Kendelse af 12-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

Faktiske oplysninger

[person1], herefter klageren, drev i perioden fra den 31. maj 2014 til den 30. juni 2016 enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1], cvr-nr. [...1], herefter virksomheden. Virksomheden var registreret i Det Centrale Virksomhedsregister med branchekode ”479119 Detailhandel med andre varer i.a.n. via internet”. Virksomheden var registreret for moms i perioden fra den 31. maj 2014 til den 30. juni 2016.

Klageren har fremlagt virksomhedens resultatopgørelse for 2015.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. januar 2015 - 31. december 2015 fremgår, at virksomheden havde en omsætning på 282.095,19 kr. og samlede udgifter til vareforbrug på i alt 179.919,96 kr., hvoraf 117.820 kr. var udgifter til ekstern medarbejder.Virksomhedens resultat er opgjort til 65.453,28 kr.

SKAT har forhøjet virksomhedens skattepligtige indkomst med 192.211 kr. for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for udgifter til nedenstående underleverandører.

I forbindelse med sagen er følgende fakturaer indgået i SKATs behandling af sagen:

Af fakturaerne fremgår betalingsbetingelser, herunder betalingsfrister og indbetalingskonti.

Følgende forhold gør sig gældende vedrørende de angivne underleverandører:

[virksomhed2], CVR-nr. [...2]

[virksomhed2], herefter [virksomhed2], startede den 1. april 2013 og har været registreret med branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester”. [virksomhed2] har været i perioden 1. april 2013 til 7. juni 2016 været registreret med virksomhedsnavnet [virksomhed2] v/[person2]. [virksomhed2] ændrede herefter navn til [virksomhed2] til virksomhedens ophør den 31. december 2016. Der har i perioden 2. kvartal 2015 været registreret 0 medarbejdere, 1 årsværk.

[virksomhed3], CVR-nr. [...3]

[virksomhed3], herefter [virksomhed3], startede den 2. juli 2015 og har til virksomhedens ophør 11. december 2016 været registreret med branchekoden 466200 ”Engroshandel med værktøjsmaskiner”. Der er ingen oplysninger om ansatte for den omhandlede periode.

SKAT har bl.a. anmodet repræsentanten om kontaktoplysninger til underleverandørerne, hvortil repræsentanten har fremlagt mail af den 5. juli 2017, hvor klageren anførte følgende overfor repræsentanten:

”(...)

as for [virksomhed3], I was contacting them via telephone and here is the number I call him from when I needed help with my [...] job. [telefonnummer udeladt]

here is the email address of [virksomhed2] v/[person2] which we contact each other on.

... [...@...com]

(...)”

Det fremgår af indsendte kontoudskrifter fra [finans1], at der er sket overførsler fra virksomhedens konto svarende til beløbene i de angivne underentreprenørfakturaer fra 1. januar 2015 til 31. december 2015. Det fremgår af posteringsdetaljerne fra [finans1], at nogle af overførslerne er påført underleverandørernes virksomhedsnavne.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde med 192.211 kr. for perioden 1. januar 2015 – 31. december 2015.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

SKATs ændringer

Skat

(...)

Året 2015

(...)

Vedrørende underleverandører

I det følgende fremgår oplysninger om andre virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, som sædvanligvis vil være underlagt SKATs tavshedsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17.

Under hensyntagen til SKATs begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24, kan SKAT give oplysninger om andre personers og virksomheders skattemæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen.

Det vurderes, at oplysninger om andre personers og virksomheders skattemæssige forhold, er vigtig for at denne sag er fuldt ud begrundet.

Ved gennemgangen af det indsendte materiale, er det konstateret at virksomheden anvender underleverandører.

SKAT har undersøgt underleverandørerne og har følgende bemærkninger:

1. [virksomhed2]

[virksomhed2] v/ [person2] har sendt 4 fakturaer i år 2015, på i alt 157.680 kr. ekskl. moms.

Af fakturaerne fremgår følgende:

Der er ingen nærmere information på fakturaen, herunder hvor arbejdet er udført.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, på fakturaen.

[virksomhed2] har været udtaget til kontrol hos SKAT. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med indehaver af virksomheden. Virksomhedens moms for 1. halvår 2015 er skønsmæssigt fastsat af SKAT.

[person1] skriver til revisor:

”Hello [person3]

”Hello [person3]

I will like to confirm that payment was not made to (...) as for [virksomhed3], I was contacting them via telephone and here is the number I call him from when I needed help with my [...] job (...), here is the email address of [virksomhed2] v/[person2] which we contact each other on [...@...com] “

(...)

3. [virksomhed3]

[virksomhed3] har sendt 1 faktura i år 2015, på i alt 34.531,20 kr. ekskl. moms.

Af fakturaen fremgår følgende:

Der er ingen nærmere information på fakturaen, herunder hvor arbejdet er udført.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, på fakturaen.

