Kendelse af 16-05-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

SKAT har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold.

Generelle oplysninger

[virksomhed1] ApS er stiftet den 30. september 2013. Selskabet er ejet af [virksomhed2] A/S, som er ejet af direktør [person1]. Selskabet har branchekode 68 20 40 - udlejning af erhvervsejendomme og er registreret for moms den 1. oktober 2013 (med halvårsafregning).

Faktiske oplysninger

SKAT har modtaget en anmeldelse fra Arbejdstilsynet om, at Arbejdstilsynet ved kontrolbesøg den 3. august 2015 på adressen [adresse1], [by1], konstaterede, at selskabet anvendte udenlandsk arbejdskraft. Ved kontrolbesøget traf Arbejdstilsynet [virksomhed3] v/[person2], som har NIP.nr. [...05] (enkeltmandsvirksomhed). [person2] oplyste, at han arbejdede for selskabet. Ved kontrolbesøget blev det til Arbejdstilsynet oplyst, at de udenlandske arbejdere ikke leverede materialer til byggeopgaver. Materialer blev leveret af [virksomhed1] ApS. Det blev videre oplyst, at selskabets repræsentant, [person1], havde instruktionsbeføjelsen, og at det var [person1], som førte tilsyn med renoveringen og byggeriet.

SKAT har igangsat sagen på baggrund af anmeldelsen fra Arbejdstilsynet og har i den forbindelse indkaldt materiale til behandling af selskabets moms, entrepriser og eventuelle arbejdsudlejeforhold/ansættelsesforhold for perioden 1. januar - 31. december 2015. Kontrollen er undervejs blevet udvidet med indkomstårene 2013 og 2014.

Selskabet har købt ejendommen beliggende på adressen [adresse1], [by1] ([x1]) den 1. oktober 2013. Selskabets hovedformål med ejendommen er erhvervsudlejning. Selskabets ejendom er under renovering med henblik på udlejning til både erhvervsmæssige og private formål.

Selskabet er ikke registreret som arbejdsgiver i SKATs systemer (E-indkomstregisteret).

Selskabet har i øvrigt ikke afregnet moms af udenlandsk ydelseskøb for perioden 1. oktober 2013 - 31. december 2015.

SKAT har modtaget kontrakter fra selskabet, som er indgået med følgende polske personer:

Ifølge registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT) har følgende polske virksomheder/personer også arbejdet for selskabet på adressen [adresse1], [by1]. Dog har disse ikke indgået kontrakter med selskabet:

De kontrakter, som selskabet har indsendt til SKAT, er alle indgået med CVR-nr.[...10] [virksomhed2] A/S (moderselskabet), som ejer [virksomhed1] ApS.

Kontrakterne er alle enslydende i teksten, dog med undtagelse af navnene på de polske arbejdere. Der fremgår ikke af de 3 modtagne kontrakter, hvor arbejdet skal udføres, og hvilke arbejdsopgaver der er tale om. Kontrakterne indeholder ingen arbejdsadresse, præcisering af arbejdsopgaven, entreprisesum eller tidsmæssig udførelse af arbejdsopgaven.

De RUT-numre, som fremgår af fakturaerne fra de polske virksomheder, har SKAT kontrolleret i Registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT-registeret) og NIP-nr. (polske momsnr.). Ved sagsbehandlingen har SKAT også gennemgået modtaget materiale fra [person3], som SKAT har modtaget i anden anledning, og som anses relevant for sagen.

Det er konstateret, at alle betalinger til de polske virksomheder er overført til én og samme polske bankkonto, uanset at der er angivet forskellige polske virksomheder på fakturaerne. Den polske bankkonto tilhører [person3].

SKAT har følgende oplysninger om hver enkelt polsk virksomhed:

”

Virksomheden er registreret første gang på adressen [adresse1], [by1], den 4. marts 2014 ifølge RUT-registeret. Der er indgået kontrakt med [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...10], for perioden 14. april - 20. december 2015. Virksomheden har arbejdet på [adresse1], [by1], af flere omgange i årene 2014, 2015 og 2016.

[virksomhed10] har oplyst i mail af den 30. august 2015, at de ikke har anvendt leverandør i 2014, men var i gang med udfærdigelsen af leverandørkontrakter med deres polske leverandør til brug for det fremtidige samarbejde.

SKAT har ikke modtaget kopi af fakturaer fra 2014 eller bankudskrifter vedrørende udbetalinger til [virksomhed3] v/[person2] ALEK.

På fakturaerne fra [virksomhed3] v/[person2] er der alene udført arbejde som f.eks. renovering, isætning af vinduer, oppudsning af vægge, maling af vægge, renovering af gulve mm. Dog fremgår der på faktura 5/2014 en udgift til affugter 15.800 kr., men der fremgår ingen udgifter til køb af materialer på nogle af fakturaerne.”

SKAT har modtaget følgende fakturaer fra [virksomhed3] v/[person2]:

”

[person6] har arbejdet på adressen [adresse1], [by1], i perioden 23/7 – 20/8 2015 ifølge RUT-registret. Vi har ikke modtaget dokumenter, der indeholder oplysninger om, hvor meget der er udbetalt til denne person. [virksomhed10] hari mail af 30.08.2016 oplyst, at personen er samfaktureret med [virksomhed3] [person2], og der er afregnet direkte til denne leverandør.

[person9] har i perioden 15.09. - 16.10.2015 været registret på adressen [adresse1], [by1] ifølge RUT-registret. Vi har ikke modtaget dokumenter, der indeholder oplysninger om betaling af dette arbejde. [virksomhed10] har i mail af 30.08.2016 oplyst, at denne person er blevet samfaktureret med [virksomhed3] [person2], og der er afregnet direkte til denne leverandør, der forefindes derfor ikke fakturaer eller dokumentation for betaling.

