Kendelse af 31-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i driftsselskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet), cvr-nr. [...1]. Selskabets formål er at drive virksomhed med opkøb af jord, byggemodning og salg af byggegrunde.

Aktive processer

Forelæggelse (Basis) [...], 22-03-2019 14:42:20

Selskabet har regnskabsår fra den 1. juli til den 30. juni.

Klageren er ansat i selskabet og modtager løn herfra.

Af revisionsprotokollatet for regnskabsåret 2012/2013 fremgår bl.a.:

”(...)

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til et medlem af ledelsen, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Lånet skal indberettes som løn til medlemmet og skatten skal afregnes.

(...)”

På konto 5880, ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”, blev der fra den 7. marts 2012 til den 30. juni 2014 foretaget følgende posteringer. Saldoen primo var på 0 kr.:

Konto 5880I alt842.279,43

Konto 5880I alt 0,00

Saldoen på mellemregningen var på 384.279,43 kr. i selskabets favør indtil krediteringen på 530.940 kr. den 30. juni 2014.

Ifølge revisors brev til [virksomhed1] ApS den 6. januar 2014 blev der for indkomståret 2012 indberettet en bruttoløn på 230.940 kr., 18.475 kr. i AM-bidrag, og 96.995 kr. i A-skat.

For indkomståret 2013 blev der indberettet en bruttoløn på 300.000 kr., 24.000 kr. i AM-bidrag, og 126.000 kr. i A-skat.

Skatteankestyrelsen har forgæves anmodet om en ansættelsesaftale og en lønaftale vedrørende lønnen på 530.940 kr., der blev krediteret den 30. juni 2014. Klagerens repræsentant har i den forbindelse oplyst, at der ikke forelå en ansættelsesaftale mellem klageren og [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2012 og 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2014 med 530.940 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt.

Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedanpartshaveren.

Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Vi henviser endvidere til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet? ”.

Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår. ”.

Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Vi har gennemgået mellemregningskontoen mellem selskabet [virksomhed1] ApS og dig, som selskabets hovedanpartshaver for perioden 14. august 2012 til 30. juni 2014.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer for denne periode kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens

§ 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Der har for hele perioden fra og med den 14. august – 30. juni 2014 været tale om, at det er selskabet, som har haft et tilgodehavende hos dig.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013 (regnskabsåret 2012/13) og 2014 (regnskabsåret 2013/14) til at udgøre henholdsvis 530.940 kr. og 0 kr. Hævningerne er specificeret

I vedlagte bilag 2.

Som det fremgår af opgørelsen, er der skattepligtige hævninger i kalenderåret 2012 med 230.940 kr. og 300.000 kr. i kalenderåret 2013.

Renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår ikke i vores opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne efterfølgende er betalt. Herefter anses renterne ikke for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.

Vedrørende selskabets betaling af A-skat og AM-bidraget på 265.470 kr. den 16. januar 2014 er det SKATs opfattelse, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, idet du efter det oplyste forlods har indbetalt kildeskatten til selskabet den 18. december 2013.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om det er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende.

Det er dokumenteret, at de foretagne hævninger allerede er beskattet hos dig i de pågældende indkomstår, idet hævningerne indgår i den indberettede løn til SKATs Indkomstregister (e-Indkomst) i henholdsvis 2012 og 2013.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af dig. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte. ”

Dette fremgår også af Den Juridiske Vejledning 2017.1, afsnit C.B.3.5.3, afsnittet om ”Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler”.

Det fremgår af dette afsnit, at ”hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretsligt et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: ”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte. ”

Det fremgår videre af Den Juridiske vejledning, at ”når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter. ”

Det er herefter kun, hvis det er fordringen, der selskabsretligt udloddes til hovedanpartshaveren, at hovedanpartshaveren ikke er skattepligtig af udlodningen og han derfor kun bliver beskattet af lånebeløbet én gang. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, er det her ”en betingelse, at der selskabsretsligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider. Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn. ”

Det er SKATs opfattelse, at den postering, selskabet har foretaget på mellemregningskontoen den 30. juni 2014, hvor mellemregningskontoen krediteres 530.940 kr. ikke kan skyldes, at selskabet selskabsretsligt overfører fordringen til dig som løn (skattefrit).