[virksomhed3] har været udtaget til kontrol hos SKAT. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med indehaver af virksomheden, som er indrejst til landet pr. 21/4 15 og udrejst af landet pr. 10/10 15. Virksomhedens skat, moms, A-skat, Am-bidrag for året er skønsmæssigt fastsat af SKAT.

SKAT har flere gange forespurgt til nedenstående og senest i mail af den 3. juli 2017:

1. Hvorledes er kontakten til underleverandøren kommet i stand?

2. Navn, adresse, tlf.nr. og mailadresse på kontaktpersoner hos underleverandøren

3. Kopi af korrespondance med underleverandør (breve eller mailkorrespondance)

4. Samarbejdsaftaler, kontrakter med underleverandør

I mail af den 6. juli 2017 har revisor [person3] fremsendt følgende korrespondance fra skatteyder [person1]:

Der henvises til udtalelsen fra [person1] under punkt 1 [virksomhed2].

Konklusion

SKAT kan på det foreliggende grundlag, ikke godkende fradrag for driftsudgifterne, vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne – i alt 232.551 kr. ekskl. moms, jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Alle underleverandørerne har været udtaget til kontrol i SKAT og fællestrækket har været, at det ikke er muligt at komme i kontakt med underleverandørerne, herunder få udleveret materialer til brug for kontrollen. Underleverandørerne har ikke angivet og/eller betalt moms, skat, A-skat og AM-bidrag.

De fremsendte fakturaer fra ovenævnte underleverandører opfylder heller ikke specifikationsgraden, beskrevet i bekendtgørelsen til momsloven nr. 808 af den 30. juni 2015 § 58, stk.1, jf. § 68.

SKAT stiller således spørgsmål ved underleverandørernes realitet.

Nettoresultat af virksomhed

Skønnet nettoresultat af virksomheden:

(oplyst jf. excelopgørelse 291.380 kr. – 232.551 kr. = 58.829 kr.)

Skattemæssig korrektion:

Året 2014

Selvangivet resultat af virksomhed 43.681 kr.

Ansat resultat af virksomhed, jævnfør ovenfor 158.202 kr. 114.521 kr.

Forhøjelse af den skattepligtige indkomst 114.521 kr.

Året 2015

Selvangivet resultat af virksomhed - 49.248 kr.

Ansat resultat af virksomhed, jævnfør ovenfor 425.350 kr. 474.598 kr.

Forhøjelse af den skattepligtige indkomst 474.598 kr.

1.5. Endelig afgørelse

SKAT fremsender hermed en afgørelse, da vi ikke har modtaget nogen indsigelse mod fremsendt forslag af den 12. juli 2017.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har ved klage af 10. november 2017 fremsat påstand om, at klagerens virksomhed godkendes fradrag med i alt 192.211 kr. for udgifter til underleverandører.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”(...)

Den foreliggende sag angår for det første, hvorvidt min klient er berettiget til skatte- og momsmæssigt fradrag for virksomhedens udgifter til fremmed arbejde (underleverandører) i årene 2014 - 2016.

(...)

SKAT har i sagen - for så vidt angår fradrag for de af underleverandørerne udstedte fakturaer - begrundet sin afgørelse med, at det ikke har været muligt at komme i kontakt med min klients underleverandører, og at disse ikke har angivet og/eller betalt moms, A-skat og AM-bidrag.

SKAT har derudover anført, at de af underleverandørerne i udstedte fakturaer ikke er forskriftsmæssige i forhold til momsbekendtgørelsen.

SKAT stiller på det grundlag spørgsmål ved underleverandørernes realitet.

(...)

RETSGRUNDLAGET

Statsskattelovens § 6, litra a

Bestemmelsen udgør den grundlæggende hovedregel for, hvilke driftsomkostninger, der kan trækkes fra ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

De fradragsberettigede driftsomkostninger er "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger".

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Højesteret har i dommen offentliggjort som SKM 2012.13 slået fast, at der ved ordet "indkomsten" i bestemmelsen forstås den skattepligtige indkomst.

Udgifter kan derfor trækkes fra i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af praksis, at skatteyderen som altovervejende udgangspunkt har bevisbyrden for, at betingelserne for at foretage skattemæssigt fradrag er opfyldte.

Det følger af praksis, at der ikke stilles særlige formkrav til bevisførelsen af fradragsretten, samt at det er tilstrækkeligt, at skatteyder kan sandsynliggøre, at den pågældende udgift er afholdt og har tilknytning til driften. Samme synspunkt fremgår af den juridiske litteratur.

I Skatteretten 1, 6. udgave 2013, side 217 fremføres det således:

”Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse.”

Ligningslovens § 8 Y

Skattemæssig fradragsret for betaling af fakturaer, der overstiger kr. 10.000,00 er betinget af, at der er sket digital betaling.

