Kendelse af 10-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 02-06-2021

Faktiske oplysninger

Klageren har i de påklagede indkomstår haft adresse på [adresse1], [by1].

SKAT er i forbindelse med Project Money transfer blevet bekendt med, at klageren har modtaget en række udenlandske indbetalinger i indkomstårene 2009 og 2010.

Klageren var ansat som pilot hos [virksomhed1]. i perioden 8. januar 2007 til 14. september 2010.

Indkomståret 2009

Klageren har i indkomståret 2009 selvangivet lønindkomst på 457.500 kr. fra Luxembourg.

Lønindkomsten er på selvangivelsen anført under rubrik 412 som lønindkomst fra udenlandsk arbejdsgiver.

Der er desuden selvangivet 138.790 kr. som øvrige lønmodtagerudgifter og 143.040 kr. i betalt udenlandsk indkomstskat.

Ifølge årsoplysningsseddel fra Luxembourg for 2009 har klageren betalt 6.706,70 euro i sociale bidrag og 11.687,40 euro i indkomstskat.

Af SKATs Money Transfer oplysninger samt klagerens kontoudskrifter fremgår følgende indbetalinger fra udlandet og [virksomhed1]:

Klageren har oplyst, at overførsler fra Luxembourg til Danmark stammer fra klagerens egen konto i Luxembourg.

Klageren har oplyst, at de indgåede beløb var til dækning af løn, udlæg samt rejsegodtgørelser.

[virksomhed1] har efter forespørgsel fra klageren oplyst, at de ikke har dokumentation for udbetalte diæter eller refusion af udlæg.

Indkomstår 2010

Klageren har i indkomståret 2010 selvangivet indkomst på 348.162 kr. fra Luxembourg.

Der er desuden selvangivet 94.988 kr. som øvrige lønmodtagerudgifter og 70.152 kr. i betalt udenlandsk indkomstskat.

Ifølge årsoplysningsseddel fra Luxembourg for 2010 har klageren betalt 5.059 euro i sociale bidrag og 9.416 euro i indkomstskat.

Af SKATs Money Transfer oplysninger samt klagerens kontoudskrifter fremgår følgende indbetalinger fra udlandet og [virksomhed1]:

Klageren har oplyst, at de ukendte overførsler var af større omfang i 2010, da hans arbejde i Luxembourg ophørte i samme år, hvorefter han fik overført samtlige indestående på konto i Luxembourg til Danmark.

SKAT har senest ved brev af 14. marts 2017 anmodet klageren om at oplyse baggrunden for de udenlandske indbetalinger.

SKAT har varslet klageren om den påtænkte ansættelsesændring ved forslag til afgørelse af 4. juli 2017.

SKAT har truffet afgørelse om ekstraordinær genoptagelse den 16. august 2017.

SKAT har meddelt Skatteankestyrelsen, at der ikke er grundlag for at straffe klageren for overtrædelse af skattekontrolloven, idet forholdet er strafferetligt forældet.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst i indkomstårene 2009 og 2010 med henholdsvis 167.893 kr. og 270.424 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

Sagen vedrører udenlandske indkomster vedrørende indkomstårene 2009 og 2010.

Der er oprindeligt selvangivet en bruttoindkomst vedrørende lønindkomster fra [virksomhed1], der fejlagtigt er indtastet som værende omfattet af ligningslovens § 33 A.

Derudover vedrører sagen overførsler i indkomstårene 2009 og 2010 der ikke er dokumenteret eller godtgjort, hvor stammer fra, samt hvorvidt der er tale om skattefritagne indtægter eller allerede beskattede midler.

SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen ikke modtaget efterspurgte materialer vedrørende indkomstårene 2009 og 2010, hvorfor nedenstående er baseret på indhentede kontoudskrifter fra [finans1] og [finans2] for indkomstårene 2009 og 2010.

Din repræsentant [person1] har, efter SKATs afsendelse af forslag dateret 29. maj 2017, d. 17. juni 2017 fremsendt skatteoplysninger fra Luxembourg vedrørende indkomstårene 2009 og 2010.

SKAT har i forslag dateret 29. maj, 2017, opgjort forhøjelsen i din personlige indkomst forkert, hvorfor der er foretaget nyt forslag d. 4. juli 2017, der tilsidesatte tidligere forslag.

SKAT har d. 1. august 2017 modtaget yderligere indsigelser, hvoraf fremgår, at du ikke kan tiltræde SKATs forslag, dateret 4. juli 2017. Den modtagne indsigelse gennemgås og behandles i det nedenstående.

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du anses for fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010, jf. kildeskattelovens § 1, hvorfor du anses for skattepligtig af dine samlede globale indkomster, jf. statsskattelovens § 4.

Dette gælder ligeledes dine udenlandske lønindkomster fra [virksomhed1]., hjemmehørende i Luxembourg, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Det fremgår af SKATs opgørelse i bilag 2, at du i indkomstårene 2009 og 2010 har modtaget nedenstående:

20092010

Bruttoløn jf. skatteoplysninger fra Luxembourgkr. 457.500,00kr. 348.162,04

Social sikring betalt i Luxembourg kr. 49.903,82 kr. 37.693,13

Tilbageholdt skat i Luxembourg kr. 89.137,40 kr. 70.152,18

Nettoløn jf. skatteoplysninger fra Luxembourg kr. 318.458,78 kr. 240.316,74

Overførsler fra Luxembourg kr. 315.518,84 kr. 329.018,69

Ukendte overførsler kr. 170.833,36 kr. 181.722,51

Samlede overførsler til dine konti kr. 486.352,19 kr. 510.741,20

Nettoløn jf. skatteoplysninger fra Luxembourg kr. 318.458,78 kr. 240.316,74

Samlede overførsler til dine konti kr. 486.352,19 kr. 510.741,20

Forhøjelse kr. 167.893,41 kr. 270.424,46

Du har hverken dokumenteret eller godtgjort, at pengeoverførslerne enten allerede er beskattet, eller eventuelt er skattefritaget, se hertil Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.1.2.1 Indtægter, SL § 4.

Du anses således for skattepligtig af de samlede pengeoverførsler, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbene anses for tjent i international trafik, for [virksomhed1] hjemmehørende i Luxembourg.

Som beskrevet ovenfor, har du oprindeligt oplyst SKAT om dine udenlandske indkomster i forbindelse med dine indsendte selvangivelser.

Det fremgår af de indsendte selvangivelser, for indkomstårene 2009 og 2010, at du har optjent pengene i Luxembourg, at du har arbejdet hhv. 205 og 207 dage i udlandet, samt at du har haft lønmodtagerudgifter og har betalt skat til Luxembourg.

Dette er imidlertid fejlagtigt indtastet af SKAT som værende indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A

På baggrund af de indhentede kontoudskrifter, er det imidlertid vurderet, at du ikke opfylder betingelserne for, at være omfattet af lempelsen i ligningslovens § 33 A. Dette stemmer overens med din oprindelig indsendte selvangivelse.

Som det fremgår af ovennævnte afgørelse fra landsskatteretten, SKM2011.749.LSR, er der tidligere taget stilling til, hvorvidt forkert indtastet selvangivelse i papirform, kan anses for minimum groft uagtsomt, i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatteretten fandt i ovennævnte, at det ikke kunne bebrejdes borger, at denne ikke kendte til de korrekte rubrikker, lønindkomsten skulle have været selvangivet i, hvorfor det således ikke fandtes groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at denne ikke havde reageret på

den forkerte årsopgørelse.

Lignende forhold findes at være gældende i nærværende sag, hvorfor det umiddelbart ikke kan findes minimum groft uagtsomt, at du ikke har bemærket, at dine udenlandske lønindkomster er indberettet i de forkerte rubrikker, hvorfor SKAT således ikke umiddelbart kan genoptage beløbet, selvangivet som omfattet af ligningslovens § 33 A.

