Kendelse af 08-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 01-07-2021

SKAT har afslået klagerens anmodning om omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet).

Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 7. januar 2019 SKATs afgørelse om beskatning af klageren af aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E. Det fremgår af afgørelsen bl.a.:

”I perioden fra 20. september 2013 til og med 5. maj 2014 havde selskabet et tilgodehavende hos klageren. Lånene er af SKAT opgjort til 81.270 kr. i 2013 og til 200.000 kr. i 2014, hvilket tiltrædes.

Det forhold, at det af selskabet indberettede udbytte for 2014 blev krediteret på mellemregningskontoen i 2014, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet udbyttet anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskattens afgørelser af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.86.LSR og SKM2018.87.LSR.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Ved selskabets udlodning af det pågældende udbytte er der imidlertid ikke tale om udlodning af fordringen opstået i 2014. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren.

Klageren modtog ikke løn fra selskabet i 2013 og 2014. Klageren anses for skattepligtig som udbytte af lånene, jf. ligningsloven § 16 E, jf. § 16 A.”

Der er fremlagt en kvittering for indberetning af udbytte. Det blev besluttet at udlodde udbytte på 1.500.000 kr. den 6. maj 2014. Det fremgår af kvitteringen, at der er indeholdt udbytteskat på 405.000 kr. Nettoudbyttet på 1.095.000 kr. blev krediteret på mellemregningskontoen den 4. juni 2014.

Klagerens repræsentant har ved brev af 11. januar 2016 anmodet SKAT om omgørelse. Anmodningen har følgende ordlyd:

”På vegne af [person1] ansøger jeg hermed om tilladelse til at omgøre indfrielse af anpartshaverlån i [virksomhed1] ApS i 2013 og 2014.

Baggrund for anmodningen

Anmodningen er begrundet i, at SKAT ved agterskrivelse af 25. november 2015 tilkendegiver, at et skattepligtigt aktionærlån ikke kan anses for udloddet, men i stedet skal anses for indfriet som følge af efterfølgende posteringer på mellemregningen.

Parterne er ikke uenige i, at anpartshaverlånet beskattes, og har været af den opfattelse, at man allerede havde beskattet lånet, idet lånet blev udloddet sammen med ordinært udbytte i foråret 2014.

SKAT er imidlertid af den opfattelse, at udlodning af lånet kræver vurderingsberetning, og en sådan foreligger ikke.

Derfor anerkender SKAT ikke, at anpartshaverlånet er udloddet, og anerkender derfor heller ikke, at lånet allerede er beskattet.

Da det ordinære udbytte efterfølgende indskydes på mellemregningen, er det SKATs opfattelse, at anpartshaverlånet i stedet er indfriet, sådan at min kunde afskæres fra efterfølgende at hæve lånet ud skattefrit.

Dermed vil der ved efterfølgende hævning af indfrielsesbeløbet blive tale om dobbeltbeskatning, hvilket er utilsigtet.

Der ønskes en omgørelse, således at min kunde ikke anses for at have indskudt beløb på mellemregningen, men i stedet anses for indsat nettoudbyttet på mellemregningskonto, hvor min kunde er kreditor, og selskabet debitor.

Alternativt ønskes omgørelse, så indskuddet af nettoudbytte anses for sket direkte på min kundes bankkonto, således at anpartshaverlånet ikke anses for indfriet.

De efterfølgende hævninger af udbyttet skal tilsvarende anses for sket fra den nye mellemregningskonto eller bankkontoen, således at aktionærlånet ikke stiger.

I det følgende beskrives på hvilken måde omgørelsen ønskes gennemført på og hvilke konsekvenser en omgørelse vil have.

Derefter redegøres for opfyldelse af de 5 betingelser i SFL § 29.

Den civilretlige gennemførelse af omgørelsen

Tilladelse til omgørelse er betinget af, at omgørelsen kan gennemføres rent civilretligt.

Det er min opfattelse, at den ønskedes omgørelse rent civilretligt kan gennemføres.

