Kendelse af 21-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

Faktiske oplysninger

Sagen er opstået på baggrund af SKATs money transfer projekt, hvoraf det fremgår, at klageren har overført store beløb til en bankkonto i Tyrkiet. Bankkontoen er ejet af klageren. Klageren har ikke tidligere oplyst til SKAT, at han har en udenlandsk bankkonto.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i 2010 var ansat i [virksomhed1] i [by1]. Af skatteoplysningerne for indkomståret 2010 fremgår det, at klageren i indkomståret fik løn fra [virksomhed2] v/[person1]. De to virksomheder har samme CVR-nr.

Ifølge oplysninger fra SKAT, var klageren fra 1. april 2009 til og med 30. juni 2009 registreret som ejer af [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Det samme gør sig gældende for hele 2011. I 2011 blev virksomheden drevet under navnet [virksomhed3], men med samme CVR-nr.

[virksomhed3] blev startet den 1. januar 2011 og ophørte den 31. december 2011. Virksomheden importerede møbler fra Tyrkiet til danske virksomheder, primært restauranter.

Der er sket overførsler for cirka 2.700.000 kr. fra klagerens bankkonto til klagerens egen bankkonto i Tyrkiet. Klageren har oplyst, at der er tale om tilbagebetaling af et lån optaget hos [person2] i Tyrkiet. Lånet var optaget med henblik på klagerens opstart af [virksomhed3] i 2011. Beløbene blev ifølge klageren efterfølgende overført til [person2].

Klageren har fremlagt et lånedokument på Tyrkisk, som SKAT har fået oversat til dansk. Lånedokumentet er dateret den 20. august 2009 og heraf fremgår det, at långiver var [person2] og klageren var låntager. Lånebeløbet var 2.500.000 kr. og lånets rentesats blev aftalt til 1,5 % pr. år. Lånet skulle tilbagebetales i afdrag frem til 31. december 2013, hvor sidste afdrag skulle betales. Der fremgår ikke nogen afdragsordning af dokumentet. Lånedokumentet er udfærdiget af en tyrkisk advokat.

Årsagen til, at lånedokumentet er udfærdiget i 2009, når [virksomhed3] først blev oprettet i 2011, er ifølge klageren, at han gerne ville have finansieringen af virksomheden på plads, inden han startede virksomheden op. Opstarten foregik således sideløbende med klagerens ansættelse i [virksomhed1].

Det var ifølge klageren meningen, at [person2] på et senere tidspunkt skulle indtræde som partner i [virksomhed3], men da klageren endte med at lukke virksomheden, blev der aldrig lavet en aftale om afvikling af lånet.

Kontoudtog for klagerens konti i [finans1] [...33] og [...07] viser, at der i indkomstårene 2010 og 2011 var en del store indsætninger med teksten ”optælling”. I 2010 blev der på konto [...07] indsat 178.400 kr. I 2011 blev der på konto [...07] indsat 1.411.798,88 kr. og på konto [...33] indsat 1.685.150,00 kr. I alt i 2011 er der indsat 3.096.948,88 kr. Heraf er 650.000 kr. selvangivet som omsætning i [virksomhed3] i 2011.

På kontonummer [...07] er der følgende indsætninger benævnt ”optælling”:

Indkomståret 2010:

Indkomståret 2011:

På kontonummer [...33] er der følgende indsætninger benævnt ”optælling”:

Indkomståret 2011:

Alle indsætninger benævnt ”optælling” er ifølge klageren udbetalinger af det ydede lån. Han har således fået lånet udbetalt i kontanter, som han herefter har indsat på sine konti. Indsættelserne er sket via indbetalingsterminal/døgnboks og har derfor betegnelsen ”optælling”.

Klageren har oplyst, at han tilbagebetalte lånet ved at overføre penge fra sine bankkonti i Danmark til sin bankkonto i Tyrkiet. Herfra overførte han så afdragene på lånet til [person2]s bankkonto. Flere af overførslerne var i første omgang til betaling af møbler, men da ordrerne på møbler udeblev, blev beløbene i stedet brugt til afbetaling på lånet.

Ifølge klageren har banken i Tyrkiet ikke oplysninger mere end 3 år tilbage, hvorfor der ikke kan fremlægges dokumentation for overførslerne. Klageren er ikke længere selv i besiddelse af dokumentationen, da han opfattede sagen som afsluttet med SKATs afgørelse i 2013.

SKAT traf den 2. april 2013 afgørelse om at klagerens virksomhedsoverskud for indkomståret 2011 blev forhøjet med 115.773 kr. på grund af manglende dokumentation for driftsudgifter. I denne afgørelse omtales også et lån fra Tyrkiet og indsætninger på klagerens bankkonti.

SKAT har fremsendt det materiale, der lå til grund for afgørelsen af 2. april 2013. Heraf fremgår det, at SKAT havde kontoudtog for bankkonti [...33] og [...07] for indkomståret 2011 og det tyrkiske lånedokument under sagsbehandlingen i 2013. Alle disse dokumenter er også forelagt i den nærværende sag.

Af det fremsendte materiale fremgår, at sagen i 2013 er opstået på baggrund af en henvendelse af Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK) vedrørende store indsætninger på klagerens bankkonti. Det fremgår desuden, at SKAT bad klageren redegøre både for indbetalingerne og for en række overførsler til udlandet.

Klageren forklarede til SKAT i 2013, at der var tale om et lån optaget i Tyrkiet med henblik på start af selvstændig virksomhed. Lånet blev overført drypvist til klageren. Om overførslerne til udlandet oplyste klageren, at det var tilbagebetalinger på lånet.

SKAT bad i sagen fra 2013 om kontoudtog fra samtlige klagerens bankkonti for indkomstårene 2010 og 2011. Klageren fremsendte kun for indkomståret 2011, og SKAT rykkede ikke for kontoudtogene for indkomståret 2010. De traf efterfølgende afgørelse om indkomståret 2011.

Af fakta oplysninger i SKATs afgørelse, i sagen fra 2013, fremgår:

”SKAT har modtaget redegørelse vedr. forudbetalingerne fra din advokat. Heraf fremgår det, at du har optaget lån i Tyrkiet. Pengene fra lånet blev drypvis overført til Danmark og herefter tilbagebetalt til Tyrkiet med henblik på større ordre på møbler til distribution i Danmark.

Da virksomheden kun fik en enkelt ordre har du opgivet at få flere kunder og lukket forretningen.

Lånet skal du således tilbagebetale. De forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på lån der blev optaget i Tyrkiet.”

SKATs forslag til afgørelse i nærværende sag er dateret den 23. august 2017 og afgørelsen er dateret den 12. oktober 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 178.400 kr. for indkomståret 2010 og med 2.446.948 kr. for indkomståret 2011.

SKAT har begrundet deres afgørelse med:

”Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og skatteydere skal selvangive deres indkomst, og kunne dokumentere deres indtægts- og formueforhold. Det følger af skattekontrollovens § 1 og § 6B.

Låneforhold skal kunne dokumenteres ved fremlæggelse af lånedokumenter, aftaler om forrentning og afvikling af lån m.v., jf. SKM2013.363BR.

Efter praksis er det den skattepligtige, der skal dokumentere sine formueforhold, herunder for modtagne kontante indbetalinger på bankkonto, jf. SKM2013.274BR og SKM2010.70HR.

Det fremgår af praksis, jf. bl.a. afgørelserne i SKM2010.500, SKM2011.81 og SKM2011.97, at når der foreligger usædvanlige forhold stilles der strenge krav til skatteyders bevisbyrde for, at der foreligger et reelt låneforhold, og at der ikke er tale om skattepligtig indkomst.

1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er i forbindelse med SKATs projekt money transfer konstateret, at du har overført i alt ca. 2,7 mio. til samme udenlandske bankkonto i Tyrkiet.

Det er oplyst til sagen, at overførsler til bankkonto i Tyrkiet i årene 2010-2012 er dels betaling for møbler til videresalg i din virksomhed, samt betaling af lån i alt 2. 5 mio.

Din rådgiver oplyser, at overførslerne er sket til din egen bankkonto i Tyrkiet, og at lånebeløbene efterfølgende er betalt i Tyrkiet til långiver, som har udstedt kvittering til dig for modtagelsen heraf.

Det er oplyst af din rådgiver, at der ikke længere findes disse kvitteringer, og at banken i Tyrkiet ikke har oplysninger mere end 3 år tilbage.

Du oplyser endvidere, at du har oplyst om lånet i forbindelse med anden kontrol foretaget af SKAT i 2012/2013.

SKAT er af den opfattelse, at der må anses for at være kommet nye oplysninger i sagen i form af oplysninger om overførsler modtaget i Money transfer projektet, som du har oplyst vedrører betaling af lån mm. til din egen udenlandske bankkonto.

Du har ikke før oplyst til SKAT, at du har udenlandsk bankkonto, og at afdrag på lånet overføres til din egen konto.

Overførslerne til din bankkonto i Tyrkiet er oplyst at vedrøre dels betaling for møbler til videresalg i din virksomhed.

Det fremgår af regnskabet for din virksomhed [virksomhed3], at der har været et samlet varekøb import på i alt kr. 8.560 i virksomheden.

Derudover er det oplyst, at overførslerne vedrører betaling af lån i alt 2.5 mio. Lånedokument herfor er indsendt.

Det er oplyst vedrørende lånet, at dette er ydet ved indsætninger på din bankkonto foretaget af dig selv i 2010 og 2011. Disse indsætninger er på kontoudtogene benævnt "optællinger" og skyldes ifølge din advokat, at beløbene er indsat af dig via indbetalingsterminal.

Det er endvidere oplyst, at den konto i Tyrkiet der er anvendt til overførsel af lånebeløbene er din egen bankkonto, og at der ikke længere findes kvitteringer for, at beløbene er videregivet til långiver.

På baggrund af din forklaring er SKAT af den opfattelse, at indsætningerne på din bankkonto som er videreført til din konto i Tyrkiet ikke vedrører det optagne lån, som du har indsendt lånedokument for. (Indsætningerne er i 2011 bogført i din virksomheds regnskab som forudbetalinger/lån kredit.)

Der lægges her til grund, at du ikke har dokumenteret, at indsætningerne benævnt optællinger er ydelser af lånet fra långiver, som ifølge lånedokument er [person2].

Beløbene som alle er ulige forskellige beløb, er i stedet oplyst at være indsat af dig selv via indbetalingsterminal i bank.

Overførslerne til Tyrkiet er oplyst at være betaling af det lån, som der er indsendt lånedokument for- i alt 2.5 mill, samt betaling af møbler til videresalg i din virksomhed.

Der er alene angivet et varekøb på 8.560 i din virksomhed.

Alle betalinger er oplyst at være sket til din egen bankkonto i Tyrkiet, og er herefter betalt til långiver, som har udstedt kvittering herfor.

Der kan ikke fremskaffes kvitteringer for videregivelse til långiver.

Det er således SKATs opfattelse, at du ikke har dokumenteret, at overførslerne er betaling af det lånte beløb, men må anses for overførsler til dig selv i Tyrkiet.

SKAT mener således, at de indsatte beløb på din bankkonto benævnt optællinger, og overførslerne heraf til Tyrkiet ikke er dokumenteret at vedrøre det lån, du har indsendt lånedokument for.

De indsatte beløb anses derfor for skattepligtig indkomst for dig, jf. statsskattelovens§ 4.

SKAT foreslår på baggrund af ovenstående følgende indkomstændringer:

2010:

Indsætninger på dine bankkonti benævnt

optælling er ikke dokumenteret at vedrøre et lån, som er

tilbagebetalt til långiver i Tyrkiet.

Beløbet anses i stedet for skattepligtig indkomst for

dig, jf. statsskattelovens § 4.

Din skattepligtige indkomst forhøjes derfor med: + 178.400 kr.

2011:

Indsætninger på dine bankkonti benævnt

optælling er ikke dokumenteret at vedrøre et lån, som er

tilbagebetalt til långiver i Tyrkiet.

Beløbene anses i stedet for skattepligtig indkomst for

dig, jf. statsskattelovens § 4.

Der er indgået hhv. 1.411.798 og 1.685.150- i alt: 3.096.948

på dine konti i 2011.

Heraf er 650.000 kr. selvangivet som omsætning i din

virksomhed.

Din skattepligtige indkomst forhøjes dermed med: 2.446.948 kr.

1.4. Dine bemærkninger til SKATs forslag

Din advokat [person3] fra tvc indsender den 11. oktober 2017 bemærkninger til SKATs forslag hvori han oplyser, at: "Det efter en nærmere gennemgang cif SKATs forslag til afgørelse kan konstateres, at jeg er afgørende uenig i det cif SKAT anførte, hvorfor det er min opfattelse, at der ikke er grundlag for de af SKAT agtede indkomstændringer for indkomstårene 2010 og 2011.

Til støtte herfor henvises til de oplysninger som [person4] tidligere er fremkommet med, idet det herefter helt overordnet gøres gældende, at de i sagen omhandlede beløb ikke er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, idet der er tale om skattefrie lån i henhold til statsskattelovens § 5litra c.

Videre gøres det overordnet gældende, at der ikke i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1,

nr. 5 er grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse af [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011.

Som anført i SKATs forslag til afgørelse er det en forudsætning for at foretage en ekstraordinær ansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, at ansættelsen er foretaget på et forkert eller ufuldstændigt grundlag som følge af mindst grov uagtsomhed.

Heroverfor skal det bemærkes, at allerede fordi [person4] ikke har handlet mindst groft uagtsomt i relation til sine skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011, da er der ikke i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Såfremt SKAT mod forventning måtte fastholde det foreliggende forslag til afgørelse dateret den 23. august 2017, bedes SKAT fremsende den kommende afgørelse til [virksomhed4] advokatfirma."

1.5.SKATs endelige afgørelse

Gennemgangen af din advokats bemærkninger hvor det oplyses, at de i sagen omhandlede beløb vedrører skattefrie lån, har ikke givet anledning til ændret opfattelse af sagen, og SKAT skal derfor fastholde forslag til afgørelse.

SKAT fastholder ligeledes, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, og har bevirket at

SKAT har foretaget ansættelsen af indkomsten på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse af årene 2010 og 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27,

stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

...

Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristen for at SKAT kan ændre dine skatteansættelser for årene 2010 og 2011 er derfor som udgangspunktoverskredet på nuværende tidspunkt.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 1095 af 15. november 2005, og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Da du ikke har enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsernes § 1, stk. 2, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 1, m. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Du har fået meget store beløb ind på dine bankkonti i [finans1] som du ikke har dokumenteret vedrører et lån, som er tilbageført til långiver i Tyrkiet.

SKAT er derfor af den opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, og har bevirket at

SKAT har foretaget ansættelsen af indkomsten på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse af årene 2010 og 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27,

stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Det skal bemærkes, at det følger af praksis- herunder SKM2016.387BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et strafferetligt spørgsmål.

Det er heller ikke en forudsætning for genoptagelse efter§ 27, stk. 1, nr. 5, at der er pålagt eller kan pålægges et strafansvar.

6 måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2010 og 2011 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter SKAT har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens§ 26.

Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Det er i forbindelse med SKATs money transfer projekt konstateret, at du har overført ca. 2,7 mill til bankkonto i Tyrkiet.

Din advokat har i brev af 10. maj 2017 oplyst, at kontoen i Tyrkiet ejes af dig, og i mail af 17 maj

2017 har han oplyst, at du ikke umiddelbart har flere kvitteringer for at du har betalt beløbene videre til långiver.

SKAT er derfor af den opfattelse, at 6 måneders fristen tidligst kan løbe fra 17 maj 2017, da SKAT her har det nødvendige grundlag for at foretage en korrekt ansættelse.”

SKAT er kommet med følgende supplerende udtalelse:

”Vedrørende den materielle del:

Klager gør gældende, at bevisbyrden for, at der er tale om skattefrie lån er løftet. Der henvises til støtte herfor til retspraksis, og det gøres gældende, at klager har sandsynliggjort, at overførslerne og indsætningerne hidrører fra skattefrie låneforhold.

Vi er enige med klager i, at det kan udledes af praksis, at der ikke eksisterer et krav om, at skatteyder fremlægger fuldstændig dokumentation for, at overførsler hidrører fra et låneforhold. Klager fremhæver her, at det ikke er en forudsætning for at statuere et låneforhold, at der foreligger lånedokument, og at der i en konkret sag kan lægges særlig vægt på parternes forklaringer.

I denne konkrete sag foreligger der et gældsbrev.

Gældsbreve er ikke tilstrækkelig til at løfte bevisbyrden for, at der er tale om ikke skattepligtige beløb. Oplysningerne skal være bestyrket af yderligere objektive omstændigheder, jf. SKM2011.208HR og SKM2017.232.BR.

Overordnet mener vi ikke, at det indsendte gældsbrev løfter bevisbyrden for, at der er indgået en reel, retlig forpligtende låneaftale med reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Grundlæggende er det ikke dokumenteret, at indsætningerne på bankkonto er udtryk for lån, som er tilbagebetalt til långiver i Tyrkiet.

