Indtægter ved udlejning af fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra b. Ejeren af erhvervslokaler kan i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., beskattes af en skønnet lejeværdi, hvis ejeren vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af lokalerne til en nærtstående. Det fremgår af Højesterets dom af 11. juni 2007, offentliggjort i SKM2007.438.HR.

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed i lighed med andre virksomhedstyper. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en bedømmelse af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages, jf. Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Hvis en skatteyder driver flere aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af, om aktiviteterne skal opdeles i flere virksomheder — driftsgrene, eller om der er tale om en samlet virksomhed. Vurderingen har betydning for, om aktiviteternes resultater m.v. skal vurderes samlet eller individuelt, når der tages stilling til, om virksomheden skal anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand eller ej.

I praksis er det bl.a. afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en driftsmæssig sammenhæng. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR, som anvender praksis fra Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis.

Landsskatteretten vurderer, at klagerens udlejningsejendomme (5 ejerlejligheder og 1 erhvervsandel) skal vurderes særskilt i forhold til, om den enkelte udlejningsejendom kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand eller ej. Der lagt vægt på, at udlejningerne ikke ses at have nogen egentlig driftsmæssig sammenhæng. Den enkelte udlejningsejendom kan drives uafhængigt af de øvrige, og udlejningerne ses ikke at være forretningsmæssigt struktureret på en måde, hvor de må betragtes som indbyrdes forbundne. Der foreligger fx ingen regnskaber eller anden opgørelse over ejendommenes drift. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2019, offentliggjort i SKM2020.43.LSR, hvor udlejninger af 11 andelsboliger blev vurderet som én udlejningsvirksomhed, fordi der var en økonomisk sammenhæng mellem udlejningerne.

Ny [adresse4], kld. mf., [by1]

Det lægges til grund, at klageren ikke har udlejet ejendommen i 2014 og i første halvår af 2015. Det lægges også til grund, at [virksomhed4] ApS har benyttet lokaler i ejendommen i perioden 1. juli 2015 – 31. december 2015.

Landsskatteretten finder, at klageren har stillet ejendommen vederlagsfrit til rådighed for [virksomhed4] ApS i perioden 1. juli 2015 – 31. december 2015. Der er lagt vægt på, at der ikke ses at være betalt et lejebeløb til klageren fra [virksomhed4] ApS. Der foreligger heller ikke en lejekontrakt, låneaftale eller lignende i forholdet mellem klageren og [virksomhed4] ApS.

[virksomhed4] ApS anses som nærtstående til klageren, idet klageren ejer 100 % af selskabet. Klageren kan herefter beskattes af en skønnet lejeværdi i perioden, fratrukket fradragsberettigede udgifter.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte den af SKAT skønnede lejeværdi på 51.000 kr. for 1. juli - 31. december 2015, idet ejendommen den 28. august 2017 har været udbudt til udlejning på [...dk] for 8.499,00 kr. om måneden.

Landsskatteretten finder heller ikke grundlag for at tilsidesætte de af SKAT skønsmæssigt opgjorte årlige udgifter til 35.000 kr., svarende til 17.500 kr. for perioden 1. juli – 31. december 2015, idet de løbende udgifter til ejendommen ifølge købsaftalen af 7. februar 2014 udgør 28.477 kr. ekskl. ejendomsskatter.

Landsskatteretten finder, at klagerens udlejningsvirksomhed for ejendommen er påbegyndt den 1. juli 2015 i form af udlejning til [virksomhed4] ApS. Klageren kan derfor først fra dette tidspunkt fratrække udgifter ved ejendommen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Overskud ved udlejningsvirksomhed for ejendommen kan herefter opgøres til 0 kr. i 2014, idet ejendommen ikke har været anvendt til udlejning, og 33.500 kr. i 2015, svarende til en skønnet lejeværdi på 51.000 kr. for 2. halvår af 2015, fratrukket skønsmæssigt opgjorte udgifter på 17.500 kr. for 2. halvår af 2015.

[adresse2], kld., [by1]

Landsskatteretten finder det godtgjort, at [virksomhed3] ApS har anvendt andelen erhvervsmæssigt siden overtagelsen den 1. april 2014. Der er henset til, at andelen ifølge købsaftalen ses at være købt til brug for [virksomhed3] ApS, og at [virksomhed3] ApS konkret ses at have haft udstillinger i lokalerne allerede fra august 2014.

Landsskatteretten finder, at klageren i perioden 1. april 2014 – 31. december 2015 har stillet ejendommen til rådighed for [virksomhed3] ApS, dels vederlagsfrit, dels for en leje, der er væsentligt lavere end markedslejen. Der er lagt vægt på, at der ikke ses at være betalt et lejebeløb til klageren fra [virksomhed3] ApS med undtagelse af en betaling på 4.844,22 kr. den 23. juni 2015 mærket ”Husleje”. Det er væsentligt under den leje, som klageren udbyder andelen for på [...dk] i 2017. Der foreligger heller ikke en lejekontrakt, låneaftale eller lignende i forholdet mellem klageren og [virksomhed3] ApS.

[virksomhed3] ApS anses som nærtstående til klageren, idet klageren ifølge det oplyste ejede 66,66 % af selskabet i 2014-2015. Klageren kan herefter beskattes af en skønnet lejeværdi i perioden, fratrukket fradragsberettigede udgifter.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte den af SKAT skønnede lejeværdi på 10.700 kr. per måned, idet andelen den 4. marts 2017 har været udbudt/vurderet til dette lejebeløb.

Landsskatteretten finder, at de løbende udgifter til andelen rettelig kan opgøres til 4.444 kr., da boligudgiften ifølge købsaftalen for ejendommen udgør 4.444 kr. inkl. aconto varme, vand mv.

