Kendelse af 26-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 20-06-2020

Faktiske oplysninger

Klageren købte en advokatvirksomhed i drift og startede som selvstændig advokat den 1. november 1995. Virksomheden blev omdannet til et anpartsselskab med virkning fra den 29. juni 1999. Anpartsselskabet blev stiftet med en negativ anskaffelsessum på 718.515 kr. Åbningsdatoen var den 1. januar 1999.

Selskabet blev taget under konkursbehandling den 7. juni 2015.

Der fremgår bl.a. følgende af kurators redegørelse af den 5. november 2015, der indeholder en oversigt over konkursboets aktiver og passiver, og som er udarbejdet i henhold til konkurslovens § 125, stk. 2:

”...

[virksomhed1] blev erklæret konkurs på baggrund af en konkursbegæring indgivet af SKAT. Det forholdt sig således, at selskabet havde misligholdt en afviklingsaftale. Da selskabet samtidig var insolvent, blev der afsagt konkursdekret.

...

Som det fremgår af ovenstående forventes der ingen dividende i boet.

Simple fordringer vil således ikke blive prøvet. De kreditorer, der har foretaget anmeldelse i henhold til konkurslovens § 97, vil herefter ikke høre yderligere fra kurator, førend boet berammes til afsluttende skiftesamling.”

Af kurators redegørelse af 4. maj 2016 fremgår bl.a., at boet blev forventet afsluttet uden dækning til kreditorerne.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren forud for selskabets konkurs havde kautioneret for selskabets gæld til [finans1]. Derudover havde klageren stillet sikkerhed med anparterne i selskabet.

Der fremgår bl.a. følgende af den fremsendte pantsætningsaftale:

”...

Pantsætter følgende effekter til [finans1] A/S A/S:

Kr. 500.000 Aktier/anparter i [virksomhed1]

Pantsætningen skal tjene til sikkerhed for opfyldelsen af, hvad:

Advokatfirmaet

[virksomhed1] ApS

...

(I det følgende kaldet debitor) til enhver tid måtte blive banken skyldig, i medfør af følgende forpligtelser:

Driftskonto nr. [...71] maksimum kr. 100.000,00

Anlægslån nr. [...52] stort kr. 965-146,52

Og de til enhver tid værende overtræk.

Er der for lånet/kreditten stillet anden sikkerhed – det være sig yderligere pant eller kaution – kan banken frit vælge, i hvilken rækkefølge den vil gøre brug af de enkelte sikkerheder. De pantsatte effekter tjener således til sikkerhed solidarisk sammen med andre pantsatte effekter, og kautionister.

...”

Den fremsendte aftale er hverken dateret eller underskrevet.

[finans1] opsagde klagerens kaution og sikkerhedsstillelse til indfrielse den 20. juli 2015:

”Vi opsiger hermed jeres kaution samt jeres sikkerhedsstillelse til indfrielse som følge af, at [virksomhed1] ApS er gået konkurs.

...

Det kautionssikrede engagement er også opsagt over for selskabet...

...

I har stillet følgende til sikkerhed:

Type Beskrivelse af pantet Nominelt

Ejerpantebrev [adresse1], [by1] 400.000,00 kr.

Ejerpantebrev [adresse1], [by1] 1.400.000,00 kr.

[person1] har endvidere stillet følgende til sikkerhed:

Anparter i [virksomhed1] 500.000,00 kr.

Hvis I ikke indfrier jeres forpligtelse eller kontakter os indenfor 14 dage, kan banken sælge de pantsatte aktiver bedst muligt til nedbringelse af gælden.

...

Overdragelse til retslig inkasso

Hvis I ikke betaler gælden eller kontakter os inden fristens udløb, kan banken overdrage sagen til retslig inkasso...”

Konkursboet blev afsluttet i henhold til konkurslovens § 143, stk. 1, den 11. juli 2017. I den forbindelse blev selskabet afmeldt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register.

Ved forslag til afgørelse den 28. juli 2017 foreslog SKAT bl.a., at klagerens forskudsansættelse for 2017 blev forhøjet for så vidt angår aktieindkomsten. SKAT traf afgørelse den 11. september 2017 i overensstemmelse med forslag til afgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens forskudsopgørelse for indkomståret 2017 med 718.515 kr.