Der er her lagt vægt på:

1: Indsætninger på klagers konto, som er oplyst at være tildeling af lånet, er indsat af klager selv via kontantindsætninger i klagers bank.

Det er ikke dokumenteret, at disse kontantindsætninger vedrører tildeling af lån. Det fremgår ikke af lånedokument, hvordan lånet på 2.5 mio. skal ydes, og det er ikke forklaret, hvorfor lånet er ydet i så ulige og forskellige beløb, som indsætningerne viser. Det er heller ikke oplyst, hvordan klager har fået de kontante beløb fra långiver, og om udvekslingen af kontanterne er sket i Danmark eller Tyrkiet.

Vi anser det derfor for en utroværdig forklaring, at disse kontantindsætninger er udtryk for tildeling af lån.

2: Det er korrekt, at det ikke er en forudsætning for at statuere låneforhold, at der foreligger et gældsbrev. I den konkrete sag er der dog indsendt et gældsbrev til dokumentation for låneforholdet.

Det fremgår af sagens oplysninger, at de betingelser for lånet, der er angivet i det konkrete gældsbrev ikke er opfyldt. Klager har oplyst, at han ikke har betalt den årlige rente, der er angivet i gældsbrevet. Lånet skal tilbagebetales frem til 31.12.2013. Der ses ikke at være afdrag på lånet efter 2012.

Der fremgår for øvrigt heller ikke at være stillet sikkerhed for lånet, hvilket må anses for usædvanligt, taget lånets størrelse i betragtning.

3: En del af overførslerne til tyrkisk konto er af klager oplyst at være afdrag på lån. Vi lægger her afgørende vægt på, som beskrevet i sagsfremstilling, at overførslerne alle er sket til klagers EGEN konto. Klager har oplyst, at beløbene-efter overførsel til egen konto- er videregivet i Tyrkiet til långiver, som efterfølgende har kvitteret herfor.

Det er ikke dokumenteret på nogen måde, at beløbene er videregivet til långiver, og tilbage står således, at sagens fakta viser, at det ikke på nogen måde er dokumenteret, at overførsler til klagers konto i Tyrkiet, er tilbagebetaling af lån i henhold til indsendt gældsbrev, og at overførslerne til egen konto efterfølgende er videregivet til långiver som led i afdrag på lån.

Alle overførsler til egen konto i Tyrkiet, som er oplyst at vedrøre drypvise afdrag på lån er sket i meget ulige beløb, og der er ikke i gældsbrev aftalt nogen afdragsprofil, der kan dokumentere afdragenes størrelse.

Klager har oplyst, at långiver har kvitteret for de modtagne afdrag, men at disse ikke længere findes.

Vi mener, at det må anses for usædvanligt, at der ikke er gemt nogen som helt form for dokumentation for, at der er betalt afdrag på lån, i tilfælde af eventuelle senere uoverensstemmelser omkring låneforholdet.

Det er ikke oplyst, hvilken forbindelse långiver og låntager har til hinanden, men det er oplyst, at långiver havde en forventning om, at han på et tidspunkt skulle blive forretningspartner med klager. Der må derfor antages at være et almindeligt forretningsmæssigt forhold mellem parterne, hvorfor en eller anden form for dokumentation for afdrag på lån må være sædvanligt at gemme.

Der er i supplerende udtalelse henvist til en lang række domme. Jeg skal fælles for dem alle bemærke, at retten i alle af disse beskrevne domme lægger vægt på, at uanset om der er tale om lån ydet på usædvanlige vilkår, er der dog objektive omstændigheder i den konkrete sags fakta, der bestyrker at der er tale om lån med reel, retlig forpligtende tilbagebetalingsforpligtelse.

Vi mener ikke, at der i denne konkrete sag er fremkommet oplysninger/dokumentation, der kan løfte bevisbyrden for, at det indsendte gældsbrev er udtryk for en retlig forpligtende låneaftale med reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Vedrørende den formelle del:

Klager gør gældende, at der ikke er handlet groft uagtsomt, idet klager ikke har haft til hensigt at unddrage sig skat, og at det er væsentligt at have for øje, at blot fordi der måtte være selvangivet forkert, eller det efterfølgende viser sig, at overførsler bliver skattepligtige er det ikke ensbetydende med, at der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Vi har i sagsfremstilling til afgørelsen skrevet, at da klager har fået meget store beløb ind på sine bankkonti, som han ikke har dokumenteret vedrører et lån, der er tilbagebetalt til långiver, jf. ovenstående bemærkninger vedrørende den materielle del, er vi af den opfattelse, at klager som minimum har handlet groft uagtsomt, og har bevirket at Skattestyrelsen har foretaget ansættelsen af indkomsten på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse af årene 2010 og 20111,jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Det er ubestridt, at det påhviler klager at godtgøre, at de på bankkonto indbetalte beløb stammer fra midler, der ikke er skattepligtige. Klager har oplyst, at de indbetalte beløb vedrører skattefrit lån, som er tilbagebetalt til långiver i Tyrkiet. Ydelserne af lånet er sket via kontante indbetalinger af klager selv, og tilbagebetaling af lånet er ifølge klager sket til klagers egen konto i udlandet. Det er IKKE dokumenteret, at beløbene er overført videre fra klagers konto til långiver.

Klagers oplysninger er således ikke understøttet ved objektiv dokumentation af underliggende pengestrømme mellem de involverede parter. De fremlagte oplysninger viser, at det alene er klager, der indsætter og modtager de omhandlede beløb. Det er ikke dokumenteret, at der er tale om ydelse/tilbagebetaling af lån mellem en långiver og låntager som i et sædvanligt låneforhold.

Der skal til spørgsmålet omkring vurderingen af groft uagtsom handling vedrørende beløb, der efterfølgende bliver anset for skattepligtige, henvises til LSR2017.15-3194097, som omhandler hvorvidt kontante indbetalinger på bankkonto skal anses for skattepligtig indkomst.

Klager havde indsendt låneaftaler som dokumentation for, at indbetalingerne var skattefri indkomst.

Landsskatteretten fandt ikke, at klager i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at der var tale om lån.

Landsskatteretten udtaler vedr. ekstraordinær genoptagelse, at henset til, at der er tale om manglende selvangivelse af flere enkeltstående beløb som skattepligtig indkomst, finder Landsskatteretten ikke, at der foreligger sådanne omstændigheder, som kan bevirke, at der er tale om en undskyldelig misforståelse.

Klagerens manglende selvangivelse af de omhandlende beløb findes derfor d retten, at være mindst groft uagtsom.

I U2018.3603H havde klager fået overført beløb fra selskab på Cayman Island. Selskabet var ejet af klagers ægtefælle, og klager var direktør i selskabet. Klager havde fremlagt gældsbreve som dokumentation på, at de overførte beløb stammer fra skattefri lån. Landsretten udtaler, at klager ikke har godtgjort, at de indsatte beløb er skattefrie lån, og finder at klager i hvert fald har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indsætningerne på sin konto. Højesteret tiltræder de af Landsretten anførte grunde, og stadfæster Landsrettens dom.

I TfS2018.168 havde klager modtaget indbetalinger fra 3 selskaber. Klager gjorde gældende, at der var tale om udbetaling af et lån. Til støtte herfor fremlagde klager rammeaftale om lån, samt et gældsbrev. Landsretten fandt ikke, at klager havde dokumenteret, at der var tale om skattefri indkomst, og Landsretten finder, at A i hvert fald har handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet indsættelserne på sin konto. Landsretten tiltræder derfor, at betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. var opfyldt.

Reaktionsfristen

Klager gør endvidere gældende, at Skattestyrelsen ikke har iagttaget reaktionsfristen på 6 måneder i

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dette med henvisning til, at Skattestyrelsen på et langt tidligere tidspunkt har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger, til at ændre klagers skatteansættelser for årene 2010 og 2011.

Det er korrekt, at SKAT i afgørelse af 2. april 2013 var i besiddelse af oplysninger fra politiet om indsætninger på klagers konto i 2011, og på baggrund af disse oplysninger startede kontrol op af klagers indkomstforhold. I redegørelse til SKAT i denne sag har klagers advokat vedrørende forudbetalinger, som var bogført i din virksomhed oplyst, at disse vedrører, at klager har optaget lån i Tyrkiet. Lånedokument er også her indsendt. På baggrund af indsendte kontospecifikationer og bilag vedrørende din virksomhed udarbejdede SKAT en afgørelse vedrørende ændring af dit overskud af virksomhed.

Denne konkrete klagesag omhandler sag, som er startet i Skattestyrelsens projekt money transfer.

Skattestyrelsen har, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger mr. pengeoverførsler til og fra udlandet. Det fremgår af disse oplysninger modtaget fra banken, at klager har overført ca. 2.7 mio. til Tyrkiet i årene 2010 til 2012.

De modtagne filer med oplysninger om pengeoverførsler fra bankerne er først bearbejdet, og lagt i database den 2. juni 2014, og er først efter denne dato tilgængelige og anvendelige til brug for kontrol og sagsbehandling.

Disse oplysninger om overførsel af ca. 2.7 mio. til Tyrkiet var således ikke tilgængelige på tidspunktet for den tidligere kontrol, der førte til afgørelse af 2. april 2013. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsbehandlingssystem, at denne kontrol er startet ved modtagelse af oplysninger fra politiet den 29. marts 2012.

Vi skal bemærke, at det heller ikke i tidligere sag var oplyst af klager, at ydelserne af lånet blev indsat af ham selv via kontantindsætninger i bank. Det blev tværtimod oplyst til sagen, at: "pengene fra lånet blev drypvis overført til Danmark".

Det var heller ikke oplyst til denne sag, at den konto som klager overførte penge til i Tyrkiet, var hans egen konto. Klager har ikke tidligere selvangivet, at han har udenlandsk bankkonto.

Det blev alene oplyst til sagen, at: "de forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på lån, der blev optaget i Tyrkiet".

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skattt1ansættelse, således at der kan sendes en agterskrivelse, der opfylder forvaltningslovens krav, jf. forvaltningslovens § 20.

Vi fastholder derfor, at 6 måneders fristen i denne sag er overholdt, og der ikke allerede ved sagsbehandling i 2013, var tilstrækkelige og fyldestgørende oplysninger til at vurdere, om indsætningerne på klagers konto var skattefri.

Vi lægger her afgørende vægt på, at det er først i forbindelse med de modtagne money transfer oplysninger om overførsler til klagers egen konto i Tyrkiet, og klagers forklaring om at låneprovenuet indsættes af ham selv via kontantindsætninger i bank, at der er tilstrækkelige oplysninger til en vurdering af lånets realitet.”

Skattestyrelsen har yderligere udtalt:

”Vedrørende den materielle del:

1: Klager gør gældende, at det er dokumenteret, at kontantindsætninger vedrører tildeling af lån, da klager har forklaret, at han blev sat i forbindelse med långiveren i Tyrkiet, og der blev lavet en låneaftale, og at pengene herefter blev udbetalt drypvis til klager, som herefter indsatte disse på bankkonto via døgnboks.

Vi mener stadig ikke, at det er oplyst, ej heller dokumenteret, hvordan overdragelse af de kontante beløb er sket. Det er ikke oplyst om långiver er bosiddende i Danmark og kontanterne således er overdraget mellem parterne i Danmark, eller om klager har fået udbetalt beløbene i Tyrkiet og indført dem til Danmark. I givet fald må der forefindes tolddeklarationer ved indrejse til Danmark.

Det er heller ikke oplyst, hvad bevæggrunden er til, at beløbene er udbetalt i så ulige og forskellige rater.

Der skal her henvises til sagsfremstillingens bilag 5, hvoraf indsætninger af lånet i form af "optællinger" fremgår. Heraf fremgår eksempelvist, at der den 18. januar 2011 er indsat 500 kr.kontant.

Den 19. januar 2011 er der indsat 79.200 kr. kontant.

Det er heller ikke oplyst, hvordan klager kan låne så stort beløb af person, der ikke er oplyst at have nogen nær forbindelse til klager, uden betaling af rente, sikkerhedsstillelse mm., som må anses for sædvanligt i et låneforhold mellem en kreditor og debitor.

Jeg skal i øvrigt henvise til vores udtalelse af 10. januar 2019, hvori det uddybes hvorfor vi ikke mener det er dokumenteret, at kontantindsætninger vedrører tildeling af lån.

2: Klager gør gældende, at det er dokumenteret, at beløbene som blev overført til klagers tyrkiske konto, er videregivet til långiver. Dette gøres gældende med den begrundelse, at de overførte beløb til klagers tyrkiske konto blev afdraget på det i sagen omhandlede lån.

Långivers kvitteringer for modtagelse af afdrag på lån findes ikke længere.

Det er heller ikke med dette nye indlæg fra klager oplyst- ej heller dokumenteret- hvordan de indbetalte beløb på klagers tyrkiske konto er videreoverdraget til långiver.

Fakta er stadig, at transaktionssporet stopper ved, at pengene overføres til klagers EGEN konto i Tyrkiet.

Det er på ingen måde dokumenteret, at beløbene er hævet fra klagers EGEN konto igen, og videreoverdraget til långiver som led i afdragsbetaling på lån.

Jeg skal i øvrigt henvise til vores udtalelse af 10. januar 2019, hvori punktet uddybes.

Vedrørende den formelle del:

Klager oplyser, at Skattestyrelses henvisning til praksis i udtalelse af 10. januar 2019 ikke er relevant.

Dette begrundes med, at der i den anførte praksis blev lagt vægt på, at der i de konkrete sager ikke var et reelt gældsforhold med en forpligtelse til tilbagebetaling af det angivne beløb.

Vi mener, at vores henvisning til praksis i udtalelsen er særdeles relevant.

I alle refererede afgørelser er der til dokumentation for låneforhold indsendt låneaftaler, hvilket er direkte sammenlignelig med denne konkrete klagesag.

På trods af dette finder retten i alle disse sager ikke, at de indsendte låneaftaler er tilstrækkelig til at løfte bevisbyrden for, at der er tale om reelt lån med tilbagebetalingsforpligtelse.

Denne henvisning til praksis viser, at uanset fremlæggelse af låneaftaler, skal disse være bestyrket af yderligere objektive omstændigheder.

Retten finder i alle sager, at der er handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive de påståede skattefrie beløb.

Vedrørende reaktionsfristen

Jeg skal henvise til vores udtalelse af 10 januar 2019, hvori jeg redegør for, at reaktionsfristen på 6 måneder er iagttaget.

Jeg skal dog her yderligere fremhæve hvorfor jeg ikke mener, at klagers opfattelse af reaktionsfristen er korrekt.

Indledningsvist skal anføres, at det er korrekt, at reaktionsfristen løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse.

Vi mener ikke, at der i forbindelse med tidligere sag i 2013 blev fremlagt tilstrækkelige oplysninger til at vurdere om indsætninger på klagers konti var skattefrie for klager.

Vi skal hertil bemærke, at det ikke er korrekt som anført af klager, at det fremgår af afgørelse af 2 april 2013, at SKAT fandt, at klager i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort, at der forelå et reelt låneforhold med en reel retlig tilbagebetalingsforpligtelse.

Det er først i forbindelse med opstart af money transfer sag, at Skattestyrelsen kan konstatere, at klager ejer konto i Tyrkiet, og at alle overførsler til Tyrkiet er sket til klagers egen konto, og altså ikke er "overført til afdrag på det lån, der blev optaget i Tyrkiet" (min understregning)

Det er også først i forbindelse med money transfer sag oplyst af klager, at ydelser af lånet blev indsat af klager selv via kontantindsætninger i bank. I tidligere sag blev det tværtimod oplyst af klager, at "pengene fra lånet blev drypvis overført til Danmark". (min understregning)

Vi mener derfor, at vi i forbindelse med money transfer sagen har:fået nye oplysninger, som har afgørende betydning ved vurderingen af, om de overførte beløb til klagers konto kan anses for skattefrie for klager, og at det først er i forbindelse med money transfer sagen, at Skattestyrelsen er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse.

Jeg kan ikke udtale mig om, hvorvidt der har manglet dokumenter ved oversendelse af aktindsigtsmaterialet vedrørende indkomståret 2011.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse i indkomstårene 2010 og 2011 nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”(...)

6 SKATs behandling af sagen

I 2012 opstartede SKAT en kontrol af [person4]s indkomst på baggrund af indsætninger på [person4]s bankkonto i 2011.

I forbindelse med sagens behandling indkaldte SKAT henholdsvis kontoudskrifter, regnskab og bilagsmateriale for enkelte driftskonti fra [person4]s virksomhed i indkomståret 2011.

I forlængelse heraf fremsendte [person4] en kopi af låneaftalen indgået den 20. august 2009 mellem [person4] og [person2], jf. Bilag 6.

Den 2. april 2013 traf SKAT afgørelse i denne sag, jf. Bilag 17. Det fremgår heraf, at SKAT ved afgørelsen af den 2. april 2013 forhøjede [person4]s virksomheds overskud i indkomståret 2011 med i alt kr. 115.773.