Vi har ikke modtaget kontrakt fra selskabet omkring samarbejdet med [person5]. [virksomhed10] har oplyst, at denne person er samfaktureret med [virksomhed3] [person2], og der er afregnet direkte til denne leverandør, der forefindes derfor ikke fakturaer eller dokumentation for betaling

Vi har ikke modtaget kontrakt fra selskabet for [virksomhed8] [person7]

Ifølge RUT-registreringen har virksomheden været registreret på adressen [adresse1] i 2015 for 3 perioder: 23/7 – 5/8, 15/9 – 16/10. og 10/11 – 13/12., hvilket sammenlagt giver ca. 2,5 måneds arbejde.

Vi har imidlertid kun modtaget 2 fakturaer for [virksomhed8]s arbejde for [virksomhed10] på i alt kr. 9.700 + 13.500 = 23.200 kr.

Vi har ikke modtaget kontrakt fra selskabet for [virksomhed4] [person8], RUT nr. [...7]. Virksomheden har været registret første gang på [adresse1], [by1] den 20. september 2013.

[virksomhed10] har i mail af 31. august 2016 oplyst, at denne person er samfaktureret med [virksomhed3] v/ [person2], og der er afregnet direkte til denne leverandør. Der forefindes derfor ikke fakturaer eller dokumentation for betalingen.”

SKAT har modtaget følgende fakturaer fra [virksomhed4] [person8]:

Det fremgår af faktura nr. 4/14, at [virksomhed4] [person8] har afholdt udgifter til leje af pumpe på kr. 1.200 kr. og til materialer på 1.700 kr.

”

[person3] er første gang på adressen [adresse1], [by1] den 18. april 2013. Ifølge RUT-registret har [person3] arbejdet på denne adresse i 2013-2016.

Af fakturaerne fremgår det, at der er lavet renovering på [x1]. Der er ikke faktureret for køb af materialer på nogle af fakturaerne.

Selskabet har fremsendt deres kontrakter med [person3] til SKAT. Den første kontrakt med [person3] er ifølge de foreliggende oplysninger indgået for perioden 18.02.14 – 30.06.14. Den sidst nye er indgået for perioden 10.01.16 – 20.12.2016. Alle kontrakter er enslydende med undtagelse af den angivne kontraktperiode.”

SKAT har modtaget følgende fakturaer fra [virksomhed4] [person3]:

”

Vi har ikke modtaget kontrakt fra selskabet for [person10]. Selskabet har oplyst, at denne person er samfaktureret med [virksomhed3] [person2], og der er afregnet direkte til denne leverandør, og der forefindes derfor ikke fakturaer eller dokumentation for betaling.

SKAT har dog fra [person10] modtaget kopi af 2 fakturaer, som han har udstedt til [virksomhed1] ApS. Ifølge de foreliggende fakturaer er der tale om renoveringsarbejde, murerarbejde, genopbygning af mure og vinduer mm. Der er ikke faktureret for materialer.”

SKAT har modtaget følgende fakturaer fra [virksomhed5] [person10]:

”

Vi har ikke modtaget kontrakt fra selskabet for [person4]. Selskabet har oplyst, at denne person er samfaktureret med [virksomhed3] [person2], og der er afregnet direkte til denne leverandør, og der forefindes derfor ikke fakturaer eller dokumentation for betaling.”

SKAT har modtaget følgende oplysninger omkring [virksomhed5] [person4].

Der er fremlagt en række fakturaer, der både er udstedt til [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS.

Der er udover de fakturaer, der vedrører arbejde på [x1], udstedt fakturaer, der vedrører adresserne [adresse5], [by2], [adresse2], [by2], [adresse3], [by3], en ejendom beliggende i [by4] og arbejde for Ejerforeningen [adresse6].

SKATs afgørelse

Vurdering af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Juridisk vejledning, afsnit C.C.1.2.1 (tidligere cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven).

Der kan ligeledes henvises til SKM2005.280.VLR,som vedrører sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko, hvorimod selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

De indgåede kontrakter med de udenlandske virksomheder er alle enslydende, og det er SKATs vurdering, at der ikke er tale om entreprisekontrakter, da kontrakterne ikke indeholder de krav/kriterier, som en entreprisekontrakt skal indeholde. I stedet anser SKAT, at der er tale om ansættelseskontrakter i tjenesteforhold. Nedenstående forhold kendetegner, at der ikke er tale om entrepriseforhold:

Det er SKATs opfattelse, at de udenlandske arbejdere har været i lønmodtagerforhold, hvilket betyder, at selskabet har været pligtigt til at indeholde A-skat og AM-bidrag i 2014 og 2015 i vederlag udbetalt til udenlandske arbejdere.

Talmæssige opgørelse af A-skat og AM-bidrag for 2014-2015

Den manglende A-skat og AM-bidrag for de polske arbejdere kan som følge af ovenstående oplysninger opgøres i danske kroner til:

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Såfremt den skattepligtige ikke har afleveret skattekort m.m., skal der indeholdes 55 % af den udbetalte eller foreskrevne A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Da der ikke foreligger skattekort på de polske arbejdere, som selskabet har anvendt, er skatten for disse beregnet med 55 %.

Beregningsgrundlaget/A-indkomsten for de polske arbejdere opgøres på grundlag af de foreliggende fakturabeløb og overførsler, jf. kildeskattelovens § 43, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 og § 1 samt kildeskattelovens § 48, stk. 1.

Hæftelse for manglende indeholdelse af skatter og bidrag samt hæftelsesregler

SKAT er af den opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skatter m.v., jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet virksomheden burde have skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. i udbetalingerne til udenlandske arbejdere.