Der er alene tale om, at min kunde ønsker tilladelse til at indskud fra ham privat (i form af nettoudbyttet) anses for sket på en anden mellemregning med selskabet, hvor han er kreditor og ikke på aktionærlånet, eller alternativt på hans bankkonto.

Alle efterfølgende transaktioner på mellemregningskontoen, skal derefter også anses for sket på den nye mellemregningskonto eller bankkontoen.

Det er min opfattelse, at parterne kunne have disponeret på denne måde, og at parterne ville have gjort dette, hvis man havde forudset, at SKAT ville afvise at anpartshaverlånet civilretligt kan anses for udloddet.

Det er min opfattelse, at der ikke er noget til hinder for at der oprettes flere mellemregninger mellem selskab og aktionær. En aktionær, som har et aktionærlån, kan dermed godt vælge at oprette en ny mellemregning til brug for udlån til selskabet, dvs. hvor aktionæren er kreditor selv om han i forvejen skylder selskabet penge.

Dette ses af styresignalet om aktionærlån, SKM2014.825.SKAT, hvor det fremgår at:

”Mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi”

Dette viser hermed, at der er mulighed for at have flere mellemregningskonti.

Indskuddet af nettoudbyttet og efterfølgende transaktioner på en anden mellemregningskonto, hvor min kunde er kreditor, vil medføre at anpartshaverlånet ikke anses for indfriet.

Omgørelsesreglen kan efter min opfattelse rumme flytning af et indskud fra en konto til en anden konto, idet der er tale om en privatretlig disposition, som gennemføres på andre vilkår.

Dette kan også ses af SKM2010.730 LSR, hvor Landsskatteretten tillod en omgørelse, hvor der var foretaget uhensigtsmæssige hævninger på en virksomhedsbankkonto.

I sagen blev der altså tilladt omgørelse, så et beløb kunne anses for hævet på en anden konto end den konto, hvor der oprindelig var hævet, ligesom et tilsvarende indskud blev omgjort til at være indskudt på en anden konto end den oprindelige.

Dette kan sammenlignes med nærværende tilfælde, hvor udbyttebeløbet og de efterfølgende hævninger m.v. blot ønskes indsat på en anden konto end den, hvor det oprindelig er indsat m.v.

Konsekvenserne af en omgørelse

Konsekvensen af den ønskede omgørelse vil være, at det ulovlige anpartshaverlån ikke skal anses for indfriet.

Derved opnår min kunde mulighed for at udlodde anpartshaverlånet uden yderligere skattemæssige konsekvenser, idet lånet jo allerede er beskattet.

Ifølge SKATs styresignal kan udlodningen af et anpartshaverlån ske på et senere tidspunkt, hvor SKAT gennemfører beskatningen, forudsat at udlodningen sker i overensstemmelse med selskabsloven.

Den selskabsretlige vedtagelse af anpartshaverlånet vil ske samtidig med flytningen af midlerne.

Såfremt SKAT kan bekræfte, at der kan ske omgørelse, anmodes SKAT om at bekræfte, at man er enig i, at der ikke skal ske beskatning af nyt lån, som teknisk set måtte opstå i forbindelse med omgørelsen, da omgørelsen jo skatteretligt bevirker at det er det oprindelige lån, som fortsat består.

Betingelserne i SFL § 29

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29 skal følgende betingelser være opfyldt for at tillade skattemæssig omgørelse

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skatte- mæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Anmodningen skal ifølge gældende skattepraksis imødekommes, hvis alle betingelser må anses for opfyldt.

Dette mener jeg er tilfældet i foreliggende sag, jf. det følgende:

SKAT har i TfS 2000, 740, redegjort for forståelsen af betingelse nr. 1.

Det fremgår her, at betingelse nr. 1 kun i oplagte tilfælde skal kunne begrunde et afslag, nemlig i de tilfælde det primære formål har været at spare skatter. Det er dermed ikke tilstrækkelig grund til at give afslag, at dispositionen har givet mulighed for skatteudskydelse/besparelse. Denne mulighed skal også have været hovedformålet med dispositionen. Har der været andre ligestillede formål med dispositionen, kan afslag dermed ikke gives med henvisning til nr. 1, jf. uddrag fra vejledningen:

”Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne.