Vedrørende sagens faktiske forhold fremgår af afgørelsen af den 2. april 2013 blandt andet følgende:

”SKAT har modtaget oplysninger fra politiet i forbindelse med store indsætninger på din bankbog. SKAT har på baggrund af ovenstående gennemgået dine formue og indkomstforhold for 2011.

Til brug for gennemgangen har vi anmodet dig om regnskabsmateriale samt redegørelser.

Efter modtagelse af dette materiale har vi foretaget en gennemgang som medfører at vi ønsker at se bilagsmateriale for enkelte driftskonti, herunder forudbetalinger.

SKAT har modtaget redegørelse vedr. forudbetalingerne fra din advokat. Heraf fremgår det, at du har optaget lån i Tyrkiet. Pengene fra lånet blev drypvis overført til Danmark og herefter tilbagebetalt til Tyrkiet med henblik på større ordre på møbler til distribution i Danmark. Da virksomheden kun fik en enkelt ordre har du opgivet at få flere kunder og lukket forretningen. Lånet skal du således tilbagebetale. De forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på lån der blev optaget i Tyrkiet.”

[person4] har efter SKATs afgørelse af den 2. april 2013 været af den opfattelse, at sagen mellem ham og SKAT var afsluttet.

Den 23. august 2017 fremsendte SKAT imidlertid et nyt forslag til afgørelse til [person4] vedrørende indkomstårene 2010 og 2011, jf. Bilag 18. Det fremgår af forslaget, at SKAT startede sagen på baggrund af en udsøgning i SKATs Money Transfer-projekt.

Der fremgår af SKATs forslag til afgørelse af den 23. august 2017 vedrørende SKATs tidligere sag omhandlende [person4]s indkomstår 2011 følgende:

”SKAT er af den opfattelse, at der må anses for at være kommet nye oplysninger i sagen i form af oplysninger modtaget i Money transfer projektet, som du har oplyst vedrører betaling af lån mm. til din egen udenlandske bankkonto.

Du har ikke før oplyst til SKAT, at du har udenlandsk bankkonto, og at afdrag på lånet overføres til din egen konto.”

SKAT traf afgørelse den 12. oktober 2017 vedrørende [person4]s indkomstår 2010 og 2011, jf. Bilag 1.

SKAT ændrede i afgørelsen [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 med i alt kr. 2.625.348.

...

[person4] havde for indkomståret 2011 – ifølge SKAT – selvangivet en indkomst fra virksomheden [virksomhed3] på i alt kr. 650.000, hvilket – ifølge SKAT – skulle fratrækkes ovenstående beløb, hvorfor SKAT forhøjede [person4]s ansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 med i alt kr. 2.625.348.

Vedrørende forhøjelsen af [person4]s skattepligtige indkomst har SKAT på side 5 i afgørelsen af den 12. oktober 2017 nærmere anført følgende:

”På baggrund af din forklaring er SKAT af den opfattelse, at indsætningerne på din bankkonto som er videreført til din konto i Tyrkiet ikke vedrører det optagne lån, som du har indsendt lånedokumentation for. (Indsætningerne er i 2011 bogført i din virksomheds regnskab som forudbetalinger/lån kredit.)”

Vedrørende SKATs ansættelsesfrist og SKATs adgang til ekstraordinær genoptagelse har SKAT på side 8 i afgørelsen af den 12. oktober 2017 anført følgende:

”Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Det er i forbindelse med SKATs money transfer projekt konstateret, at du har overført ca. 2,7 mill til bankkonto i Tyrkiet.

Din advokat har i brev af 10. maj 2017 oplyst, at kontoen i Tyrkiet ejes af dig, og i mail af 17. maj 2017 har han oplyst, at du ikke umiddelbart har flere kvitteringer for, at du har betalt beløbene videre til långiver.

SKAT er derfor af den opfattelse, at 6 måneders fristen tidligst kan løbe fra 17. maj 2017, da SKAT her har det nødvendige grundlag for at foretage en korrekt ansættelse.”

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 4 er grundlag for at beskatte [person4] af henholdsvis kr. 178.400 og kr. 2.446.948 i indkomstårene 2010 og 2011, som følge af en række indsætninger på [person4]s bankkonti i [finans1], idet indsætningerne alle er lånte beløb, hvorfor indsætningerne er [person4]s skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at SKAT ikke har overholdt ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, idet forhøjelserne først er varslet den 23. august 2017, og at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, idet hverken [person4] eller nogen på hans vegne har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, eller SKAT i øvrigt har iagttaget reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Jeg vil nedenfor uddybe mine ovennævnte anbringender.

1 DEN MATERIELLE DEL

1.1 Det juridiske grundlag

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes – med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger – alt hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Til indkomsten henregnes imidlertid ikke de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån, jf. statsskattelovens § 5, litra c. Modtager en skattepligtig således beløb, som udgør lån, skal disse ikke henregnes til skatteyders skattepligtige indkomst i henhold til statsskattelovens § 4, jf. statsskattelovens § 5, litra

c.

Afgørende for nærværende sag er herefter, hvorvidt de i sagen omhandlede overførsler vedrører tilbagebetaling af lån, som det gøres gældende af [person4].

Til støtte for, at [person4] i nærværende sag konkret har løftet bevisbyrden for, at der er tale om skattefrie lån i henhold til statsskattelovens § 5, litra c skal der henvises til flere tilsvarende sager fra såvel rets- som administrativ praksis.

Fra retspraksis skal der eksempelvis henvises til dommene offentliggjort i UfR

1999.1197H, SKM2011.81.BR og SKM2016.70.BR.

(...)

1.2 Den konkrete sag

Der er med afsæt i ovenstående praksis ikke grundlag for at anse de i sagen omhandlede overførsler og indsætninger for skattepligtige efter statsskattelovens § 4, idet [person4] har sandsynliggjort, at overførslerne og indsætningerne er hans personlige skatteansættelser uvedkommende i henhold til statsskattelovens

§ 5, litra c.

Af ovenstående praksis kan det udledes, at der ikke eksisterer et krav om, at skatteyder fremlægger fuldstændig dokumentation for, at eventuelle overførsler eller indsætninger hidrører fra et låneforhold, hvorfor det således bliver afgørende, om [person4] i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede overførsler eller indsætninger hidrører fra et låneforhold.

I den forbindelse skal følgende to forhold særligt fremhæves:

For det første er det – ifølge praksis – ikke en forudsætning for at statuere et låneforhold, at der rent faktisk foreligger fysisk dokumentation for dette i form af et lånedokument.

Det fremgår således af byrettens dom af den 16. december 2015 offentliggjort i SKM2016.70.BR og tillige i Landsskatterettens utrykte afgørelse af den 9. marts 2006 (LSR’s j.nr. 2-3-1926-1645), at der ikke behøver at eksistere fysisk dokumentation på et låneforhold.

Det var således ubestridt i SKM2016.70.BR, at der ikke fandtes noget lånedokument, hvori der var en nærmere angivelse af blandt andet forrentning og afvikling.

Imidlertid blev der efterfølgende udfærdiget erklæringer fra långiverne, der bekræftede låneforholdet.

På baggrund af parternes forklaringer samt de efterfølgende udfærdigede erklæringer fandt byretten efter en samlet vurdering, at det var sandsynliggjort, at overførslerne dækkede over et lån.

Tilsvarende gjorde sig gældende i Landsskatterettens afgørelse af den 9. marts 2006 (LSR’s j.nr. 2-3-1926-1645), hvor Landsskatteretten på baggrund af sagens oplysninger fandt det for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der forelå et lån, som forklaret af skatteyderen. Dette selvom der ikke forelå et lånedokument eller i øvrigtvar aftalt forrentning og afdragsprofil.

For det andet følger det af praksis, at der i en konkret sag kan lægges særlig vægt på de involverede parters forklaringer.

Dette statuerede Højesteret i dommen af den 22. april 1999 offentliggjort i UfR 1999, 1197 H.

Højesteret fandt på baggrund af parternes forklaringer, at et beløb på kr. 1.200.000 hidrørte fra et lån. Højesteret fandt tillige, at det, at en af parterne på trods af opfordring ikke havde dokumenteret, at lånet var helt eller delvis indfriet, ikke kunne føre til et andet resultat.

I byrettens dom af den 4. januar 2011 offentliggjort i SKM2011.81.BR lagde byretten tillige særlig vægt på långivers forklaring, selvom der forelå et ringe udarbejdet lånedokument. Långiver havde forklaret, at han ønskede at understøtte sagsøgerens uddannelse, hvilket han ønskede skulle ske i form af et lån, der skulle tilbagebetales.

Byretten fandt på baggrund af sagens oplysninger, at lånet måtte ses for ydet på usædvanlige vilkår. På trods af dette fandt byretten videre det for dokumenteret, at der var indgået en reel låneaftale mellem sagsøger og långiver.

På baggrund af ovenstående skal der til støtte for, at [person4] har sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede overførsler og indsætninger er hans personlige skatteansættelser uvedkommende, helt overordnet henvises til det under sagsfremstillingen anførte, herunder særligt det fremlagte lånedokument, jf. Bilag 6.

SKAT kan ikke bortse fra nævnte lånedokument.

Hertil kommer, at SKAT i den påklagede afgørelse ikke har lagt vægt på [person4]s forklaring. Dette selvom praksis viser, at der i en konkret sag kan lægges vægt på parternes forklaringer, jf. UfR 1999, 1197 H.

Som det fremgår under sagsfremstillingens afsnit 5, overførte [person4] i perioden 2010-2012 penge til sin tyrkiske bankkonto.

Overførslerne til den tyrkiske bankkonto udgjorde i første omgang forudbetaling for møbler til videresalg i [virksomhed3].

Salgsambitionerne i [virksomhed3] slog imidlertid fejl, hvorfor der ikke blev købt det forventede antal møbler i Tyrkiet. Derfor blev de allerede overførte midler til [person4]s tyrkiske bankkonto anvendt til at afdrage på det i sagen omhandlede låneforhold mellem [person4] og [person2].

I forbindelse med afdragene udstedte [person2] – som långiver – kvitteringssedler på de modtagne afdrag, hvorved parterne altid kunne finde ud af, hvad restbeløbet udgjorde.

[person4] er imidlertid desværre ikke længere i besiddelse af disse omtalte kvitteringssedler, da låneforholdet er indfriet, samt at [person4] på ingen måde har forestillet sig, at han på et senere tidspunkt skulle redegøre nærmere for det i sagen omhandlede låneforhold.

SKAT har i den påklagede afgørelse fundet, at der ikke foreligger et lån, da overførslerne til Tyrkiet – ifølge SKAT – ikke er tilbagebetaling af det i sagen omhandlede lån. Dette med henvisning til, at overførslerne til Tyrkiet er overført til [person4]s bankkonto i Tyrkiet.

Det faktum at overførslerne tilgår en bankkonto i Tyrkiet tilhørende [person4] bestrides ikke, men som forklaret af [person4] er overførslerne til Tyrkiet imidlertid efterfølgende anvendt til at afdrage på det i sagen omhandlede lån, eftersom at salgsambitionerne for [virksomhed3] slog fejl.

SKAT har endvidere fremført, at indsætningerne på [person4]s bankkonti ikke ses at hidrøre fra ydelser modtaget af långiver [person2].

Som forklaret af [person4] har han modtaget adskillige kontantbeløb fra [person2], hvilke [person4] efterfølgende har indsat på sine bankkonti. I den forbindelse gjorde [person4] brug af en døgnboks, hvorfor indsætningerne har fået posteringsteksten ”optælling”, hvilket er helt naturligt.

På baggrund af ovenstående har [person4] i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede overførsler samt indsætninger i indkomstårene 2010 og 2011 er [person4]s personlige skatteansættelser uvedkommende.

Dette nærmere med henvisning til, at der foreligger et lånedokument på det i sagen omhandlede lån, hvilket blev indgået i forbindelse med etableringen af virksomheden [virksomhed3], samt at overførslerne til [person4]s bankkonto i Tyrkiet er anvendt til at afdrage på det i sagen omhandlede lån.

2 DEN FORMELLE DEL

Det følger af bestemmelsen i § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005, at fristerne i bekendtgørelsens § 1 ikke gælder, når betingelserne for en ekstraordinær ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldte.

2.1 Grov uagtsomhed

Af ordlyden i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det således nærmere, at der adgang til ekstraordinær genoptagelse, når

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

SKAT har ved den påklagede afgørelse af den 12. oktober 2017 fundet, at [person4] har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om de i sagen omhandlede beløb og dermed – ifølge SKAT – hindret SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse.

Det er således SKATs opfattelse, at [person4] har handlet groft uagtsomt, hvorefter der med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005.

I den forbindelse er det særdeles væsentligt at have for øje, at blot fordi der måtte være selvangivet forkert, eller det efterfølgende viser sig, at overførsler bliver skattepligtige, da er det ikke ensbetydende med, at der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Til støtte herfor skal der for det første henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991 offentliggjort i TfS1992,19Ø.

Der var i sagen tale om, at en skatteyder ikke havde gjort de kommunale ligningsmyndigheder opmærksom på, at han i indkomståret 1980 havde fri bil stillet til rådighed af sin arbejdsgiver.

Objektivt set kunne der konstateres at være tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af forholdet, men betingelserne for suspension af forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3 i skattestyrelsesloven ansås ikke for opfyldte.

Af den offentliggjorte dom i TfS1992,19Ø fremgår, at landsretten bl.a. anførte følgende:

”Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kunne anses for suspenderet, måtte bero på, hvilken grad af tilregnelse, der i forbindelse med en positiv fejl, måtte kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910, udtaltes det blandt andet

”Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, UfR 1964, s. 691.

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ...”

Herefter, og idet Skatteyderen for så vidt angik indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kunne antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsagdes der dom i overensstemmelse med skatteyderens påstand.” (min understregning)

På trods af at der objektivt set var tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af fri bil, fandt landsretten således i TfS1992,19Ø, at der ikke var handlet hverken svigagtigt eller groft uagtsomt. Landsretten fandt derimod, at der alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

For det andet kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994 offentliggjort i TfS 1994, 690. Sagen omhandlede en direktør og hovedaktionær i et selskab, der drev virksomhed med automobilforhandling. Vedkommende havde undladt at selvangive værdien af en 7-dages frirejse for ham og hustruen til Det Caribiske Hav vundet i en forhandlerkonkurrence.

Af den omtalte afgørelse offentliggjort i TfS 1994, 690 LSR fremgår om Landsskatterettens afgørelse bl.a. følgende:

”Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsrets dom af11. oktober 1991, som var offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1992, nr. 19.” (min understregning)

Helt på linje med Østre Landsretsdommen offentliggjort i TfS 1992, 19 Ø fandt Landsskatteretten således i TfS 1994, 690 LSR, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Der kan desuden for det tredje henvises til Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 1996 offentliggjort i TfS 1997, 10. Sagen omhandlede en skatteyder, der ikke havde reageret på et uberettiget fradrag på sin årsopgørelse for 1991.

Fradraget hidrørte fra uudnyttet underskud hos en tidligere ægtefælle, som fejlagtigt var overført til skatteyder. Af skatteyders årsopgørelse for 1991 fremgik bl.a. følgende:

””ved skatteberegningen er overført uudnyttet bundfradrag til ægtefælle på 77.063,00 kr.””

...

”modr. underskud i skpl.indkomst, ægtefælle, 75.791 kr.””

Skattemyndighederne forhøjede senere skatteyderens skatteansættelse med det uberettigede fradrag.

Herom anførte Landsskatteretten nærmere følgende:

”... at klagerens manglende reaktion på den ukorrekte årsopgørelse af 24. august 1992 alene kunne tilregnes hende som simpel uagtsomt, hvorfor 3-års fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, ikke var suspenderet.” (min understregning)

Den undladte reaktion på det fradrag, som skatteyder uberettiget var blevet indrømmet, blev således ikke anset som hverken svigagtig eller groft uagtsom, men derimod alene som simpelt uagtsom.

Fra nyere praksis vedrørende fravigelse af den nugældende almindelige ansættelsesfrist efter bestemmelsen i samme lovs § 27, stk. 1, nr. 5 kan der for det fjerde henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015 (LSR’s j.nr. 13-

0115046).

Der var i denne sag tale om ikke korrekt selvangivet lønindkomst fra udlandet i indkomstårene 2005-2010. Den årlige lønindkomst fra udlandet var stigende i perioden, således at den i 2005 udgjorde kr. 609.200, stigende mod kr. 812.262 i 2010.

Der var i 2005-2010 selvangivet beløb i intervallet kr. 349.060-475.181 og således betydeligt mindre beløb end den fulde indkomst fra udlandet. Klagesagen blev først behandlet i et skatteankenævn og dernæst af Landsskatteretten.