Dette især med baggrund i, at de polske arbejdere alene leverede arbejdskraft. Det var selskabets repræsentant, som havde instruktionsbeføjelsen i forbindelse med arbejdets udførelse. De polske arbejderes konkrete arbejdsopgaver fremgik ikke af en aftale, og de polske arbejdere påtog sig dermed ikke en reel og konkret risiko. De ses heller ikke at have påtaget sig en garantiforpligtigelse.

Det må forventes, at en virksomhed, forinden man anvender udenlandsk arbejdskraft, skaffer sig oplysninger og dermed sikrer sig den nødvendige viden om de danske skatteregler herom.

Virksomheden hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelse af skatter og bidrag.

Det fremgår af Juridisk vejledning, afsnit G.A.3.2.7.2.2 om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er tale om lønmodtagere i ansættelsesforhold.

Renovering af fast ejendom er normalt et område, der sker ved anvendelse af underleverandører via entreprisekontrakter. Dette gør sig også gældende for virksomheder, der har sin kernekompetence inden for ejendomsudvikling, og det er ikke sædvanligt på dette område at have ansatte medarbejdere i tjenesteforhold til at foretage større renoveringer.

I nærværende sag er der tale om underleverandører (polske virksomheder), der er korrekt registreret i Polen, driver anden virksomhed i Polen og i Danmark, er registreret i RUT og som i øvrigt medbringer værktøj og maskinel selv til udførelse af konkrete opgaver i Danmark.

Der er indgået kontrakter med underleverandørerne i begrænset omfang. [virksomhed1] ApS har tidligere ikke indgået skriftlige kontrakter med underleverandører, danske såvel som udenlandske. Der er ikke noget skriftlighedskrav for etablering af entrepriseforhold, da det er det reelle forhold, der er afgørende. Det faktum, at der alene i begrænset omfang (og med begrænset ordlyd) har været skriftlige entreprisekontrakter, er ikke ensbetydende med, at der ikke er tale om entrepriseforhold.

Den ledelse og instruktionsbeføjelse, der er naturlig i et ansættelsesforhold, kan ikke sammenlignes med den rolle, som [virksomhed1] ApS og [person1] har spillet under selve renoveringen. Det skal bemærkes, at ejeren af [virksomhed1] ApS ([person1]) normalt driver virksomhed inden for tøjbranchen og ikke har fagligt kendskab til renovering af ejendomme eller har håndværksmæssige kundskaber.

I forbindelse med tilbudsgivningen har bygherre og dennes arkitekt mundtligt beskrevet opgavens omfang og kvalitetskrav. Denne beskrivelse har samme omfang som en skriftlig beskrivelse i en entreprisekontrakt. Under opgavens udførelse er der ført et almindeligt bygherretilsyn (primært udført af bygherrens eksterne rådgiver/arkitekt). Tilsynet har skulle sikre, at arbejdet skrider frem i forhold til aftalen. Derudover er der foretaget en afsluttende mangelgennemgang af bygherre/rådgiver. Faktureringen sker efter godkendelse af opgaven på mangelgennemgangen. Det er repræsentantens opfattelse, at ovenstående beskrivelse af arbejdsgangen mellem bygherre/arkitekt og underentreprenørerne ikke kan sidestilles med den daglige ledelse og instruktionsbeføjelse en arbejdsgiver har overfor sine ansatte, men i stedet er identisk med den rolle en bygherre spiller over for sine underleverandører i et entrepriseforhold.

Det er underleverandøren der, på baggrund af opgavebeskrivelsen, definerer de materialer, der skal anvendes ved den konkrete opgave, hvilket er normalt i et entrepriseforhold. I stedet for at aftale en forudbetaling af bygherre til indkøb af materialerne har parterne valgt, at materialerne indkøbes på bygherrens regning. Denne fremgangsmåde er en garanti for bygherre, der bevarer ejendomsretten til materialerne, fremfor at bygherre har risiko for, at en forudbetaling er tabt i tilfælde af underleverandørens konkurs (og prisen for entreprisen fordyres ikke af, at underleverandøren skal afholde udgifter til en bankgaranti).

Et entrepriseforhold kan omfatte opgaver, som alene/hovedsageligt kræver levering af arbejdskraft. Det forhold, at entrepriseforholdene omfatter opgaver, som hovedsageligt består af arbejdskraft, der ikke kræver særlig uddannelse eller autorisation, kan ikke tale imod, at der er tale om et entrepriseforhold.

På baggrund af de faktiske omstændigheder er det repræsentantens opfattelse, at der er tale om et entrepriseforhold og ikke et lønmodtagerforhold.

Repræsentanten har supplerende anført:

”...

Beskrivelse af [virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS er et selskab, som er stiftet i 2013. Selskabet er ejet af [virksomhed2] A/S, som er ejet af direktør [person1]. [virksomhed2] A/S driver deres primære forretning via tøjbranchen. [person1] har købt en ejendom, som skal danne rammerne omkring [virksomhed2] A/S’ fremtidige kontorlokaler. Det er denne ejendom, der istandsættes via underleverandører fra Danmark og fra Polen.

Beskrivelse af underleverandører

Underleverandørerne, som [virksomhed1] ApS har indgået aftale med, er alle selvstændige erhvervsdrivende. Underleverandørerne er alle momsregistreret i Polen. De er registreret i RUT-registreret i Danmark som selvstændige tjenesteydere.

Underleverandørerne driver selvstændig virksomhed både i Danmark og i Polen, vedrørende ejendomsrenovering og anden håndværksmæssigt arbejde. De har drevet selvstændig virksomhed, før [virksomhed1] ApS kommer i forbindelse med dem. Underleverandørerne har kontorhold og lager i Polen og indlevere regnskaber i Polen som selvstændig erhvervsdrivende.