Vi har ikke modtaget dokumentation i form af underliggende aftale (lønaftale) mellem dig og selskabet, ligesom vi ikke har modtaget dokumentation for, at det er selskabets fordring, der overføres som løn fra selskabet til dig ved posteringen/krediteringen på mellemregningskontoen den 30. juni 2014. Revisor oplyser blot, at ”den efterspurgte postering på kr. 530.940; - foretaget pr. 30/6 2014 er der hvor lønnen udgiftsføres driftsøkonomisk i selskabet. Kreditposten er derfor selskabets lønkonto”.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at selskabet foretager en lønangivelse vedrørende beskatning af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, ikke medfører, at beløbet skal krediteres/bogføres på mellemregningskontoen. Beskatningen er et forhold mellem dig og SKAT og er derved bogføringen uvedkommende, da hævningerne både skal beskattes og tilbagebetales selskabsretsligt.

Ifølge selskabslovens § 127, stk. 2 skal aftaler mellem et selskab og dets enekapitalejer affattes på en sådan måde, som senere kan dokumenteres. I modsat fald er aftalen ugyldig.

Det er SKATs opfattelse, at hvis det anføres, at der er foretaget modregning i selskabets fordring på kapitalejeren med løn, som kapitalejeren har erhvervet ret til, så kan dette kun være tilfældet, hvis der er sket en lønoverførsel. Det beløb som er anvendt til modregning anses således for at være erhvervet af kapitalejeren og beløbet anses således for at have passeret kapitalejerens formuesfære, uagtet at lønnen ikke er udbetalt til kapitalejeren før modregningen er gennemført.

Det skal endvidere bemærkes, at selskabets fordring på dig pr. 30. juni 2014, inden krediteringen af 530.940 kr., udgjorde 384.279 kr. Efter SKATs opfattelse har der derfor ikke været mulighed for at overføre en fordring på 530.940 kr. som løn til dig den 30. juni 2014, idet der ikke kan overføres en større fordring end den fordring, der faktisk består på overførselstidspunktet (tidspunktet for lønaftalen eller lign.).

Da der ikke foreligger dokumentation for, at det er selskabets fordring på dig, der er overført til dig som løn ved posteringen den 30. juni 2014 og der ikke den 30. juni 2014 bestod en fordring i selskabet på 530.940 kr., anser SKAT posteringen som udtryk for, at selskabet har overført løn til dig på 530.940 kr., som du har erhvervet ret til pr. 30. juni 2014. Lønnen er ikke udbetalt, men i stedet indsat på mellemregningskontoen og dermed anvendt til at tilbagebetale din gæld til selskabet.

(...)”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse skal nedsættes til

0 kr.

Til støtte herfor er bl.a. anført:

”Vores opfattelse

Principalt

Ligningslovens § 16 E er formuleret som følger:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af§ 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

[person1] har - som nævnt - i 2012 og 2013 foretaget en række private hævninger i [virksomhed1] ApS. Den første hævning skete pr. 29. august 2012, og den sidste hævning skete den 22. februar 2013. Hævninger fordeler sig således:

Der er - set i bagklogskabens klare lys - enighed mellem SKAT og skatteyder om, at hævningerne i 2012 og 2013 er omfattet af ligningslovens § 16 E. Da [person1] foretog den første hævning pr. 29. august 2012, havde han ikke indblik i, at hævningerne havde så alvorlige skattemæssige konsekvenser. I den forbindelse skal det fremhæves, at loven havde virkning for hævninger foretaget fra og med den 14. august 2012, dvs. kort tid før første hævning blev foretaget af [person1].

[person1] var af den opfattelse, at sagen ville være ude af verden i forbindelse med udligningen af lånet pr. 30. juni 2014.

Efter vores opfattelse begrænses beskatningen imidlertid til de af [person1] faktisk foretagne hævninger i selskabet - dvs. til 230.940 kr. i 2012 og 300.000 kr. i 2013.

(...)

Vi er ikke enige med SKAT i de anlagte synspunkter.

I styresignal om aktionærlån, offentliggjort den 3. december 2014i SKM 2014.825.SKAT er der under "Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler" medtaget en meget vigtig passage, som illustrer rækkevidden af et ulovligt aktionærlån. I styresignalet anføres det således:

"Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån. at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens§ 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretligudlodning af fordringen (vores fremhævelse og understregning).

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang (vores fremhævelse).

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn (vores fremhævelse)."

Som det fremgår eksisterer et ulovligt aktionærlån ikke skatteretligt. Et ulovligt aktionærlån eksisterer derimod selskabsretligt.