Af skatteankenævnets afgørelse i den omtalte sag fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse:

”Idet det forhold, at lønindkomsten er selvangivet med et væsentligt mindre beløb end anført i ansættelseskontrakten, kan tilregnes klageren som forsætligt, og idet klageren dermed har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag, er en ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, mulig, såfremt SKAT har iagttaget fristerne for udsendelse af varsel om forhøjelse samt afgørelse”

Skatteankenævnet stadfæstede på den baggrund SKATs forhøjelser i den omtalte sag.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse fremgår derimod bl.a. følgende:

”For 2005 – 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 – 2007.” (min understregning)

Ved vurderingen af hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, tillagde Landsskatteretten det således ikke afgørende betydning, at der faktisk var tale om udeholdelse af betydelige skattepligtige lønindkomster fra udlandet i årene 2005-2007.

Der var i øvrigt tale om betydelige tilsvarende udeholdelser i de efterfølgende år, idet Landsskatteretten vedrørende indkomstårene 2008-2010 uden undtagelse opretholdt de betydelige forhøjelser af den skattepligtige indkomst for hvert af disse år.

Det kan således konstateres, at selvom der var tale om udeholdt lønindkomst af betydelig størrelse over en årrække fra 2005 til 2010, så var hverken størrelsen af den udeholdte indkomst for det enkelte år eller den samlede udeholdte indkomst for alle årene af en sådan betydning, at beløbsstørrelsen bevirkede, at der kunne anses at være handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På linje med Østre Landsretsdommen refereret i TfS1992,19Ø samt Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS1994,690LSR, fandt Landsskatteretten således i afgørelsen af den 30. juni 2015, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som højst simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige ansættelsesfrist. Dette uanset at der var tale om en økonomisk set betydelig positiv fejl over en længere årrække og således ikke blot en enkeltstående fejl.

Fra nyere praksis kan for det femte henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 23. oktober 2015 (LSR’s j.nr. 13-0233518).

En skatteyder var i henhold til Tingbogen eneejer af en omhandlet ejendom, ligesom han i forhold til realkreditforeningsbelåningen i ejendommen var enedebitor. Det fandtes ikke med skatteretlig virkning godtgjort, at skatteyder og dennes tidligere ægtefælle havde delt ejerskab til ejendommen, og den tidligere ægtefælles betalinger til skatteyder vedrørende beboelse af en andel af ejendommen ansås derfor som at være skattepligtige lejeindtægter. Spørgsmålet var dernæst, hvorvidt der var hjemmel til den omhandlede forhøjelse vedrørende nævnte lejebetalinger.

Herom anførte Landsskatteretten blandt andet følgende:

”Klagerens selvangivne opfattelse af de skatteretlige regler kan, uanset den er fejlagtig, ikke anses for mere end simpelt uagtsom.

SKAT har herefter ikke hjemmel til at foretage en ændring af klagerens selvangivne indkomst vedrørende indkomståret 2009.” (min understregning).

Helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis nåede Landsskatteretten også i denne afgørelse frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige ansættelsesfrist.

For det sjette kan der yderligere henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 21. september 2016 (LSR’s j.nr. 13-0212679). Sagen omhandlede blandt andet et spørgsmål om beskatning af værdi af fri bil af en BMW X6 i indkomstårene 2008-2011.

I den sammenhæng havde SKAT foretaget ekstraordinær genoptagelse af indkomståret

2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten lagde til grund, at det ikke var groft uagtsomt, at skatteyder ikke havde selvangivet fri bil.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår således blandt andet følgende:

”Under de foreliggende omstændigheder, hvor klager har ejet en privat bil, og hvor selskabets ejerskab til den omhandlede bil er fremgået af R75 finder retten, at det vil være betænkeligt at fastslå, at den manglende medtagelse af BMW X6 som fri bil i de omhandlede indkomstår er udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5s forstand. Beskatningen kan derfor alene ske i overensstemmelse med § 26.

Dette medfører, at klageren kan blive beskattet af fri bil i indkomstårene 2009-2011, men ikke indkomståret 2008, der for så vidt angår beskatningen af BMW X6 er forældet.”

Også i denne afgørelse nåede Landsskatteretten helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse, alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige ansættelsesfrist. Det bemærkes, at Landsskatteretten ved vurderingen tog behørigt hensyn til alle de konkrete relevante faktiske forhold, herunder også hvilke oplysninger SKAT faktisk selv havde at agere ud fra i R75-oplysningerne.

For det syvende skal der endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 9. december 2016 (LSR’s j.nr. 15-2263320) omhandlende blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder var berettiget til et befordringsfradrag mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indkomstårene 2004-2010.

I den forbindelse havde SKAT foretaget en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2004-2010 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten lagde til grund, at det ikke var groft uagtsomt, at skatteyder havde selvangivet befordringsfradrag i de påklagede indkomstår.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet følgende:

”Det er landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke har haft fornøden hjemmel til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der må blandt andet henses til, at klageren ikke efter det foreliggende har haft til hensigt at unddrage sig skat ved at selvangive befordringsfradrag i de påklagede indkomstår. Det kan derfor alene tilregnes klageren som simpelt uagtsomt, at han har selvangivet et befordringsfradrag, som han efter det foreliggende, ikke har været berettiget til. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke alene ud fra det forhold, at der er grundlag for en forhøjelse af skatteansættelsen, kan sluttes, at der som konsekvens heraf er tale om mindst grov uagtsomhed. Dette kræver i alle tilfælde en samlet vurdering af klagerens subjektive forhold.” (Min understregning)

Som det fremgår, tillagde Landsskatteretten den subjektive vurdering afgørende vægt. Dette fuldstændig tilsvarende i Landsskatterettens afgørelse tilbage fra den 30. juni 2015 (LSR’s j.nr. 13-0115046), som er refereret tidligere.

Som det fremgår af ovennævnte praksis, er det således ikke afgørende, hvorvidt der er selvangivet forkert.

Afgørende er derimod de subjektive forhold, som knytter sig til netop den manglende eller fejlagtige selvangivelse, idet der således skal foretages en helt konkret vurdering i hver enkelt sag.

For det ottende – og endeligt – skal der henvises til en helt ny afgørelse truffet af Landsskatteretten den 4. maj 2018 (LSR’s j.nr. 15-2191731). Sagen omhandlede en skatteyder, som i indkomståret 2010 var ansat som seniorforsker ved et universitet.

I den forbindelse deltog skatteyderen i forskellige udenlandske arbejdsgrupper og paneler, hvor skatteyderen kunne bidrage med sine kompetencer indenfor bl.a. risikovurdering. Som følge af sin deltagelse i disse arbejdsgrupper og paneler modtog skatteyderen i indkomståret 2010 en række beløb, som blev indsat på hans konto.

SKAT traf efterfølgende den 13. april 2015 afgørelse om, at disse indsætninger var skattepligtig indkomst, og spørgsmålet blev herefter, hvorvidt skatteyderen havde handlet groft uagtsomt, hvorefter der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2010 med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Herom udtalte Landsskatteretten følgende:

”To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder det betænkeligt at fastslå, at der er tale om grov uagtsomhed, hvorfor betingelserne for fristgennembrud i § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at udbetalingerne fra de internationale organisationer fremstod som refusion af udgifter og ikke som honorarer, at regelsættene for udbetaling og afregningsbilagene er komplicerede, og at det blandt klagers kollegaer har været den herskende opfattelse, at beløbene var skattefrie.”

2.2 Reaktionsfristen

Det er videre væsentligt at holde sig for øje, at en ekstraordinær ansættelse kun kan foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nævnte tilfælde, herunder hvis der er handlet groft uagtsomt i henhold til bestemmelsens stk. 1, nr. 5, såfremt den varsles af SKAT senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Den omtalte seksmåneders frist benævnes også reaktionsfristen og er en absolut frist, der skal iagttages ved gennemførelse af ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som er aktuel for afgørelsen af nærværende sag.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (tidligere skattestyrelseslovens § 35, stk. 2) blev indsat i skatteforvaltningsloven på baggrund af lovforslag nr. L 175 af den 12. marts 2003.

Af bemærkningerne til dette lovforslag anføres vedrørende § 35, stk. 2 følgende:

”Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og en skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets

Forlag 2017, side 511 er følgende angivet:

”Det følger af de oprindelige lovforarbejder sammenholdt med bestemmelsernes karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, enten hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller hvor myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse.” (min understregning)

Herudover er der på side 592 anført følgende:

”Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.” (min understregning)

Den omtalte seksmåneders frist benævnes også som ”reaktionsfristen” i forhold til ekstraordinær genoptagelse.

Afgørende for beregningen af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således, hvornår SKAT er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse – og altså ikke hvornår SKAT havde alle oplysningerne om skatteyderens samlede indkomstforhold.

Til støtte herfor kan fremhæves praksis, herunder blandet andet følgende praksis fra Landsskatteretten.

For det første skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2011 (LSR’s j.nr. 06-03756) omhandlede en skatteyder, hvor SKAT i indkomståret 2002 i forbindelse med behandlingen af skatteyderens skatteansættelser modtog en udateret anonym anmeldelse. Af denne fremgik det, at skatteyderen havde haft betydelige aktiver i udlandet bestående af indestående i Tyskland og en lejlighed i Frankrig.

Skatteyderen havde ikke oplyst disse aktiver og renteafkastet heraf til SKAT. På baggrund heraf blev der med hjemmel i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst indhentet oplysninger fra det tyske pengeinstitut [finans2] via de tyske myndigheder. SKAT modtog materiale herfra i februar og september 2005. Endvidere fik SKAT tilsendt nogle supplerende bilag den 28. april 2006.

Ligeledes blev der indhentet oplysninger fra det franske pengeinstitut [finans3]. På baggrund af en retsanmodning fra Retten i [by2] modtog SKAT først den 9. januar 2006 kontoudskrifter m.v. fra [finans3].

I den pågældende sag fremsendte SKAT først den 8. august 2006 et forslag til ændring af skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. SKAT foretog ansættelsesændringerne den 20. september 2006. Ansættelserne var således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og det var forudsætningen at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 var opfyldte.

Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelserne for indkomstansættelserne for indkomstårene 1996-2001 var ugyldige med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelse kun kan foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen fra skatteforvaltningslovens § 26.

Det var SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet var tidspunktet for afslutningen af politiefterforskningen i en straffesag om skattesvig mod skatteyder, der blev ført sideløbende med skattesagen. Denne sluttede i maj 2006. Endvidere fremhævede SKAT under sagen, at det supplerende materiale fra det tyske pengeinstitut [finans2] først blev modtaget den 28. april 2006.

Landsskatteretten anførte i forlængelse heraf, at SKAT imidlertid længe havde haft viden om indbetalingerne på bankkontoen i [finans2]. Herefter fremkom Landsskatteretten med følgende begrundelse for sin kendelse:

”Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold, til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlende indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændringen af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996-2001 må anses for ugyldige.” (min understregning).

Det fremgår klart af Landsskatterettens afgørelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således tidligere, end det tidspunkt hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold.

Landsskatteretten så ved afgørelsen bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut [finans2].

For det andet skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 31. maj 2011 (LSR’s j.nr. 10-02304). Denne sag vedrørte helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for betaling af registreringsafgift af en ombygget motorcykel, som klageren tidligere havde ejet.

Sagen blev efter endt undersøgelse hos politiet sendt til SKAT, som modtog sagen den 12. oktober 2009.

SKATs afgørelse af den 4. juni 2010 blev herefter varslet ved skrivelse af den 14. april 2010.

SKAT indhentede efterfølgende yderligere oplysninger til sagen hos henholdsvis virksomheden, som havde foretaget ombygningen af motorcyklen, og hos den nye ejer.

Landsskatteretten fandt herefter, at klageren i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 havde udvist grov uagtsomhed. Dette ved dels at have foretaget ombygningen af motorcyklen uden anmeldelse til SKAT og ved dels ikke efterfølgende at have sikret afgiftsberigtigelse.

I forlængelse heraf udtalte Landsskatteretten følgende:

”En ændring af afgiftstilsvaret kan kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. § 32, stk. 2, 1. pkt. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. § 32, stk. 2, 2. pkt.

Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Færdselspolitiet foretog standsning af motorcyklen den 18. juli 2009, og SKAT modtog sagen fra politiet den 12. oktober 2009. SKATs afgørelse af 4. juni 2010 blev varslet ved skrivelse af den 14. april 2010.

Idet tidspunktet for politiets oversendelse af sagen til SKAT anses for det tidspunkt, hvor SKAT kom til kundskab om grunden til fravigelsen af de ordinære frister i § 31, skal fristen beregnes fra dette tidspunkt. Fristen på 6 måneder i § 32, stk. 2, 1. pkt. er dermed ikke iagttaget ved udsendelsen af varslingsskrivelsen den 14. april 2010, hvorfor betingelserne for ekstraordinær ændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ikke er til stede.

Det bemærkes, at repræsentantens anmodning om møde inden udsendelse af agterskrivelse samt om mulighed for at indsende bemærkninger til mødereferatet, ikke kan medføre en anden beregning af 6 måneders fristen.

Der er dermed ikke grundlag for ekstraordinær ændring efter skatteforvaltningslovens § 32, og afgørelsen om opkrævning af yderligere registreringsafgift er herefter ugyldig som for sent foretaget.” (min understregning).

Landsskatteretten fastslog herved, at afgørende for beregningen af reaktionsfristen er, hvornår SKAT kom til kundskab om grunden til fravigelsen af de ordinære frister. Det bemærkes i den forbindelse, at anmodningen om møde med SKAT forud for fremsendelse af forslag til afgørelse, ikke blev tillagt betydning i forbindelse med beregningen af reaktionsfristen.

For det tredje skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 15. juni 2011 (LSR’s j.nr. 06-04141). Denne sag omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder havde ret til fradrag for fremmed arbejde og sort løn i indkomstårene 2002-2005.

Den 28. september 2005 gennemførte politiet flere ransagninger af bl.a. en beboelsescontainer og en lejlighed. Ved ransagningerne beslaglagde politiet bilags- og regnskabsmateriale, herunder kalenderbøger for 2002-2005. Der blev efterfølgende udleveret regnskabsmateriale fra selskabets revisor.

SKAT havde forud for anmeldelsen til politiet indhentet oplysninger hos henholdsvis de engelske og de litauiske myndigheder. SKATs afgørelse af den 27. oktober 2006 blev varslet ved skrivelse af den 26. juli 2006.

Landsskatteretten fandt herefter, at SKAT for indkomståret 2002 ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ved fremsendelse af forslag til afgørelse den 26. juli 2006.

Herom udtalte Landsskatteretten følgende:

”Ved ransagningen på adressen [adresse 1], [by1] blev der beslaglagt bilags- og regnskabsmateriale, herunder kalenderbøger for 2002, 2003, 2004 og 2005, og der er efterfølgende ud leveret regnskabsmateriale fra selskabets revisor. Forud for anmeldelsen til politiet havde SKAT indledt en regnskabskontrol for perioden fra 1. juli 2001 til 30. juni 2004.

SKAT har som følge heraf ved udgangen af september 2005 haft grundlag for at træffe afgørelse, hvorfor forslag til afgørelse skulle have været fremsendt til selskabet inden 6 måneder efter denne dato. Da SKAT først den 26. juli 2006 fremsendte forslag til afgørelse til selskabet, har SKAT ikke overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Ansættelsen er dermed forældet for indkomståret 2002, og ansættelsen anses for ugyldig.” (min understregning).

Landsskatteretten fastslog herved tillige, at afgørende for beregningen af reaktionsfristen er, hvornår SKAT har tilstrækkeligt grundlag til at træffe afgørelse.

I forlængelse heraf er det væsentligt at have for øje, at det på baggrund af ovennævnte er fast antaget i praksis, at det er SKAT, som har bevisbyrden for, at SKAT har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk.2, 1. pkt.

2.3 Den konkrete sag

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet hverken [person4] eller nogen på hans vegne har handlet som minimum groft uagtsomt, og idet reaktionsfristen – som forudsætning – ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Til støtte herfor skal det i den forbindelse bemærkes, at SKAT ved sin omtale af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 imidlertid ikke nærmere har oplyst, hvorfor SKAT er af den opfattelse, at [person4] skulle have handlet groft uagtsomt.

I forlængelse heraf skal der henvises til ovennævnte afgørelse af den 30. juni 2015 (LSR’s j.nr. 13-0115046), hvorved Landsskatteretten nedsatte de af SKAT gennemførte forhøjelser, idet Landsskatteretten fandt, at klageren ved selvangivelsen ikke havde haft til hensigt at unddrage sig skat.

En tilsvarende vurdering skal foretages i nærværende sag vedrørende [person4].

[person4] har ikke selvangivet indsætningerne på sine bankkonti i [finans1], idet indsætningerne hidrører fra et lån optaget i Tyrkiet. [person4] har derfor på intet tidspunkt haft til hensigt at unddrage sig skat ved ikke at oplyse SKAT om de skattefrie låneindsætninger på sine bankkonti i indkomstårene 2010 og 2011.

I den forbindelse er det væsentligt at have for øje, at blot fordi der måtte være selvangivet forkert, eller det efterfølgende viser sig, at overførsler bliver skattepligtige, da er det ikke ensbetydende med, at der er handlet groft uagtsomt.