Momslovens § 37

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fratrække momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, hvis disse indkøb udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, er den fradragsberettigede afgift afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden. Det er således alene afgiften af varer og ydelser, der er leveret til

virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Det påhviler virksomheden at godtgøre (bevisbyrde), at betingelserne for fradrag er opfyldte, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR og EU-Domstolens dom i sag C-230/94Renate Enkler, præmis 24.

Fakturaer, der er forskriftsmæssige efter momsbekendtgørelsen, anses i henhold til praksis som hovedregel for at være tilstrækkeligt grundlag til at godkende fradrag for indgående afgift (købsmoms) i virksomheden.

Der kan dog foreligge usædvanlige forhold omkring fakturaerne, som gør, at de undtagelsesvis ikke kan anses som dokumentation for fradragsberettigede udgifter.

Betaling er normalt ikke et krav for, at der foreligger momsfradragsret. Det kan dog foreligge usædvanlige forhold omkring fakturaerne, der gør, at SKAT er berettiget til, at tillægge virksomhedens dokumentation for betalingerne af fakturaerne betydning.

Bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgift trådte i kraft den 1. juli 2013. (2013-bekendtgørelsen)

Bekendtgørelsens § 61 angiver hvilke oplysninger, der skal fremgå af en faktura for at den er forskriftsmæssig.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 84, at registrerede virksomheder til dokumentation for indgående afgift (købsmoms) skal kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.

Bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 trådte i kraft den 3. juli 2015 (2015-bekendtgørelsen)

Bekendtgørelsens § 58 angiver hvilke oplysninger, der skal fremgå af en faktura for at den er forskriftsmæssig.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 82, at registrerede virksomheder til dokumentation for indgående afgift (købsmoms) skal kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.

PRAKSIS

Landsskatterettens kendelse af 14. september 2009, LSR 09-01021

Virksomheden drev virksomhed med videresalg af håndværks- og rengøringsydelser til større entreprenør- og rengøringsvirksomheder.

SKAT havde ikke har anerkendt fradrag for moms af fakturaer udstedt af underleverandører. Fakturaerne var betalt kontant.

Landsskatteretten fandt ikke, at virksomheden har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold momslovens § 37 var opfyldt.

Landsskatteretten henså til bl.a., det ikke var dokumenteret, at arbejdet faktisk var udført, og at virksomheden ikke var i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer.

Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2012, LSR 10-00647

Virksomheden drev rengøringsvirksomhed.

SKAT havde ikke godkendt momsfradrag af udgifter til fremmed arbejde, da det ikke var anset for dokumenteret, at de anførte ydelser var leveret og betalt. Fakturaerne var betalt kontant.

Retten stadfæstede SKATs afgørelse, idet det ikke fandtes godtgjort, at der var sket, eller vil ske betaling af de pågældende fakturabeløb, ligesom det ikke var godtgjort, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne.

Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2012, jour. nr.: 11-03853

Virksomhedens aktivitet bestod i at skaffe arbejdskraft til kunder med behov for vikarer indenfor rengøring, køkkenmedhjælp, vicevært, gartner, oprydning efter håndværkere, malere, sekretærer, lagermedarbejdere, m.v.

Forretningsgrundlaget bestod i, at virksomheden har solgt vikaropgaverne til en højere pris, end virksomheden har købt vikaropgaverne for. Fakturaerne var betalt kontant.

SKAT havde ikke godkendt momsfradrag af udgifter til fremmed arbejde.

SKAT var af den opfattelse, "at i en situation som den foreliggende, hvor vi ikke har kunnet genfinde fakturaerne hos leverandørerne, i de tilfælde hvor der ikke er dokumentation for betalingsoverførsler mellem parterne og hvor der ikke foreligge specificerede oplysninger om hvilke ydelser fakturaerne dækker over, påhviler det den, der fradrager momsen af fakturaerne at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37 er opfyldt.”

Landsskatteretten udtalte, at betaling er normalt ikke et krav for, at der foreligger momsfradragsret, men da der forligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne, har SKAT været berettiget til, at tillægge virksomhedens dokumentation for betalingerne af fakturaerne betydning. Landsskatteretten fandt yderligere, at der ikke forelå en dokumentation for betalingerne f.eks. ved bankoverførsler eller checks.

SKM 2014.374

I sagen gjorde skatteministeriet gældende, at beviskravene er ikke de samme i skattespørgsmål som i momsspørgsmål, jf. eksempelvis momsbekendtgørelsens § 61, og at det følgelig var uden betydning for spørgsmålet om momsmæssig fradragsret, at skatteankenævnet ved afgørelsen af 21. december 2012 har godkendt skattemæssigt fradrag for udgiften i medfør af statsskattelovens § 6a.

Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014, jour. nr.: 12-0269161 (SKM 2016.509)

I sagen gjorde virksomhedens repræsentant gældende, at der består en sammenhæng mellem fradragsretten for udgifter til fremmed arbejde i henhold til statsskattelovens § 6, og retten til momsfradrag i henhold til de almindelige regler i momslovens §§ 37-39 - uanset at disse to spørgsmål i henhold til lovgivningen behandles forskelligt.

Landsskatteretten udtalte i sagen, at den af repræsentanten påståede sammenhæng mellem fradrag ifølge statsskattelovens § 6 og momsfradragsretten ikke kan tages til følge.

Landsskatterettens afgørelse af 27. januar 2014, jour. nr.: 13-0052202 (SKM 2017.117 Ø)

Virksomheden drev distributionsvirksomhed.

SKAT havde ikke godkendt momsfradrag af udgifter til fremmed arbejde, da det ikke var anset for dokumenteret, at de anførte ydelser var leveret og betalt. Fakturaerne var betalt kontant.

Landsskatteretten fandt, at virksomheden ikke havde godtgjort, at de fremlagte fakturaer har været reelle, og at det ikke på objektivt grundlag var dokumenteret, at der var sket betaling af de fremlagte fakturaer.

Sagen blev indbragt for domstolene, hvor skatteministeriet sagens behandling i byretten gjorde gældende, at det formelt ikke er et krav for at opnå ret til fradrag for købsmoms, at de omhandlede fakturaer er betalt. Såfremt betalingen ikke kan dokumenteres, består der imidlertid en formodning for, at ydelsen ikke er leveret. I nærværende sag hævder sagsøgeren, at samtlige de udstedte fakturaer er betalt kontant.

Byretten stadfæstede Landsskatteretten afgørelse og udtalte i den forbindelse, at virksomheden end ikke havde sandsynliggjort, at der var tale om reelle underleverandører, og at det for eksempel kunne være sket ved vidneførsel af en eller flere af de påståede underleverandører.

Landsretten stadfæstede byrettens dom afgørelse og udtalte i den forbindelse, at der var henset til en række usædvanlige forhold, herunder det var udokumenteret, at der var sket betaling af fakturaerne.

SKM 2016.9

Virksomheden drev rengøringsvirksomhed.

SKAT havde ikke godkendt momsfradrag af udgifter til fremmed arbejde. Fakturaerne var betalt ved bankoverførsler.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Der blev henset til, at der for den ene underleverandørs vedkommende var tale om, at ejeren var udrejst før udstedelsen af 7 af de i alt 9 fremlagte fakturaer, at 2 af de af hinanden uafhængige underleverandører havde anvendt samme bankkontonummer på de udstedte fakturaer, og at alle fakturaerne fra en sidste underleverandør var udstedt efter, at virksomheden var afmeldt momsregistrering.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, hvor byretten stadfæstede Landsskatterettens afgørelse med en begrundelse, der i det væsentlige var identisk med Landsskatterettens.

SKM 2016.509

Virksomheden drev virksomhed med vognmandskørsel, post- og kurertjenester. Virksomheden har kun haft én stor kunde.

SKAT havde fundet, at fakturaer fra underleverandører ikke kunne anvendes som dokumentation for momsfradrag efter momslovens § 37, idet det ikke var dokumenteret, at de på fakturaerne anførte ydelser er leveret og betalt.

Landsskatteretten fandt det ikke i tilstrækkeligt grad godtgjort, at virksomheden har modtaget momspligtige leverancer, således som angivet af virksomheden, hvorfor virksomheden ikke har fradrag for købsmoms vedrørende fremmed arbejde. Landsskatteretten lagde bl.a. lagt vægt på, at virksomheden har fratrukket købsomkostninger, uden at der forelå fakturaer udstedt til virksomheden for leverancerne, ligesom det ikke var dokumenteret, at der var sket betaling af fakturaerne.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, hvor indehaverne af underleverandøren afgav vidneforklaring.

Indehaveren forklarede, at de i sagen omhandlede fakturaer var udskrevet af ham, og at han havde modtaget betaling.

Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte forklaringen, hvorefter retten fandt, at virksomheden i tilstrækkeligt omfang havde godtgjort, at betingelserne for momsfradrag var opfyldte.

SKM 2017.210

Virksomheden drev virksomhed indenfor branchen ”anden post- og kurertjeneste.”

SKAT nægtede virksomhed fradrag for fakturaer udstedt af underleverandører.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Retten lagde vægt på, at beløbene på bankoverførsler foretaget af virksomheden kun i et enkelt tilfælde stemte overens med de i sagen fremlagte fakturaer, hvorfor der ikke var grundlag for at konkludere, at der var en sammenhæng mellem fakturaerne og bankoverførslerne.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, der stadfæstede afgørelsen.

