Kendelse af 26-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 22-09-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er født den 26. juni 1952. Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren var lønmodtager, drev selvstændig virksomhed i Danmark (udlejningsejendom) samt selvstændig erhvervsvirksomhed i udlandet i årene 2009, 2010 og 2011.

Klagerens indkomstopgørelse i år 2009:

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren har haft et underskud fra dansk virksomhed (udlejningsejendom) på -217.477,00 kr. og et overskud af udenlandsk virksomhed på 464.314,00 kr., som ikke er AM-bidragspligtigt i indkomstår 2009.

Klagerens indkomstopgørelse i år 2010:

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren har haft et underskud fra dansk virksomhed (udlejningsejendom) på -123.969,00 kr. og et overskud af udenlandsk virksomhed på 306.667,00 kr., som ikke er AM-bidragspligtigt i indkomstår 2010.

Klagerens indkomstopgørelse i år 2011:

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren haft et underskud fra dansk virksomhed (udlejningsejendom) på -278.123,00 kr. og et overskud af udenlandsk virksomhed på 353.785,00 kr., som er AM-bidragspligtigt i indkomstår 2011.

Seniornedslagsordningen omfatter personer med et nærmere fastsat gennemsnitligt årligt grundlag for arbejdsmarkedsbidrag. Indkomstgrænsen var for klagerens årgang et maksimalt gennemsnit på 569.000,00 kr. i de år, hvor klageren fyldte 57, 58 og 59 år.

Klageren har modtaget en orientering om seniornedslag, hvor det af opgørelsen fremgik, at klagerens indkomst oversteg det maksimale gennemsnit på 569.000,00 kr.:

”Vores oplysninger om din indkomst i de år, hvor du fylder 57-59 år:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke ændret i klagerens grundlag for seniornedslag i indkomstårene 2009 og 2010.

SKAT begrunder sin afgørelse med følgende:

”Din revisor har bedt om at få ændret grundlaget for seniornedslag, så udbetaling kan ske for årene 2016 og 2017. Din revisor mener, at underskud af dansk virksomhed skal modregnes i overskud af udenlandsk virksomhed ved opgørelse af indkomstgrænsen for årene 2009-2011, hvor du fylder 57, 58 og 59 år. Vi mener ikke, at grundlaget skal ændres. Begrundelsen er, at din gennemsnitlige indkomst i indkomstårene 2009-2011 overstiger 569.000 kr. idet den er opgjort til 677.883 kr. Grænsebeløbet fremgår af seniornedslagslovens § 2, stk. 2. Opgørelse fremgår nederst i dette brev. Der er flere betingelser, som alle skal være opfyldt, for at du kan få udbetalt seniornedslag. Det har derfor ingen betydning, at du opfylder de øvrige betingelser. For årene 2009 og 2010 modregnes underskud af dansk virksomhed ikke i overskud af udenlandsk virksomhed. Det skyldes, at den udenlandske virksomhed ikke var arbejdsmarkedsbidragspligtig i disse år. Det fremgår af§ 10, stk. 3 i den tidligere gældende lov om arbejdsmarkedsbidrag (lovbekendtgørelse nr. 961 af 25. september 2008). Overskuddet skulle derfor indgå som en særskilt post ved beregningen af indkomstgrænsen efter seniornedslagslovens § 2, stk. 1 og 2. Din revisor har i brev dateret 17. august 2017 skrevet, at der ikke står i loven, at virksomhedsindkomst ikke skal opgøres under et. Det er korrekt, men omvendt står der heller ikke i loven, at den skal opgøres under et. Det er SKAT's opfattelse, at der ikke er hjemmel til at sammenblande indkomsttyper, som ikke alle er omfattet af arbejdsmarkedsbidragspligt.

Overskud af udenlandsk virksomhed skal i alle årene medregnes ved beregningen af indkomstgrænsen. Det fremgår af seniornedslagslovens § 2, stk. 3. Fra og med 2011 er arbejdsmarkedsbidraget ændret til at være en skat og udenlandsk virksomhed bliver omfattet af bidragspligten. Det medfører, at virksomhedsoverskud bliver opgjort som et nettoresultat for dansk og udenlandsk virksomhed.”

Opgørelsen af klagerens gennemsnitlige indkomst i årene 2009-2011:

Skatteankestyrelsen har den 12. december 2018 modtaget følgende udtalelse fra Skattestyrelsen:

”Skattestyrelsen har gennemgået sagen på ny og kan i det hele tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse samt begrundelsen herfor.

