Kendelse af 08-04-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-05-2019

Sagen drejer sig om opgørelsen af tab til fremførsel i henhold til kursgevinstlovens § 32, stk. 4, jf. stk. 2, herunder om tab til fremførsel skal opgøres i overensstemmelse med de skattepligtige nettogevinster og –tab, der skulle have været medregnet ved indkomstopgørelsen. Formalitet vedrørende forældelse.

SKAT har nægtet at genoptage og nedsætte klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014.

Landsskatteretten nedsætter i overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling indkomsten i 2014 med 13.216 kr.

Se begrundelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Klageren driver selvstændig svineproduktion i virksomheden I/S [virksomhed1]. Virksomheden drives som et interessentskab i samarbejde med 2 andre interessenter. Klagerens ejerandel i virksomheden udgjorde i 2014 35 %. Ejerandel udgjorde i indkomstårene 2008-2013 ligeledes 35 %. I tidligere år udgjorde ejerandelen 20 %.

Den 2. november 2015 anmodede klagerens revisor på vegne af samtlige interessenter i I/S [virksomhed1] SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014. Af anmodningen fremgår bl.a. følgende:

”Ved opgørelsen af indkomsten i 2014 er der selvangivet en gevinst renteswap på kr. 606.540 og et tab på kornfutures på kr. 9.962 i alt en indkomst på kr. 599.578.

Der er også modregnet kr. 217.803 i fremført tab på finansielle kontrakter. Beløbet fremkommer ved kr. 161.754 på løbende ind- og udbetalinger på finansielle kontrakter + kr. 78.146 på løbende ind- og udbetalinger på terminsforretninger + kr. -22.803 på kurstab på strukturerede fordringer. (Markeret med rød i ”Anden kapitalindkomst 2014 [virksomhed1]”.)

Det er vores opfattelse at gevinsten på renteswap og kornfutures kunne være modregnet i det fremførte tab på finansielle kontrakter og derfor ikke skulle have været medregnet til indkomsten.

Anden kapitalindkomst ønskes derfor nedsat med kr. 599.578.”

Det er oplyst, at klagerens andel af nedsættelsen udgør 35 % af 599.578 kr., svarende til 299.789 kr. Beløbet er efterfølgende rettet til 209.852 kr.

Ved brev af 18. december 2015 anmodede SKAT klageren om at fremsende en nærmere redegørelse for klagerens ejerandel i I/S [virksomhed1], skatteregnskaber for I/S [virksomhed1] for 2002-2011 og 2014 samt personlige skatteregnskaber samt en opgørelse af gevinster og tab på strukturerede obligationer for 2007-2012.

Der er enighed mellem SKAT og klageren om, at klageren i alle årene har fratrukket nettotab på sine erhvervsmæssige kontrakter i sin personlige indkomst.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen er der opnået enighed mellem klageren og SKAT om, at klageren i 2006 skulle have fratrukket udnyttet et nettotab på 628.926 kr., og at klageren i 2007 har selvangivet nettogevinst på finansielle kontrakter med et beløb, der er 701.938 kr. for lavt.

Der er mellem klageren og SKAT uenighed om, hvorvidt de kildeartsbegrænsede tab til fremførsel skal opgøres uden hensyntagen til de urigtige selvangivne nettogevinster på finansielle kontrakter i 2006 og 2007.

SKATs afgørelse

Det fremgår af kursgevinstlovens § 32, stk. 2 at tab kan fratrækkes i det omfang, tabet ikke overstiger tidligere års selvangivne gevinster på finansielle kontrakter. Tab der overstiger tidligere års selvangivne gevinster, skal fremføres til modregning i fremtidig gevinster på finansielle kontrakter.

Det fremgår yderligere af kursgevinstlovens § 32, stk. 4, at tab kun kan fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtige nettogevinster på finansielle kontrakter i tidligere indkomstår. Det betyder, at ”glemte fradrag” i tidligere indkomstår ikke kan fratrækkes. Et tab, som ikke er modregnet i nettogevinster i tidligere indkomstår, giver således ikke adgang til modregning i senere indkomstår.