Beskrivelse af kontraktforhold og samarbejde mellem [virksomhed1] ApS og underleverandører

Mange af [virksomhed1] ApS’ aftaler, som indgås med samarbejdspartnere herunder underleverandører, er indgået som mundtlige aftaler. Det gør sig gældende for de pågældende underleverandører i forbindelse med renoveringen af den konkrete ejendom, men også i andre forhold. Der er indgået mundtlige aftaler med danske såvel som udenlandske underleverandører.

Når [virksomhed1] ApS står over for en renoveringsopgave, kontakter de underleverandører og beskriver opgavens omfang med hensyn til, hvilket arbejde der skal udføres, hvor det skal udføres, hvilken kvalitet og til hvilken leveringstid. På baggrund af denne beskrivelse kommer underleverandøren med tilbud på den konkrete opgave til en fast pris. [virksomhed1] ApS accepterer prisen, før opgaven igangsættes i hvert enkelt tilfælde.

Opgavebeskrivelsen, der overleveres mundtligt kombineret med skitser, kan sammenlignes med indholdet af en skriftlig enterpriseaftale. Det forhold, at aftalen er mundtlig, er ikke afgørende for, om der er tale om selvstændige erhvervsdrivende, da der generelt ikke er krav om indgåelse af skriftlige kontrakter mellem erhvervsdrivende. Det afgørende er de faktiske omstændigheder.

Aftaleindgåelse i den konkrete sag kan sammenlignes med aftaleindgåelse i sagen SKM 2011.655.BR, hvor konklusionen blev, at der var tale om selvstændige erhvervsdrivende. Aftalerne blev i den pågældende sag, i lighed med nærværende sag, indgået mundtligt, og der blev indgået nye aftaler løbende mellem hvervgiver og underentreprenør vedrørende forskellige nedrivningsopgaver. Samarbejdet mellem hvervgiver og underentreprenør stod på over en årrække.

Det er vores opfattelse, at manglende skriftlighed ikke kan tillægges betydning for, om der er tale om selvstændige erhvervsdrivende. Det er tillige vores opfattelse af de skriftlige aftaler, der er indgået med underleverandørerne, ikke kan medføre, at der skulle være tale om et lønmodtagerforhold. Hvis der er tale om et ansættelsesforhold, vil kontrakterne i dette tilfælde være mangelfulde.

Ledelse og instruktion og autorisationer

Som tidligere beskrevet, bliver opgaverne defineret af [virksomhed1] ApS i forbindelse med afgivelsen af tilbud. På grund af opgavernes omfang har [virksomhed1] ApS ikke oplevet behov for en skriftlig aftale, da den ydelse, der er leveret, lever op til aftalen.

Defineringen af opgaven i forbindelse med indhentelse af tilbud og indgåelse af aftalen er den ”instruktion”, der foretages af [virksomhed1] og dennes eksterne rådgiver [person11]. Den eksterne rådgiver fører tilsyn med, at opgaverne skrider frem, efter den aftale som [virksomhed1] ApS har indgået med underleverandøren, på lige fod med andet bygherre-tilsyn.

Der er således ikke tale om almindelig daglig ledelse af underleverandøren, imens arbejdet pågår, og [virksomhed1] ApS udøver ingen indflydelse på, hvordan opgaverne udføres, hvornår de udføres, i hvilken rækkefølge de udføres, og af hvem de udføres. I den forbindelse skal det nævnes, at [person1] fra [virksomhed1] ApS ikkehar kompetencerne til at instruere underleverandøren om, hvordan enkelte opgaver bliver løst håndværksmæssigt. [person1] er uddannet inden for tøjbranchen.

Det er korrekt, at [virksomhed1] ApS og dennes eksterne rådgiver i fællesskab godkender det endelige arbejde, hvilket også er almindeligt for en bygherre at gøre i forbindelse med afslutningen af en opgave. Herved sikres det, at der ikke er fejl eller mangler ved den konkrete opgave, før dette faktureres. At [virksomhed1] ApS eller dennes rådgiver slutgodkender opgaverne, kan ikke sammenlignes med den ledelse og instruktion, som en arbejdsgiver vil have i et ansættelsesforhold. Denne slutgodkendelse er sædvanlig proces i et entrepriseforhold.

Vi gør opmærksom på, at det er dette tilsyn samt den indledende opgavebeskrivelse, som underleverandørerne henviser til under de samtaler, som de har haft med SKAT. Det er vores opfattelse at den rolle, som [virksomhed1] ApS og den eksterne rådgiver [person11] spiller over for underleverandøren, er almindeligt bygherre-tilsyn, og at der ikke er tale om løbende ledelse og instruktion i et ansættelsesforhold.

Materialer

Det er underleverandøren sammen med arkitekten, der på baggrund af opgavebeskrivelsen definerer de materialer, der skal anvendes ved den konkrete opgave. På baggrund af dette afgiver underleverandøren et samlet tilbud. Denne fremgangsmåde er normal for et entrepriseforhold. Parterne har aftalt, at materialerne indkøbes primært på [virksomhed1] ApS’ regning, men det er underleverandøren selv, der indleverer bestillingen af materialerne på vegne af [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS er ikke involveret i valget af materialerne (afhængig af opgavens karakter), og [virksomhed1] ApS forestår alene betalingen til materialeleverandøren. Det samme gør sig gældende for danske underleverandører.

Denne fremgangsmåde er valgt af flere årsager, herunder at [virksomhed1] ApS bevarer ejendomsretten til materialerne, hvilket er en beskyttelse i tilfælde af underleverandørens eventuelle konkurs. Endvidere kan [virksomhed1] ApS opnå større rabatter end underleverandørerne vil kunne opnå. Vi gør opmærksom på, at der er fremlagt dokumentation for at underleverandørerne har faktureret [virksomhed1] ApS for materialer købt i Polen for mere end 300.000 kr.