Konsekvensen må være, at SKAT skal fortolke betingelse nr. 1 indskrænkende og kun afslå hvor der ikke er tvivl om, at det primære formål med dispositionen er skattespekulation, jf. følgende uddrag fra vejledningen:

”Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang, der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter. ”

Som det fremgår ovenfor er det parternes opfattelse, at man allerede har gennemført en beskatning af anpartshaverlånet, idet man var af den opfattelse, at den vedtagne udlodning i 2014 indeholdt beskatning af anpartshaverlånet som man samtidig mente at have udloddet.

Årsagen til, at SKAT afviser at anpartshaverlånet kan anses for udloddet er, at der mangler en vurderingsberetning. Posteringen af nettoudbyttet på mellemregningen får derfor den utilsigtede konsekvens, at anpartshaverlånet anses for indfriet, hvilket er meget uventet for min kunde.

Posteringen på mellemregningskontoen sker på ingen måde for at spare eller udskyde skatter, da det var parternes opfattelse, at dette ikke ville have skattemæssige konsekvenser.

Man var jo af den opfattelse, at anpartshaverlånet var udloddet før posteringen af nettoudbyttet på mellemregningskontoen.

Da parterne dermed ikke anser posteringen af nettoudbyttet for at have skattemæssige konsekvenser, kan det primære formål med posteringen naturligvis heller ikke have været skattespekulation.

Min opfattelse er derfor, at betingelse nr. 1 er opfyldt.

Ad 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Konsekvensen af at SKAT ikke anerkender at anpartshaverlånet anses for udloddet, er at efterfølgende indskud på mellemregningen vil blive sidestillet med en indfrielse af lånet.

Indskuddet af nettoudbyttet på mellemregningskontoen får dermed den utilsigtede skattemæssige konsekvens, at der sker beskatning af 281 tkr. uden at der er modtaget tilsvarende udlodning. Der vil samtidig blive tale om dobbeltbeskatning, idet der først sker beskatning af lånet, og efterfølgende sker beskatning af indfrielsesbeløbet, når dette igen hæves.

Dette er højst uventet for min kunde, og må derfor anses for en utilsigtet virkning af indskuddet af nettoudbyttet på mellemregningen.

De skattemæssige virkninger anses derudover også for væsentlige grundet beløbets størrelse.

Betingelse nr. 2 må derfor efter min vurdering anses for opfyldt.

Ad 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

Aktionærlånet fremgår af årsrapporten, udbyttet er indberettet, og alle posteringer på mellemregningskontoen er fremlagt for SKAT umiddelbart efter SKATs indkaldelse af materialet om aktionærlånet.

Min vurdering er derfor, at betingelse nr. 3, må anses for opfyldt.

Ad 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Det er min opfattelse, at betingelse nr. 4 er opfyldt, idet de privatretlige ændringer af, at anpartshaverlånet ikke anses for indfriet er klare og overskuelige.

Således skal udbyttebeløbet fra juni 2014 fratrukket udbytteskat og efterfølgende posteringer på mellemregningskontoen, ikke være foretaget på den pågældende mellemregningskonto, men i stedet en ny mellemregningskonto, alternativt direkte på en bankkonto.

Hermed vil anpartshaverlånet fortsat være til stede.

Ad 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Efter min vurdering, er det alene er [person1], selskabet samt evt. banken, der skatteretligt bliver berørt af tilladelsen til omgørelse. Erklæring om tiltrædelse fra disse kan fremsendes selvstændigt.

Dermed vil alle parter, der berøres, tiltræde omgørelsen.”

Klagerens repræsentant har i mail af 23. januar 2017 anført følgende til SKATs forslag til afgørelse:

”I anmodningen har jeg, på vegne af min kunde, søgt om at omgøre den indfrielse af aktionærlån, som SKAT ifølge afgørelse af 13. januar 2016 finder, er sket i 2014.

Jeg har forstået, at SKAT ikke umiddelbart enig i, at den disposition, der ønskes omgjort er skatteudløsende, da der alene er søgt om at omgøre bogføringen.