Med udgangspunkt den fremsendte opgørelse over gevinster og tab på finansielle kontrakter for 2002-2014, er det SKATs vurdering, at gevinster og tab på finansielle kontrakter ikke er opgjort efter gældende regler.

I anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 er der taget udgangspunkt i, at [person1]s andel af virksomhedens resultat i alle årene er 35 %. [person1]´s andel af virksomheden udgjorde i 2008 og tidligere år 20 %. Beløbet på 209.852 kr. er derfor ikke opgjort korrekt.

Det er den skattepligtige, der har bevisbyrden for opgørelse af tab i de gamle indkomstår, og at disse tab ikke allerede er anvendt i efterfølgende indkomstår. Det er en forudsætning for genoptagelse, at det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at skatteansættelsen er materielt forkert.

Det fremsendte materiale indeholder ikke oplysninger, der sandsynliggør at en genoptagelse af indkomståret 2014, vil føre til en ændret ansættelse. Af de anførte grunde har SKAT afslået at genoptage skatteansættelsen for 2014.

SKAT har efterfølgende udtalt, at der kan ske genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 og godkendes yderligere fradrag på i alt 37.759 kr. for samtlige interessenter. Klagerens andel heraf udgør 35 % svarende til 13.216 kr.

Klagen til Skatteankestyrelsen er vedlagt en ny opgørelse af gevinster og tab. Opgørelsen er fejlbehæftet.

Tab kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtige nettogevinster på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår.

I 2006 er der tab på erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige kontrakter på hhv. -938.033 kr. og -622.099 kr., i alt -1.560.132 kr. Der er samlet selvangivet et fradrag på -931.206 kr. Det selvangivne fradrag i indkomsten er fremkommet således: (Det erhvervsmæssige tab på -938.033 kr. + 6.827 kr.)

Da der netto i 2004 og 2005 i alt er beskattet 931.206 kr., kunne klageren have fratrukket tabet på -622.099 kr. på de ikke erhvervsmæssige kontrakter fuldt ud i sin indkomstopgørelse for 2006. Klageren har imidlertid ladet sig beskatte af 6.827 kr., dvs., at klagerens indkomst i 2006, når der ses bort fra forældelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, skulle nedsættes med 628.926 kr.

Beløbet på 628.926 kr. er et glemt fradrag.

Pr. 31. december 2006 kan nettotabskontoen opgøres til -628.926 kr.

Nettotabskontoen er en opgørelse over nettogevinster og –tab på erhvervsmæssige som ikke erhvervsmæssige kontrakter opgjort i overensstemmelse med reglerne i kursgevinstloven. Tab til fremførsel udgør 0 kr.

I 2007 er der en gevinst på erhvervsmæssig kontrakt på 1.325.722 kr. og en gevinst på ikke erhvervsmæssige kontrakter på 809.655 kr., i alt 2.135.377 kr. Det skulle være selvangivet en samlet gevinst på 2.135.377 kr.

Der er imidlertid kun selvangivet en samlet gevinst på erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige kontrakter på i alt 1.433.439 kr. Forskellen mellem 2.135.377 kr. og 1.433.439 kr. = 701.938 kr. Det svarer til det fremførselsberettigede kildeartsbegrænsede tab, som er aktiveret i regnskabet for 2006.

Det kildeartsbegrænsede tab på 701.938 kr. kan ikke udnyttes i 2007, da det, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 2, 2. pkt. skulle have været udnyttet i 2006. Beløbet udgør rettelig 628.926 kr., der skulle være fratrukket ved indkomstopgørelsen i 2006. Det er ikke muligt på grund af forældelse af genoptage skatteansættelsen for 2007.

SKAT har opgjort nettotabskontoen pr. 31. december 2007 til 1.506.451 kr. Beløbet er fremkommet som -628.926 kr. + 2.135.377 kr. Nettotabskontoen er opgjort på grundlag af, hvad der skulle have være selvangivet, hvis der var selvangivet korrekt.