”Skattepligtig aktieavance i alt 718.515 kr. realiseret i forbindelse med Skattefri virksomhedsomdannelse jf. aktieavancebeskatningslovens § 23.

Anskaffelsessummen pr. 29. juni 1999 udgør 718.515 kr.

Salgssum = 0 kr. pr. konkursdag 11.07.2017

(Dato for selskabets afmelding i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

...

Anparterne anses herefter i forbindelse med konkursen for afstået den 11. juli 2017 under henvisning til at CVR nr. [...1] er afsluttet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der henvises til Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998, 397 Højesteretsdom, samt Skatteministeriets Meddelelse af 2004.484 LSR.

Endvidere henvises til Juridisk Vejledning C.B.2.1.4.17 og Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 4.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens forskudsopgørelse skal nedsættes med 718.515 kr.

Repræsentanten har anført følgende:

”Nærværende sag vedrører helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at forhøje [person1]s forskudsansættelse for indkomståret 2017 med en skattepligtig aktieavance på kr. 718.515.

Nærmere vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt de i sagen omhandlede anparter i [virksomhed1]et må anses for realiseret i indkomståret 2017, således som det hævdes af SKAT, samt om den af SKAT varslede og gennemførte beskatning af aktieavance er sket rettidigt.

...

SAGSFREMSTILLING

Om [person1] kan det oplyses, at han oprindeligt er uddannet politibetjent, men at han efter nogle års arbejde som politibetjent valgte at starte med at læse jura. Efter endt uddannelse var [person1] først ansat i en periode ved Justitsministeriet, hvorefter han i en periode var ansat som advokat.

[person1] købte herefter en advokatvirksomhed i drift og startede pr. den 1. november 1995 som selvstændig advokat.

Advokatvirksomheden blev drevet fra lokaler i [by1]s gamle banegård på [adresse2] i [by1] Med virkning fra januar 2009 blev virksomheden drevet fra lokaler på [adresse3] i [by1]

Advokatvirksomheden beskæftigede sig med rådgivning til private, små og mellemstore virksomheder samt offentlige myndigheder. Der blev ydet rådgivning indenfor mange juridiske områder, herunder bl.a. selskabsret, bred erhvervsrådgivning, familie- og arveret, overdragelse af fast ejendom, inkasso, retssagsbehandling samt udvalgte straffesager m.v.

Med virkning fra den 29. juni 1999 omdannedes virksomheden til et anpartsselskab. I den forbindelse blev anpartsselskabet stiftet med en negativ anskaffelsessum på kr. 718.515, hvorfor [person1]s anparter i selskabet i skattemæssig henseende havde en negativ anskaffelsessum på kr. 718.515, jf. udskrift af [Skattecentret] opgørelse af anskaffelsessummen, der fremlægges som sagens bilag 2.

I de første år af virksomhedens levetid havde virksomheden en god og stabil omsætning. Virksomheden havde gennemsnitligt ansat en advokat samt 3-4 sekretærer.

I juni 2013 fik [person1] imidlertid en alvorlig diskusprolaps, hvilket medførte, at han ikke var i stand til at passe arbejdet i advokatvirksomheden. Han blev opereret for diskusprolapsen i september 2013, men det begyndte at gå dårligt for advokatvirksomheden, idet virksomhedens klienter efterhånden fandt ud af, at han var syg og ikke kunne passe sit arbejde fuldt ud. Efter en periode med vigende omsætning og dårlig økonomi blev [virksomhed1] taget under konkursbehandling den 7. juni 2015, jf. selskabsrapport fremlagt som sagens bilag 3.

Konkursboet afsluttedes i henhold til konkurslovens § 143, stk. 1 ved afsluttende skiftesamling afholdt den 11. juli 2017. I den forbindelse blev selskabet afmeldt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register, jf. selskabsrapporten fremlagt som bilag 3.

Der henvises i den forbindelse til konkursboets kurators skrivelse dateret den 15. juni 2017, som fremlægges som bilag 4.