I 2008 indførtes loven om skattenedslag for seniorer, L2008-06-17 nr. 473. Loven medfører, at personer født mellem 1. januar 1946 og 31. december 1952 kan få et nedslag i skatten i de år, hvor de fylder 64 og 65 år.

Nedslaget i skatten består i, at personen får tilbagebetalt en del af det arbejdsmarkedsbidrag, som personen har betalt i de indkomstår, hvor personen fylder 60-64 år. Nedslaget kan samlet højest udgøre 100.000 kr. (2008-niveau) og fordeles på årsopgørelserne for de år, hvor personen fylder 64 og 65 år.

For at blive berettiget til nedslaget i skatten er der visse krav til maksimumindtjening i de 3 sidste år før 60-årsalderen samt krav til minimumsindtjening og -beskæftigelse i de år, hvor personen fylder 60 - 64 år. Alle kravene skal være opfyldt for at personen er berettiget til seniornedslaget, jf. § 1, stk. 5 i lov om skattenedslag for seniorer.

SKAT har fundet, at klager ikke i indkomstårene 2016 og 2017, hvor han fyldte henholdsvis 64 og 65 år var berettiget til seniornedslag i henhold til § 1, stk. 2 i lov om skattenedslag for seniorer.

Det ene af de krav, klager skulle opfylde var, at klagers gennemsnitlige opgjorte vederlag/indkomst i de tre indkomstår, hvor han fyldte henholdsvis 57, 58 og 59 ikke måtte overstige 569.000 kr. (den maksimale gennemsnitlige indkomstgrænse), jf. lov om skattenedslag for seniorer § 2, stk. 1 og stk. 2.

I nærværende sag er tvistepunktet, hvorledes klagers vederlag/indkomst for 2009 og 2010, 2011 skulle opgøres – herunder særligt opgørelsen af vederlaget for 2009 og 2010.

Klager påstår, at hans overskud fra udenlandsk virksomhed skulle modregnes i underskud af dansk udlejningsvirksomhed i forbindelse med opgørelsen af vederlaget/indkomsten.

Virksomhedsindkomst fra Danmark var arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf. dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 10, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 961 af 25. september 2008), mens dette ikke var tilfældet for udenlandsk virksomhedsindkomst i 2009 og 2010, jf. dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 10, stk. 3. Udenlandsk virksomhed blev først fra indkomståret 2011 omfattet af arbejdsmarkedsbidragspligt, jf. lovændringen i forbindelse med L 2009-06-12 nr. 471.

Overskud fra udenlandsk virksomhed skulle dog også før 2011 medregnes ved opgørelsen af den årlige indkomst og derved indgå i beregningen af om den maksimale gennemsnitlige indkomstgrænse for 2009-2011 blev overskredet, jf. lov om skattenedslag for seniorer § 2, stk. 3.

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke var hjemmel til, at der kunne ske modregning af det udenlandske overskud i det danske underskud af virksomhed i årene før 2011.

Først på det tidspunkt, hvor udenlandsk virksomhedsindkomst i lighed med dansk virksomhedsindkomst blev omfattet af arbejdsmarkedsbidragspligten i 2011 er der hjemmel til at foretage modregning mellem dansk og udenlandsvirksomhedsindkomst ved opgørelsen af det samlede vederlag.

Indtil da er der tale om to forskellige indkomstformer, der efter Skattestyrelsens opfattelse skal opgøres hver for sig.

Da klager i 2009 og 2010 havde et underskud fra sin danske udlejningsvirksomhed, var der ikke noget vederlag derfra, der kunne indgå i opgørelsen af vederlaget i relation til den maksimale gennemsnitlige indkomstgrænse, jf. lov om skattenedslag for seniorer § 2, stk. 1.

Det modsatte var tilfældet med det udenlandske virksomhedsoverskud, der skulle indgå med det fulde beløb i opgørelsen af indkomsten i relation til den maksimale gennemsnitlige indkomstgrænse, jf. lov om skattenedslag for seniorer § 2, stk. 3.

Idet klagers gennemsnitlige indkomst på det grundlag er opgjort til 677.883 kr. i de år, hvor han fyldte 57, 58 og 59 år overskrider han den maksimale gennemsnitlige indkomstgrænse på 569.000 kr., hvorfor han ikke er berettiget til seniornedslag i indkomstårene 2016 og 2017. Dette uanset, om han opfylder de øvrige betingelser i seniornedslagsloven.