SKM 2017.461

Virksomheden drev aktivitet inden for rengøring i virksomheder, hovedsageligt som underleverandør for andre SKAT nægtede virksomhed fradrag for fakturaer udstedt af underleverandører.

Landsskatteretten fandt, at der var begrundet tvivl om, hvorvidt de pågældende fakturaer dækkede over faktiske leverede og betalte ydelser fra den enkelte underleverandør, og at det derfor var berettiget, at SKAT ikke havde godkendt momsfradrag for den angive købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1.

Landsretten stadfæstede Landsskatterettens afgørelse, idet det blev lagt til grund, at de i sagen fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige efter momslovens regler, og der ikke var dokumenteret, at der var sket betaling af fakturaerne.

ANBRINGENDER

fradragsret

Det følger af såvel administrativ som retspraksis, at det som altovervejende udgangspunkt er skatteyderen/virksomheden, der har bevisbyrden for, at betingelserne for at foretage skattemæssigt/momsmæssigt fradrag er opfyldte.

Det anerkendes, at udgangspunktet finder anvendelse i den foreliggende sag.

Det gøres gældende, at der er forskel på de krav, der stilles for at opnå skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a i forhold til de krav der stilles for at opnå momsfradrag efter momslovens § 37, jf. Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014, jour. nr.: 12-0269161 (SKM 2016.509) og skatteministeriet procedure offentliggjort som SKM 2014.374

Kravene til opnåelse af momsmæssigt fradrag er – når der bortses fra ligningslovens § 8 Y - strengere end kravene til opnåelse af skattemæssigt fradrag. At det forholder sig således illustreres af praksis, hvor der i den helt overvejende del alene nægtes momsmæssig fradragsret.

Den væsentligste forskel i kravene til opnåelse af fradragsret består i, at den momsmæssige fradragsret er betinget af, at virksomheden er i besiddelse af en faktura eller lignende, jf. 2013-bekendtgørelsens § 84 / 2013-bekendtgørelsens § 82.

Det altovervejende udgangspunkt er herefter, at betingelserne for skattemæssig fradragsret vil være opfyldte, såfremt betingelserne for momsmæssigt fradragsret er opfyldte, når betingelserne i ligningslovens § 8 Y i øvrigt er opfyldte, og at nægtelse af momsmæssig fradragsret ikke i sig selv kan begrunde nægtelse af skattemæssig fradragsret.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.11.1.7, at det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Det fremgår yderligere, at det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 58, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser.

Det bestrides, at det i SKATs juridiske vejledning anførte skulle være udtryk for gældende ret.

Det anførte har således hverken støtte i momsloven, momsbekendtgørelsen eller den foreliggende praksis på området, jf. nedenfor.

Den momsmæssige fradragsret er reguleret i momslovens § 37 (materielle betingelser) og 2013-bekendtgørelsens § 84 / 2013-bekendtgørelsens § 82.

Det gøres gældende, at det hverken af momsloven eller momsbekendtgørelsen fremgår, at fradragsretten er betinget af, at virksomheden er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura.

Den foreliggende nationale administrative og retspraksis samt EU-domstolens praksis støtter heller ikke, at den momsmæssige fradragsret skulle være betinget af, at virksomheden er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura.

For så vidt angår praksis fra EU-domstolen kan der henvises til sagerne C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski henholdsvis C-392/09, Uszodaépíto.

I sagen C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski udtalte EU-domstolen (præmis 35), at når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtig, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8. maj 2008, forenede sager C-95/07 og C- 96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30. september 2010, sag C-392/09, Uszodaépíto, præmis 40).

EU-domstolens udtalte i sagen C-392/09, Uszodaépíto, (præmis 39), at det allerede er fastslået, at princippet om afgiftsmæssig neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (dom af 8. maj 2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 63).

Den foreliggende nationale danske praksis er i overensstemmelse med EU-domstolens ditto, jf. nedenfor.

I landsretssagen offentliggjort som SKM 2017.461 var det ubestridt, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler. Landsretten udtalte, at virksomheden ikke havde løftet bevisbyrden for, at der på trods af at fakturaerne ikke var forskriftsmæssige, var sket levering af eller betaling for de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til.

Landsretten begrundede således ikke sagens resultat med, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler.

I byretssagen offentliggjort som SKM 2017.210 fandt retten, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler, og at der i øvrigt forelå en række usædvanlige forhold.

Retten fandt, at der under disse omstændigheder påhvilede virksomheden en meget tung bevisbyrde med hensyn til at godtgøre, at de fremlagte fakturaer berettigede til fra fradrag i indkomst og skyldig moms.

Byretten fandt således, at det forhold, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momsloven ikke i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse.

I landsretssagen offentliggjort som SKM 2017.117 var der ligeledes tale om, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler. Fakturaerne var betalt med meget store kontantbeløb.