Endvidere skal det til støtte for, at SKAT ikke har iagttaget reaktionsfristen henvises til, at SKAT ved fremsendelsen af forslag til afgørelse den 23. august 2017 ikke retmæssigt har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Dette med henvisning til at SKAT på et langt tidligere tidspunkt har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at ændre [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011.

Det skal i denne forbindelse fremhæves, at der – som det også fremgår af Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2, side 349 – alene er tale om, at SKAT objektivt skal være kommet til kundskab om de fornødne oplysninger.

Hermed menes, at det ikke tillægges betydning, hvorvidt den enkelte sagsmedarbejder rent subjektivt er kommet til kundskab.

At SKAT var bekendt med de i sagen omhandlede forhold tidligere end 6 måneder før fremsendelsen af forslag til afgørelse dateret den 23. august 2017, fremgår af SKATs afgørelse af den 2. april 2013, jf. Bilag 17.

Af SKATs afgørelse af den 2. april 2013 fremgår det, at SKAT allerede på dette tidspunkt var i besiddelse af oplysninger fra politiet om, at indsætningerne på [person4]s bankkonti hidrørte fra et lån optaget i Tyrkiet.

Endvidere fremgår det af SKATs afgørelse af den 2. april 2013, at SKAT i forbindelse hermed modtog henholdsvis regnskabsmateriale samt redegørelser til brug for gennemgangen af [person4]s formue og indkomstforhold for indkomståret 2011.

Såfremt SKAT ved fremsendelsen af forslag til afgørelse dateret den 23. august 2017 skulle have iagttaget reaktionsfristen rettidigt, skulle SKAT tidligst være kommet i besiddelse af de fornødne oplysninger den 23. februar 2017.

Endvidere skal det fremhæves, at SKAT ikke har redegjort for, hvilke oplysninger, der konkret adskiller sig fra de oplysninger, som SKAT havde til rådighed i foråret 2013.

I forlængelse heraf skal der henvises til ovennævnte kendelse af den 2. november 2011 (LSR’s j.nr. 06-03756), hvorved Landsskatteretten fastslog, at det ikke er afgørende, hvorvidt SKAT har fået supplerende oplysninger udleveret senere, men at det derimod er afgørende, hvornår SKAT har haft tilstrækkelige oplysninger om [person4]s samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse.

På baggrund heraf kan det konstateres, SKAT senest i forbindelse med afgørelsen af den 2. april 2013 havde det fornødne grundlag for at varsle en skatteansættelse, hvilket er langt tidligere end 6 måneder før SKATs fremsendelse af forslag til afgørelse dateret den 23. august 2017.

Det gøres således nærmere gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ved fremsendelse af forslag til afgørelse af den 23. august 2017, hvorfor SKATs forhøjelser vedrørende indkomstårene 2010 og 2011 skal bortfalde som følge af ugyldighed.”

Repræsentanten har efterfølgende udtalt følgende:

”I forlængelse af Skattestyrelsens udtalelse af den 10. januar 2019 fremkommer jeg hermed på vegne af ovennævnte klient med et supplerende indlæg i sagen.

Dette indlæg er endvidere motiveret af, at Skatteankestyrelsen den 25. januar 2019 har modtaget aktindsigtsmaterialet, som ligger til grund for SKATs oprindelige afgørelse af den 2. april 2013 (SKA Ts sagsid. 126697519), der er fremlagt i denne sag som Bilag 17.

1 Den materielle del

Idet der henvises til det anførte i tidligere supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen, fastholdes det, at [person4] har sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede indsætninger er hans personlige skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

Skattestyrelsen har side 1, sidste afsnit i udtalelsen af den 10. januar 2019 anført, at det ikke er dokumenteret, at kontantindsætningerne vedrører tildeling af lån. Dette begrundet i den omstændighed, at [person4] - ifølge Skattestyrelsen - for det første ikke har oplyst, hvordan han kom i besiddelse af de kontante beløb fra långiveren [person2], samt hvordan den kontante udveksling fandt sted.

Som anført side 5, 3. afsnit i supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen modtog [person4] løbende udbetalingerne fra låneaftalen.

Dette kan tillige udledes af [person4]s forklaring gengivet i Skatteankestyrelsens mødereferat af den 30. januar 2019, hvoraf der fremgår følgende:

"Klageren blev sat i forbindelse med långiveren i Tyrkiet. Der blev lavet en låneaftale og pengene blev herefter udbetalt drypvis til klageren. Han indsatte dem herefter på sin bankkonto via døgnboks. Det var planen, at den tyrkiske långiver skulle være partner i virksomheden, men klageren endte med at lukke virksomheden. "

Det bemærkes, at Skattestyrelsens udtalelse ikke var sendt i høring hos [person4] forud for mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

For det andet har Skattestyrelsen begrundet den - ifølge Skattestyrelsen – manglende dokumentation af låneforholdet med den omstændighed, at det ikke er dokumenteret, at beløbene - som er overført til [person4]s tyrkiske konto – er videregivet til långiveren [person2].

Som anført side 9, 4. afsnit i det supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen overførte [person4] flere beløb til sin tyrkiske konto, som udgjorde forudbetaling til opkøb af møbler i virksomheden [virksomhed3]. Foranlediget af virksomhedens manglende salg af møbler - hvorfor der ikke blev afgivet ordrer i Tyrkiet - blev de overførte beløb til [person4]s tyrkiske konto afdraget på det i sagen omhandlede lån med [person2].

Som det fremgår side 11, øverst i det supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen udstedte långiveren [person2] løbende kvitteringer i forbindelse med afdragene på lånet. Disse kvitteringer findes imidlertid ikke længere. [person4] har således heller ikke - efter den gennemførte kontrol i 2013 - fundet anledning til at passe godt på disse.

Om afdragene på lånet har [person4] supplerende forklaret følgende:

"Klageren forklarer desuden, at de beløb der er overført fra hans danske bankkonto til hans tyrkiske bankkonto oprindeligt var betaling for møbler. På grund af den manglende omsætning i virksomheden, blev der dog aldrig købt møbler, og de indbetalte beløb blev derfor brugt som afdrag på lånet.

[...]

Undertegnede spørger ind til den manglende dokumentation for overførslerne fra klagerens tyrkiske bankkonto til långiveren i Tyrkiet. Klageren oplyser, at dokumentationen ikke længere forefindes, til trods for at han har forsøgt at fremskaffe det, blandt andet ved at rejse til Tyrkiet. "

Dette fremgår af Skatteankestyrelsens mødereferat af den 30. januar 2019.

Skattestyrelsen har side 2, 2. sidste afsnit i udtalelsen af den 10. januar 2019 anført, at den praksis, der er henvist til i det supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen, ikke kan tillægges nogen betydningen for denne konkrete sag. Dette bestrides, idet denne praksis støtter, at [person4] i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at der foreligger et låneforhold i skattemæssig henseende.

Det fastholdes således på baggrund af ovenstående, at [person4] i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede indsætninger på hans konti i indkomstårene 201 O og 2011 er hans personlige skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

Dette nærmere med henvisning til, at der foreligger et lånedokument på det i sagen omhandlede lån, samt at overførslerne til [person4]s tyrkiske konto er anvendt til at afdrage på det i sagen omhandlede lån, hvorfor der således også er en tilbagebetalingsforpligtelse.

2 Den formelle del

2.1 Grov uagtsomhed

Idet der henvises til det anførte i tidligere supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen, fastholdes det, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, idet hverken [person4] eller nogen på hans vegne har handlet som minimum groft uagtsomt.

Som anført side 38, sidste afsnit i supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen har [person4] - eller hans revisor - ikke selvangivet indsætningerne på hans konti i [finans1], idet indsætninger hidrører fra et lån optaget i Tyrkiet.

Skattestyrelsens henvisning til praksis i udtalelsen af den 10. januar 2019 findes ikke at være relevant for denne konkrete sag. Dette begrundet i den omstændighed, at der i den anførte praksis blev lagt vægt på, at der i disse konkrete sager ikke var et reelt gældsforhold med en forpligtelse til tilbagebetaling af det angivne beløb.

Det fastholdes således, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

2.2 Reaktionsfristen

I forlængelse af ovenstående skal det imidlertid fremhæves, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 allerede fordi, SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Denne konkrete sag udspringer af SKATs Money Transfer-projekt, hvor SKAT - efter tilladelse fra Skatterådet - indhentede oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet.

Det fremgår af side 4, 5. afsnit i Skattestyrelsens udtalelse af den 10. januar 2019, at oplysningerne fra Money Transfer-projektet blev bearbejdet og lagt i database den 2. juni 2014, hvorefter de - ifølge Skattestyrelsen - først var tilgængelige og anvendelige for SKAT fra denne dato. Kopi af SPEC Money Transfer Basis Person fremlægges som Bilag 19.

Det kan af retspraksis offentliggjort som henholdsvis SKM2013.910.BR og SKM2014.120.BR -vedrørende reaktionsfristen i sager udledt af SKATs Money Transfer-projekt - udledes, at reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT har tilstrækkeligt grundlag for at varsle en korrekt ansættelsesændring.

Skattestyrelsen har side 4, 5. afsnit i udtalelsen af den 10. januar 2019 - til støtte for at SKAT har overholdt reaktionsfristen - anført følgende:

"Disse oplysninger om overførsel af ca. 2.7 mil/. til Tyrkiet var således ikke tilgængelige på tidspunktet for den tidligere kontrol, der førte til afgørelse af 2. april 2013. Det fremgår af Skattestyrelsens

sagsbehandlingssystem, at denne kontrol er startet ved modtagelse af oplysninger fra politiet den 29. marts 2012." (min understregning).

Heroverfor skal det indledningsvist fremhæves, at en ny kontrol udført af skattemyndighederne ikke udløser et nyt kundskabstidspunkt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det er alene afgørende, hvornår skattemyndighederne første gang kan anses for at have været kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en ansættelsesændring.

Det er således ikke afgørende, hvorvidt skattemyndighederne har fået supplerende oplysninger udleveret senere, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (LSR's j.nr. 06-03756).

Idet der henvises til det anførte i tidligere supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen, fastholdes det, at SKAT var bekendt med de i sagen omhandlede forhold langt tidligere end seks måneder før fremsendelsen af forslag til afgørelse dateret den 23. august 2017. Dette med henvisning til SKATs afgørelse af den 2. april 2013, jf. Bilag 17.

Til støtte for at SKAT senest i forbindelse med kontrollen forud for afgørelsen af den 2. april 2013 havde det fornødne grundlag for at varsle en ændring af [person4]s skatteansættelse - svarende til den nu gennemførte - for indkomståret 2011, skal der henvises til følgende:

[person4]s tidligere repræsentant anmodede ved e-mail dateret den 6. september 2012 om aktindsigt i SKATs daværende verserende kontrolsag mod [person4], jf. Bilag 20. Vedlagt skrivelsen var kontoudskrifter fra [person4]s konto (kontonr. [...33]) i [finans1] for perioden fra 8. oktober 2010 til den 30. december 2011, jf. Bilag 21. Kontoudskrifterne er dateret den 24. august 2012.

Foranlediget af ovenstående materiale anmodede SKAT ved skrivelse dateret den 15. oktober 2012 [person4] om dokumentation i form af gældsbreve vedrørende optagne lån, jf. Bilag 22.

SKAT var således allerede den 15. oktober 2012 bekendt med det i sagen omhandlede lån. Dette begrundet i den omstændighed, at SKAT - på baggrund af SKATs e-mail dateret den 9. oktober 2012 - var blevet gjort bekendt med, at de i sagen omhandlede indsætninger benævnt "optælling" på [person4]s konti hidrørte fra et låneforhold, jf. Bilag 23.

SKAT anmodede ved skrivelse dateret den 15. november 2012 [person4] om yderligere at dokumentere det i sagen omhandlede låneforhold ved gældsbrev samt at dokumentere henholdsvis ud- og tilbagebetaling af lånet, jf. Bilag 24.

Ovenstående dokumenterede [person4]s tidligere repræsentant ved skrivelse dateret den 20. november 2012, jf. Bilag 25. Der fremgår af skrivelsen af den 20. november 2012 følgende:

"I besvarelse af SKAT's skrivelse af den 15. ds., vedlægges kopi af dokumentation for udbetaling af lån, udfærdiget på långiver og låntagers sprog.

Dette er gældsbrevet i forbindelse med optagelse af lån. Dokumentation for udbetalinger og tilbagebetalinger ligger i de fremsendte kontoudskrifter."

Vedlagt skrivelsen af den 20. november 2012 var det i sagen omhandlede gældsbrev, jf. Bilag 6. Derudover var der vedlagt kontoudskrifter fra [person4]s konto (kontonr. [...07]) i [finans1] for perioden den 31. december 2010 til den 30. december 2011, jf. Bilag 26. Kontoudskrifterne er dateret den 14. august 2012.

SKAT anmodede herefter ved e-mail dateret den 12. februar 2013 [person4]s repræsentant om at redegøre for de forudbetalinger, der var på konto 7990 vedrørende det i sagen omhandlede lån, jf. Bilag 27. Vedlagt SKATs e-mail var en oversigt over konto 7990, jf. Bilag 28.

[person4]s repræsentant redegjorde for det af SKAT adspurgte ved skrivelse dateret den 19. februar 2013, jf. Bilag 29. Der fremgår af skrivelsen af den 19. februar 2013 følgende:

"Vedrørende forudbetalinger skal Jeg oplyse, at forudbetalingerne af revisor er blevet fej/posteret, henset til at forudbetalingerne, som der også tidligere er redegjort overfor SKAT, er tilbagebetalinger af det lån, min klient har optaget i Tyrkiet.

Som det også fremgår af momsregnskabet, er der ikke lavet momsregnskab på de pågældende beløb, idet min klient i givet fald ville skulle have haft et betydeligt beløb tilbage i moms.

Min klient har overfor mig forklaret, at hele meningen med virksomheden var at importere møbler fra Tyrkiet og herefter distribuere møbler, blandt andet til institutions- og restaurantbrug i Danmark.

Forretningen blev finansieret ved, at min klient optog et lån i Tyrkiet. Pengene fra lånet blev drypvis overført til Danmark og herefter tilbageført til Tyrkiet med henblik på større ordre på møbler til distribution i Danmark.

Det viste sig imidlertid, at man kun fik en enkelt ordre igennem i Danmark og min klient havde ikke tid til at varetage yderligere sagsbestræbelser og trods antagelse af salgschauffør, kom det ikke ordre ind og min klient var herefter nødt til at opgive projektet.

De forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på det lån der blev optaget i Tyrkiet. " (min understregning).

SKAT fremsendte efterfølgende forslag til afgørelse dateret den 28. februar 2013, jf. Bilag 30. Der fremgår af forslag til afgørelse af den 28. februar 2013 følgende:

"SKAT har modtaget oplysninger fra politiet i forbinde/se med store indsætninger på din bankbog. Skat har på baggrund af ovenstående gennemgået dine formue og indkomstforhold for 2011.

Til brug for gennemgangen har vi anmodet dig om regnskabsmateriale samt redegørelser.

Efter modtagelse af dette materiale har vi foretaget en gennemgang som medfører at vi ønsker at se bilagsmateriale for enkelte driftskonti, herunder forudbetalinger.

SKAT har modtaget redegøre/se vedr. forudbetalingerne fra din advokat. Heraf fremgår det, at du har optaget lån i Tyrkiet. Pengene fra lånet blev drypvis overført til Danmark og herefter tilbagebetalt til Tyrkiet med henblik på større ordre på møbler til distribution i Danmark.

Da virksomheden kun fik en enkelt ordre har du opgivet at få flere kunder og lukket forretningen.

Lånet skal du således tilbagebetale. De forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på lån der blev optaget i Tyrkiet." (min understregning).

Som det fremgår af ovenstående, har SKAT allerede ved forslag til afgørelse af den 28. februar 2013 gennemgået [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011. Dette på baggrund af, at SKAT - som det fremgår af ovenstående – modtog henholdsvis regnskabsmateriale og redegørelser til brug for gennemgang af [person4]s formue- og indkomstforhold for indkomståret 2011.

SKAT modtog henholdsvis den 6. september 2012 og den 20. november 2012 kontoudskrifter fra [person4]s konti i [finans1], hvoraf de udenlandske overførsler fremgår, jf. Bilag 21 og Bilag 26. SKAT har således allerede på dette tidspunkt været oplyst om de udenlandske overførsler, som SKAT tillige blev oplyst om igen ved Money Transfer-projektet, jf. Bilag 19.

Det skal hertil særligt fremhæves, at der ikke er angivet en eneste overførsel i SKATs Money Transfer-materiale, jf. Bilag 19, der ikke fremgår af de fremlagte kontoudskrifter, jf. Bilag 21 og Bilag 26, som SKAT var i besiddelse af forud for, at SKAT traf afgørelsen af den 2. april 2013.

SKAT modtog videre redegørelser for de i denne sag omhandlede indsætninger og lån forud for SKA Ts afgørelse af den 2. april 2013. Det var netop på baggrund af disse redegørelser, at SKAT i forslag til afgørelse af den 28. februar 2013 anførte det ovenfor citerede.