I sagen SKM2014.799.SR vedrørende murerfirma indkøbte hvervgiver mursten og andre materialer for den udenlandske underentreprenør, hvilket skyldes, at underleverandøren ikke havde samme rabataftaler som hvervgiver. I denne sag var dette forhold ikke til hinder for, at det blev fastslået, at den udenlandske murer var anset for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Til udførelsen af denne type opgaver, som entreprisekontrakten omfatter, kræves anvendelse af forskelligt værktøj og maskiner (herunder grav maskiner mm.). Underleverandøren har selv medbragt det påkrævede værktøj, maskiner og bil. Omkostningerne afholdes direkte af underleverandørerne, og der er ved underleverandørens prisfastsættelse taget højde for forventede udgifter til udskiftning og vedligeholdelse af værktøj, maskiner, bilens driftsudgifter mm.

I SKAT’s afgørelse fremgår spørgsmål til en af de pågældende underleverandører, vedrørende en gravemaskine, der stod på pladsen. Denne gravemaskine havde ikke noget med det renoveringsarbejde som underleverandøren udfører at gøre og tilhørte en kloak entreprenør. Det forhold, at denne minigraver ikke til hørte underleverandøren (eller [virksomhed1] ApS), kan derfor ikke have betydning for nærværende vurdering af, om underleverandøren er selvstændig erhvervsdrivende. I den forbindelse skal det oplyses, at underleverandøren faktiske oplyste overfor SKAT’s medarbejder, at den pågældende underleverandør ejede en anden grav maskine på pladsen.

Ansvar og risiko

[virksomhed1] ApS har ikkepålagt underleverandøren restriktioner med hensyn til at indgå aftaler med andre kunder i Danmark eller i udlandet.

Underleverandøren har flere kunder i Danmark og Polen. Underleverandøren er ikke garanteret fremtidige opgaver for [virksomhed1] ApS og indgår derfor fortsat også aftaler med øvrige kunder.

Det er underleverandøren, der har ansvaret for, at det arbejde, der er udført, lever op til den kvalitet, der er aftalt med [virksomhed1] ApS, og at det færdige arbejde leveres til den aftalte tid. Såfremt det ved afleveringen af den enkelte opgave viser sig, at kvaliteten ikkeer i orden, skal mangler udbedres af underleverandøren på dennes regning. Der har været flere eksempler på, at fejl og mangeludbedring på underleverandørens regning har været aktuelt.

I lighed kan det nævnes, at den selvstændige erhvervsdrivende i sagen SKM2011.655.BR ”muligvis” afleverede arbejde, der ikke havde været tilfredsstillende, og dette kan have haft en konsekvens for afregningen. I denne sag havde dette ikkeafgørende betydning.

Det er vores opfattelse, at det er afgørende, om underleverandøren reelt bærer risikoen - hvilket også er tilfælde i denne sag - og afgørende er derfor ikke antallet af gange, at risikoen har været materialiseret i f.eks. en mangleudbedring.

Underleverandøren har mulighed for at ansætte medhjælpere til at udføre opgaverne, i det omfang underleverandøren har behov for det, f.eks. hvis opgaven har et større omfang, eller hvis opgaven falder sammen med levering af opgaver for andre kunder. Hvis underleverandøren vælger at have medhjælpere gående, skal dette ikke forhåndsgodkendes af [virksomhed1] ApS. Underleverandøren udvælger selv, hvilke medhjælpere han ønsker.

Som nævnt i SKAT’s afgørelse er underleverandøren ikke omfattet af [virksomhed1] ApS’ forsikringer.

Fakturering

Betalingen for de opgaver, som underleverandøren leverer til [virksomhed1] ApS, sker ved, at underleverandøren udsteder en faktura, når opgaven er blevet endelig godkendt, og eventuelle fejl og mangler er udbedret.

Ved længerevarende opgaver kan der være delfaktureret, men først efter deletapen er blevet godkendt.

[virksomhed1] ApS har indbetalt entreprisesummen til det kontonummer de har aftalt med den enkelte underleverandør. Vi kan oplyse, at det er sædvanlig praksis i Polen, at man mellem selvstændig erhvervsdrivende aftaler, at deres udenlandske kunder indbetaler entreprise summen til den samme konto dels på grund økonomiske/administrative hensyn, og dels på grund af sprogmæssige/juridiske hensyn.

Konklusion

Det er vores vurdering, at der overordnet er indgået mundtlige entrepriseaftaler med polske underleverandører, omfattende ydelser, der normalt i branchen leveres i entrepriseforhold med selvstændige erhvervsdrivende.

Der er ikkeudført daglig ledelse og instruktion af underleverandørerne, der kan sidestilles med et ansættelsesforhold. [virksomhed1] ApS har alene udført almindeligt bygherre-tilsyn med arbejdet, der er udført af underleverandørerne.

Underleverandørerne bærer således selv ansvar og risiko for det udførte arbejde, bestemmer selv hvordan, og hvornår og af hvem arbejdet udføres af, inden for afleveringsfristen. Underleverandøren stiller for egen regning selv håndværktøj og biler til rådighed.

Det er således vores vurdering, at [virksomhed1] ApS ikke hæfter for manglende indeholdte A­ skatter og AM-bidrag for 2014 og 2015 for de pågældende underleverandører.

...”.

Repræsentanten har fremlagt en beskrivelse af rådgivningsarbejdernes omfang og byggeproces udfærdiget af arkitekt [person11] den 30. november 2017 samt en udateret erklæring fra [person3] og [person1] om fejl og mangler ved udførelse af arbejde i forbindelse med brug af udenlandsk arbejdskraft.