Virksomheden måtte i henhold til de underliggende aftaler med sine kunder ikke anvende underleverandører uden disses samtykke. Det var udokumenteret, at der forelå samtykke.

Landsretten fandt, at virksomheden ikke havde godtgjort, at distributionen af forsendelserne var udført af underleverandørerne. Da underleverandørerne herefter ikke havde leveret ydelser, der berettigede virksomheden til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, tiltrådte landsretten, at virksomheden var nægtet fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1.

Landsretten fandt således, at det forhold, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler ikke i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse.

I landsretssagen offentliggjort som SKM 2016.27 fandt retten, at fakturaerne ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler. Retten fandt endvidere ikke, at sagsøger har løftet bevisbyrden for, at der var sket levering af eller betaling for ydelserne.

Retten fandt på den baggrund, at virksomheden ikke havde løftet bevisbyrden for, at de pågældende fakturaer kunne danne grundlag for fradrag i virksomhedens momsgrundlag.

I byretssagen offentliggjort som SKM 2014.374 gjorde skatteministeriet gældende, at den i sagen fremlagte faktura ikke var forskriftsmæssig, og at virksomhedens følgelig ikke var berettiget til momsfradrag.

Retten ses ikke at have forholdt sig til dette spørgsmål. Men den fandt det godtgjort, at virksomheden havde modtaget momspligtige leverancer i henhold til den fremlagte faktura, hvorfor virksomhedens var berettiget til momsfradrag.

Retten fandt således, at det afgørende for fradragsretten var, hvorvidt de materielle betingelser herfor var opfyldte. Tilsvarende er lagt til grund i byretsdommene offentliggjort som SKM 2016.509 henholdsvis SKM 2015.786.

Det gøres på baggrund af det ovenanførte gældende, at retstilstanden på området kan beskrives således, at det afgørende for den momsmæssige fradragsret er hvorvidt de materielle betingelser i momslovens § 37 er opfyldte, og at virksomheden er i besiddelse af en faktura eller lignende, jf. 2013-bekendtgørelsens § 84 / 2013-bekendtgørelsens § 82.

Retstilstanden på området kan yderligere beskrives således, at det i praksis kan have betydning for fradragsretten, hvorvidt virksomheden er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura, jf. 2013-bekendtgørelsens § 61 / 2013-bekendtgørelsens § 58.

Den praktiske betydning består i, at virksomheden er underlagt en skærpet bevisbyrde i forhold til, hvorvidt de materielle betingelser for fradragsret er opfyldte, jf. momslovens § 37, såfremt der foreligger usædvanlige forhold vedrørende fakturaerne, herunder hvis de ikke er forskriftsmæssige, jf. 2013-bekendtgørelsens § 61 / 2013-bekendtgørelsens § 58.

Forskriftsmæssige fakturaer vil herefter som hovedregel være tilstrækkeligt grundlag til at godkende momsfradrag i virksomheden, medmindre der foreligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne, som gør, at de undtagelsesvis ikke i sig selv kan anses som tilstrækkelig dokumentation.

Betaling er således normalt ikke et krav for indrømmelse af fradragsret. Men hvis der forligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne, kan dokumentation for betaling tillægges bevismæssig betydning ved bedømmelse af fradragsretten.

For så vidt angår den situation, hvor der forligger usædvanlige forhold, herunder hvis der foreligger ikke-forskriftsmæssige fakturaer, er fradragsretten betinget af, at virksomheden godtgør, at der er sket levering af eller betaling for de omhandlede ydelser, jf. udtrykkeligt landsrettens domme offentliggjort som SKM 2016.27 og SKM 2017.461

I begge sager, hvor fakturaerne ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler, fandt landsretten, at virksomheden ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var sket levering af eller betaling for ydelserne, hvorfor de pågældende fakturaer ikke kunne danne grundlag for fradrag i virksomhedens momsgrundlag.

At betaling af fakturaerne tillægges betydning i forhold til den bevismæssige bedømmelse af, hvorvidt betingelserne for fradragsret efter momslovens § 37 er opfyldte følger tillige af skatteministeriets anbringender i sagerne offentliggjort som SKM 2017.117 og SKM 2014.544, hvor fakturaerne ikke var forskriftsmæssige, og hvor ministeriet gjorde gældende:

”Der foreligger heller ikke dokumentation for, at de omhandlede fakturaer er betalt. Det er ikke et formelt krav for at opnå ret til fradrag for købsmoms, at de omhandlede fakturaer er betalt. Såfremt betalingen ikke kan dokumenteres, består der imidlertid en formodning for, at ydelsen ikke er leveret.”

henholdsvis

”Da appellanten således ikke har dokumenteret, at arbejdet er udført af de nævnte selskaber, og at der er betalt for dette, er fradrag udelukket efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 37, stk. 2, nr. 1, samt eksempelvis SKM2016.27.ØLR.”