Tab til fremførsel pr. 31. december 2007 udgør 0 kr.

Skattestyrelsen har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling bl.a. udtalt, at klageren ikke har selvangivet sine kildeartsbegrænsede tab. I indkomståret 2014 kan ikke selvangivne kildeartsbegrænsede tab alligevel fremføres, selv om de ikke er selvangivet, dog under forudsætning af, at det ikke skulle være udnyttet i et tidligere indkomstår, jf. SKM2018.140 LSR.

De almindelige regler i skatteforvaltningsloven begrænser muligheden for ændringer udenfor de almindelige frister, jf. SKM2017.555 LSR.

Efter gennemgang af klagerens repræsentants breve i klagesagen, kan klagen afgrænses til 2 forhold.

I indkomståret 2014 er der selvangivet en gevinst for I/S´et på 599.579 kr. Efter SKATs beregninger udgør den skattepligtige nettoindkomst alene 561.820 kr. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at den skattepligtige indkomst i 2014 skal nedsættes med 37.759 kr. Klagerens andel udgør 35 %, svarende til 13.216 kr.

For det andet vedrører klagen en uoverensstemmelse i indkomståret 2007 på 701.938 kr. Det er ikke muligt på grund af forældelse at genoptage ansættelsen for 2007.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for 2014 skal genoptages og nedsættes med 209.717 kr. Beløbet er efterfølgende nedsat til 135.472 kr. Klageren har endvidere efterfølgende nedlagt en subsidiær påstand om, at indkomsten i 2017 skal nedsættes med den beskattede gevinst i 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 6, som ændret ved lov nr. 683 af 2. juni 2017.

Tvisten kan isoleres til et beløb på 701.938 kr. i 2007.

Tvisten drejer sig om fortolkning af hvilke beløb, der skal indgå i nettotabskontoen i indkomstår, hvor der er fristgennembrud. Denne fortolkning får indflydelse på fremførselsberettigede kildeartsbegrænsede tab på finansielle kontrakter (tab på ikke-erhvervsmæssige kontrakter).

I 2007 er der indtægtsført 701.938 kr. for lidt. Retsstillingen må derfor være den samme, som ved et glemt fradrag. Indtægten på 701.938 kr. skal ikke indgå i nettotabskontoen. Nettotabskontoen er et ”teknisk begreb”, hvor det beregnes, om der samlet har været indkomst til beskatning vedrørende finansielle kontrakter. I 2007 er der indtægtsført 1.325.822 kr. på erhvervsmæssige kontrakter, samt 107.717 kr. på ikke erhvervsmæssige kontrakter, i alt 1.433.539 kr., der skal påvirke nettotabskontoen. Ved udgangen af 2007 udgør kontoen dermed 804.612 kr. Og dermed ikke 1.506.451 kr. som der umiddelbart blev opnået enighed om ved kontormødet den 7. september 2018.

SKM2018.140.LSR afgør, at i det omfang, der er ikke er udnyttet et fradrag i et indkomstår, der er skattemæssigt forældet, er fradraget tabt, og kan ikke fratrækkes i senere indkomstår.

I 2007 indtægtsført 701.938 kr. for lidt. Der er ikke tale om en gevinst, men om at der modregnes et tab fra tidligere år.

SKM2018.140.LSR tager ikke stilling til, om der kan indregnes en gevinst i opgørelsen, når indtægten ikke er opnået.

Når der ikke er hjemmel til at udnytte et fradrag i indkomstår, hvor der er fristgennembrud, må afgørelsen have samme rækkevidde, således at for lidt beskattet ej heller kan indgå i opgørelsen.

Klageren er blevet dobbelt ramt, fordi et tab, der kunne være fratrukket i indkomsten i 2006, i stedet er fremført til modregning i gevinster i 2007.

Landsskatterettens afgørelse

Af kursgevinstlovens § 32, stk. 1, 1. pkt. fremgår, at skattepligtige omfattet af § 12 kan fradrage tab på kontrakter, i det omfang det angives i stk. 2 – 5.