SKAT er ikke sidenhen kommet i besiddelse af oplysninger, der kan begrunde, at kundskabstidspunktet for de i denne sag omhandlede oplysninger ikke allerede var i 2013 - eller tidligere i efteråret 2012.

Til støtte for, at SKAT ikke er kommet i besiddelse af nye oplysninger, som SKAT ikke allerede forud for afgørelsen af den 2. april 2013 var bekendt med, skal der henvises til støttebilag I og støttebilag li, jf. Bilag 31 og Bilag 32.

Det fremgår således af henholdsvis støttebilag I og støttebilag li, at SKAT allerede forud for afgørelsen af den 2. april 2013 var bekendt med de oplysninger, der danner grundlag for forhøjelsen af [person4]s skatteansættelse for indkomståret 2011 i SKA Ts afgørelse af den 12. oktober 2017.

Det gøres således gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ved fremsendelse af forslag til afgørelse af den 23. august 2017. Dette begrundet i den omstændighed, at SKAT senest i forbindelse med afgørelsen af den 2. april 2013 havde et tilstrækkeligt grundlag over [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011 til at varsle den ændring, som først blev varslet den 27. august 2017, jf. Bilag 18.

2.3 Bevisbyrden

Det er væsentligt at have for øje, at det er fast antaget i praksis, at det er skattemyndighederne, som har bevisbyrden for, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.

Til støtte for at reaktionsfristen i denne sag ikke er overholdt, skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (LSR's j.nr. 06-03756). Af Landsskatterettens begrundelse fremgår følgende:

"Det lægges derfor til grund at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996 - 2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996 - 2001 må anses for ugyldige." (min understregning).

Det fremgår klart af Landsskatteretten kendelse af den 2. november 2011, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have alle oplysninger vedrørende skatteyderens indkomstforhold.

Landsskatteretten har videre i en ikke-offentliggjort kendelse fra den 21. november 2012 anført følgende:

"Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der skal udsendes agterskrivelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der kan begrunde en fravigelse af den ordinære ligningsfrist i lovens § 26. Det fremgår af sagen. at SKAT modtog materiale. herunder diverse kontoudskrifter fra klagerens revisor den 29. september 2009. hvorefter det må lægges til grund. at SKAT var i besiddelse af det materiale. som har dannet grundlag for afgørelserne for 2004-2006 den 29. september 2009. hvorved reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2. således må anses for at løbe umiddelbart efter denne dato. " (min understregning).

Det er ifølge praksis afgørende, hvornår skattemyndighederne kan anses for at have været kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt ansættelsesændring. Det er således ikke afgørende, hvorvidt skattemyndighederne har fået supplerende oplysninger udleveret senere.

Det er derfor en klar fejl, når Skattestyrelsen - som begrundelse for at reaktionsfristen i denne sag er overholdt - har anført, at Skattestyrelsen ikke var i besiddelse af fyldestgørende oplysninger til at vurdere, om indsætningerne på [person4]s konti var skattefrie.

I forhold til Skattestyrelsens bevisbyrde i denne konkrete sag gøres det gældende, at denne er skærpet, idet Skattestyrelsen har undladt at videregive væsentlige oplysninger til Skatteankestyrelsen og [person4].

Dette begrundet i den omstændighed, at Skattestyrelsen - foranlediget af de manglende oplysninger - har medvirket til, at Skatteankestyrelsen ikke har kunne udrede, om [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011 var tilstrækkeligt oplyst på et tidligere tidspunkt end hævdet af SKAT.

Det forholder sig således, at Advokatfirmaet ved e-mail dateret den 15. september 2017 anmodede om aktindsigt i denne sag. Derudover blev der ved samme skrivelse anmodet om aktindsigt i skattesagen, hvori SKAT traf afgørelse af den 2. april 2013, jf. Bilag 33.

Advokatfirmaet fik - på baggrund af ovennævnte anmodning - aktindsigt i begge sager den 18. september 2017, jf. Bilag 34.

Skatteankestyrelsen fik den 25. januar 2019 aktindsigt i det materiale, der ligger til grund for SKATs afgørelse af den 2. april 2013, jf. Bilag 35. Det fremgår af skrivelsen, at Skattestyrelsen er gjort bekendt med, at Skatteankestyrelsens anmodning om aktindsigt i SKATs afgørelse af den 2. april 2013 er et tema for afgørelsen af denne sag.

Advokatfirmaet fik herefter den 1. februar 2019 aktindsigt i ovenstående.

Det fremgår af Skattestyrelsens skrivelse af den 25. januar 2019, at aktindsigtsmaterialet til Skatteankestyrelsen omfatter kontoudskrifter fra [finans1] af den 5. september 2012 vedrørende indkomståret 2011. Disse kontoudskrifter fremgår imidlertid ikke af materialet i aktindsigten, uanset de var nævnt i følgeskrivelsen.

Som det fremgår af ovenstående, fremsendte [person4]s tidligere repræsentant ved skrivelse dateret den 6. september 2012 kontoudskrifter fra [person4]s konto (kontonr. [...33]) i [finans1] for perioden fra 8. oktober 2010 til den 30. december 2011, jf. Bilag 20 og Bilag 21.

Disse kontoudskrifter fremgår således ikke af den af Skattestyrelsens fremsendte aktindsigt til Skatteankestyrelsen af den 25. januar 2019 vedrørende SKATs afgørelse af den 2. april 2013. Dette til trods for, at aktindsigten indeholdte kopi af emailen af den 6. september 2012, der er fremlagt som Bilag 20.

Kontoudskrifterne fremgår imidlertid af den af aktindsigt, som Advokatfirmaet modtog den 18. september 2017.

Det skal i forhold til ovenstående kontoudskrifter- udskrevet den 24. august 2012 - henvises til, at det er selvsamme kontoudskrifter, der fremgår af bilagene til SKATs afgørelse af den 12. oktober 2017, jf. Bilag 12.

Af bilagene til SKATs afgørelse af den 12. oktober 2017 fremgår der ingen datering af kontoudskrifterne fra [person4]s konto (kontonr. [...07]) i [finans1].

SKAT har imidlertid allerede forud for afgørelsen af den 2. april 2013 været bekendt med disse kontoudskrifter, idet kontoudskrifterne i denne sag er udskrevet den 14. august 2012, jf. Bilag 11 og Bilag 26.

Af Skattestyrelsens aktindsigt af den 25. januar 2019 fremgår videre ikke [person4]s repræsentants skrivelse af den 19. februar 2013, jf. Bilag 29.

Skrivelsen af den 19. februar 2013 var afgørende for SKATs afgørelse af den 2. april 2013. Dette begrundet i den omstændighed, at SKAT - på baggrund af redegørelsen for det i sagen omhandlede lån i skrivelsen af den 19. februar 2013 - fandt, at [person4] i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort, at der forelå et reelt låneforhold med en reel, retlig tilbagebetalingsforpligtelse, jf. henholdsvis SKATs forslag til afgørelse af den 28. februar 2013 og SKATs afgørelse af den 2. april 2013, jf. Bilag 30 og Bilag 17.

Skattestyrelsen har således undladt at fremsende væsentlige oplysninger til Skatteankestyrelsen. Oplysningerne er væsentlige begrundet i den omstændighed, at de, i vurderingen af om SKAT ved afgørelsen af den 2. april 2013 var i besiddelse af det fornødne grundlag for [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011, er afgørende.

SKAT var ved kontrollen forud for afgørelsen af den 2. april 2013 i besiddelse af alle kontoudskrifter fra [person4]s konti. Derudover havde [person4]s repræsentant redegjort for de i sagen omhandlende indsætninger, forudbetalinger til Tyrkiet og lån.

Det gøres således gældende, at SKAT ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 ved fremsendelse af forslag til afgørelse af den 23. august 2017 er iagttaget.”

Klagerens repræsentant har ved udtalelse den 1. april 2019 kommet med følgende bemærkninger:

”I forlængelse af Skattestyrelsens udtalelse af den 4. marts 2019 fremkommer jeg hermed på vegne af ovennævnte klient med et supplerende indlæg indeholdende mine bemærkninger til det af Skattestyrelsen anførte.

1 Den materielle del

Idet der henvises til det anførte i tidligere indlæg af henholdsvis den 1. oktober 2018 og den 22. februar 2019 til Skatteankestyrelsen, fastholdes det, at [person4] har sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede indsætninger er hans personlige skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

Skattestyrelsen har side 1, 5. afsnit i udtalelsen af den 4. marts 2019 anført følgende:

"Vi mener stadig ikke, at det er oplyst, ej heller dokumenteret, hvordan overdrage/sen af de kontante beløb er sket. Det er ikke oplyst om långiver er bosiddende i Danmark og kontanterne således er overdraget mellem parterne i Danmark, eller om klager har fået udbetalt beløbene i Tyrkiet og indført dem til Danmark. " (min understregning)

Der skal til det af Skattestyrelsen anførte henvises til [person4]s forklaring gengivet i Skatteankestyrelsens mødereferat dateret den 30. januar 2019, hvoraf der fremgår følgende:

"Klageren blev sat i forbinde/se med långiveren i Tyrkiet. Der blev lavet en låneaftale og pengene blev herefter udbetalt drypvis til klageren. Han indsatte dem herefter på sin bankkonto via døgnboks. Det var planen, at den tyrkiske långiver skulle være partner i virksomheden, men klageren endte med at lukke virksomheden. Der blev derfor aldrig lavet en aftale om afvikling af lånet." (min understregning).

Det bemærkes, at Skattestyrelsens udtalelser af henholdsvis 10. januar 2019 og den 4. marts 2019 ikke var sendt i høring hos [person4] forud for mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Der skal videre henvises til, at låneaftalen af den 20. august 2009 blev affattet på tyrkisk, jf. Bilag 6.

Som anført side 4, 6. afsn it i det supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen var det på tidspunktet for indgåelsen af det i sagen omhandlede lån både [person4] og långiver [person2]s forventning, at [person2] på sigt skulle blive partner i virksomheden [virksomhed3] og i den forbindelse fungere som virksomhedens kontaktperson i Tyrkiet. Dette foranlediget af, at [person2] er tyrkisk statsborger og bosiddende i Tyrkiet.

På baggrund af ovenstående må det således bero på en fejl, når Skattestyrelsen i udtalelsen af den 4. marts 2019 har anført, at det ikke er oplyst, om långiver er bosiddende i Danmark, eller om klager har fået udbetalt beløbene i Tyrkiet.

Skattestyrelsen har videre side 1, sidste afsnit i udtalelsen af den 4. marts 2019 anført følgende:

"2: Klager gør gældende, at det er dokumenteret, at beløbene som blev overført til klagers tyrkiske konto, er videregivet til långiver. Dette gøres gældende med den begrunde/se, at de overførte beløb til klagers tyrkiske konto blev afdraget på det i sagen omhandlede lån."

Der skal til det af Skattestyrelsen anførte henvises til [person4]s forklaring gengivet i Skatteankestyrelsens mødereferat dateret den 30. januar 2019, hvoraf der fremgår følgende:

"Klageren forklarer desuden, at de beløb der er overført fra hans danske bankkonto til hans tyrkiske bankkonto oprindeligt var betaling for møbler. På grund af den manglende omsætning i virksomheden, blev der dog aldrig købt møbler, og de indbetalte beløb blev derfor brugt som afdrag på lånet. "

Skattestyrelsen har side 1, 7. afsnit i udtalelsen af den 4. marts 2019 anfægtet, hvordan [person4] har kunnet låne det i sagen omhandlede beløb af en person, som [person4] - ifølge Skattestyrelsen - ikke har en nær forbindelse til. Dette med henvisning til, at der ikke - ifølge Skattestyrelsen - er aftalt betaling af rente og sikkerhedsstillelse, som - ifølge Skattestyrelsen - må anses for sædvanligt i et låneforhold mellem en kreditor og debitor.

Som det fremgår af [person4]s forklaring gengivet i Skatteankestyrelsens mødereferat dateret den 30. januar 2019, var det planen, at den tyrkiske långiver skulle være partner i virksomheden [virksomhed3]. Denne forventning udgjorde sikkerhedsstillelsen for lånet, idet [person2] - og tillige [person4] - forventede, at virksomheden ville blive en succes.

Det fastholdes således på baggrund af ovenstående, at [person4] i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede indsætninger på hans konti i indkomstårene 2010 og 2011 er hans personlige skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

Dette nærmere med henvisning til, at der foreligger et lånedokument på det i sagen omhandlede lån, samt at overførslerne til [person4]s tyrkiske konto er anvendt til at afdrage på det i sagen omhandlede lån.

2 Den formelle del

2.1 Grov uagtsomhed

Idet der henvises til det anførte i tidligere supplerende indlæg af henholdsvis den 1. oktober 2018 og den 22. februar 2019 til Skatteankestyrelsen, fastholdes det, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet hverken [person4] eller nogen på hans vegne har handlet som minimum groft uagtsomt.

Der skal til det af Skattestyrelsen anførte side 2, 4. afsnit fremhæves, at Skattestyrelsens henvisning til praksis i udtalelsen af den 10. januar 2019 fortsat ikke findes at være relevant for denne konkrete sag.

Dette begrundet i den omstændighed, at der i denne sag er et reelt gældsforhold med en forpligtelse til tilbagebetaling af det angivne beløb, hvilket bestyrkes af de ovenfor anførte omstændigheder under den materielle del af sagen.

Det fastholdes således, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

2.2 Reaktionsfristen

I forlængelse af ovenstående skal det fortsat fremhæves, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 allerede fordi, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Der skal til det af Skattestyrelsen anførte side 2. 8. afsnit i udtalelsen af den 4. marts 2019 bemærkes, at der er enighed om, at reaktionsfristen løber fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse.

Som anført side 4, 7. afsnit i supplerende indlæg af den 22. februar 2019 til Skatteankestyrelsen er det herefter alene afgørende, hvornår skattemyndighederne første gang kan anses for at have været kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en ansættelsesændring.

Idet der henvises til det anførte i tidligere supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 og den 22. februar 2019 til Skatteankestyrelsen, fastholdes det, at SKAT var bekendt med de i sagen omhandlede indsætninger og forhold i øvrigt langt tidligere end seks måneder før fremsendelsen af forslag til afgørelse dateret den 23. august 2017. Dette med henvisning til SKATs afgørelse af den 2. april 2013, jf. Bilag 17.

Skattestyrelsen har side 2, 2. sidste afsnit i udtalelsen af den 4. marts 2019 anført, at skattemyndighederne - ifølge Skattestyrelsen - ikke blev forelagt tilstrækkelige oplysninger i forbindelse med SKA Ts afgørelse af den 2. april 2013 til at vurdere, om de i sagen omhandlede indsætninger var [person4]s personlige skatteansættelser uvedkommende.

Skattestyrelsen har til støtte for ovenstående side 2, sidste afsnit i udtalelsen af den 4. marts 2019 anført følgende:

"Det er først i forbindelse med opstart af money transfer sag, at Skattestyrelsen kan konstatere, at klager ejer konto i Tyrkiet, og at alle overførsler til Tyrkiet er sket til klagerens egen konto, og altså ikke "overført til afdrag på det lån, der blev optaget i Tyrkiet" (min understregning)" (Skattestyrelsens understregning)

Det skal til det af Skattestyrelsen anførte fremhæves, at grundlaget for SKATs skøn i denne sag er de i sagen omhandlede indsætninger på [person4]s konti i Danmark. Grundlaget for SKATs skøn i denne sag er således ikke – som hævdet af Skattestyrelsen - skattemyndighedernes kendskab til [person4]s bankkonto i Tyrkiet.

Det er alene afgørende i denne sag, hvornår Skattestyrelsen havde tilstrækkelige oplysninger om de i sagen omhandlede indsætninger på [person4]s konti i Danmark.

I den forbindelse skal følgende forhold vedrørende de i sagen omhandlede indsætninger særligt fremhæves:

Der skal henvises til det anførte side 5, 4. afsnit i supplerende indlæg af den 22. februar 2019 til Skatteankestyrelsen, hvoraf det fremgår, at SKAT allerede den 15. oktober 2012 var bekendt med det i sagen omhandlede lån. Dette begrundet i den omstændighed, at SKAT - på baggrund af SKATs e-mail dateret den 9. oktober 2012 - var blevet gjort bekendt med, at de i sagen omhandlede indsætninger benævnt "optællinger" på [person4]s konti hidrørte fra et låneforhold, jf. Bilag 23.

SKAT anmodede ved skrivelse dateret den 15. november 2012 [person4] om yderligere at dokumentere det i sagen omhandlede låneforhold ved gældsbrev samt at dokumentere henholdsvis ud- og tilbagebetaling af lånet, jf. Bilag 24.

Ovenstående dokumenterede [person4]s tidligere repræsentant ved skrivelse dateret den 20. november 2012, jf. Bilag 25. Vedlagt skrivelsen var det i sagen omhandlede gældsbrev, jf. Bilag 6.