Som det fremgår, anviser SKAT i styresignalet, at det ikke vil have skattemæssige konsekvenser, såfremt fordringen udloddes til hovedaktionæren som udbytte. Ræsonnementet forekommer indlysende korrekt. Under hensyn til at fordringen (det ulovlige aktionærlån) ikke eksisterer rent skattemæssigt, så vil det naturligvis ikke medføre beskatning når fordringen udloddes til hovedaktionæren efter de selskabsretlige regler. Fordringen eksisterer jo ikke skattemæssigt, hvorfor der ikke er noget at udlodde i skattemæssig forstand. I styresignalet gives en detaljeret omtale vedrørende udlodning af fordringen som udbytte. I styresignalet anvises imidlertid ikke, hvorledes fordringen i praksis skal overføres til den skattepligtige som løn.

Vi skal dog henlede opmærksomheden på, at Skatteministeren på baggrund af en forespørgsel fra BDO, tog stilling til netop dette spørgsmål under behandlingen af lovforslaget. I bilag 16 til L-199 2011 / 12 - afgav Skatteministeren følgende svar:

Spørgsmål fra BDO:

"Kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet betalt privat udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende udgiftsføres som løn?

Spørgsmålet skal ses i lyset af, at omposteringen tit løn ofte først vil ske i forbindelse med regnskabsafslutningen (vores fremhævelse og understregning). Hvis det lægges til grund, at den i eksemplet nævnte udgift på kr. 24.578 betales i august 2012 og først omposteres til løn i januar 2013, men virkning for regnskabet for 2012, vil hovedaktionæren være skattepligtig af beløbet i 2012, ligesom selskabet har skattemæssigt fradrag for den yderligere lønudgift i 2012.

Selskabet vil således skulle lønangive (indberette) beløbet for hovedaktionæren, men vil ellers ikke skulle foretage yderligere, idet selskabet dog hæfter for den ikke indeholdte kilde­ skat, jf. ovenfor."

Kommentar [SVAR FRA SKATTEMINISTEREN]

"Forudsat at betingelserne for at behandle beløbet som løn i øvrigt er opfyldt, kan det bekræftes, at der vil være tale om en fradragsberettiget lønudgift allerede på det tidspunkt, hvor selskabet betaler aktionærens private udgifter og bogfører beløbet som en gæld til selskabet.

Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som løn (vores fremhævelse og understregning). Selskabet vil være indeholdelsespligtigt og hæfte for A-skat efter de almindelige regler herom. "

Skatteministeren bekræfter således, at den efterfølgende ompostering fra aktionærlån til løn "ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser". Skatteministeren anviser således direkte, at denne ompostering skal ske ved, at selskabet efterfølgende bogfører det opståede aktionærlån som løn.

Som beskrevet er det nøjagtigt denne fremgangsmåde, som [person1] anvendte i forbindelse med den selskabsretlige udligning af det ulovlige aktionærlån pr. 30. juni 2014. Udligningen skete således i selskabets bogholderi ved en kreditering af selskabets mellemregningskonto med 530.940 kr., og som modpost ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter.

Udligningen af aktionærlånet skete således rent bogholderimæssigt i nøje overensstemmelse med Skatteministerens besvarelse i bilag 16 til L-199 2011 /12. Det er i den forbindelse værd at holde sig for øje, at der ikke skete nogen udbetaling af penge/kontanter til [person1] i forbindelse med denne udligning.

Efter lovbemærkningerne medfører omposteringen således ikke en dobbeltbeskatning af [person1]. Årsagen til denne konklusion er efter vores opfattelse helt åbenbar. Ved

"omposteringen" erhverver [person1] nemlig ikke ret til yderligere vederlag. "Omposteringen" formaliserer blot hans ret til selskabsretligt at beholde det beløb, som han i skattemæssig forstand allerede anses for at erhverve ret til, og dermed allerede er blevet beskattet af, i forbindelse med beløbet blev udbetalt (og bogført som lån til kapitalejeren).

Hertil kommer, at SKATs styresignal først blev offentliggjort den 3. december 2014. Nærværende sag ligger således forud for styresignalet. Havde [person1] haft kendskab til styresignalet, kunne kan blot have udloddet fordringen som udbytte, og derved opfyldt styresignalet betingelser. Henset hertil og til, at fordringen under alle omstændigheder ikke eksistere skattemæssigt, kan der efter vores opfattelse ikke være forskel på, om den selskabsretlige fordring udloddes som udbytte eller udbetales som løn. Det afgørende må blot være at sikre, at det står klart, at det der selskabsretligt/regnskabsmæssigt udbetales er den fordring, der kun eksistere selskabsretligt og som allerede er beskattet.

Alene den omstændighed, at de 530.940 kr. konteres på mellemregningen, indikere netop at det er denne fordringen, der udlignes, og som kun eksistere selskabsretlig og som allerede med nøjagtig samme beløb er beskattet efter ligningslovens§ 16 E i de indkomstår, hvor beløbene er opstået som ulovlige aktionærlån.