Som sagens bilag 5 fremlægges kurators redegørelse af den 5. november 2015. Redegørelsen er udarbejdet i henhold til konkurslovens § 125, stk. 2, og indeholder en oversigt over konkursboets aktiver og passiver.

Som det fremgår af redegørelsen, forventede kurator ikke, at der blev indkaldt til fordringsprøvelse, idet boet forventedes afsluttet i henhold til konkurslovens § 143, hvilket vil sige uden dækning til kreditorerne, jf. redegørelsens pkt. 6.2.

Af redegørelsens pkt. 7 fremgår endvidere, at der ikke var udsigt til dækning til kreditorerne, idet konkursboet var uden aktiver.

Som sagens bilag 6 fremlægges kurators redegørelse af den 4. maj 2016. Redegørelsen er udarbejdet i henhold til konkurslovens § 125, stk. 4, og indeholder en oversigt over konkursboets aktiver og passiver.

Af redegørelsens pkt. 4 og pkt. 6 fremgår det, at boet forventes afsluttet i henhold til konkurslovens § 143, dvs. uden dækning til kreditorerne.

...

[person1] havde forud for advokatanpartsselskabets konkurs kautioneret for advokatanpartsselskabets gæld til [finans1], ligesom [person1] havde stillet sikkerhed med anparterne i advokatanpartsselskabet.

Som sagens bilag 7 fremlægges [person1]s kopi af den pantsætningsaftale, hvorved [person1] pantsatte anparterne til sikkerhed for advokatanpartsselskabets gæld til [finans1].

Endvidere havde [person1] og ægtefællen til sikkerhed for advokatanpartsselskabets gæld til [finans1] givet pant i 2 ejerpantebreve i ægteparrets fælles bopæl beliggende i [by1].

I kølvandet på advokatanpartsselskabets konkurs opsagde [finans1] ved skrivelse af den 20. juli 2015, der fremlægges som sagens bilag 8, den af [person1] afgivne kaution og sikkerhedsstillelse til indfrielse.

Der henvises i den forbindelse til skrivelsen af den 20. juli 2015, jf. bilag 8, hvoraf følgende fremgår:

”Opsigelse af kaution og sikkerhedsstillelse

Vi opsiger hermed jeres kaution samt jeres sikkerhedsstillelse til indfrielse som følge af at [virksomhed1] ApS er gået konkurs.

[...]

Det kautionssikrede engagement er også opsagt overfor selskabet.

[...]

Ifølge kautionsdokumentet hæfter [person1] for gælden på begge konti.

Ifølge pantsætningsdokumentet hæfter I begge for gælden på begge konti.

[...]

I har stillet følgende til sikkerhed:

Type Beskrivelse af pantet Nominelt

Ejerpantebrev [adresse1], [by1] 400.000,00 kr.

Ejerpantebrev [adresse1], [by1] 1.400.000,00 kr.

[person1] har endvidere stillet følgende til sikkerhed:

Anparter i [virksomhed1] 500.000,00 kr.”

Som det fremgår af det ovenfor anførte, opsagde [finans1] således kautionen og sikkerheden i anparterne i advokatanpartsselskab til indfrielse med virkning fra den 20. juli 2015.

... ...

Som anført ovenfor gik advokatanpartsselskabet konkurs ved dekret afsagt den 7. juli 2015.

Det var imidlertid først ved forslag til afgørelse af den 28. juli 2017, at SKAT foreslog [person1]s forskudsansættelse for 2017 forhøjet med den påståede aktieindkomst. SKATs forslag til afgørelse af den 28. juli 2017 fremlægges som sagens bilag 9.

Efterfølgende traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med forslaget. SKATs afgørelse af den 11. september 2017 er fremlagt som sagens bilag 1.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres for det første helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person1] af den påståede aktieindkomst på kr. 718.515 ved forskudsansættelsen for 2017, allerede fordi de i sagen omhandlede anparter i [virksomhed1] må anses for afstået i indkomståret 2015.

Det gøres i den forbindelse gældende, at de i sagen omhandlede anparter i [virksomhed1] i skattemæssig henseende skal anses for afstået i forbindelse med, at [finans1] som kreditor opsagde sikkerheden i anparterne til indfrielse ved skrivelse af den 20. juli 2015.