Repræsentanten har anført, at såfremt der ikke gives selskabet medhold i, at der foreligger entrepriseforhold, har selskabet ifølge oplysninger fra SKAT mulighed for at få udstedt forskudsopgørelse og skattekort for de berørte personer, og at den skyldige A-skat og AM-bidrag kan opgøres i overensstemmelse med det udstedte skattekort i stedet for med indeholdelse af 55 %.

SKATs udtalelse

SKAT har haft følgende bemærkninger til klagen:

”Kommentar 1.

"Vi har haft personligt fremmøde med sagsbehandleren og dennes kollega. På dette møde gav SKAT udtryk for, at de var meget enige i, at der var tale om et entrepriseforhold, baseret på de faktiske omstændigheder, som [person1] beskrev."

Der er blevet afholdt møde den 16/6-2017 med [virksomhed1] ApS, og fra selskabet del­ tog ejer [person1], økonomimedarbejder [person12] og revisor [person13] fra revisionsselskabet [virksomhed11]. Fra SKAT deltog [person14] og [person15] (sagsbehandler).

Der blev ikke på mødet givet tilkendegivelse om, at SKAT skulle være enig med [virksomhed1] ApS i, at der var tale om entrepriseforhold ud fra de faktiske omstændigheder, som [person1] beskrev ved mødet.

[person14] oplyste, ud fra det [person1] beskrev, at sagen eventuelt kunne tage en anden drejning, såfremt det eventuelt ville vise sig, at alle de polske virksomheder eventuelt arbejdede under [person3], i det tilfælde kunne der eventuelt blive tale om at statuerer fast driftssted for [person3]s virksomhed her i Danmark. Dog udtrykte SKAT klart, at vi ville afholde møde med [person3] først, for at høre hans redegørelse for arbejdsforholdet mellem [virksomhed1] ApS og hans enkeltmandsvirksomhed.

Der blev afholdt møde med [person3] den 20/6-17, hvor der fra SKAT deltog [person14] og [person15]. Der deltog desuden en anden polsk underleverandør på mødet, begge udenlandske underentreprenører udfyldte et interviewskema hver.

[person3] har på mødet oplyst, at han ingen ansatte har, og at det er [virksomhed1] ApS som leverer materialer, og større maskiner, samt det er [virksomhed1] ApS herunder selskabets arkitekt [person11], som godkender [person3]s færdige arbejde på adressen [adresse1], [by1].

Ud fra de oplysninger som SKAT fik på mødet med [person3] har vi ikke anset de polske underleverandører herunder [person3] for at være i et entrepriseforhold med [virksomhed1] ApS.

Kommentar 2

"Underleverandørerne har kontorhold og lager i Polen, og indlevere regnskaber i Polen, som selvstændig erhvervsdrivende."

SKAT har ikke foretaget en nærmere kontrol af de polske underleverandører, da det ikke er relevant i denne sag, da SKAT har vurderet de polske underleverandører for at være ansatte lønmodtager i selskabet [virksomhed1] Ap

Kommentar 3

Det er underleverandøren sammen med arkitekten, der på baggrund af opgavebeskrivelsen definere de materialer, der skal anvendes ved den konkrete opgave. På baggrund af dette afgiver underleverandøren et samlet tilbud. Denne fremgangsmåde er normal for entrepriseforhold. Parterne har aftalt, at materialerne indkøbes primært på [virksomhed1] ApS’ regning, men det er underleverandøren selv, der indleverer bestillingen af materialerne på vegne af [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS er ikke involveret i valget af materialerne (afhængig af opgavens karakter) og [virksomhed1] ApS forestår alene betalingen til materialeleverandøren. Det samme gør sig gældende for danske underleverandører

Denne fremgangsmåde er valgt af flere årsager, herunder at [virksomhed1] ApS bevarer ejendomsretten til materialerne, hvilket er en beskyttelse i tilfælde af underleverandørens eventuelle konkurs. Endvidere kan [virksomhed1] ApS opnå større rabatter end underleverandørerne vil kunne opnå. Vi gør opmærksom på, at der er fremlagt dokumentation for at underleverandørerne har faktureret [virksomhed1] ApS for materialer købt i Polen for mere end 300.000 kr.

SKAT har ikke modtaget bilag/dokumentation fra [virksomhed1] ApS, som har dokumenteret, at de udenlandske underleverandørerne skulle have købt materialer i Polen for mere end 300.000 kr. og derefter faktureret [virksomhed1] ApS for disse materialer.

I brev fra Arkitekt [person11] 30/11-17 fremgår følgende udtalelse:

”Hvor der er anvendt polske håndværkere, er der anvendt danske materialer til byggeriet, da vi ikke kender det polske marked, og fordi logistikken hermed ville blive uhensigtsmæssig. For at lette kommunikationen og sikre rettidige leveringer og overholdelse af danske normer og kvaliteter, er disse bestilt gennem bygherres firma [virksomhed1] ApS, som bygherreleverance, med få undtagelser.”

SKAT har kopi af fakturaer fra de udenlandske underleverandører, hvor de har faktureret for renoveringsarbejde mm., dog er der på faktura 5/2014 fra [virksomhed3] v/[person2] en leje udgift til affugter til 15.800 kr.

Der foreligger yderligere en faktura fra [...7] [virksomhed4] [person8], hvor han på faktura 4/14 fakturere [virksomhed1] ApS for udgift til leje af pumpe på 1.200 kr. og til materialer på 1.700 kr.

SKAT anser ikke disse 2 forhold for at være opfattet som en driftsudgift for den enkelte polske underleverandører, idet de har skrevet udgiften på deres faktura, og derved får refunderet udgiften fra [virksomhed1] ApS.

Derud over er SKAT ikke besiddelse af bilag vedrørende udgifter til køb af materialer foretaget af de udenlandske underleverandører.