Dette gælder dog ikke de udeholdte indkomster.

Du forhøjes således med den beregnede forhøjelse på 167.893 kr. i indkomståret 2009 og 270.424 kr. i indkomståret 2010.

Lønindkomster indgår i din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. personskattelovens § 4 og 4 A modsætningsvist. Dette gælder ligeledes udenlandske lønindkomster.

Idet lønindkomsterne anses at stamme fra Luxembourg, omfattes forholdet vedrørende den sociale sikring af forordning nr. 883/2004 af 29. april 2004, jf. dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 7, stk. 3.

Det fremgår, som beskrevet ovenfor, at man ved arbejde i to eller flere medlemsstater, omfattes af de sociale sikringsordninger, der er i arbejdsgiverens hjemstedsstat, såfremt en væsentlig del af arbejdet ikke foretages i arbejdstagerens bopælsstat, jf. 13, stk. 1, litra b i forordning nr. 883/2004 af 29. april 2004.

Dine lønindkomster fra [virksomhed1]. omfattes således ikke af arbejdsmarkedsbidragspligt til Danmark, idet indkomsten er omfattet af andet medlemslands sociale sikringsordning, jf. dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 7, stk. 3.

Lønindkomster optjent fra arbejde udført i fly, i international trafik, omfattes af creditlempelse, dvs. at såfremt du har betalt skat i arbejdslandet, bliver du lempet med denne i Danmark, dog ikke mere end hvad skatten er i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg artikel 23, stk. 1, litra a og b, jf. samme overenskomsts artikel 15, stk. 3.

Der er ikke dokumenteret nogen udenlandsk betalt skat af forhøjelsen, da den tidligere selvangivne udenlandske betalte skat udelukkende vedrører den oprindeligt selvangivne udenlandske indkomst.

Den udenlandske betalte skat af forhøjelsen i indkomstårene 2009 og 2010 sættes således til 0 kr.

(...)

1.6. SKATs endelige afgørelse

Det bemærkes indledningsvist, at sagen er startet på baggrund af, at du i indkomstårene 2009 og 2010 modtager overførsler fra udlandet, herunder fra hvad der umiddelbart er din egen konto i udlandet og fra [virksomhed1], samt at det, af årsopgørelserne for indkomstårene 2009 og 2010, fremgår at dine udenlandske lønindkomster er omfattet af ligningslovens § 33 A, hvormed de lempes efter metoden excemption med progression.

Det fremgår således af årsopgørelsen, at du i indkomstårene 2009 har tjent en bruttoindkomst på 457.500 kr., og i indkomståret 2010 har tjent en bruttoindkomst på i alt 348.162 kr.

Af oplysningerne fra SKATs projekt Money Transfer fremgår, at du i indkomståret 2009 modtager 381.468,33 kr. fra Luxembourg, herunder 210.250,92 fra [virksomhed1], samt 171.217,41 fra hvad der umiddelbart er din egen konto i Luxembourg.

I indkomståret 2010 modtager du ifølge oplysningerne fra Money Transfer projektet 329.305,52 kr. fra [virksomhed1].

Af indhentede kontoudtog fremgår, at du i indkomstårene 2009 og 2010 modtager henholdsvis 486.352 kr. og 510.741 kr.

Sagen vedrørende dine indkomster i indkomstårene 2009 og 2010 vedrører således både dine selvangivne indkomster fra Luxembourg, samt dine øvrige indtægter/ overførsler.

Som det fremgår af forslag dateret 4. juli 2017, er det fundet, i forbindelse med din oprindeligt selvangivne indkomst, at SKAT fejlagtigt har indtastet bruttoindkomsten Fra [virksomhed1], som værende omfattet af ligningslovens § 33 A. Den allerede selvangivne indkomst fra [virksomhed1] kan ikke genoptages efter skattekontrollovens § 27, stk. 1, nr. 5, da det ikke kan anses for din fejl, at SKAT har indtastet dine selvangivne oplysninger forkert, situationen er sammenlignelig med SKM2011.749.LSR.

SKAT har således ikke hjemmel til at genoptage de allerede selvangivne indkomster fra Luxembourg.

Der er i forbindelse med jeres anmodning om fradrag for udenlandsk betalt social sikring, ikke oprindeligt selvangivet social sikring betalt i Luxembourg, hvorfor dette må anses for et glemt fradrag, hvorfor dette punkt ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet 6 måneders fristen må anses for udløbet. Se hertil Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.3.2.2.2.4 Særlige

omstændigheder.

Det fremgår dog videre af afgørelsen SKM2011.749.LSR, at dette ikke udelukker genoptagelse af yderligere udeholdte indkomster.

Som beskrevet i forslag af 4. juli 2017, er der fundet en difference mellem din udbetalte nettoindkomst og beløb du modtager på dine danske konti.

Af indsendte årsopgørelser fra Luxembourg fremgår, at du i indkomståret 2009 har selvangivet en bruttoindkomst, der omregnet til danske kr., svarer til 457.500 kr., heraf har du betalt hvad der svarer til 49.903,82 kr. social sikring til Luxembourg, samt 89.137,40 kr. i skat til Luxembourg. Du får således ifølge din luxembourgske selvangivelse udbetalt en nettoløn på 318.458,78 kr.

For indkomståret 2010 fremgår af indsendte luxembourgske selvangivelse fremgår, at du i indkomståret 2010 tjener en bruttoindkomst fra Luxembourg, der svarer til 348.162,04 kr., heraf er der i Luxembourg betalt social sikring på, hvad der svarer til 37.693,13 kr., samt i skat betalt hvad der svarer til 70.152,18 kr. Der kan således beregnes en udbetalt nettoindkomst på 240.316,74 kr.

Som beskrevet ovenfor, fremgår det af indhentede kontoudskrifter, at du i indkomståret 2009 i alt modtager 486.352,19 kr. samt, at du i indkomståret 2010 i alt modtager 510.741,20 kr.

Der kan således umiddelbart beregnes en difference på 167.893,41 kr. for indkomståret 2009 og en difference på 270.424,46 kr. for indkomståret 2010.

Du modtager således 167.893,41 kr. i indkomståret 2009, samt 270.424,46 kr. i indkomståret 2010, der ikke er godtgjort for.

Som fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, er du, som beskrevet i afsnit 1.4., omfattet af globalindkomstprincippet.

Du er således skattepligtig af dine samlede globale indkomster.

Undtagelsen til skattepligt skal findes i statsskattelovens § 5, det vil sige, at den givne indkomst er skattefritaget, eller ved, at der er tale om en allerede beskattede indtægt.

Det følger af fast praksis, at du har bevisbyrden for, at overførsler og øvrig indkomst, er fritaget for beskatning, enten efter statsskattelovens § 5, eller såfremt der er tale om allerede beskattede midler.

Det følger således blandt andet af højesteretsafgørelserne SKM2008.905.HR og SKM2011.208.HR, at borger har bevisbyrden for, at indgående transaktioner på sine danske konti ikke vedrører skattepligtige indkomster.

Derudover har Byretten i SKM2017.405.BR, i overensstemmelse med ovennævnte afgørelser fra Højesteret, fastslået, at borger har bevisbyrden for at modtagne beløb på sine danske konti, herunder overførsler fra dennes egne udenlandske konti, der i sagen ikke var blevet indsendt.

Derudover fandtes i SKM2017.405.BR, at retserhvervelsestidspunktet var sammenfaldende med tidspunktet, hvor beløbet var til rådighed på borgerens danske konto.

Det er først ved indsigelser dateret 1. august 2017, at det påpeges, at du ikke har adgang din udenlandske konto. Det bliver dog hverken forklaret eller dokumenteret, hvor pengene på din udenlandske konto stammer fra.