Skattestyrelsen fastholder på denne baggrund, at SKAT afgørelse bør stadfæstes.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal ske en ændring i klagerens grundlag for seniornedslag i indkomstårene 2009 og 2010, således at klageren var berettiget til udbetaling af seniornedslag i årene 2016 og 2017. Repræsentanten underbygger sin påstand med følgende:

”På vegne af ovennævnte klient skal vi hermed påklage skatteadministrationens forslag til afgørelse vedrørende seniornedslag. Det fremgår af SKA Ts afgørelse af 6. september 201 7, at grundlaget for beregning af seniornedslag ikke kan ændres, hvilket har den effekt, at [person1] ikke kan opnå seniorskattenedslag.

Som begrundelse er anført, at for årene 2009 og 2010 skal underskud af dansk virksomhed ikke modregnes i overskud af udenlandsk virksomhed, og at dette skyldes, at overskud af udenlandsk virksomhed i disse år ikke var omfattet af lov om arbejdsmarkedsbidrag. Først fra og med 2011 kan der ske modregning.

Vi er enige i, at lov om arbejdsmarkedsbidrag blev ændret med virkning for indkomståret 2011, men efter vores opfattelse har det ingen betydning for opgørelse af beregningsgrundlaget for seniornedslag for årene 2009 og 2010.

I den for 2009 og 2010 gældende lov om seniornedslag (lov nr. 473 af 1/6 2008) står der i§ 1, stk. 2, pkt. 3, at selvstændig erhvervsdrivende er nedslagsberettigede:

Nedslagsberettigede er personer, der

3) er selvstændigt erhvervsdrivende.

I samme lovs § 2, stk. 1 står der:

I de indkomstår, hvor personen fylder 57 år, 58 år og 59 år, må vederlaget m.v. nævnt i§ 8, stk.], og § 10 i lov om arbejdsmarkedsbidrag inklusive bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. omfattet af§ 18 i pensionsbeskatningsloven som et gennemsnit for de tre indkomstår ikke overstige grænsen opgjort efter stk.2.

Overskud af udenlandsk indkomst var netop ikke omfattet af lov om arbejdsmarkedsbidrag for disse indkomstår. Der står heller ikke, at virksomhedsindkomst ikke skal opgøres under et for det enkelte indkomstår.

I lovens § 2, stk. 3 står der følgende:

Har en person erhvervet indkomst i udlandet i en periode i et eller flere af de indkomstår, hvor personen fylder 57, 58 og 59 år, medregnes den dokumenterede udenlandske løn-, honorar- eller arbejdsindkomst i grundlaget efter stk. 1 og 2, uanset om personen i perioden har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 og § 2, og uanset om den udenlandske indkomst er omfattet af bidragspligten efter lov om arbejdsmarkedsbidrag. Den dokumenterede udenlandske indkomst i udenlandsk valuta omregnes til dansk mønt med den af Danmarks Nationalbanks offentliggjorte gennemsnitlige valutakurs for det kalenderår, som indkomsten vedrører.

Der står således i loven, at arbejdsindkomst fra udlandet medregnes, uanset om det er arbejdsmarkedsbidragspligtigt eller ej.

Dette må tale for, at skatteyderens samlede løn- og virksomhedsindkomst skal opgøres under et, således at negative indkomster kan modregnes i positive indkomster. Den udenlandske indkomst er ikke et tillæg til den danske, men skal indgå i beregningen på lige fod med den danske indkomst.

Ved at give tilladelse til modregning af negative indkomster i de positive, vil man følge det almindelige princip for beregning af indkomster. Da det i loven om skattenedslag for seniorer ikke positivt er nævnt, at dette princip skal fraviges, må udgangspunktet være, at der kan ske modregning.

I lovens § 2, stk. 1 henvises der til arbejdsmarkedsbidragsloven, men i arbejdsmarkedsbidragsloven anføres der blot, at indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet ikke medregnes i bidragsgrundlaget efter stk. 1, altså ved beregning af arbejdsmarkedsbidraget.

I lovens § 7 anføres det bl.a., at nedslaget udgør hver enkelt indkomstårs betalte arbejdsmarkedsbidrag af vederlag m.v. nævnt i§ 8, stk. 1 og § 10 i lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Loven nævner således ikke, underskud af dansk virksomhed ikke kan modregnes i overskud af udenlandsk virksomhed, men alene, at overskud af udenlandsk virksomhed skal medregnes, uanset at det er arbejdsmarkedsbidragsfrit efter den gamle lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår således hverken i lov om seniornedslag eller i lov om arbejdsmarkedsbidrag, at der ikke ved opgørelse af grundlaget for beregning af seniornedslag kan ske modregning af underskud i dansk virksomhed i overskud af udenlandsk virksomhed.