Med henvisning hertil skal vi således fastholde, at der ikke er grundlag for den af SKAT i 2014 gennemførte forhøjelse på 530.940 kr.”

SKATs høringssvar

Af SKATs høringssvar fremgår bl.a.:

”I Erhvervstyrelsens notat af 8. september 2017, præciseres de selskabsretslige krav til udlodning i andre værdier end kontanter, herunder pkt. 3, som omhandler lønoverførsel affordringen på kapitalejer.

Det fremgår bl.a. heraf i 1. afsnit, at "hvis et selskab har en fordring på sin kapitalejer, kan fordringen ophøre (delvist) ved modregning, hvis kapitalejeren vælger at modregne erhvervet (kontant) løn i selskabets fordring på kapitalejeren. Selskabets fordring på kapitalejeren kan alternativt ophøre ved konfusion, hvis selskabet overfører selskabets fordring på kapitalejeren til kapitalejeren som løn".

Det fremgår videre af pkt. 3, 5. afsnit, at det er "styrelsens vurdering, at såfremt kapitalejer senere ønsker at overføre fordringen som lån, så kapitalejerlånet ophører ved konfusion, bør der indgås en skriftlig aftale om, at det netop er denne fordring, som kapitalejer skal modtage som lån. Uden en aftale herom, vil en udligning af kapitalejerlånet med løn anses for en indfrielse af lånet eller en modregning med et sædvanligt kontant lønkrav. "

Videre fremgår af 6. afsnit "I forhold til modregning vil det beløb som er anvendt anses for at være erhvervet af kapitalejeren og beløbet anses således for at have passeret kapitalejerens formuesfære, uagtet at lønnen ikke er udbetalt til kapitalejeren før modregningen er gennemført. "

Vedrørende formalia, fremgår følgende af Mette Bøgh Larsens, FSR, og Asger Lehmann Højs, Beierholm, artikel i SR-Skat 2015-117 om aktionærlån under overskriften "Hvilken formelle krav stilles til udlodningen af fordringen:"

"Alternativet til udlodningsløsningen er udbetaling som løn (eftergivelse er ikke en selskabsretlig mulighed). Før der udloddes løn eller bonus til en ansat hovedaktionær, skal det aftaleretlige grundlag være på plads f eks. i form af en lønaftale, der tilkender den ansatte hovedaktionær ekstra løn eller bonus. Det kan f.eks. være et tillæg til en eksisterende ansættelseskontrakt. Det er ikke nødvendigt med en vurderingsberetning, når udlodningen sker i form af løn eller bonus.

Udlodningen af fordringen registreres bogholderimæssigt således: "Tilgodehavender hos hovedaktionæren" krediteres og lønkontoen debiteres.

Der bør indgås en skriftlig aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at det er netop fordringen med det ulovlige lån eventuelt med tillæg af renter, som udloddes til hovedaktionæren som løn. Hvor der er tale om en enekapitalejer, er aftalen mellem enekapitalejeren og selskabet kun gyldig, hvis den senere kan dokumenteres, jf. selskabslovens § 127, stk. 2. Formalia skal således være på plads som tidligere omtalt.

(...)

Se i øvrigt FSRs notat om aktionærlån. "

Af FSRs notat af 15. marts 2015 om aktionærlån fremgår følgende under overskriften Formalia skal være på plads først:

For at fordringen (det ulovlige lån) selskabsretligt kan udloddes som udbytte eller løn, skal en række formalia være på plads forinden. Først og fremmest skal det fremgår klart, at det er selve fordringen (det ulovlige lån) eventuelt med tillæg af renter, der udloddes. Ellers vil konsekvensen - ifølge SKATs styresignal være dobbeltbeskatning.

(...)

Før der udloddes løn eller bonus til en ansat hovedaktionær, skal det aftaleretlige grundlag være på plads f.eks. i form af en lønaftale, der tilkender den ansatte hovedaktionær ekstra løn eller bonus.

Det kan f.eks. være et tillæg til en eksisterende ansættelseskontrakt. Det er ikke nødvendigt med en vurderingsberetning, når udlodningen sker i form af løn eller bonus.

Vi kan også henvise til Advokat Bent Ramskovs artikel om aktionærlån i TfS2013.354, afsnit 7.2.

Heraf fremgår (egen fremhævelse):

"7.2. Efterfølgende løn

Sædvanligvis aflønnes ansatte med månedsløn. I det omfang der derfor laves transaktioner i løbet af en måned, og hvor man ved månedens udgang konstaterer, at en ansat, der også er aktionær, har trukket "rigeligt ud", kan man rejse spørgsmål ved, hvorvidt man principielt blot kan hæve lønniveauet for den pågældende måned og i den forbindelse undgå dobbeltbeskatning hos aktionæren.