Du har på intet tidspunkt dokumenteret, at du har en konto i udlandet, samt at dine overførsler, udover hvad der overføres fra [virksomhed1], er skattefritaget eller at det stammer fra allerede beskattede midler.

SKAT anser, i manglen på forklaring eller godtgørelse for andet, fortsat det overførte beløb for, at vedrøre arbejde udført i Luxembourg.

SKAT anser dig således fortsat for skattepligtig af 167.893 kr. i indkomståret 2009 og af 270.424 kr. i indkomståret 2010.

Der er ikke dokumenteret betalt skat eller socialt bidrag af den beregnede forhøjelse.

SKAT fastholder således den foreslåede forhøjelse dateret 4. juli 2017.

(...)

Indkomstårene 2009 og 2010 anses for forældet efter den ordinære ligningsfrist, i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet fristen var 1. maj, hhv. 2013 og 2014. En ændring af disse indkomstår kan således kun foretages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at uanset fristerne i skatteforvaltningsloven § 26, vedrørende ordinær ansættelse, kan en ansættelse af indkomst ændres såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT er af den opfattelse, at ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, suspenderes da du anses for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 er foretaget på et forkert grundlag.

Til jeres bemærkning om, at der ikke er påvist fejl i de udskrevne årsopgørelser for indkomstårene 2009 og 2010, skal igen bemærkes, at der netop er konstateret fejl i disse, i form af, at der er udeholdt indkomster på i alt 167.893 kr. i indkomståret 2009 og 270.424 kr. i indkomståret 2010.

Det findes således minimum groft uagtsomt, at du i indkomstårene 2009 og 2010 har undladt at selvangive dine samlede lønindtægter.

Skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 ændres således ekstraordinært.

SKATs ændring kan dog kun foretages efter ovenstående bestemmelse, såfremt de varsles senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens§ 26, jf. samme lovs § 27, stk. 2.

SKAT har ikke i forbindelse med praksisændringen i SKM2013.920, der resulterede i din nye årsopgørelse i indkomståret 2010, modtaget oplysninger vedrørende dine faktiske indtægter i indkomståret 2010.

Det bemærkes til jeres kommentar om, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skulle løbe fra modtagelsen af oplysningerne i Money Transfer projektet, at dette i afgørelsen SKM2014.464.BR er fundet ikke at være tilfældet. Her fandtes fristen at løbe fra udløbet af høringsfristen.

Hertil bemærkes, at størstedelen af forhøjelsen vedrører indgående transaktioner, der ikke fremgår af oplysningerne indhentet i Money Transfer projektet, hvorfor SKAT først har haft grundlaget til, at foretage nærværende forhøjelse d. 13. marts 2017, efter modtagelsen af indhentede kontoudskrifter.

Fristen anses således at løbe fra modtagelsen af kontoudskrifter fra [finans2], den 13. marts 2017, hvoraf dine samlede modtagne indkomster for indkomstårene 2009 og 2010 fremgår.

SKAT anser således fristen på 6 måneder for overholdt.

(...)

2.4. SKATs endelige afgørelse

Som tidligere beskrevet, er indkomstårene 2009 og 2010 taget op til prøvelse, idet det fremgår af SKATs indhentede oplysninger fra Money Transfer projekt, at du i indkomstårene modtager overførsler fra [virksomhed1]. Derudover fremgår, af samme oplysninger, at du i indkomståret 2009 modtager overførsler fra, hvad der umiddelbart fremstår som din konto i Luxembourg.

Som beskrevet i afsnit 2.2. er du efter indhentelse af kontoudskrifter, fundet at have udeholdt 167.893 kr. i indkomståret 2009 og 270.424 kr. i indkomståret 2010.

Oplysningerne fra indsigelserne af 1. august 2017 ændrer således ikke på dette, hvorfor SKATs forslag af 4. juli 2017 fastholdes.

At du eventuelt har selvangivet eller fået indberettet en for lavt sat bruttoindkomst i Luxembourg ændrer således ikke på dette forhold.

Derudover bemærkes, at der ikke er udarbejdet separat ansvarsbedømmelse, andet end begrundelsen for, hvorfor SKAT anser forholdet som minimum groft uagtsomt, se hertil afsnit 2.2.

SKATs forslag dateret 4. juli 2017 fastholdes således.

Det bemærkes, at SKAT efter afsendt forslag har 3 måneder til, at foretage ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

De 3 måneder løber fra afsendelsen af SKATs forslag, d. 4. juli 2017.

3 måneders fristen anses således for overholdt.

(...)

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for 2009 og 2010 er ugyldige.

Klagerens repræsentant har til støtte for klagen bl.a. anført følgende:

”(...)

Anbringender

Til støtte for min principale påstand gør jeg gældende:

1. at den selvangivne udenlandske er rigtig opgjort,

2. at den selvangivne udenlandske indkomst stemmer overens med oplysninger meddelt af den udenlandske arbejdsgiver,

3. at løn og godtgørelser fra den udenlandske arbejdsgiver er overført til klientens bank-konti,

4. at samtlige overførsler fra klientens udenlandske bankkonto til klientens danske bank-konto hidrører fra arbejdsgiveren,

13. at skattemyndighederne har haft et rigtigt og fuldstændigt grundlag for at foretage skatteansættelserne for 2009 og 2010,

14. at betingelserne for suspension af ligningsfristen på 3 år og 4 måneder er dermed ikke opfyldt,

15. at SKATs afgørelse dermed er ugyldig foretaget.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om lønindkomst optjent som pilot i international trafik for et i Luxembourg hjemmehørende luftfartsselskab i indkomstårene 2009 og 2010.

Klienten var i perioden 8. januar 2007 til 14. september 2010 ansat som pilot i international trafik ved [virksomhed1].

For indkomstårene 2007-10, begge år inkl., selvangav klienten sin udenlandske lønindkomst og betalte skat i Luxembourg. For alle årene har SKAT anvendt selvangivelsen som grundlag for udskrivningen af årsopgørelsen. Årsopgørelse nr. 1 for indkomstårene 2007-10, begge år inkl., er vedlagt som bilag 4-7.

Det er således oplyst over for SKAT ved indsendelse af selvangivelserne, at klienten i en årrække har været beskæftiget hos en udenlandsk arbejdsgiver.

Ved indsendelse af selvangivelsen for 2009 (bilag 8) oplyste klienten, at indkomsten på 457.500 kr. var optjent af en udenlandsk arbejdsgiver i Luxembourg, arbejdsopholdet i udlandet havde en varighed på 207 dage samt, at han ikke var omfattet af social sikring i Danmark. Derudover selvangav klienten betalt udenlandsk indkomstskat på 143.040 kr., og øvrige lønmodtagerudgifter på 138.790 kr.

Ved indsendelse af selvangivelsen for 2010 (bilag 9) oplyste klienten, at indkomsten på 348.162 kr. var optjent af en udenlandsk arbejdsgiver i Luxembourg, arbejdsopholdet i udlandet havde en varighed på 205 dage samt at han ikke var omfattet af social sikring i Danmark. Derudover selvangav klienten betalt udenlandsk indkomstskat på 70.152 kr., og øvrige lønmodtagerudgifter på 94.988 kr.

På de udskrevne årsopgørelser for 2009 og 2010 har SKAT imidlertid indrømmet nedslag for beregnet dansk skat af klientens udenlandske indkomst i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Nedslaget udgjorde i 2009 118.486 kr., og i 2010 80.473 kr. SKAT har dermed ikke anvendt oplysningerne om udenlandsk betalt skat ved skatteberegningen, idet nedslaget er beregnet efter interne danske regler, uden hensyntagen til lempelsesreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg.