Det er blevet oplyst ved arbejdstilsynets kontrolbesøg den 3. august 2015, at materialerne blev leveret af [virksomhed1] ApS.

SKAT er ikke bekendt med, at det er de udenlandske underleverandører, som indleverer bestillinger af materialer, og at det skulle være underleverandøren som vælger materialer. SKAT har fået ne­ denstående oplysninger på møde 16/6-17 med [virksomhed1] ApS og på møde den 20/6- 17 [person3].

Ved mødet med [person3] og en den anden udenlandske underentreprenør den 20/6-17 oplyste begge underentreprenører på interviewskema, at det var [virksomhed1] ApS, som leverede materialer til deres arbejde.

Møde 16/6-17 med [virksomhed1] ApS

På mødet med [virksomhed1] ApS den 16/6-17 forklarede ejer [person1], at aftalerne om renovering er foregået på den måde, at han i samarbejde med en arkitekt har defineret opgaverne.

[person1] har herefter kontaktet underleverandører, som har skullet udføre den enkelte defineret opgave. Underentreprenørerne har hver i sær givet et tilbud i form af en fast pris på den enkelte opgave.

Materialer leveres af [virksomhed1] ApS, idet [virksomhed1] ApS kan få rabatter hos [virksomhed12], og ikke mindst herved sikre sigt kvaliteten af materialerne. Yderligere er dette langt nemmere logistikmæssigt, end hvis den udenlandske virksomhed skulle købe materialerne (billigt) i Polen.

Møde den 20/6-17 med [person3]

På mødet den 20/6-17 med [person3], blev det oplyst, at det er [virksomhed1] ApS' arkitekt ([person11]), som kommer og kontrollerer den færdige opgave, da ejer [person1] ikke har den nødvendige uddannelse til dette. Det er ligeledes arkitekten [person11], som siger god for et udført arbejde, eller hvis det ikke er udført korrekt. Såfremt arbejdet ikke er udført tilfredsstillende, så skal de polske arbejder udbedre dette for egen regning.

Ifølge [person3] har der vist været en enkelt opgave, hvor der måtte ske en om pudsning af væg, som ikke holdt så godt, ellers var der ikke kendskab til andre opgaver som var udført utilfredsstillende.

Ifølge oplysning fra [person3] er det [virksomhed1] ApS, som leverer materialer, og større maskiner, og det er [virksomhed10] som fører tilsyn med arbejdet på adressen [adresse1], [by5], altså arkiteten [person11], som godkender det endelige færdige arbejde på bygningen.

Kommentar 4

”ISKATs afgørelse fremgår spørgsmål til en af de pågældende underleverandører, vedrørende en gravemaskine, der stod på pladsen. Denne gravemaskine havde ikke noget med det renoveringsarbejde som underleverandøren udfører at gøre og tilhørte en kloak entreprenør. Det forhold, at denne minigraver ikke tilhørte underleverandøren (eller [virksomhed1] ApS), kan derfor ikke have betydning for nærværende vurdering af, om underleverandøren er selvstændig erhvervsdrivende. I den forbindelse skal det oplyses, at underleverandøren faktisk oplyste overfor SKAT’s medarbejder, at den pågældende underleverandør ejede en anden gravemaskine på pladsen.”

På møde den 20/6-2017 med [person3] spurgte SKAT om den gravemaskine, som stod på pladsen tilhørte ham, dette blev der svaret nej til.

[person3] har oplyst i interviewskema, at det er [virksomhed1] ApS, som leverer større maskiner. [person3] oplyste intet om, at der var en anden gravemaskine på pladsen, som tilhørte ham.

Kommentar 5

Det er underleverandøren, der har ansvaret for, at det arbejde, der er udført, lever op til den kvalitet, der er aftalt med [virksomhed1] ApS, og at det færdige arbejde leveres til den aftalte tid. Såfremt det ved afleveringen af den enkelte opgave viser sig, at kvaliteten ikke er i orden, skal mangler udbedres på underleverandørens regning. Der har været flere eksempler på, at fejl og mangeludbedring på underleverandørens regning har været aktuelt.

SKAT har ved møde med både [virksomhed1] ApS og en underentreprenør fået oplyst, at der har været en enkelt opgave.

På mødet den 20/6-17 oplyste underentreprenør, at der vist har været en enkelt opgave, hvor der måtte ske en om pudsning af væg, som ikke holdt så godt, ellers var der ikke kendskab til andre opgaver som var udført utilfredsstillende.

Ved mødet den 16/6-17 med [virksomhed1] ApS nævnte ejer [person1], at der har været en opgave (pudsning af mur) som måtte laves om, uden ekstra afregning, idet de pol­ ske virksomheder for egen regning skal udbedre fejl og mangler, men dette findes ikke på skrift, men en mundtligt aftale.

SKAT er ikke bekendt med, at der skulle være flere eksempler på, at fejl og mangeludbedring på underleverandørens regning har været aktuelt.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har anført:

”I forlængelse af SKAT’s kommentar af 1. februar 2018 fremsendes hermed vores bemærkninger.

Kommentar 1 - Ansatte og godkendelse af arbejdet

Det er vores opfattelse, at det ikke kan tillægges betydning i den konkrete sag vedrørende [virksomhed1] ApS om underleverandøren har ansatte eller ej. Afgørende er om underleverandøren agerer som selvstændig erhvervsdrivende eller ej overfor [virksomhed1] ApS. Der er mange selvstændig erhvervsdrivende som driver deres forretning som enkelmandsvirksomheder uden ansatte. På baggrund af vores beskrivelse af de faktiske forhold i vores uddybende klage er det vores opfattelse at underleverandøren agere som selvstændig erhvervsdrivende. At arbejdet godkendes af [virksomhed1] taler kun for, at der er tale om selvstændig erhvervsdrivende, idet det er sædvanligt at bygherre eller dennes rådgiver godkender arbejdet.