Skatteministeriet gjorde tilsvarende gældende i sagen offentliggjort som SKM 2015.786, hvor fakturaerne heller ikke var forskriftsmæssige:

”Da sagsøgeren således ikke har dokumenteret, at arbejdet er udført af de nævnte selskaber, og at der er betalt for dette, er fradrag udelukket efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 37, stk. 2, nr. 1.”

Det gøres gældende, at betaling af fakturaerne skaber en formodning for, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne omhandler.

Formodningen blev afkræftet i sagen offentliggjort som SKM 2016.9, hvor fakturaerne ikke var forskriftsmæssige, men hvor virksomheden kunne dokumentere, at der var sket betaling af dem.

I sagen gjorde skatteministeriet gældende:

”Den omstændighed, at der faktisk er sket betalinger fra sagsøgeren vedrørende fakturaerne, er under de foreliggende omstændigheder ikke i sig selv et tilstrækkeligt bevis for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser fra G2 og G3x ApS, jf. herved SKM2012.663.VLR, hvor der ligeledes var sket betalinger.”

Skatteministeriet fik medhold heri.

Der var i sagen tale om, at der forelå dokumentation for, at der var sket betaling af fakturaerne. Der var imidlertid i sagen tale om helt usædvanlige forhold bl.a. i form af, at der var sket betaling til en bankkonto, hvor kontohaveren var udrejse fra landet flere år tidligere.

Det gøres gældende, at sagens udfald – som angivet af skatteministeriet - må tilskrives, at der forelå helt særlige omstændigheder. Udfaldet ændrer således ikke ved, at betaling af fakturaerne som udgangspunktet skaber en formodning for, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne omhandler.

Det gøres gældende, at det altovervejende udgangspunkt er, at der indrømmes moms- og skattemæssig fradragsret, når virksomheden er i besiddelse af en faktura, uanset om denne er forskriftsmæssig, hvis det i øvrigt kan dokumenteres, at der er sket (digital) betaling af denne.

Udgangspunktet fraviges alene, hvis der foreligger helt usædvanlige omstændigheder. Det gøres gældende, at det ikke er tilfældet i den foreliggende sag.

Der er i den foreliggende sag fremlagt entydig dokumentation for, at der er sket (elektronisk) betaling af samtlige 4 fakturaer fra virksomheden ”[virksomhed2]” og fakturaen fra ”[virksomhed3].” Der er således fuldstændig beløbs- og tidsmæssig overensstemmelse mellem de bankoverførsler, som min klient har foretaget og fakturabeløbene.

Som dokumentation for bankoverførslerne fremlægges bankudskrifter som sagens bilag 1-4 for så vidt angår betaling af fakturaerne fra virksomheden ”[virksomhed2]” og sagens bilag 5 for så vidt angår betaling af fakturaen fra ”[virksomhed3].”

Det gøres gældende, at min klient herefter - i overensstemmelse med det altovervejende udgangspunkt, og uanset om de i sagen fremlagte fakturaerne er forskriftsmæssige eller ej – skal indrømmes såvel skatte- og momsmæssig fradragsret for disse 5 fakturaer.

(...)”.

Ved brev af den 4. november 2019 har repræsentanten ændret principal påstand således, at sagen for så vidt angår virksomhedens fradragsret for udgifter til underleverandører hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Repræsentanten har herved bl.a. anført følgende:

”(...)

En skriftlig forvaltningsretlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen giver den pågældende part fuldt medhold. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22.

Begrundelsen skal henvise til de retsregler, som er anvendt ved afgørelsen. Hvis afgørelsen indeholder et administrativt skøn, skal begrundelsen også angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 24.

De oplysninger omkring sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, skal desuden fremgå af begrundelsen.

En forvaltningsretlig afgørelse skal formuleres så klart og præcist, at adressaten ikke kan komme i tvivl om dens retlige rækkevidde. Derudover skal begrundelse kunne legitimere afgørelsens indhold.

SKAT har i sin afgørelse (agterskrivelsens side 10 og 19) begrundet fradragsnægtelsen med, at ”SKAT stiller således spørgsmål ved underleverandørernes realitet.”

Det påhviler ubestridt min klient at dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradragsret er opfyldt. Det er således min klient, der bærer bevisbyrden i den henseende.

SKAT har ved bedømmelsen af, om bevisbyrden var løftet skullet foretage en bevismæssig vurdering og drage en konklusion i forhold til, om der var fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der var tale om fradragsberettigede udgifter.

Det er efter min opfattelse ikke sket. SKAT har således ikke i sin afgørelse konkluderet, at min klient ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

SKAT har derimod alene ”stillet spørgsmål ved underleverandørernes realitet. ”

Det står mig noget uklart, hvad der konkret ligger i, at SKAT har ”stillet spørgsmål ved underleverandørernes realitet. ”

Men det kan konstateres, at det intet steds i afgørelsen fremgår, at SKAT har lagt til grund, at underleverandørerne var uden realitet. Der er kun ”stillet spørgsmål” herom.