Klienten modtager en henvendelse fra SKAT dateret 14. juli 2016 vedrørende udenlandsk indkomst optjent fra [virksomhed1]. Det fremgår af aktindsigten, at sagen er oprettet af SKAT den 7. juli 2016 på baggrund af oplysninger fra Money Transfer II projektet. Af SKATs sagsnotat (bilag 10) og af sagsfremstillingen i SKATs forslag til afgørelse af 29. maj 2017 (bilag 11) fremgår, at sagen vedrører udenlandske indkomster for indkomstårene 2009 og 2010, der er selvangivet efter ligningslovens § 33 A. Oplysningen i sagsnotatet om, at min klient har selvangivet indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A er i strid med de indsendte selvangivelser, idet klienten ikke har markeret rubrikken i felt 412 om, at ”hele lønnen er fritaget for dansk skat efter ligningslovens § 33 A”, og i øvrigt også i strid med sagsfremstillingen i SKATs afgørelse af 16. august 2017.

SKAT var således forinden indkaldelse af oplysninger til den ligningsmæssige bedømmelse af indkomstårene 2009 og 2010 bekendt med, at min klient ikke har anmodet om nedslag for beregnet skat i medfør af ligningslovens § 33 A af udenlandsk indkomst for de pågældende indkomstår, men om lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Uagtet denne viden, har SKAT adskillige gange efterspurgt redegørelser for, at min klient opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A.

SKAT har egenhændigt, uden at oplyse lovhjemmel og uden at dokumentere relevansen for den ligningsmæssige prøvelse af min klients skatteansættelser for 2009 og 2010 indhentet kontoudtog fra [finans1] (bilag 12) og [finans2] (bilag 13). SKAT har over for bankerne som begrundelse tilkendegivet, at oplysningerne er af væsentlig betydning for skatteligningen. Den væsentlige betydning for skatteligningen er ikke dokumenteret over for hverken bankerne eller min klient.

Bankerne sendte de ønskede kontoudtog til SKAT, hvorefter SKAT i brev af 14. marts 2017 (bilag 14) orienterede min klient om, at han efter SKATs gennemgang af kontoudtog, ”...umiddelbart ikke kan anses for omfattet”, underforstået af ligningslovens § 33 A i indkomstårene 2009 og 2010”.

Jeg bemærker, at min klient som nævnt oven for aldrig har anmodet om nedslag efter denne bestemmelse i indkomstårene 2009 og 2010. Samme bestemmelse er angiveligt den eneste årsag til, at SKAT krævede min klients bankkontoudtog fra 2009 og 2010 udleveret fra tredjemand, idet at kontoudtogene dannede grundlag for den af SKAT udarbejdede kalender, som er afgørelsens bilag 1. Formålet med SKATs bilag 1 til afgørelsen står fortsat hen i det uvisse og synes ikke anvendt som grundlag for ligningen, henset til at min klient ikke har anmodet om nedslag efter ligningslovens § 33 A, hverken i selvangivelserne eller under den ligningsmæssige prøvelse.

Jeg bemærker, at i SKATs Money Transfer II har anmodet danske banker om at overføre oplysninger om ind- og udgående transaktioner mellem danske bankkonti og bankkonti i en række udvalgte lande omfattende perioden 1. juli 2009- 30. juni 2013 til SKAT. Disse oplysninger har ifølge SKATs brev af 5. oktober 2017 været til rådighed for sagsbehandling 2. juni 2014 (bilag 15).

Aktindsigten ifølge brev af 5. oktober 2017 bekræfter således, at SKAT forud for henvendelse til klienten af 14. juli 2016 var bekendt med overførsler fra hhv. den udenlandske arbejdsgiver og fra klientens egen bankkonto i Luxembourg.

I afgørelsens bilag 2 har SKAT oplistet de indgående transaktioner som er identificeret på bankkontoudtog, som SKAT har modtaget fra [finans1] og [finans2], jf. anmodningerne i sagens bilag 12 og 13.

SKAT oplyser i afgørelsens bilag 2, at der foreligger såkaldte ”ukendte overførsler” på hhv. 170.833,36 kr. i 2009 og 181.722,51 kr. i 2010.

Hertil bemærkes, at samtlige overførsler som indgår i SKATs såkaldte ”ukendte overførsler” hidrører fra klientens bankkonto i Luxembourg.

Klienten har som led i udarbejdelsen af klageskrivelsen haft held til at fremskaffe kopi af bankkontoudtog fra Luxembourg. Jeg vedlægger udskrifter af klientens bankkontoudtog, i alt 30 sider, fra Luxembourg fra 21. december 2006 til 31. december 2014 (bilag 16). Af kontoudtogene fremgår, at samtlige indbetalinger på bankkontoen i Luxembourg hidrører fra arbejdsgiveren, [virksomhed1]., i form af løn, refusion af udlæg (expenses) og godtgørelser samt, at alle overførsler til klientens danske bankkonti - som ifølge SKAT er ukendte - kan identificeres på kontoudtogene fra Luxembourg.

Overførsler mellem egne bankkonti er ikke udtryk for indkomst, og er således ikke skattepligtige.

Arbejdsgiveren har, som det fremgår af de vedlagte bankkontoudtog, foretaget særskilt betalinger af løn og særskilt betaling af refunderede udlæg og rejsegodtgørelser.

Det er almindeligt kendt af SKAT, at piloter modtager godtgørelser til dækning af rejseudgifter, idet arbejdet jo typisk er forbundet med merudgifter til kost og logi i forbindelse med afvikling af arbejdet i forskellige lande. Sådanne godtgørelser skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, ej heller i tilfælde, hvor merudgiften refunderes ved overførsel til klientens bankkonto. Ansættelsesforholdene og vederlagsformen ved opdeling af løn, refusioner af udlæg og godtgørelse af merudgifter svarer således fuldt ud til forholdene hos danske luftfartsselskaber, hvor der ligeledes foretages opdeling. Ansatte hos udenlandske luftfartsselskaber kan anvende samme regler som ansatte i danske luftfartsselskaber ved opgørelsen af indkomsten, og jeg bemærker, at selvangivelsen for udenlandsk indkomst ikke indeholder yderligere oplysningsfelter vedrørende selvangivelse af skattepligtig lønindkomst optjent i udlandet, i forhold til hvad der gælder ved selvangivelse af løn optjent hos dansk arbejdsgiver.

Jeg henleder opmærksomheden på, at selvangivelsesblanketten for udenlandsk indkomst ikke indeholder felter til indberetning af refunderede udlæg og skattefri andel af rejsegodtgørelser udbetalt af udenlandske arbejdsgivere. Selvangivelsespligten er således ens uanset om arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig i medfør af kildeskattelovens bestemmelser, eller om der er tale om en udenlandsk arbejdsgiver.

Den beløbsmæssige opgørelse af min klients personlige indkomst, hviler på en antagelse om at likvide overførsler kan sidestilles med indkomsterhvervelse, hvorved refusioner af merudgifter og refusion af udlæg på vegne af arbejdsgiveren vil blive undergivet beskatning. Lønmodtagere skal naturligvis ikke beskattes af arbejdsgiverens driftsomkostninger, der afholdes i tilknytning til lønmodtagerens udførelse af arbejdet.

Klienten har i selvangivelsen oplyst lønindkomsten hidrørende fra [virksomhed1].

Klientens arbejdsgiver har 16. august 2017 meddelt, at de ikke længere er i besiddelse af rejseafregninger (bilag 17). Derimod er lønsedler for 2009 og 2010 fremskaffet (bilag 18 og 19) og årsoplysningssedler er allerede fremlagt over SKAT (bilag 20 og 21).