Som det også anføres i SKA Ts afgørelse af 6. september 201 7, er lov om skattenedslag for seniorer ændret fra og med indkomståret 2011, således at der fremover skal foretages en samlet opgørelse af resultatet fra dansk og udenlandsk virksomhed. Dette indikerer også, at det ikke har været lovgivers hensigt, at der ikke skulle kunne foretages modregning.

Det skal tilføjes, at der i SKATs afgørelse af 6. september 2017 ikke er nogen begrundelse for, hvorfor der ikke kan modregnes. Det anføres blot, at der efter SKATs opfattelse ikke er hjemmel hertil.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at hensigten med loven var at give den enkelte skatteyder større økonomisk tilskyndelse til at blive længere på arbejdsmarkedet, jf. ministerens bemærkninger til lovforslag L 160 fra Folketingets 2. samling i året 2007-08. [person1] er netop blevet nogle ekstra år på arbejdsmarkedet og har således opfyldt lovens hovedformål. Han har de facto haft en indkomst, der ikke oversteg den fastsatte grænse og falder derfor inden for lovens målgruppe.

Derfor må det ud fra en formålsfo1iolkning fastslås, at [person1] skal have adgang til at modregne sin negative danske virksomhedsindkomst i den positive udenlandske virksomhedsindkomst.

Den gennemsnitlige indkomst i årene 2009 - 2011 kan herefter opgøres således:

Landsskatterettens afgørelse

Lov om seniornedslag § 2, stk. 1 angiver, at vederlaget m.v. nævnt i § 8, stk. 1, og § 10 i den dagældende lov om arbejdsmarkedsbidrag inklusive bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. omfattet af § 18 i pensionsbeskatningsloven, som et gennemsnit for de tre indkomstår hvor klageren fylder 57, 58 og 59 år, ikke må overstige grænsen opgjort efter lov om seniornedslag § 2, stk. 2.

For at være berettiget til seniornedslag må klagerens gennemsnitlige indkomst derfor ikke overstige 569.000,00 kr. i årene, hvor skatteyder fyldte 57, 58 og 59 år ifølge lov om seniornedslag.

Virksomhedsindkomst fra Danmark var arbejdsmarkedsbidragspligtigt jf. dagældende lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 1 og 2, hvorimod virksomhedsindkomst fra udlandet i årene 2009 og 2010 ikke var arbejdsmarkedspligtigt jf. dagældende lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 3,

Da klageren i indkomstårene 2009 og 2010 havde et dansk virksomhedsunderskud, indgår ikke noget vederlag i opgørelsen af indkomstgrænsen jf. lov om seniornedslag §2, stk. 1.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden udtaler:

Klageren havde i indkomstår 2009 og 2010 et udenlandsk virksomhedsoverskud, som indgår i opgørelsen af indkomstgrænsen jf. lov om seniornedslag § 2, stk. 3.

Derfor kommer opgørelsen af den gennemsnitlige indkomst vedrørende indkomstgrænsen for seniornedslag i forbindelse med virksomhedsindkomst alene til at bestå af det udenlandske overskud i indkomstår 2009 og 2010, jf. lov om seniornedslag § 2, stk. 3.

I 2011 blev udenlandsk virksomhedsindkomst omfattet af arbejdsmarkedsbidragspligten ved ikrafttrædelsen af L 2009-06-12 nr. 471 om arbejdsmarkedsbidrag. Således kan både indkomst fra dansk virksomhed og indkomst fra udenlandsk virksomhed indgå i beregningen for indkomstgrænsen jf. lov om seniornedslag § 2, stk. 1. Fra indkomståret 2011 sker derfor automatisk en modregning af underskuddet fra virksomhed i Danmark i overskuddet fra virksomhed i udlandet og opgøres således som et nettoresultat af dansk- og udenlandsk virksomhedsindkomst.

Der er derfor ikke grundlag for at ændre opgørelsen for seniornedslag i indkomstårene 2009 og 2010, så udbetaling kan ske for årene 2016 og 2017.

Klageren er herefter ikke berettiget til seniornedslag, da klagerens gennemsnitlige indkomst i årene, hvor klageren fyldte 57, 58 og 59, var 677.883,00 kr. og dermed oversteg indkomstgrænsen på 569.000,00 kr.

To retsmedlemmer voterer for medhold med henvisning til, at det må være nettobeløbet, man skal se på, da loven var lavet om, så der var en mulighed for at modregne. Endvidere lægger retsmedlemmerne vægt på, at der i den tidligere lovgivning på området var uklarhed omkring, hvorvidt der var mulighed for at modregne det danske underskud i det udenlandske overskud.

Retsformandens stemme er afgørende ved stemmelighed. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.