Det gøres endvidere gældende, at de i sagen omhandlede anparter under alle omstændigheder skal anses for realiseret på tidspunktet, hvor kautionsforpligtelsen realiseredes i skattemæssige henseende, dvs. i forbindelse med selskabets konkurs den 7. juli 2015.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres for det andet gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte forhøjelse med den påståede aktieavance, idet [person1] er omfattet af den korte ansættelsesfrist i § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013, hvorfor SKATs ansættelse, der er varslet ved forslag til afgørelse af den 28. juli 2017, ikke er rettidigt ansat.

Vi vil nedenfor uddybe ovennævnte anbringender.

Opsigelse af sikkerhedsstillelse til indfrielse

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 1, at gevinst og tab ved afståelse af anparter i anpartsselskaber skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bedømmelsen af, hvornår aktier/anparter anses for afstået efter aktieavancebeskatningsloven, følger i udgangspunktet almindelige periodiseringsprincipper.

Som anført i Skatteretten 1, 7. udg., 2015, side 487, Jan Pedersen m.fl. kan det skatteretlige afståelsesbegreb, herunder i relation til aktieavancebeskatningsloven, sammenfattende beskrives således:

”Det generelle afståelsesbegreb kan sammenfattes således, at det omfatter den definitive og endelige overførsel af tinglige rettigheder over et aktiv fra skattesubjektet til et andet retssubjekt.”

Det bemærkes i den forbindelse at det skatteretlige afståelsesbegreb omfatter såvel den fulde overdragelse af overdragerens ejendomsret som afståelse af enkelte af overdragerens tinglige rettigheder, herunder ved afståelse af rådighedsret etc.

Vedrørende fradrag for tab på en kautionsforpligtelse følger det af praksis, at kautionistens eventuelle fradragsberettigede tab realiseres på samme tidspunkt som tabet på regresfordringen på debitorer er endeligt konstateret, jf. Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit C.B.1.4.2.2. Hvornår tabet på regresfordringen er endeligt konstateret fremgår af Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.5.3.3.7.:

”Særligt om tab på debitorer

Praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i SL §§ 4 - 6. Tab på debitorer skal fradrages i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del af fordringen er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.”

Som det fremgår af det ovenfor anførte, realiseres tabet på en kautionsforpligtelse i skattemæssig henseende på det tidspunkt, hvor debitor på regresfordringen er gået konkurs.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres for det første helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person1] af den påståede aktieindkomst på kr. 718.515 ved forskudsansættelsen for 2017, idet de i sagen omhandlede anparter i [virksomhed1]et må anses for afstået i indkomståret 2015.

Det gøres i den forbindelse gældende, at de i sagen omhandlede anparter i [virksomhed1]et i skattemæssig henseende skal anses for afstået i forbindelse med, at [finans1] som kreditor opsagde sikkerheden i anparterne til indfrielse ved skrivelse af den 20. juli 2015, jf. bilag 8.

[person1] mistede som en konsekvens af [finans1]s skrivelse af den 20. juli 2015 enhver rådighed og beføjelse over de i sagen omhandlede anparter.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at de omhandlede anparter, foruden reelt at være overdraget til [finans1], endvidere var helt og aldeles værdiløse fra det tidspunkt, hvor der blev afsagt konkursdekret over advokatanpartsselskabet.

Det er uden betydning for den skatteretlige vurdering, at [finans1] ikke efterfølgende afhændede anparterne, der jo var værdiløse som følge af advokatanpartsselskabets konkurs. Afgørende er derimod, at [finans1] må anses for at have tiltrådt pantet i de omhandlede anparter i advokatanpartsselskabet.

Det gøres endvidere gældende, at de i sagen omhandlede anparter under alle omstændigheder må anses for realiseret på det tidspunktet, hvor kautionsforpligtelsen realiseredes i skattemæssige henseende, hvilket skete i forbindelse med selskabets konkurs den 7. juli 2015, ligesom kurator ved redegørelserne fremlagt som bilag 5 og bilag 6 tilkendegav, at boet forventedes afsluttet i henhold til konkurslovens § 143, dvs. uden dækning til bl.a. simple § 97-krav.