Af årsoplysningssedlen fra 2009, sagens bilag 20, fremgår det, at bruttolønnen udgjorde 61.484,58 euro, bidrag til obligatorisk social sikring udgjorde 6.706,70 euro og betalt skat udgjorde 11.687,40 euro. Den tidligere arbejdsgivers IT-system har regenereret oplysningssedlen 7. juni 2017, hvilket fremgår af dokumenternes højre side.

Af årsoplysningssedlen fra 2010, jf. sagens bilag 21, fremgår det, at bruttolønnen udgjorde 46.733,16 euro, bidrag til obligatorisk social sikring udgjorde 5.059,48 euro og betalt skat udgjorde 9.416,40 euro. Den tidligere arbejdsgivers IT-system har regenereret oplysningssedlen 7. juni 2017, hvilket fremgår af dokumentets højre side.

Klienten har i 2009 selvangivet udenlandsk indkomst på 457.500 kr., hvilket svarer til bruttolønnen på 61.484,58 euro er omregnet med en kurs svarende til 7,44089.

Klienten har i 2010 selvangivet udenlandsk indkomst på 348.162 kr., hvilket svarer til bruttolønnen på 46.733,16 euro er omregnet med en kurs svarende til 7,45.

Klienten har således selvangivet bruttolønnen fra Luxembourg, og har dermed ikke selvangivet for lav lønindkomst, som forudsat og hævdet af SKAT.

Derimod har klienten ikke medtaget bidrag til obligatorisk social sikring på selvangivelsen. Bidragene er omfattet af ligningslovens § 8 M., da klienten var omfattet af social sikring i Luxembourg, som også oplyst af SKAT i det fremsendte forslag til afgørelse side 4 nederst og 5 øverst.

Min klient har, som nævnt og dokumenteret ovenfor, selvangivet bruttolønnen, og dermed hele lønindkomsten fra Luxembourg.

Oplysnings- og selvangivelsespligten er dermed opfyldt i både indkomståret 2009 og 2010.

SKATs manglende anvendelse af aftalen om udveksling af oplysninger med Luxembourgs myndigheder

Det blev meddelt 7. juli 2016 i intern korrespondance mellem to ansatte i SKAT (bilag 22), at de luxembourgske myndigheder ikke havde overført kontroloplysninger vedrørende min klient.

SKAT har ikke mellem 7. juli 2016 og 16. august 2017 gjort anvendelse af artikel 26 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg om udveksling af oplysninger.

Jeg henviser til ordlyden i artikel 26 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvoraf fremgår:

”De kontraherende staters kompetente myndigheder skal udveksle sådanne oplysninger, som er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i denne overenskomst eller i de kontraherende staters interne lovgivning vedrører skatter, der omfattes af overenskomstens, i det omfang denne beskatning ikke strider mod overenskomsten.”

SKATs Borger- og Retssikkerhedschef fremlagde i juli 2016 over for Folketingets Skatteudvalg ”Undersøgelse af indsatsprojektet Money Transfer II” (Bilag 23). Heri anfører Borger- og Retssikkerhedschefen følgende:

”I SKATs ”Kontrolaktiviteter 2015 – Styrket regelefterlevelse på skatteområdet” er globaliserings-segmentet beskrevet på følgende måde:

”Den stigende globalisering er en udfordring for skattebasen, idet såvel arbejdskraft, varer og kapital i højere grad udveksles med omverdenen. Udfordringen ligger i at tilrettelægge en effektiv kontrol og vejledning til borgerne i lyset af den hastige teknologiske udvikling, der finder sted. Området bliver til stadighed mere komplekst, hvilket stiller store udfordringer til omstilling og fleksibilitet i den måde, opgaverne løses på. For at kunne afdække blandt andet den tendens har SKAT fokus på optimal udnyttelse af eksisterende internationale udvekslingsaftaler om skatteoplysninger. Det vil sige dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO), Tax Information Exchange Agreements (TIEA), Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) m.v.

Samarbejdsaftalerne er afgørende for, at SKAT fortsat kan identificere, om skattepligten i Danmark er blevet undgået på lovlig vis. Skatteministeriet arbejder til stadighed på at indgå flere udvekslingsaftaler.”” (mine fremhævelser)

Som det fremgår ovenfor har SKAT mulighed for og pligt til at anvende indgåede aftaler og udveksling af oplysninger. Dette er ikke sket, idet SKAT ikke ses at have søgt oplysninger om klientens indkomstforhold i Luxembourg.

Min klient oplyste over for SKAT den 8. august 2016 (bilag 24), at han ikke længere var i besiddelse af udenlandske lønsedler og bankkontoudtog for indkomstårene 2009 og 2010.

På denne baggrund burde SKAT have udnyttet mulighederne for udveksling af oplysninger med Luxembourg, således at oplysninger om dokumentation om klientens indkomstforhold kunne være tilvejebragt fra de luxembourgske skattemyndigheder, hvorved SKAT ville have fået dokumentation fra tredjemand om klientens indkomster og bankkonti i Luxembourg.

I stedet for at søge sagen oplyst hos de luxembourgske myndigheder, hævder SKAT derimod, i strid med de faktiske forhold, jf. afgørelsens side 14, at min klient først ved indsendelse af brev af 1. august 2017 oplyser, at klienten ikke længere havde adgang til sin bankkonto i Luxembourg. I det efterfølgende afsnit hævder SKAT, at ”Du har på intet tidspunkt dokumenteret, at du har en konto i udlandet (...)”.

Denne påstand strider mod, hvad SKAT er bekendt med, idet jeg henviser til:

SKAT var således bekendt med at klienten havde en bankkonto i Luxembourg, og at klienten i sommeren 2016 ikke længere var i besiddelse af bankkontoudtog.

Det står således klart, at SKAT ikke har søgt indkomsten oplyst, før udsendelsen af forslag til afgørelse, og dermed ikke har opfyldt undersøgelses- og oplysningspligten før udsendelse af forslag til afgørelse.

SKATs suspension af fristen i medfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1

Betingelserne for ligningsmæssig korrektion udover den ordinære ligningsfrist er, at skattemyndighederne først må undersøge om en genoptagelse af skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår vil medføre en ændring.

Herefter må skattemyndighederne tage stilling til om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er til stede førend der kan foretages korrektion af skatteansættelser. Jeg henviser til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, der lyder som følger:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis (min fremhævelse):

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”

Bestemmelsen fastslår, at ligningsmæssig korrektion udover fristen i lovens § 26, stk. 1 alene kan foretages ”hvis, den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”.

Den påberåbte bestemmelse om forlængelse af ligningsfristen forudsætter således, at skattemyndigheder oplyser om ansvarsgrundlaget, det vil sige at skattecentret skal påvise, at klienten ved oplysninger i selvangivelsen med forsæt eller ved grov uagtsomhed har meddelt oplysninger, der har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et forkert grundlag.

SKAT har imidlertid ikke fremsendt ansvarsgrundlaget, det vil sige at SKAT ikke har oplyst om, hvilke oplysninger i selvangivelserne, der har afskåret SKAT fra at foretage bedømmelse og ligningsmæssig kontrol af skatteansættelsen indenfor ligningsfristen, og SKAT har heller ikke oplyst, hvorledes oplysningerne i selvangivelsen kan have bevirket, at SKAT foretager forkerte skatteansættelser.

Påstanden om ansvarspådragende dispositioner fremstår således ubegrundet.

Desuagtet gør SKAT gældende, at fristen for ligningsmæssigt korrektion er forlænget netop med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 med en bemærkning i afgørelsens punkt 7.1 om, at klienten ”som minimum har handlet groft uagtsomt”.

SKAT anfører i afgørelsen følgende årsag til at man mener, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan bringes i anvendelse:

”Det findes således minimum groft uagtsomt, at du i indkomstårene 2009 og 2010 har undladt at selvangive dine samlede lønindtægter.”