SKAT anmodede herefter ved e-mail dateret den 12. februar 2013 [person4]s repræsentant om at redegøre for de forudbetalinger, der var på konto 7990 vedrørende det i sagen omhandlede lån, jf. Bilag 27.

[person4]s repræsentant redegjorde for det af SKAT adspurgte ved skrivelse dateret den 19. februar 2013, jf. Bilag 29.

På baggrund af ovenstående forhold, herunder [person4]s tidligere repræsentants redegørelser for det i sagen omhandlede lån og de i relation til lånet omhandlede indsætninger, fremsendte SKAT forslag til afgørelse dateret den 28. februar 2013, jf. Bilag 30. Der fremgår af forslag til afgørelse af den 28. februar 2013 følgende:

"SKAT har modtaget oplysninger fra politiet i forbindelse med store indsætninger på din bankbog.

Skat har på baggrund af ovenstående gennemgået dine formue og indkomstforhold for 2011.

Til brug for gennemgangen har vi anmodet dig om regnskabsmateriale samt redegørelser.

Efter modtagelse af dette materiale har vi foretaget en gennemgang som medfører at vi ønsker at se bilagsmateriale for enkelte driftskonti, herunder forudbetalinger.

SKAT har modtaget redegøre/se vedr. forudbetalingerne fra din advokat. Heraf fremgår det, at du har optaget lån i Tyrkiet. Pengene fra lånet blev drypvis overført til Danmark og herefter tilbagebetalt til Tyrkiet med henblik på større ordre på møbler til distribution i Danmark.

Da virksomheden kun fik en enkelt ordre har du opgivet at få flere kunder og lukket forretningen.

Lånet skal du således tilbagebetale. De forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på lån der blev optaget i Tyrkiet." (min understregning)

Som det fremgår af ovenstående, har SKAT allerede ved forslag til afgørelse af den 28. februar 2013 gennemgået [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011. Dette på baggrund af, at SKAT - som det fremgår af ovenstående – modtog henholdsvis bankkontoudskrifter, regnskabsmateriale, redegørelser samt lånedokument til brug for gennemgang af [person4]s formue- og indkomstforhold for indkomståret 2011.

Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen side 2, 2. sidste afsnit i udtalelsen af den 4. marts 2019 har anført følgende:

"Vi skal hertil bemærke, at det ikke er korrekt som anført af klager, at det fremgår af afgørelse af 2 april 2013, at SKAT fandt, at klager i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort, at der forelå et reelt låneforhold med en reel retlig tilbagebetalingsforpligtelse."

Det forhold, at Skattestyrelsen - ifølge Skattestyrelsen - har kunne konstatere, at [person4] ejer en konto i Tyrkiet, hvor [person4] har overført penge til, ændrer ikke herved.

Dette begrundet i den omstændighed, at skattemyndighederne tillige ved SKATs afgørelse af den 2. april 2013 var bekendt med dette forhold.

At SKAT allerede ved afgørelsen af den 2. april 2013 var bekendt med, at [person4] havde en konto i udlandet, kan udledes af [person4]s tidligere repræsentants skrivelse af den 20. november 2012, jf. Bilag 25, hvoraf der fremgår følgende:

"I besvarelse af SKAT's skrivelse af den 15. ds., vedlægges kopi af dokumentation for udbetaling af lån, udarbejdet på långiver og låntagers sprog.

Dette er gældsbrevet i forbindelse med optagelse af lån. Dokumentation for udbetalinger og tilbagebetalinger ligger i det fremsendte kontoudskrifter." (min understregning)

Der fremgår videre af [person4]s tidligere repræsentants skrivelse af den 19. februar 2013, jf. Bilag 29, følgende:

"Min klient har overfor mig forklaret, at hele meningen med virksomheden var at importere møbler fra Tyrkiet og herefter distribuerer møbler, blandt andet til institutions- og restaurantbrug i Danmark.

Forretningen blev finansieret ved, at min klient optog et lån i Tyrkiet. Pengene fra lånet ved drypvis overført til Danmark og herefter tilbageført til Tyrkiet med henblik på større ordre på møbler til distribution i Danmark.

Det viste sig imidlertid, at man kun fik en enkelt ordre igennem i Danmark og min klient havde ikke tid til at varetage yderligere salgsbestræbelser og trods antagelse af salgschauffør, kom det ikke ordre ind og min klient var herefter nødt til at opgive projektet.

De forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på det lån, der blev optaget i Tyrkiet." (min understregning).

Af ovenstående redegørelser fra [person4]s tidligere repræsentant fremgår det, at der blev overført penge til Tyrkiet, der var tiltænkt til forudbetaling af [virksomhed3]s køb af møbler.

Det fremgår således også af henholdsvis støttebilag I og støttebilag lI, at SKAT allerede forud for afgørelsen af den 2. april 2013 var bekendt med de oplysninger, der danner grundlag for forhøjelsen af [person4]s skatteansættelse for indkomståret 2011 i SKATs afgørelse af den 12. oktober 2017.

Det gøres således derfor forsat gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 ved fremsendelse af forslag til afgørelse af den 23. august 2017. Dette begrundet i den omstændighed, at SKAT senest i forbindelse med afgørelsen af den 2. april 2013 havde et tilstrækkeligt grundlag over [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011 til at varsle den ændring, som først blev varslet den 27. august 2017, jf. Bilag 18.

2.3 Bevisbyrden

Som tidligere anført i supplerende indlæg af den 22. februar 2019 til Skatteankestyrelsen er det væsentligt at have for øje, at det er fast antaget i praksis, at det er skattemyndighederne, som har bevisbyrden for, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.

I forhold til Skattestyrelsens bevisbyrde i denne konkrete sag gøres det fortsat gældende, at denne er skærpet, idet Skattestyrelsen har undladt at videregive væsentlige oplysninger til Skatteankestyrelsen og [person4].

Dette begrundet i den omstændighed, at Skattestyrelsen - foranlediget af de manglende oplysninger - har medvirket til, at Skatteankestyrelsen ikke har kunnet udrede, om [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011 var tilstrækkeligt oplyst på et tidligere tidspunkt end hævdet af SKAT.

Skatteankestyrelsen anmodede den 17. januar 2019 Skattestyrelsen om at sende det materiale, der lå til grund for SKA Ts afgørelse af den 2. april 2013. Om Skatteankestyrelsens anmodning fremgår der af e-mail fra Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen følgende:

”I den anledning bemærkes, at anmodningen af 17. januar 2019 ikke er anset for en anmodning om aktindsigt, men en anmodning om at sende detmateriale, der har ligget til grund for afgørelse af 2. april 2013. Der er derfor ikke sendt rykkerskrivelse/mails.mv., der ikke er anset at have betydning forsagens afgørelse." (min understregning)

Skattestyrelsens e-mail af den 1. marts 2019 fremlægges som Bilag 36.

Der fremgår videre af Skattestyrelsens e-mail af den 1. marts 2019 følgende:

"Skrivelse dateret 19. februar 2013 har desværre ikke været lagt på sagen.

Der sendes følgende bilag:

Brev af 2. oktober 2012: rykker for materiale

Mail af 9. oktober 2012: yderligere materiale/spørgsmål til sagen

Advokatens brev af 20. november 2012 med bilag vedrørende lån

Brev af 17. december 2012: rykker for materiale

Advokatens brev af 19. februar 2013 med bilag" (min understregning)

Det kan af ovenstående e-mail udledes, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det eftersendte materiale ikke har haft nogen betydning for den af SKAT trufne afgørelse af den 2. april 2013. Dette nærmere med henvisning til, at Skatteankestyrelsens anmodning af den 17. januar 2019 - ifølge Skattestyrelsen - var en anmodning om alene at modtage det materiale, der lå til grund for SKA Ts afgørelse af den 2. april 2013.

Det bestrides, at det af Skattestyrelsen eftersendte materiale ikke har været lagt til grund ved SKATs afgørelse af den 2. april 2013.

Dette særligt med henvisning til det anførte i SKA Ts afgørelse af den 2. april 2013, hvoraf der fremgår følgende:

" Forretningen blev finansieret ved, at min klient optog et lån i Tyrkiet. Pengene fra lånet ved drypvis overført til Danmark og herefter tilbageført til Tyrkiet med henblik på større ordre på møbler til distribution i Danmark.

Det viste sig imidlertid, at man kun fik en enkelt ordre igennem i Danmark og min klient havde ikke tid til at varetage yderligere salgsbestræbelser og trods antagelse af salgschauffør, kom det ikke ordre ind og min klient var herefter nødt til at opgive projektet.

De forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på det lån, der blev optaget i Tyrkiet."

Som det fremgår af det eftersendte materiale - fremlagt i sagen som henholdsvis Bilag 23, Bilag 25 og Bilag 29 - omhandler disse skrivelser netop afklaringer af henholdsvis de i sagen omhandlede indsætninger på [person4]s bankkonti samt det i sagen omhandlede lån.

Skrivelsen af den 9. oktober 2012, jf. Bilag 23, var afgørende for SKATs afgørelse af den 2. april 2013. Dette begrundet i den omstændighed at SKAT allerede på dette tidspunkt var bekendt med de i sagen omhandlede indsætninger på [person4]s bankkonti benævnt "optællinger".

Videre var skrivelsen af den 19. februar 2013, jf. Bilag 29 - sammenholdt med skrivelsen af den 20. november 2012, jf. Bilag 25 - afgørende for SKATs afgørelse af den 2. april 2013. Dette begrundet i den omstændighed, at SKAT - på baggrund af redegørelserne - fandt, at [person4] i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort, at der forelå et reelt låneforhold med en reel, retlig tilbagebetalingsforpligtelse, jf. SKATs forslag til afgørelse af den 28. februar 2013 og SKATs afgørelse af den 2. april 2013, jf. Bilag 30 og Bilag 17.

Skattestyrelsen har således undladt at fremsende væsentlige oplysninger til Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen har ikke i udtalelsen af den 4. marts 2019 forholdt sig til det anfægtede i supplerende indlæg af den 22. februar 2019 til Skatteankestyrelsen om det i sagen manglende materiale. Dette kan tages til indtægt for, at Skattestyrelsen har erkendt, at Skattestyrelsen ikke har videresendt alle væsentlige oplysninger til Skatteankestyrelsen.

Det gøres således fortsat gældende, at SKAT ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 ved fremsendelse af forslag til afgørelse af den 23. august 2017 er iagttaget.”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til den udsendte sagsfremstilling:

”Til det af Skatteankestyrelsen anførte side 4, 2. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 under afsnittet benævnt "Faktiske oplysninger" skal det fremhæves, at [person4]s afdrag på det i sagen omhandlede lån skete kontant til långiveren [person2].

Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen har anført, at [person4] - ifølge Skatteankestyrelsen - har oplyst, at afdragene på det i sagen omhandlede lån blev overført til [person2]s bankkonto.

Som anført side 11 under afsnit 5.1 i supplerende indlæg af den 1. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen forholder det sig således, at [person2] løbende udstedte kvitteringer for modtagelsen af afdrag på lånet.

Skatteankestyrelsen har side 4, 4. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 anført følgende:

"SKAT traf den 2. april 2013 afgørelse om at klagerens virksomhedsoverskud for indkomståret 2011 blev forhøjet med 115. 773 kr. på grund af manglende dokumentation for driftsudgifter. I denne afgørelse omtales også et lån fra Tyrkiet og indsætninger på klagerens bankkonti." (min understregning)

Af SKATs afgørelse af den 2. april 2013, jf. Bilag 17, fremgår der om det i sagen omhandlede lån følgende:

"Sagsfremstilling og begrundelse

[...]

SKAT har modtaget oplysninger fra politiet i forbindelse med store indsætninger på din bankbog. Skat har på baggrund af ovenstående gennemgået dine formue og indkomstforhold for 2011.

Til brug for gennemgangen har vi anmodet dig om regnskabsmateriale samt redegøre/ser.

Efter modtagelse af dette materiale har vi foretaget en gennemgang som medfører at vi ønsker at se bilagsmateriale for enkelte driftskonti, herunder forudbetalinger.

SKAT har modtaget redegørelse vedr. forudbetalingerne fra din advokat. Heraf fremgår det, at du har optaget lån i Tyrkiet. Pengene fra lånet blev drypvis overført til Danmark og herefter tilbagebetalt til Tyrkiet med henblik på større ordre på møbler til distribution i Danmark. Da virksomheden kun fik en enkelt ordre har du opgivet at få flere kunder og lukket forretningen. Lånet skal du således tilbagebetale. De forudbetalinger der skete til Tyrkiet er herefter overført til afdrag på lån der blev optaget i Tyrkiet."

På baggrund af ovenstående er det en fejl, når Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at det i sagen omhandlede lån fra Tyrkiet alene omtales i SKA Ts afgørelse af den 2. april 2013.

Det fremgår netop af SKATs sagsfremstilling og begrundelse, at SKAT i afgørelsen af den 2. april 2013 har gennemgået [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011. Dette kan tages til indtægt for, at SKAT tillige har realitetsbehandlet det i sagen omhandlede lån.

(...)

Idet der henvises til tidligere indlæg til Skatteankestyrelsen, fastholdes det, at [person4] har sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede indsætninger er hans personlige skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra C.

Skatteankestyrelsen har side 40, 9. og 10. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 anført følgende:

"Hvis der konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, hvilket kan udledes af SKM2011. 208H. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM2008. 905H.

Efter praksis er det den skattepligtige, der skal dokumentere sine formueforhold, herunder for modtagne kontante indbetalinger på bankkonti, jf. SKM2013.274.BR." (min understregning).

SKATs afgørelse af den 2. april 2013 opstod på baggrund af en henvendelse fra Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK), hvortil der henvises til Statsadvokatens skrivelse af den 29. februar 2012, jf. Bilag 37.

Henvendelsen fra Statsadvokaten var foranlediget af den omstændighed, at Statsadvokaten var kommet i besiddelse af oplysninger om, at der var tilgået [person4]s bankkonti store indsætninger, hvilke Statsadvokaten anså som mulig skattesvig.

På baggrund af henvendelsen fra Statsadvokaten opstartede SKAT en undersøgelse af [person4]s formue- og indkomstforhold, i hvilken forbindelse SKAT bad [person4] om at redegøre for såvel indsætningerne som overførslerne til Tyrkiet. Dette fremgår tillige af det anførte side 43, 3. afsnit i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 11. april 2019.

Som anført ovenfor gennemgik SKAT ved afgørelsen af den 2. april 2013 [person4]s formue- og indkomstforhold for 2011. Begrundet i denne gennemgang, hvor SKAT tillige gennemgik det i sagen omhandlede lån, fandt SKAT ikke anledning til at forhøje [person4]s skatteansættelse vedrørende de af Statsadvokatens konstaterede indsætninger på [person4]s bankkonti.

Dette kan tages til indtægt for, at [person4] både dokumenterede sine formueforhold samt godtgjorde, at indsætningerne på hans bankkonti var hans personlige skatteansættelser uvedkommende henset til det i sagen omhandlede lån.

På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at [person4] allerede ved SKATs afgørelse af den 2. april 2013 har godtgjort, at indsætningerne stammer fra det i sagen omhandlede lån, og at der på daværende tidspunkt var afdraget på lånet, hvorfor indsætningerne er [person4]s personlige skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

Må skattemyndighederne være af en anden opfattelse i forhold til indsætningerne på [person4]s bankkonti, er det op til skattemyndighederne at løfte denne bevisbyrde. Dette begrundet i den omstændighed, at skattemyndighederne tidligere har anset [person4] for at have godtgjort, at de i sagen omhandlede indsætninger er hans personlige skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens 5, litra c.

Til det af Skatteankestyrelsen anførte side 40, 11. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 skal det fremhæves, at det - ifølge praksis - ikke er en forudsætning for at statuere et låneforhold, at der rent faktisk foreligger fysisk dokumentation for dette i form af et lånedokument, jf. eksempelvis byrettens dom af den 16. december 2015 offentliggjort som SKM2016.70.BR og tillige i Landsskatterettens utrykte afgørelse af den 9. marts 2006 (LSR's j.nr. 2-3-1926-1645).

I denne sag foreligger der ubestridt et lånedokument, jf. Bilag 6.

Til det af Skatteankestyrelsen anførte side 41, 3. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 kan det oplyses, at det i sagen fremlagte lånedokument er udarbejdet af en tyrkisk advokat efter ønske fra [person4] og [person2].

Som anført side 3, 2. afsnit i supplerende indlæg af den 1. april 2019 til Skatteankestyrelsen var det forventningen, at [person2] skulle være partner i virksomheden [virksomhed3], hvorfor der ikke blev aftalt yderligere om blandt andet forfaldstidspunkt i lånedokumentet.

Skatteankestyrelsen har side 41, 2. sidste afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 lagt vægt på, at [person4] ikke - ifølge Skatteankestyrelsen – har dokumenteret, at lånet er tilbagebetalt til [person2]. Dette med henvisning til, at [person4] ikke har dokumenteret, at overførslerne til hans tyrkiske bankkonto - ifølge Skatteankestyrelsen - er videreoverført til [person2].