Jeg skal anmode SKAT om at vurdere om omgørelsen kan imødekommes på nedenstående grundlag, da dispositionen i 2014 samlet set har udløst utilsigtet beskatning set med min kundes øjne, jf. det følgende:

Som forklaret i anmodningen om omgørelse, vedtog min kunde i foråret 2014 en udlodning.

Formålet med udlodningen var at gøre op med aktionærlånene, som var opstået i 2013 og 2014, og få dem begge ud af verden, både i selskabsretlig og skattemæssig henseende.

Min kunde var af den opfattelse, at den i 2014 gennemførte beskatning var en beskatning af aktionærlånene. Det var derimod ikke hensigten, at vedtagelsen af udlodningen i 2014 skulle udløse en selvstændig beskatning, og min kunde var ikke af den opfattelse, at der var tale om ordinært udbytte for den del, som modsvarede aktionærlånene.

At min kunde var af den opfattelse, at udlodningen i 2014 var en udlodning af aktionærlånene og ikke ordinært udbytte, kan ses ved, at ”udlodningen” som modsvarer lånene aldrig blev udbetalt, men at aktionærlånene blev bogført væk ved udlodningen. Derudover ses min kundes opfattelse ved, at udlodningen alene blev indberettet for 2014, og ikke også for 2013.

Havde min kunde været af den opfattelse, at udlodningen vedtaget i 2014 ville blive anset for en ordinær udlodning, som kunne udløse selvstændig beskatning, og ikke alene et opgør med aktionærlånene, havde han ikke vedtaget udlodningen.

Vedtagelsen af udlodningen i 2014 udløser derfor set med min kundes øjne en dobbeltbeskatning, da SKAT jo efterfølgende forhøjer 2013 for samme forhold, aktionærlånene, som han antog at være blevet beskattet af i 2014.

På tidspunktet for udlodningen i foråret 2014 havde SKAT ikke entydigt meldt ud, at undgåelse af dobbeltbeskatningen var afhængig af, at udlodningen skete på grundlag af en vurderingsberetning. Dette skete først ved udsendelsen af styresignalet, som blev udsendt i høring i august 2014.

Havde min kunde været klar over, at undgåelse af dobbeltbeskatning var afhængig af at der ved beslutning om afviklingen af aktionærlånene var behov for en vurderingsberetning, havde han naturligvis sikret at denne var til stede.

Det følger af praksis, at det ikke er udelukket at omgøre udlodning, herunder udlodning af udbytte.

Jeg kan henvise til SKM2010.92.LSR, som blandt andet angik spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske omgørelse af vedtaget udbytte. Ifølge Juridisk Vejledning tog Skatteministeriet i sagen bekræftende til genmæle, da skatteyder indbragte sagen for domstolene. Skatteministeriet anerkendte tilsyneladende, at vedtagelsen af udbytte havde haft utilsigtede konsekvenser i den pågældende situation, hvor udbetalingen ikke var sket, jf. uddrag:

”Omgørelse af udbytteudlodning nægtet allerede fordi dispositionen, der ønskes omgjort, ikke havde haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Se SKM2010.92.LSR. Anket af borger og Skatteministeriet har efterfølgende taget bekræftende til genmæle.

SKAT og LSR er enige om, at selve udbytteudlodningen ikke medførte utilsigtede skattemæssige virkninger. Det, der er uhensigtsmæssigt er, at bestyrelsen besluttede ikke at udbetale udbytte, som bevirkede, at den indbetalte kildeskat ikke kunne kræves tilbagebetalt.

Ovennævnte forlig er citeret som en afgørelse af relevans for betingelse nr. 2 i SKL § 29.

Det må betyde, at skatteministeriet anerkender, at vedtagelse af udbytte i nogle tilfælde kan anses for at udløse utilsigtet beskatning, og dermed at der er mulighed for at omgøre udbytte i skattemæssig henseende, uanset om det selskabsretligt er muligt at ophæve udbyttet.