Jeg bemærker, at en konstateret objektiv fejl i selvangivelsen ikke indebærer, at der kan foretages ligningsmæssig korrektion udover den ordinære ligningsfrist. Ekstraordinær ansættelse for- udsætter udtrykkeligt, at myndighederne som følge af forsætlig eller grov uagtsom adfærd fra skatteyderens side, har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bedømmelsen skal således foretages på baggrund af min klients subjektive forhold, herunder hensigt i forbindelse med indsendelse af oplysninger til skattemyndighederne i den årlige selvangivelse.

SKAT oplyser intet om min klients subjektive forhold, og SKAT har ikke i afgørelsen eller på an- den måde redegjort for afgrænsningen mellem på den ene side simpel uagtsomhed og på den anden side grov uagtsomhed. Denne afgrænsning er en forudsætning for at tilkendegivelsen, jf. oven for, om at der minimum foreligger grov uagtsomhed.

Som begrundelse for at korrigere indkomsten udover den ordinære ligningsfrist henviser SKAT til afgørelsen refereret i SKM2011.749.LSR. Denne afgørelse vedrører to indkomstår hhv. 2004 og 2005. Korrektionen af indkomståret 2004 i den pågældende sag begrundede Landsskatteretten med, at klageren uden store vanskeligheder kunne have kontrolleret beløbenes størrelse, men at der i øvrigt ikke var tvist om, hvorvidt beløbet var skattepligtigt.

Den påberåbte afgørelse har ingen relevans for bedømmelsen af min klients skatteansættelse, idet klienten ved fremlæggelse af årsoplysningssedler fra Luxembourg har dokumenteret indkomstens størrelse.

Det fremgår af SKAT afgørelse af 16. august 2017, at SKAT ikke har foretaget en uagtsomheds- vurdering. Oplistningen af hvad min klient ifølge SKAT burde have selvangivet, kan som nævnt ovenfor ikke anses for en uagtsomhedsvurdering, jf. ovenfor.

SKAT har i øvrigt bekræftet, at der ikke er taget stilling til, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Jeg henviser til SKATs brev af 5. oktober 2017, sagens bilag 15, hvoraf fremgår, at bedømmelsen af klientens motiver på selvangivelsestidspunktet, vil indgå i SKATs straffeenheds samlede vurdering af sagen.

Denne vurdering er ikke modtaget.

Da ansvarsbedømmelsen ikke er foretaget, er betingelsen for at foretage ekstraordinære skatte- ansættelser ikke opfyldt. Afgørelsen er dermed ugyldig. Fristen for korrektion af skatteansættelsen for 2009 og 2010 er overskredet, idet vilkåret i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinære ansættelse ikke er opfyldt.

Retspraksis vedrørende udeholdte indtægter

SKAT støtter afgørelsen af såkaldte udeholdte indtægter på to højesteretsdomme, som ifølge SKAT fastslår, ”at borger har bevisbyrden for, at indgående transaktioner på sine danske konti ikke vedrører skattepligtige indkomst”.

Globalindkomstprincippet betyder, at alt indkomst er skattepligtigt uanset hvorfra indkomsten hid- rører. Indsætninger på danske bankkonti er ikke nødvendigvis udtryk for indkomst. Det er værd at bemærke, at de to højesteretsdomme omhandler tilfælde, hvor SKAT har foretaget skønsmæssige ansættelser, baseret på skattemyndighedernes opgørelse af skatteydernes privatforbrug.

Højesterets dom refereret i SKM2008.905.HR støttes på SKATs opgørelse af klagerens privatfor- brug. Højesteret henviser til Østre Landsrets begrundelse, som lagde vægt på, at

”I den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes konti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende år, påhviler det sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler

I denne sag understøttes ovenstående yderligere af sagsøgernes negative/unaturligtlave privatforbrug for de omhandlede indkomstår.”

SKAT har i min klients tilfælde ikke støttet afgørelsen på et opgjort privatforbrug, men blot forhøjet indkomsten med indgående transaktioner, og meddelt at alle transaktioner modtaget i 2009 og 2010 fra udenlandske bankkonti er skattepligtig indkomst. Den påberåbte dom har derfor ingen relevans for bedømmelsen af min klients skatteansættelse.

Højesteret stadfæstede i den anden af de påberåbte domme refereret i SKM2011.208HR skatte- myndighedernes skønsmæssige forhøjelse af klagerens indkomster. De danske skattemyndigheder havde i denne sag henvendt sig til de tyske myndigheder, da man ønskede klagerens forklaring bekræftet. De tyske myndigheder kunne ikke bekræfte klagerens fremførte påstande. Landsretten henviste i sin dom til, at låneforholdet var oprettet på sådanne særlige vilkår og omstændigheder, at det ikke sandsynliggjorde gældsforholdets bestående.

SKAT har i min klients sag ikke kontaktet de luxembourgske myndigheder, og ej heller stillet spørgsmålstegn ved hverken ansættelsen i Luxembourg eller årsoplysningssedlernes rigtighed. Derimod træffer SKAT afgørelse på baggrund en forudsætning om, at alle indgående transaktioner hidrørende fra ansættelsesforholdet hos [virksomhed1], jf. afgørelsens side 14. Der er således enighed om, at indkomsten hidrører fra [virksomhed1]. Den påberåbte dom har derfor ingen relevans for bedømmelsen af min klients skatteansættelse.

Min klient har over for SKAT fremlagt årsoplysningssedlerne fra arbejdsgiveren for indkomstårene 2009 og 2010, hvoraf lønindkomst, indeholdte sociale bidrag og indeholdt kildeskat fremgår. Den selvangivne indkomst svarer til den af arbejdsgiveren oplyste lønindkomst.

Klienten har opfyldt selvangivelsespligten som foreskrevet i skattekontrollovens § 1, og klienten har i selvangivelserne meddelt de oplysninger, der efter kontrolloven skal fremgå af selvangivelsen ved optjening af løn i udlandet.

SKAT henviser desuden forhøjelsen på SKM2017.405.BR, idet SKAT gør gældende, at byretten:

”i overensstemmelse med ovennævnte afgørelser fra Højesteret, fastslået, at borger har bevisbyrden for at modtagne beløb på sine danske konti, herunder overførsler fra dennes egne udenlandske bankkonti, der i sagen ikke var blevet indsendt.”

I den forbindelse henleder jeg opmærksomheden, at Byrettens begrunder afgørelsen som følger:

”Sagsøgers låneoptagelser hos sagsøgers mor er således ikke tilstrækkeligt bestyrket ved andre objektive kendsgerninger.

På ovennævnte baggrund har sagsøger herefter ikke godtgjort, at de af SKAT skønsmæssigt foretagne ansættelser af sagsøgers indkomst for årene 2008, 2009 og 2010 er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag, jf. Højesterets dom af 27. november 2008, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 2009.476/2.

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for årene 2008, 2009 og 2010.”

Den af SKAT påberåbte praksis, jf. citatet ovenfor, indgår i byrettens begrundelse for at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten. Byretten har således ikke taget stilling, at skattemyndighederne i alle tilfælde kan foretage forhøjelser af skatteansættelser med henvisning til beløb, der er indgået på danske bankkonti. SKATs citat ovenfor er således løsrevet fra sammenhæng af de faktiske forhold.

En skønsmæssig ansættelse beror på et skøn over privatforbruget, således at indkomsten ansættes på grundlag af ændringer i formuen korrigeret for det skønnede privatforbrug.

Domstolene har i de af SKAT tre påberåbte afgørelser stadfæstet SKATs skønsmæssige ansættelser af indkomster.