Vi er generelt uforstående overfor, at SKAT ikkemener, at have tilkendegivet overfor [virksomhed1] ApS, at sagen ville tage en anden drejning på baggrund af de oplysninger, der kom frem på det personlige fremmøde.

Kommentar 2 - Ingen nærmere undersøgelse af de polske virksomheder

Det er vores opfattelse, at det skal indgå i vurderingen af om de polske underleverandører skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager, hvordan de driver deres forretning herunder hvordan de driver deres forretning i hjemlandet. At SKAT ikke har ønsket at undersøge dette er vi uforstående overfor, særligt da det på vores personlige fremmøde var blevet undersøgt hvorvidt de var korrekt registreret i Polen.

Vi beder derfor, at Skatteankenævnet tager disse omstændigheder med i deres vurdering.

Kommentar 3 - Udgifter til materialer/maskiner på faktura og levering af materialer

Der er helt sædvanlig praksis for håndværkere, at udspecificere på en faktura, hvis der indgår materialer som ikke er en del af den entreprisesum der er aftalt. Det er heller ikke usædvanligt, at når der modtages en faktura fra en håndværker på et selvstændigt stykke arbejde, er fakturabeløbet udspecificeret som arbejdsløn og materialeudgifter. Det forhold at de polske underleverandører i enkelte tilfælde har specificeret deres fakturaer i tråd med sædvanlig praksis, kan ikke tages som udtryk for, at de ikke har selvstændig økonomisk risiko.

Som tidligere beskrevet bliver materialerne bestilt af underleverandørerne. Det er korrekt, at materialerne betales direkte af [virksomhed1] ApS for at undgå krav om forudbetaling/sikre hurtig levering. Dette er ikke ensbetydende med, at [virksomhed1] selv står for at udvælge og bestille materialerne.

Spørgeskemaet fra SKAT giver ikke mulighed for, at underleverandørerne forklare dette idet spørgsmålet alene vedrøre, hvem materialeleverandøren har en aftale med.

Vi skal i den forbindelse henvise til vores bemærkning i den uddybende klage om baggrunden for fremgangsmåden som er helt sædvanlig for selvstændige håndværkere.

Vi er enige i at underleverandørernes økonomiske risiko mindskes (dog kun minimalt, idet den væsentligste økonomiske risiko for underleverandørerne ligger i at levere til aftalte tid og til aftalte kvalitet) af at materialeleverandøren fakturerer direkte til [virksomhed1] ApS. Det skal i den forbindelse bemærkes, at ikke alle selvstændig erhvervsdrivende driver deres forretning indenfor områder, hvor der generelt er en betydelig økonomisk risiko og indenfor det pågældende forretningsområde er denne praksis helt sædvanlig. Vi skal i den forbindelse også henvise til de konkrete afgørelser, som er nævnt i vores uddybende klage

Kommentar 4 - Gravemaskine

Det er korrekt at den pågældende gravemaskine ikke tilhørte underleverandøren. Den tilhørte heller ikke (og var ikke lejet af) [virksomhed1] ApS. Den pågældende gravemaskine var kommunens og havde ikke noget at gøre med det arbejdet underleverandørerne udfører. At SKAT medtager gravemaskinen som argument for at underleverandørerne ikke selv stiller maskiner til rådighed, giver anledning til tvivl omkring formuleringen af de spørgsmål underleverandørerne har fået, samt vejledningen i forståelsen heraf fra SKAT’s side.

Kommentar 5 - mangeludbedring

At der ikke er nævnt flere konkrete tilfælde af mangeludbedring kan ikke tale imod at underleverandørerne er selvstændig erhvervsdrivende og vi henviser til vores kommentar i den uddybende klage.”

Repræsentanten har fremlagt erklæring af 30. april 2019 fra [person3], hvoraf fremgår:

”Statement

To whom it may concern

My polish company [virksomhed4] [person3], NIP number PL[...94] - has been working as craft contractor for the company [virksomhed1] ApS located in Denmark.

I can confirm that I have been working as self-employed in Poland, and I can document that I have paid Polish taxes according to the rules. My company is working in Poland and in Denmark, for different companies, so also other companies than [virksomhed1].

My company have entered a contract agreement with [virksomhed1] when we have been working.

My company collects the payments, also for the other self -employed workers - We have afterwards distributed the invoices amounts - since this is normal praxis in Poland.

SKAT in Denmark has also investigated my Polish company, and they did not have any comments after receiving the documentation that they asked for.”

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010).

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af om der foreligger et tjenesteforhold lægges vægt på følgende kriterier:

[virksomhed1] ApS må anses for arbejdsgiver for de polske arbejdstagere. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at de fremlagte kontrakter alle er enslydende og ikke indeholder sådanne oplysninger, som er karakteristiske for entrepriseforhold. Det er således ikke aftalt, hvor arbejdet skal udføres, hvilke arbejdsopgaver der skal udføres og prisen for arbejdsopgaven, ligesom der ikke er angivet betingelser for ansvar og risiko ved forsinkelse, fejl og mangler i forbindelse med arbejdets udførelse. Tillige er det ifølge Arbejdstilsynets rapport selskabet, der leverer materialer til byggeopgaverne, og [person1] der har instrueret i arbejdets udførelse samt efter det oplyste stillet logi til rådighed for arbejderne.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

For så vidt angår SKATs beregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er der taget udgangspunkt i de til de polske arbejdere udbetalte vederlag, hvilken beregning lægges til grund.

Selskabet har anmodet om udstedelse af forskudsopgørelse og skattekort til de berørte personer. Landsskatteretten har ikke kompetence til at tage stilling hertil.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.