Det er sammenfattende min opfattelse, at den indbragte afgørelse fremstår som om, at SKAT reelt ikke konkret har taget stilling til det for sagen helt afgørende spørgsmål nemlig, om min klient har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de afholdte udgifter til underleverandører er fradragsberettigede.

Landsskatteretten bør derfor hjemvise den del af sagen, således at Skattestyrelsen får lejlighed til som første instans at bedømme spørgsmålet.

(...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Ad formaliteten

Der skal indledningsvis tages stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig, som følge af, at begrundelsen for nægtelse af virksomhedens fradrag for udgifter til underleverandører er mangelfuld som påberåbt af repræsentanten.

Af forvaltningsloven § 22 fremgår følgende:

”En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. ”

Af forvaltningslovens 24, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. ”

SKATs afgørelse skal opfylde begrundelseskravet i forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse af den 28. november 1995 gengivet i TfS 1996, 120.

SKAT har i sin afgørelse henvist til og gengivet ordlyden i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og momsbekendtgørelsens §§ 58, stk. 1 og 68.

SKAT har endvidere anført, at SKAT ikke kan godkende fradrag for driftsudgifterne vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne. Hertil har SKAT anført, at det ikke har været muligt at komme i kontakt med underleverandørerne, at underleverandørerne ikke har angivet og/eller betalt moms, skat, A-skat og AM-bidrag, at fakturaerne ikke opfylder specifikationsgraden i momsbekendtgørelsens § 58, samt at der stilles spørgsmål ved underleverandørernes realitet.

På baggrund heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT på dette punkt har begrundet afgørelsen tilstrækkeligt. Der er herved henset til, at SKATs afgørelse efter rettens opfattelse indeholder en fyldestgørende henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og at SKAT har redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen af, at der ikke godkendes fradrag for virksomheden for udgifter til underleverandører.

Det af repræsentanten anførte om, at SKAT alene har stillet spørgsmål ved underleverandørernes realitet kan således ikke tages til følge. Dette henset til, at det efter rettens opfattelse kan udledes af SKATs formulering, at der efter SKATs opfattelse ikke er realitet bag fakturaerne.

Videre kan det af repræsentanten anførte om, at SKAT ikke har konkluderet, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation ikke tages til følge. Dette henset til, at SKAT i sin begrundelse bl.a. henviser til, at de omhandlede fakturaer er mangelfulde i henhold til momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1.

Landsskatteretten finder således, at SKATs afgørelse om nægtelse af virksomhedens fradrag for udgifter til underleverandører opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 og 24, stk. 1 og 2.

Fradrag for driftsomkostninger

Spørgsmålet om, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens skattemæssige fradrag for udgifter med i alt 192.211 kr. for fem underleverandørfakturaer udstedt i 2015, beror herefter på en materiel vurdering.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

SKAT har nægtet fradrag for udgifter til fremmed arbejde for fakturaerne fra underleverandørerne med 192.211 kr. ekskl. moms for indkomståret 2015.

Klageren har fremlagt dokumentation i form af de udstedte fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3], og at der rent faktisk er sket betaling af disse fakturaer i form af kontoudskrifter.

Under normale omstændigheder ville denne dokumentation som udgangspunkt være tilstrækkelig til at dokumentere, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I denne sag, hvor fakturaerne ikke indeholder oplysninger om, hvilke konkrete ydelser, der er leveret, eller hvor de respektive ydelser har været leveret, hvor der ikke er fremlagt samarbejdskontrakter indgået mellem virksomheden og hhv. [virksomhed2] og [virksomhed3], hvor den ene af underleverandørerne ikke har været registreret med ansatte, hvor den ene af underleverandørerne ikke på noget tidspunkt har været registreret med nogen branchekode vedrørende vognmands- eller kurerydelser, og hvor klageren ikke har bevaret et kontrolspor og en intern kopi af timesedlerne, finder Landsskatteretten, at den fremlagte dokumentation i form af de udstedte fakturaer og betaling af disse under disse omstændigheder ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er herefter rettens opfattelse, at der ikke foreligger realiteter bag de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne for kurer- og vognmandstjenester, idet der henvises til praksis herom, jf. Retten i [by1] dom af 10. februar 2017 offentliggjort i SKM 2017.210.BR, og Retten i [by2] dom af 16. november 2015, offentliggjort i SKM2016.9.BR. Der henvises endvidere til Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis 27. september 2018, offentliggjort som SKM2018.539.LSR og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.613.LSR. Det forhold, at det er dokumenteret, at der er betalt for ydelserne ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.