SKAT har i min klients tilfælde hverken foretaget skønsmæssig ansættelse eller opgjort privatfor- brug, og der er ikke rejst tvivl om, at indkomsten hidrører fra [virksomhed1], ligesom den selvangivne indkomst er dokumenteret ved fremlæggelse af arbejdsgiverens årsoplysningssedler. I

sådanne tilfælde spiller bankoverførsler ingen rolle for opgørelsen af beskatningsgrundlaget.

De tre påberåbte domme har derfor ingen relevans for bedømmelsen af min klients skatteansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 – subsidiære påstand

6 måneders reglen for varsling udover den ordinære ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, reguleres af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

”Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gæl- der ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at fore- tage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

SKAT var allerede 7. juli 2016, jf. sagens bilag 22, bekendt med at summen af indgående transaktioner på danske bankkonti, jf. Money Transfer, oversteg de selvangivne nettoindkomster i hhv. indkomståret 2009 og 2010.

Fristen for varsling af forhøjelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 på 6 måneder fra7. juli 2016 er således overskredet.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klagerens repræsentant er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og har anmodet om retsmøde.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen har således bl.a. anført følgende:

”(...)

Skattestyrelsen fastholder fortsat at klageren har fået overført henholdsvis 138.011 kr. og 270.424 kr. mere end det selvangivne på sin konti. Det anses for mindst groft uagtsomt af klageren, at skattemyndighederne således har ansat den skattepligtige indkomst på et forkert eller urigtigt grundlag i de pågældende indkomstår.

Klager har hverken dokumenteret eller godtgjort, at pengeoverførslerne enten allerede er beskattet, eller eventuelt er skattefritaget, se hertil Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.1.2.1 Indtægter, SL § 4.

Det følger af fast praksis, at klager har bevisbyrden for, at overførsler og øvrig indkomst, er fritaget for beskatning, enten efter statsskattelovens § 5, eller såfremt der er tale om allerede beskattede midler.

Det følger således blandt andet af højesteretsafgørelserne SKM2008.905.HR og SKM2011.208.HR, at borger har bevisbyrden for, at indgående transaktioner på sine danske konti ikke vedrører skattepligtige indkomster.

Derudover har Byretten i SKM2017.405.BR, i overensstemmelse med ovennævnte afgørelser fra Højesteret, fastslået, at borger har bevisbyrden for at modtagne beløb på sine danske konti, herunder overførsler fra dennes egne udenlandske konti, der i sagen ikke var blevet indsendt.

Skattestyrelsen kan genoptage skatteansættelserne for 2008 og 2009 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsen har vurderet sagen og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

(...)”

Klagerens supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klageren har frafaldet anmodning om retsmøde og fremsat følgende supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Jeg fastholder, at fristen for korrektion af skatteansættelserne er overskredet, og jeg bemærker, at Skatteankestyrelsen ikke har forholdt sig til mine anbringender om, at fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 for korrektion er overskredet.

Skatteankestyrelsen har i indstillingen henvist til Skattestyrelsens oplysninger om datoen for modtagelse af oplysninger i marts måned 2017, men Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig formålet med indkaldelse af oplysningerne, og hvad oplysningerne blev brugt til.

Skatteankestyrelsen lægger blot til grund, at Skattestyrelsen først er oplyst om sagen den 10. marts 2017, og at 6 måneders fristen derfor måles fra denne dato, uagtet at der i sagens bilag 22 er fremlagt dokumentation for, at Skattestyrelsen allerede 7. juli 2016 var bekendt med omfanget af indgående transaktioner på danske bankkonti.

Skattemyndighederne var således allerede i juli 2016 bekendt med, at indgående transaktioner til danske bankkonti oversteg de selvangivne nettoindkomster i hhv. indkomståret 2009 og 2010, og Skattestyrelsen var allerede i 2016 i besiddelse af de oplysninger, der mere end et år senere danner grundlag for de foretagne korrektioner. Jeg henviser til sagens bilag 15 vedrørende besvarelse af anmodningen om aktindsigt. Fristen for korrektion var dermed langt overskredet, da Skattestyrelsen iværksatte ændringen af indkomsterne ved udsendelse af forslag om ændring den 29. maj 2017. Forslaget med tilhørende bilag er vedlagt.

Skattestyrelsens sigte med at indkalde bankoplysninger i marts 2017 var efter oplyste ikke at kontrollere bankoverførsler udenlandske bankkonti med henblik på at kontrollere indkomsterne, men derimod at kontrollere klientens ophold i Danmark efter bestemmelse i ligningslovens § 33A. Dette fremgår af Skattestyrelsens brev af 14. marts 2017, fremlagt som sagens bilag 14, hvori Skattestyrelsen netop oplyser, at de nævnte bankkontoudtog var indhentet for at kortlægge om klientens ophold i Danmark overstiger 42 dage i enhver løbende 6 måneders periode efter reglen i ligningslovens 33A.

Skattestyrelsen har overfor min klient påberåbt sig bestemmelsen om oplysningspligt i skattekontrollovens § 8 D, og gjort gældende, at kontoudtogene var af væsentlig betydning for skatteligningen for bedømmelsen af, hvorvidt min klient overholdt ligningslovens § 33 A.

Der er imidlertid ikke rejst sag om opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A, da bestemmelsen ikke er påberåbt i selvangivelsen. Det har derfor stået Skattestyrelsen klart, at de indhentede oplysninger fra danske pengeinstitutter, modtaget i Styrelsen 10. marts 2017, er uden betydning for den skattekontrollen af indkomsterne i 2009 og 2010.

Skattestyrelsen har i forslaget til korrektion af 29. maj 2017 erkendt, at de indhentede oplysninger ikke kan danne grundlag for den undersøgelse om nedslag i skatten, som var begrundelsen for at indhente oplysninger hos pengeinstitut, nemlig antallet af opholdsdage i Danmark, idet der ikke rejses sag om dette spørgsmål.

Skattestyrelsens indkaldelse af oplysninger i marts 2017 er derfor ikke til brug for opgørelse af indkomster, og de indkaldte bankkontoudskrifter oplyser ikke sagen yderligere. Modtagelsen af disse oplysninger kan derfor kan ikke tillægges betydning ved bedømmelsen af fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Sigtet med denne bestemmelse er at give myndigheder og skatteyderne en kort frist på 6 måneder til at fremkomme med deres ærinde, når skatteansættelserne søges ændret på grundlag af oplysninger, som er kommet til kundskab efter udløbet af den ordinære ligningsfrist. Fristen på 6 måneder kan ikke udsættes ved, at myndighederne eller borgeren blot hævder, at man har behov for yderligere oplysninger.

Skattestyrelsen benytter besvarelsen af henvendelsen i marts 2017 til at begrunde en forlængelse ligningsfristen. Dette må afvises, da oplysningerne ikke oplyser sagen yderligere.

Indkaldelse af oplysninger beror tydeligvis på, at Skattestyrelsen iværksatte helt overflødige undersøgelser om opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A, og dermed forsømte Skattestyrelsen at bedømme allerede modtagne indkomstoplysninger indenfor ligningsfristen på 6 måneder.

I begrundelsen anvendes de overflødige kontrolforanstaltninger vedrørende ligningslovens §33A efterfølgende som alibi for at forlænge ligningsfristen. Sagen blev imidlertid ikke yderligere oplyst, og den eneste sikre virkning heraf var, at man påførte min klient omkostninger ved at indhente kontoudtog fra klientens danske bankforbindelser.

Fristen på 6 måneder for varsling af forhøjelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan ikke vilkårligt forlænges ved, at skattemyndighederne iværksætter kontrolforanstaltninger, som er åbenbart overflødige eller som ikke er relevante for bedømmelsen af skatteansættelsen, som her indkaldelse af bankkontoudtog for at kontrollere om opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A er overholdt.