Besvarelse af dette spørgsmål beror efter min vurdering på, om den pågældende transaktion reelt skulle have medført en anmærkning i regnskabet om supplerende oplysninger om ulovligt aktionærlån eller ej. Hvis man må lægge til grund, at dette ikke er tilfældet, fordi det ikke er et ulovligt aktionærlån selskabsretligt, må man også kunne "fjerne udlånet" ved at lave det som en lønkørsel.

Det pågældende område kan givetvis næppe udstrækkes til mere end inden for en måned.

Konstaterer man derfor først forholdet i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for et indkomstår, er der næppe tvivl om, at beløbet ikke kan fjernes ved en lønkørsel. Beløbet er et aktionærlån, der undergives beskatning, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Det afgørende er altså, hvad der er foretaget på dispositionstidspunktet. Hvis der på dispositionstidspunktet er tale om lån, er den omfattet af beskatningsreglen, er der tale løn, vil det blot blive beskattet som løn. Lån, der ikke er aftalt noget om på dispositionstidspunktet, vil altså blive omfattet af LL § 16 E og den deraf følgende beskatning.

I et høringssvar13 foreligger der imidlertid et bidrag, der giver anledning til bemærkninger.

"Kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet privat udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende udgiftsføres som løn?

Spørgsmålet skal ses i lyset af, at omposteringen til løn ofte først vil ske i forbindelse med regnskabsafslutningen.

Hvis det lægges til grund, at det i eksemplet nævnte udgift på 24.578 kr., betales i august 2012 og først omposteres til løn i januar 2013, men med virkning for regnskabsåret 2012, vil hovedaktionæren være skattepligtig af beløbet i 2012, ligesom selskabet har skattemæssige fradrag for den yderligere lønudgift i 2012.

Selskabet vil således skulle lønangive (indberette) beløbet for hovedaktionæren, men ville ellers ikke skulle foretage yderligere, idet selskabet dog hæfter for den ikke indeholdte kildeskat, jf. ovenfor.

Kommentar: Forudsat at betingelserne for at behandle beløbet som løn i øvrigt er opfyldt, kan det bekræftes, at der vil være tale om en fradragsberettiget lønudgift allerede på det tidspunkt, hvor selskabet betaler aktionærens private udgifter og bogfører beløbet som en gæld til selskabet. Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som løn. Selskabet vil være indeholdelsespligtigt og hæftefor A-skat efter de almindelige regler herom. "

Det pågældende udsagn fra skatteministeren må skulle forstås sådan, at er det aftaleretlige grundlag på plads på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, f.eks. fordi man i en direktøraftale har aftalt, at selskabet afholder direktørens private udgifter til børnepasning, madindkøb eller lignende, vil disse private udlæg først kunne opgøres senere, men skal i det hele behandles som løn, både skatteretligt og selskabsretligt. I så fald vil dispositionen slet ikke være omfattet af LL § 16 E, men alene skulle beskattes efter de almindelige regler herom.

Der er imidlertid ikke grundlag for at udstrække det pågældende svar til, at man generelt ved en efterfølgende disposition kan lave en ny aftale om, at det udbetalte beløb, som f.eks. er udbetalt for 6 måneder siden, nu kvalificeres som løn. Er det juridiske grundlag ikke på plads på udbetalingstidspunktet, vil lånet skulle behandles selskabsretligt som et lån og skatteretligt være omfattet af LL § 16 E. Afgørende er altså det aftaleretlige grundlag i forhold til udbetalingstidspunktet.”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af d. 18 september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af d. 11 oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen overføres som løn til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt overført en fordring.

Der er ikke fremlagt en ansættelsesaftale eller en lønaftale. Det er således ikke dokumenteret, at der foreligger et aftalegrundlag for en lønoverførsel af fordringen til klageren den 30. juni 2014, hvor der blev krediteret 530.940 kr. som løn på mellemregningen. Der anses dermed ikke at være overført en fordring som løn ved krediteringen på mellemregningen.

Det bemærkes, at selskabets tilgodehavende udgjorde 384.279 kr. den 30. juni 2014. Lønnen på 530.940 kr. er således større end fordringen på klageren.

Klageren skal beskattes som løn af de 530.940 kr., som blev krediteret på mellemregningen den 30. juni 2014, jf. statsskattelovens § 4.

Det ændrer ikke herpå, at SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, blev offentliggjort efter den 30. juni 2014. SKATs styresignal er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.