Af kursgevinstlovens § 32, stk. 1, 2. pkt., fremgår, at uanset 1. pkt. kan tab fradrages, hvis kontrakten har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Af kursgevinstlovens § 32, stk. 2, 1, og 2. pkt., fremgår, at tab på en kontrakt som nævnt i stk. 1, 1. pkt., kan fradrages i indkomstårets gevinst på kontrakter. Yderligere tab kan fradrages, i det omfang tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter dog ikke tidligere indkomstår end 2002.

Af kursgevinstlovens § 32, stk. 4, fremgår, at tab, der ikke er fradraget efter stk. 2 eller stk. 3, kan fradrages i de følgende indkomstårs nettogevinster på kontrakter og derefter i nettogevinster på aktier efter reglerne i stk. 2, 2 – 4. pkt. og stk. 3. Tab kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsling om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, fremgår, at en ansættelse ikke kan foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10.

Af § 1, stk. 1, 3. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 af skattekontrolloven fremgår, at den skattepligtige desuden skal selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren ikke i 2002 – 2014 har selvangivet kildeartsbegrænsede tab til fremførsel efter kursgevinstlovens § 32, stk. 4. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at klagerens ejerandel i I/S [virksomhed1] i 2014 udgør 35 %.

Lov nr. 683 af 8. juni 2017 har først virkning fra og med indkomståret 2017, og allerede derfor kan ændringsloven ikke bringes i anvendelse i indkomståret 2014.

Det følger af ordlyden af kursgevinstlovens § 32, stk. 4, og bestemmelsens forarbejder, at et tab kun kan fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår. Det tab, der kan fremføres til indkomståret 2014, skal derfor opgøres i overensstemmelse med reglerne i de forudgående bestemmelser i kursgevinstlovens § 32.

Kursgevinstlovens § 32, stk. 2 – 4 fastlægger en prioriteringsrække for udnyttelse af kildeartsbegrænsede tab efter kursgevinstlovens § 32. Det følger af de nævnte bestemmelser, at et kildeartsbegrænset tab på finansielle kontrakter skal udnyttes i det tidligst mulige indkomstår, jf. også SKM2018.140 LSR.

For at afgøre, hvornår et kildeartsbegrænset tab, skal udnyttes, er det nødvendigt hvert år at foretage en opgørelse af de forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på finansielle kontrakter, dog ikke i et tidligere indkomstår end 2002.

”Nettotabskontoen” er ikke et juridisk lovfæstet begreb, men en beregningsteknisk opgørelse. Landsskatteretten finder, at det følger af ordlyden af kursgevinstlovens § 32, at det er de skattepligtige nettogevinster, der skal indgå i opgørelsen. Denne forståelse er understøttet af ordlyden af kursgevinstlovens 32, stk. 1, 2. pkt., hvor det er bestemt, at yderligere tab kan fradrages, i det omfang tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter.

I 2007 var der skattepligtige nettogevinster på i alt 2.135.377 kr. Der er kun selvangivet skattepligtige nettogevinster på 1.433.439 kr. Da klageren skulle være blevet beskattet af skattepligtige nettogevinster på 2.135.377 kr., udgør nettofradragskontoen pr. 31. december 2007 1.506.451 kr. og ikke et beløb, der er 701.938 kr. lavere, som anført af klagerens repræsentant.

SKATs opgørelse af de fremførselsberettigede kildeartsbegrænsede tab i 2014 er ikke i strid med fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26. Klageren har ikke bedt om, og SKAT har ikke genoptaget skatteansættelsen for 2007 ekstraordinært. SKAT har heller ikke uden for fristreglerne ændret selvangivne kildeartsbegrænsede tab efter kursgevinstloven. Landsskatteretten finder, at der ved ansættelsen af klagerens indkomst i 2014 ikke kan tages hensyn til de fejlagtige selvangivelser i 2006 og 2007.

Skattestyrelsen har indstillet, at klagerens indkomst i 2014 nedsættes med 35 % af 37.759 kr. I overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling nedsætter Landsskatteretten klagerens indkomst i 2014 med 13.216 kr.