Indkaldelsen af oplysninger har derfor ikke tjent andet formål end at begrunde forlængelse af ligningsfristen på 6 måneder, hvilket i øvrigt sker på en udokumenteret påstand om, at klienten har haft til hensigt at uddrage sig beskatning, men dog uden at Skattestyrelsen gør sig den ulejlighed at fremlægge ansvarsgrundlaget overfor klienten. Begrundelsen for at foretage ligning udover en ordinære ligningsfrist er således heller ikke oplyst af Skattestyrelsen.

En tiltrædelse af Skattestyrelsens adfærd i denne sag indebærer, at Skattemyndigheder efterlades med den opfattelse, at ligningsfristerne kan forlænges ved blot - uden begrundelse og uden beskrivelse af ansvarsgrundlaget - at hævde, at skatteyderens adfærd er ansvarspådragende, og herefter indkalde oplysninger efter kontrolloven, således at 6 måneders fristen tilpasses arbejdsrytmen hos Skattestyrelsen. Herved gøres ligningsfristerne i skatteforvaltningsloven illusoriske, og ligningsfristen vil på denne måde administrativt kan forlænges til 10 år.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan skatteforvaltningen indtil den 1. maj det fjerde år efter indkomstårets udløb meddele den skattepligtige en ændring af en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 20. For personer med enkle økonomiske forhold gælder der en kortere frist, jf. dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Uanset disse fristregler kan skatteforvaltningen dog ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er dog en forudsætning, at skatteforvaltningen foretager en sådan ansættelse indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skatteforvaltningen skal således varsle ændringerne senest 6 måneder efter, at de har fået kundskab om det forhold, som begrunder ændringen samt træffe afgørelse senest 3 måneder efter varslingen.

Det er ubestridt, at klageren har haft en lønindkomst på i alt 457.500 kr. i indkomståret 2009, hvoraf der er betalt 49.903,82 kr. i social sikring og 89.137,40 kr. i skat til Luxembourg. Det giver en nettoløn på 318.458,78 kr.

Ifølge klagerens kontoudskrifter har klageren i indkomståret 2009 modtaget lønoverførsler på 315.518,84 kr. fra [virksomhed1]. Der er derudover registreret et beløb på 32.822,56 kr., som stammer fra en overførsel i 2008 samt ukendte overførsler på i alt 138.010,80 kr.

I indkomståret 2010 har klageren haft en lønindkomst på 348.162,04 kr., hvoraf der er betalt 37.693,13 i social sikring samt 70.152,18 kr. i indkomstskat i Luxembourg. Det svarer til en lønindkomst på 240.316,73 kr. Klageren har på sine konti i Danmark i øvrigt modtaget 270.098,35 kr., hvoraf 181.722,51 kr. er ukendte overførsler, og 88.375,84 kr. er modtaget fra [virksomhed1].

Klageren har forklaret, at samtlige overførte beløb fra Luxembourg stammede fra [virksomhed1] til dækning af løn, udgifter på rejse samt tilbagebetaling af udlæg, hvilket Landsskatteretten lægger til grund, idet der ikke er fremlagt dokumentation for andet.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at statuere, at der er tale om beskattet indkomst, idet indbetalingerne hverken helt eller delvis kan indeholdes i den selvangivne indkomst fra [virksomhed1].

Løn er skattepligtig indkomst, uanset om den modtages fra en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, når klageren er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Er godtgørelsen omfattet af ligningslovens § 9 A vedrørende merudgifter til kost og logi kan den udbetales skattefrit, hvis den ikke overstiger satserne fastsat af Skatterådet. Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., jf. § 9 A, stk. 1.

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført en effektiv kontrol hermed, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, udstedt i medfør af dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, nu stk. 4. Se således Østre Landsrets dom af 30. november 2004, offentliggjort som SKM2004.517.ØLR, hvor skatteyderen af sin arbejdsgiver fik udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et fast beløb pr. lønudbetaling.

Klageren har ikke dokumenteret, at arbejdsgiveren har ført kontrol ved udbetalingen. Af den grund anses de udbetalte godtgørelser for skattepligtige.

Klageren har i øvrigt ikke dokumenteret, hvilke udgifter han har afholdt i forbindelse med arbejdets udførelse, og det kan derfor ikke anses for godtgjort, at de modtagne beløb udgør en skattefri refusion af klagerens udlæg.

SKAT udsendte varsel om ansættelsesændringen for indkomstårene 2009 og 2010 den 4. juli 2017 og dermed udenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Betingelserne for fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 skal derfor være til stede.

Klageren har selvangivet bruttolønnen fra [virksomhed1] i overensstemmelse med de fremlagte årsoplysningssedler fra Luxembourg for begge indkomstår. Klageren har i begge indkomstår dog modtaget overførsler fra Luxembourg og arbejdsgiveren, som overstiger nettoindkomsten.

Derudover har klageren i begge indkomstår selvangivet henholdsvis 138.790 kr. og 94.988 kr. som ligningsmæssige fradrag.

Retten har ved en tidligere kendelse af 6. september 2011, offentliggjort som SKM2011.749.LSR, fundet, at en borgers undladelse af at selvangive den fulde bonus fra et rederi på Bahamas måtte anses som groft uagtsomt og kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5. Retten lagde vægt på, at hele beløbet kunne have været kontrolleret af klageren uden store vanskeligheder.

Landsskatteretten finder, at det ikke kan lægges til grund, at de modtagne beløb er skattefrie eller allerede beskattede midler. Henset til størrelsen af de overførte beløb, og at klageren i øvrigt har selvangivet henholdsvis 138.790 kr. og 94.988 kr. i ligningsmæssige fradrag, finder Landsskatteretten, at klageren derved har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive hele sin lønindkomst i strid med dagældende skattekontrollovs § 1, hvorfor det er med rette, at SKAT har foretaget ansættelsen.

Det er ikke en forudsætning for ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der er gjort et strafansvar gældende, jf. eksempelvis byrettens dom af 4. december 2013, offentliggjort som SKM.2013.910.BR.

SKAT modtog kontoudtog fra [finans1] den 23. februar 2017 og [finans3] den 10. marts 2017 og udsendte forslag til afgørelse den 8. juni 2017.

Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT allerede den 7. juli 2016 var bekendt med omfanget af indgående transaktioner på klagerens danske bankkonti.

I SKATs projekt Money Transfer oplysninger er en del af transaktionerne uspecificerede og fra ukendt afsender. Der var derfor ikke på daværende tidspunkt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, om pengeoverførslerne udgjorde løn, godtgørelser eller tilbagebetaling af udlæg, og dermed ikke tilstrækkeligt grundlag for at varsle en korrekt opgørelse.

De af SKAT anmodede kontoudskrifter var nødvendige oplysninger for at kunne varsle en korrekt opgørelse. SKAT anmodede om oplysningerne direkte hos [finans1] og [finans2] efter at have forsøgt hos klagerens repræsentant først.

I landsrettens dom af 25. april 2014, offentliggjort som SKM2014.335.VLR, havde skattemyndighederne også forgæves forsøgt at få skatteyderen og hans repræsentant til at bidrage til oplysningen af sagen. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte først at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne havde modtaget materialet direkte fra [finans4]. Det blev lagt til grund af Landsretten, at skattemyndighederne først på dette tidspunkt havde tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt ændring af skatteansættelsen.

Det er rettens opfattelse, at SKAT først havde tilstrækkelige oplysninger ved modtagelse af kontoudskrifter fra [finans2].

Fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er således overholdt.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for indkomståret 2009 og nedsætter forhøjelsen til 138.011 kr., idet beløbet på 32.823 kr., som vedrører indkomståret 2008, fragår.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for indkomståret 2010.