Det skal som anført tidligere fremhæves, at afdragene på det i sagen omhandlede lån fandt sted kontant og ikke via bankoverførsel som hævdet af Skatteankestyrelsen.

Som anført side 2, 5. afsnit i supplerende indlæg af 22. februar 2019 til Skatteankestyrelsen udstedte långiveren [person2] kvitteringer i forbindelse med [person4]s kontante afdrag på lånet. Disse kvitteringer findes imidlertid ikke længere. [person4] har ikke - efter den gennemførte kontrol i 2013 – fundet anledning til at gemme disse.

Det fastholdes på baggrund af ovenstående, at [person4] i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede indsætninger på hans bankkonti i indkomstårene 2010 og 2011 er hans personlige skatteansættelser uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

Dette tilsvarende SKATs oprindelige vurdering ved afgørelsen af den 2. april 2013.

(...)

Idet der henvises til det anførte i tidligere supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen, fastholdes det, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, idet hverken [person4] eller nogen på hans vegne har handlet som minimum groft uagtsomt.

Skatteankestyrelsen har side 42, 4. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 anført følgende:

"Ved at undlade at oplyse om indtægterne og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse, må klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor ansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011, har kunnet foretages efter udløbet af den ordinære ligningsfrist jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Af den juridiske litteratur, herunder det af Poul Bastrup m.fl. anførte side 542 i Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave 2017, fremgår der vedrørende skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 bl.a. følgende:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom eller forsætlig.

[...]

En "positiv fejl" rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregne/se kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse." (min understregning).

Det bestrides, at [person4] har undladt at oplyse om de i sagen omhandlede indsætninger og dermed - ifølge Skatteankestyrelsen - hindret SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse.

Skatteankestyrelsen har side 43, 3. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 anført følgende:

"Klageren forklarede i 2013 til SKAT, omkring indsætningerne, at der var tale om et lån optaget i Tyrkiet med henblik på start af selvstændig virksomhed. Lånet blev overført drypvist til klageren. Om overførslerne til udlandet oplyste klageren, at det var tilbagebetalinger på lånet. Til den nærværende sag er klageren kommet med tilsvarende påstand." (min understregning).

Skatteankestyrelsen har videre side 43, 7. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 anført følgende:

"SKAT var således allerede under sagsbehandlingen i 2013 i besiddelse af både kontoudtog og lånedokument, og dermed de samme oplysninger som blev lagt til grund i den påklagede afgørelse. SKAT var dermed allerede på dette tidspunkt i besiddelse af det fornødne grundlag for at kunne varsle en korrekt afgørelse for indkomståret 2011. Ifølge de foreliggende oplysninger foretog SKAT ikke yderligere undersøgelser i forhold til indsætningerne på klagerens bankkonti. Det fremstår derfor som om SKAT har accepteret klagerens forklaring omkring indsætningerne. og at der var tale om et lån." (min understregning).

Som det fremgår af ovenstående, har [person4] allerede ved SKATs afgørelse af den 2. april 2013 forklaret om de i sagen omhandlede indsætninger på hans bankkonti.

Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen har anført, at [person4] har undladt at oplyse om de i sagen omhandlede indsætninger og dermed hindret SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse.

Hertil skal videre bemærkes, at Skatteankestyrelsen side 43, 7. afsnit i forslag til afgørelse af den 11. april 2019 har anført, at den omstændighed, at SKAT først under sagsbehandlingen i forbindelse med denne sag er blevet klar over, at [person4] har haft en tyrkisk bankkonto, og at overførslerne er sket til denne ikke har nogen betydning.

Det fremgår af den juridiske litteratur, herunder det af Poul Bastrup m.fl. anførte side 539 i Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave 2017, vedrørende skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 bl.a. følgende:

"Reglen kan ikke anvendes til at "forynge adgangen" til at foretage en ansættelse hvor det reelt beror på nøleri eller træghed fra told- og skatteforvaltningens side, at ansættelsen ikke er gennemført tidligere under respekt af den ordinære frist, jf. også samspillet med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2."

På baggrund af ovenstående fastholdes det således, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

(...)

Det skal fremhæves, at jeg kan tilslutte mig Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 11. april 2019 i relation til det punkt, der omhandler spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har overholdt reaktionsfristen for indkomståret 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2.”

Landsskatterettens afgørelse

Materielt:

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, og § 6 B, stk. 1. (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

Hvis der konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, hvilket kan udledes af SKM2011.208H. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM2008.905H.

Efter praksis er det den skattepligtige, der skal dokumentere sine formueforhold, herunder for modtagne kontante indbetalinger på bankkonti, jf. SKM2013.274.BR.

Låneforhold skal kunne dokumenteres eksempelvis ved fremlæggelse af lånedokumenter, aftaler om forrentning og afvikling af lån m.v., hvilket kan udledes af SKM2013.363.BR. Det fremgår desuden af SKM2003.247.VLR, at det er skatteyderen der har bevisbyrden for, at de overførte beløb er ydet som lån.

I Højesteretsdom offentliggjort i SKM2011.208.HR fandt retten det ikke bevist, at der forelå et reelt gældsforhold, idet låneforholdet ikke var tilstrækkeligt bestyrket af objektive kendsgerninger.

Klageren har i indkomstårene 2010 og 2011 indsat i alt 3.096.948,88 kr. kontant på sine bankkonti. Heraf er 650.000 kr. selvangivet i 2011 som omsætning i klagerens virksomhed. Klageren har oplyst, at indsætningerne stammer fra udbetaling af et lån ydet af [person2] tilbage i 2009.

Klageren har oplyst, at han løbende modtog udbetalingerne på lånet, hvorefter han indsatte de kontante beløb på sine bankkonti. Indsætningerne foregik via en døgnboks og fik derfor posteringsteksten ”optælling” på klagerens kontoudtog. Samtlige indsætninger må således anses for at være sket på denne måde.

Det fremgår af de fremlagte kontoudtog, at indsætningerne er sket fra november 2010 til juli 2011. Der er ikke noget fast mønster for indsætningerne, som sker med meget forskellige beløb og med forskellige intervaller. Således blev der den 28. februar 2011 indsat 110.100 kr. på konto [...07] med teksten ”optælling”, mens der på samme dato og med samme tekst blev indsat 113.500 kr. på klagerens anden bankkonto [...33].

Klageren har fremlagt et lånedokument fra [person2] hvoraf lånebeløb og rente fremgår. Det fremgår ikke af dokumentet, hvornår tilbagebetalingen skal påbegyndes, med hvilke beløb eller hvor ofte der skal ske betaling. Det er oplysninger der normalt ville forventes at fremgå af et lånedokument udfærdiget af en advokat. Dokumentet er dateret i august 2009 og dermed mere end et år, inden beløbene blev udbetalt.

Klageren har oplyst, at lånet er tilbagebetalt til [person2]. Det er sket ved overførsler fra klagerens bankkonti til hans egen tyrkiske bankkonto. Herfra skulle beløbene være overført til [person2]. Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at pengene er videreoverført til långiveren og derfor heller ikke, at lånet er tilbagebetalt.

Efter de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten ikke, at klageren har dokumenteret, at indsætningerne i indkomstårene 2010 og 2011 er skattefri indkomst. Det findes ikke i tilstrækkelig grad godtgjort, at indsætningerne stammer fra lån, og at lånet i øvrigt er tilbagebetalt.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at klagerens forklaring ikke er dokumenteret ved objektive kendsgerninger, f.eks. lånedokument oprettet i forbindelse med, at indsætningerne er foretaget på klagerens bankkonti. Lånedokumentet er således oprettet mere end et år inden de første udbetalinger på lånet skulle være sket. Der er endvidere ikke fremlagt anden dokumentation for, at indsætningerne på klagerens bankkonti stammer fra lån eller at indsætningerne må anses for indkomst, der ikke skal beskattes hos klageren. Det må endvidere bemærkes, at indsætningerne på bankkontiene er sket sporadisk og i nogen tilfælde store beløb med meget korte mellemrum. Det er ikke dokumenteret, at de indsatte beløb stammer fra [person2], idet beløbene er indsat kontant. Der er derfor ingen pengestrømme der viser, at der reelt er tale om indbetaling af lånte penge.

Det er ligeledes lagt vægt på, at klageren ikke har dokumenteret, at lånet er tilbagebetalt til långiver. Der er sket overførsler til klagerens egen tyrkiske bankkonto som herefter skulle være sendt videre til [person2]. Klageren har ikke fremlagt dokumentation for disse overførsler, og har dermed heller ikke godtgjort at overførslerne til Tyrkiet er tilbagebetalinger på det ydede lån. Landsskatteretten hæfter sig desuden ved, at udbetalingerne på lånet er sket kontant, mens tilbagebetalingerne er sket som bankoverførsler.

Det anses derfor med rette, at SKAT har forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 med de indsatte beløb.

Formelt

SKAT kan som udgangspunkt ikke varsle ændring af skatteansættelsen for et indkomstår senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Fristen for ordinær genoptagelse er udløbet for indkomstårene 2010 og 2011.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at SKAT uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Ved at undlade at oplyse om indtægterne og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse, må klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor ansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011, har kunnet foretages efter udløbet af den ordinære ligningsfrist jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ansættelse udenfor den ordinære ligningsfrist kan alene gyldigt foretages, hvis ansættelsesændringen er varslet overfor den skattepligtige, senest 6 måneder fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden har fået kundskab om det forhold der begrunder suspension af den ordinære ligningsfrist, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2. Ansættelsen skal herefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket må anses som det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab. Hvis myndigheden f.eks. på grund af langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet sagsbehandlingen sent op imod 6-måneders fristen, og derved ikke når at sende forslag til afgørelse, da vil sagen være forældet på grund af passivitet.

Kundskabstidspunktet anses at være der, hvor skattemyndighederne kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt ansættelse. Der må i henhold til forholdets individuelle karakter vurderes, hvornår forvaltningen kan siges at have tilstrækkelige oplysninger til at foretage ansættelsen.

Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Fristen skal ikke regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT modtager en stor mængde ubearbejdede data, ligesom den heller ikke løber fra tidspunktet for den første søgning på overførslen til den skattepligtige. Det kan udledes af SKM2013.910.BR og SKM2017.478.VLR. Der må desuden indrømmes skattemyndighederne en vis rimelig frist til at undersøge oplysninger og dokumenter, hvilket kan udledes af SKM2009.348 BR.

Repræsentanten har anført, at SKATs kundskabstidspunkt allerede forelå i 2013 i forbindelse med en tidligere sag omkring klagerens indkomstforhold for indkomståret 2011.

Sagen i 2013 blev startet på baggrund af en henvendelse af Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet, da der var indsat store beløb på klagerens bankkonti. SKAT påbegyndte herefter sagsbehandling af sagen og anmodede den 12. juli 2012 om materiale fra klageren, herunder kontoudtog fra samtlige klagerens bankkonti. SKAT modtog den 6. september 2012 kontoudtog for konto [...33] for perioden 8. oktober 2010 til 30. december 2011. Efterfølgende modtog SKAT den 7. januar 2013 kontoudtog for konto [...07] for 2011 og kopi af lånedokument på tyrkisk.

Af de indsendte kontoudtog fremgår indsætninger benævnt ”optælling” for i alt 3.096.948,88 kr. Heraf blev 650.000 kr. selvangivet som overskud fra klagerens virksomhed.

Klageren forklarede i 2013 til SKAT, omkring indsætningerne, at der var tale om et lån optaget i Tyrkiet med henblik på start af selvstændig virksomhed. Lånet blev overført drypvist til klageren. Om overførslerne til udlandet oplyste klageren, at det var tilbagebetalinger på lånet. Til den nærværende sag er klageren kommet med tilsvarende påstand.

SKAT traf den 2. april 2013 afgørelse og forhøjede klagerens indkomst for indkomståret 2011 med 115.773 kr. med henvisning til manglende dokumentation for driftsomkostninger i klagerens virksomhed. I afgørelsen kommenterede SKAT på indsætningerne på klagerens bankkonti og refererede i øvrigt til påstanden om, at der er tale om et lån.

SKAT modtog i 2017 money transfer oplysninger på klageren, der viste, at der i 2010 og 2011 blev overført store beløb fra klagerens bankkonti til bankkonti i Tyrkiet. SKAT modtog under sagen kontoudtog for konto [...07] for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 og for konto [...33] for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011. Derudover fremsendte klageren på ny lånedokumentet, som SKAT ved denne lejlighed fik oversat til dansk. Klageren afgav samme forklaring omkring indsætningerne som ved sagen i 2013.

SKAT traf den 12. oktober 2017 afgørelse, hvor de forhøjede klagerens indkomst for indkomståret 2010 med 178.400 kr. og for indkomståret 2011 med 2.446.948 kr. SKAT begrundede afgørelsen med, at de ikke fandt det dokumenteret, at indsætningerne benævnt optælling var udbetaling af lån fra långiver, ligesom de ikke fandt det dokumenteret, at overførslerne til Tyrkiet var tilbagebetaling af det lånte beløb, men måtte betragtes som overførsler til klageren selv.

SKAT var således allerede under sagsbehandlingen i 2013 i besiddelse af både kontoudtog og lånedokument, og dermed de samme oplysninger som blev lagt til grund i den påklagede afgørelse. SKAT var dermed allerede på dette tidspunkt i besiddelse af det fornødne grundlag for at kunne varsle en korrekt afgørelse for indkomståret 2011. Ifølge de foreliggende oplysninger foretog SKAT ikke yderligere undersøgelser i forhold til indsætningerne på klagerens bankkonti. Det fremstår derfor som om SKAT har accepteret klagerens forklaring omkring indsætningerne, og at der var tale om et lån. Den omstændighed, at SKAT først under sagsbehandlingen i 2017 bliver klar over, at klageren har haft en tyrkisk bankkonto, og at overførslerne er sket hertil, kan ikke ændre vurderingen.

Henset til forløbet må SKATs kundskabstidspunkt for indkomståret 2011 derfor anses for senest at foreligge den 2. april 2013, hvor der blev truffet afgørelse om indkomståret 2011, og 6-måneders fristen skal regnes fra den 2. april 2013. SKAT har derfor overskredet fristerne for varsling jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet forslag til afgørelse er dateret den 23. august 2017. Afgørelsen for indkomståret 2011 anses dermed for ugyldig.

For indkomståret 2010 findes det, at 6-måneders fristen tidligst skal regnes fra den 17. maj 2017, som anført af SKAT i deres afgørelse. SKATs varsling af ansættelsesændringerne for indkomståret 2010 er således foretaget rettidigt. SKATs afgørelse er dateret den 12. oktober 2017, hvorfor 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ligeledes er opfyldt.

Af forvaltningslovens § 22 fremgår, at en skriftlig afgørelse altid skal begrundes, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold.

I forvaltningslovens § 24 er nærmere angivet kravene for, hvad en begrundelse skal indeholde. Det fremgår af § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Endvidere fremgår af § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det anføres af repræsentanten, at SKAT ikke i tilstrækkelig grad har begrundet, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt, og dermed opfylder betingelsen for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT skriver i afgørelsen, at:

”Du har fået meget store beløb ind på dine bankkonti i [finans1] som du ikke har dokumenteret vedrører et lån, som er tilbageført til långiver i Tyrkiet.

SKAT er derfor af den opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, og har bevirket at SKAT har foretaget ansættelsen af indkomsten på et urigtig eller ufuldsætndigt grundlag, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelsen af årene 2010 og 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.”

SKATs begrundelse for at foretage en ekstraordinær ansættelse indeholder således en henvisning til den relevante lovbestemmelse, samt det moment, som ifølge SKAT taler for, at der foreligger grov uagtsomhed fra klagerens side i forbindelse med indkomstansættelsen for de pågældende indkomstår. SKATs begrundelse må herefter anses for at opfylde de krav til begrundelse, som kan stilles efter forvaltningslovens § 24, og afgørelsen kan således ikke anses for ugyldig som følge af en utilstrækkelig begrundelse. Den henvises til SKM.2015.689.VLR.

Af offentlighedslovens § 15 fremgår, at dokumenter, der er modtaget eller afsendt af en forvaltningsmyndighed, som led i administrativ sagsbehandling, skal journaliseres, i det omfang dokumentet har betydning for en sag eller sagsbehandlingen i øvrigt. Landsskatteretten finder ikke, at SKATs manglende journalisering af skrivelsen af den 19. februar 2013 kan tillægges betydning ved sagens afgørelse. Der er henset til, at SKAT tidligere har fremsendt skrivelsen til klageren, der således har været i besiddelse af dokumentet, og at Skattestyrelsen efterfølgende har sendt dokumentet til Skatteankestyrelsen. Det øvrige materiale har været journaliseret, men blot ikke oversendt til Skatteankestyrelsen i første omgang. Det er Landsskatterettens opfattelse, at den manglende oversendelse udelukkende beror på misforståelse myndighederne i mellem.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse for indkomståret 2010.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse for indkomståret 2011 med 2.446.948 kr.