Det gøres således gældende, at tidspunktet for den skattemæssige realisation af anparterne, er sammenfaldende med tidspunktet for den skattemæssige realisation af kautionsforpligtelsen. I modsat fald risikeres, at en eventuel gevinst på anparter eller anden sikkerhed skulle indtægtsføres i et andet indkomstår end et evt. fradragsberettiget tab på en kaution. Som anført ovenfor må kautionsforpligtelsen anses for realiseret på det tidspunkt, hvor tabet på regresfordringen er realiseret, hvilket i nærværende sag er tidspunktet for afsigelsen af konkursdekretet over advokatanpartsselskabet i juli 2015.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s forskudsansættelse for indkomståret 2017 med den påståede aktieindkomst, idet de omhandlede anparter må anses for afstået i indkomst- året 2015.

Forhøjelsen er ikke rettidigt ansat

Til støtte for den nedlagte påstand gøres for det andet gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte forhøjelse med den påståede aktieavance, idet [person1] er omfattet af ligningsfristen i § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005, hvorfor SKATs ansættelse, der er varslet ved forslag til afgørelse af den 28. juli 2017, er sket efter udløbet af den relevante ansættelsesfrist i bekendtgørelsens § 1, der udløb den 30. juni 2017.

Reglerne om genoptagelse af ansættelser af indkomstskat fremgår af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Skatteforvaltningslovens § 26 indeholder den ordinære frist for genoptagelse af en skatteansættelse. Af bestemmelsen fremgår det, at SKAT ikke kan varsle en ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Som en undtagelse til den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 er ved bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 indført en særlig kort ansættelsesfrist for personer med enkle økonomiske forhold. Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1 fremgår følgende:

”Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal SKAT afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter ind- komstårets udløb.”

Den korte ansættelsesfrist i § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 har således forrang for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres for det andet gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte forhøjelse med den påståede aktieavance, idet [person1] er omfattet af den korte ansættelsesfrist i § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013, hvorfor SKATs ansættelse, der er varslet ved forslag til afgørelse af den 28. juli 2017, ikke er rettidigt ansat.

Som anført ovenfor må den i sagen påståede aktieavance anses for realiseret i indkomståret 2015, idet afståelsen af de omhandlede anparter skete i juli 2015.

Når henses til, at aktieindkomsten vedrører indkomståret 2015, og ikke indkomståret 2015, er [person1]i indkomståret 2017 omfattet af den korte ansættelsesfrist i § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013. Derfor skulle ansættelsen være varslet senest den 30. juni 2017.

Idet SKAT først varslede forhøjelsen af [person1] ved forslag til afgørelse af den 28. juli 2017, var ansættelsesfristen udløbet på dette tidspunkt, hvorfor SKATs afgørelse af den 11. september 2017 er ugyldig.

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Vi har følgende kommentarer til de 2 nye anbringender / oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 1, at gevinst og tab ved afståelse af anparter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Aktieavancebeskatningslovens § 23 fastslår, at gevinst og tab på anparter, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres.

Avance og tab ved afståelse af anparter periodiseres skattemæssigt til det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig, bindende aftale om afståelsen af aktierne. Afståelsestidspunktet for anparter i et selskab, der er gået konkurs, er tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør. Efter praksis anses afståelsestidspunktet for tidspunktet for selskabets endelige opløsning, jf. Højesterets dom af 7. maj 1998, der er offentliggjort i TfS1998.397.HR. Derudover kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 22. november 2004, offentliggjort som SKM2004.484.LSR.

Da selskabet blev afmeldt hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i indkomståret 2017, anses klageren at have afstået anparterne i 2017. At [finans1] krævede gælden indfriet og opsagde sikkerheden i anparterne allerede i 2015, efter at selskabet blev taget under konkursbehandling den 7. juni 2015, ændrer ikke herpå. Klageren skal således beskattes af en aktieavance i indkomståret 2017.

Det bemærkes, at bekendtgørelse af nr. 534 af 22. maj 2013, om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, ikke gælder for forskudsregistrering. Ændringen af klagerens forskudsopgørelse er sket i henhold til kildeskattelovens § 53, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.