Overskud ved udlejningsvirksomhed for andelen kan herefter opgøres til 56.304 kr. i 2014 og 75.072 kr. i 2015, svarende til en skønnet lejeværdi på 10.700 kr. per måned per 1. april 2014 til 31. december 2015, fratrukket skønsmæssigt opgjorte udgifter på 4.444 kr. per måned i samme periode.

[adresse3], st. og kld., [by1]

De løbende udgifter til ejendommen – dvs. både stue- og kælderlejlighederne – fremgår ikke af købsaftalen, men de må formodes samlet at ligge på ca. 4.200 kr. om måneden. Der er henset til de af klageren fremlagt kontoudtog, hvor der løbende er månedlige overførsler for i alt ca. 4.200 kr. mærket henholdsvis ”[adresse3] ST.”, ”[adresse3] KL TH.” og ”[adresse3] KL TV”.

Landsskatteretten finder herefter, at overskud ved udlejningsvirksomhed for ejendommen kan opgøres til 0 kr. i 2014. Der er lagt vægt på, at lejeindtægterne fra [virksomhed5] ApS ligger under udgifterne ved ejendommen. Der har derfor heller ikke været udsigt til overskud ved udlejningen ved den pågældende driftsform, hvorfor den ikke været erhvervsmæssig i skattemæssig forstand med ret til fradrag for underskud i anden indkomst.

Landsskatteretten finder, at klageren i perioden 1. april 2015 – 31. december 2015 har stillet [adresse3], st., [by1], vederlagsfrittil rådighed for [virksomhed4] ApS. Der er lagt vægt på, at [virksomhed4] ApS ifølge CVR-registret har adresse på [adresse3], st., [by1], på stiftelsesdatoen den 1. april 2015 og frem til den 31. december 2017. Der er også lagt vægt på, at der ikke ses at være betalt et lejebeløb til klageren fra [virksomhed4] ApS. Der foreligger heller ikke en lejekontrakt, låneaftale eller lignende i forholdet mellem klageren og [virksomhed4] ApS.

[adresse3], kld. th., [by1], ses ikke at være en del af en udlejningsvirksomhed i perioden 1. april 2015 – 31. december 2015, idet [virksomhed5] ApS er opsagt fra denne dato, og [virksomhed4] ApS alene ses at leje [adresse3], st., [by1]. Overskud ved udlejningsvirksomhed for [adresse3], kld. th., [by1], for perioden 1. januar – 31. marts 2015 kan herefter også opgøres til 0 kr. Der henvises til begrundelsen overfor for 2014.

[adresse3], kld. tv., [by1], ses ikke at være anvendt i en udlejningsvirksomhed i 2014 og 2015, hvorfor klageren ikke kan fratrække udgifter ved ejendommen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Hvad angår [adresse3], st., [by1], anses [virksomhed4] ApS som nærtstående til klageren, idet klageren ejer 100 % af selskabet. Klageren kan herefter beskattes af en skønnet lejeværdi i perioden, fratrukket fradragsberettigede udgifter.

Landsskatteretten finder, at lejeværdien for [adresse3], st., [by1], skønsmæssigt kan opgøres til 5.000 kr. om måneden. Der er lagt vægt på, at ejendommen den 28. august 2017 har været udbudt/vurderet til udlejning på [...dk] for 7.000 kr., men at det samtidig af købsaftalen fremgår, at sælger i 2014 har udlejet [adresse3], st., og kld. tv., [by1], for ca. 2.864 kr. om måneden ekskl. vand, varme og moms.

Landsskatteretten finder, at de månedlige udgifter til [adresse3], st., [by1], skønsmæssigt kan opgøres til 1.050 kr. om måneden. Der er lagt vægt på de løbende udgifter til [adresse5], st. og kld., [by1], sammenholdt med fordelingstallet i købsaftalen. Her fremgår fordelingstallet 140/25.708 for [adresse5], st. og kld., [by1], og 26/25.708 for [adresse3], st., [by1], ved opgørelsen af fællesudgifterne. Det vil sige, at [adresse3], st., [by1] V’s andel udgør ca. 18 % af [adresse5], st. og kld., [by1] V’s andel. De månedlige fællesudgifter for [adresse3], st., [by1], kan herefter opgøres til 18 % af 5.000 kr. (900 kr.), idet 5.000 kr. svarer til det beløb, som klageren ses at betale månedligt for [adresse5], st. og kld., [by1]. Der er også lagt vægt på, at klageren ifølge fremlagt kontoudtog ved flere lejligheder har overført ca. 1.050,00 kr. mærket ”[adresse3] ST.”.

Overskud ved udlejningsvirksomhed for [adresse3], st., [by1], kan i 2015 herefter opgøres til 35.646 kr., svarende til faktiske lejeindtægter, inkl. varme, fra [virksomhed5] ApS på 3.720 kr. i perioden 1. januar – 31. marts 2015, tillagt en skønnet lejeværdi på 5.000 kr. per måned fra 1. april 2015 til 31. december 2015, fratrukket skønsmæssigt opgjorte udgifter på 1.050 kr. per måned i hele 2015.

[adresse5], st. og kld., [by1]

SKAT og klageren er enige om, at overskud ved udlejning udgør 15.000 kr. i 2014 og 80.000 kr. i 2015. Landsskatteretten finder ikke anledning til at tilsidesætte parternes opgørelse.

Samlet resultat af udlejningsejendomme

Klagerens overskud ved udlejningsvirksomhed kan herefter samlet opgøres til 71.304 kr. i 2014 og 224.692 kr. i 2015.

SKATS afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.