Jeg skal på grundlag af ovennævnte anmode SKAT om at tillade omgørelse, således at min kunde stilles på én af følgende måder:

-sådan at det tillades at udlodningen i 2014 anses for omgjort, og erstattet af en udlodning af aktionærlånet efter den praksis som SKAT efterfølgende har godkendt, dvs. i henhold til vurderingsberetning. Det bemærkes, at der ikke selskabsretligt er forhold til hinder for at der kunne være udarbejdet en vurderingsberetning, ligesom der ikke er forhold til hinder for at revisor bekræfter at dette havde været en mulighed, eller

-sådan at SKAT anerkender, at udlodningen og indfrielsen anses for én disposition, der tilsammen, set fra min kundes øjne, har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og at SKAT tillader at alene en del af den samlede disposition, dvs. indfrielsen omgøres i skattemæssig henseende. Dette vil medføre, at min kunde skattefrit kan hæve det beløb, som i 2014 anses for at have anvendt til indfrielse. Dette vil give mulighed for, at han efterfølgende uden skattemæssige konsekvenser kan gennemføre en selskabsretlig udlodning af aktionærlånet på den af SKAT krævede måde, sådan som han utvivlsomt ville have gjort, hvis styresignalet havde været udsendt primo 2014.”

Klagerens repræsentant har i mail af 30. april 2017 i tilknytning til anmodningen om omgørelse anført følgende:

”I tilknytning til tidligere fremsendt anmodning om omgørelse for [person1], anmoder jeg om, at anmodningen udvides til at omfatte omgørelse af selve lånet, sådan at der gives tilladelse til at tilbageføre lånet med den virkning at beskatningen af lånet efter LL § 16E bortfalder.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om omgørelse, da SKAT ikke anser betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, for opfyldt. SKAT anser endvidere ikke, at omgørelse er mulig, idet fordringen er ophørt ved klagerens tilbagebetaling.

SKAT har bl.a. anført følgende:

”Reglerne om omgørelse står i skatteforvaltningslovens § 29, der lyder således:

I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Stk. 2. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter stk. 1.

Stk. 3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om omgørelse. Gebyret reguleres efter personskattelovens § 20. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen trækkes tilbage.

SKATs Den juridiske vejledning behandler omgørelse i afsnit A.A.14.1.

Aktionærlån omfattes af ligningslovens §16 E. Det fremgår heraf, at aktionærlån skal behandles som hævninger. Bestemmelsen blev indført ved L199.

I tilfælde af omgørelse, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. En af de afgørende betingelser er betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må for­ ventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Det kan på baggrund heraf konkluderes, at det faktum, at aktionærlånet medfører beskatning ikke kan medføre, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. er opfyldt.

Din advokats anmodning om at omgøre selve lånet - dvs. de posteringer, der har medført beskatningen som aktionærlån - kan således ikke imødekommes, idet betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 1 ikke er opfyldt.

Uagtet at aktionærlån skatteretligt skal behandles som en hævning – der medfører en skattepligtig indkomst - består aktionærlånet stadig civilretligt, indtil det er betalt eller som anført i SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT er udloddet eller lønoverført til hovedaktionæren (udlodning af en fordring).

Som følge heraf vil en udbetaling og angivelse af løn eller udbytte - med postering på mellemregningskontoen (aktionærlånet) - medføre, at der sker beskatning af aktionærlånet og af lønnen/udbyttet. Samtidig vil hovedaktionæren også civilretligt have betalt sit lån, således at det ophører med at eksistere som følge af betaling.

Skatteministerens svar 20. februar 2015 på spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015 - som relaterer sig til det nævnte styresignal - har følgende ordlyd:

Spørgsmål

Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12-2014.

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

"I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens§ 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.

Under lovforslagets behandling påpegede FSR, at der vil ske dobbeltbeskatning, hvis aktionæren beskattes ved lånoptagelsen og igen - efter at have tilbagebetalt lånet på grund af et selskabsretligt krav herom- når aktionæren hæver beløbet som udbytte eller løn. Den daværende skatteminister bemærkede hertil, at den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens§ 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 - 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket efter den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderlededes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."

Faktum er at du har foretaget hævninger på mellemregningskontoen, og at SKAT har beskattet disse som udbytte som følge af reglerne om aktionærlån.

Dit selskab har efterfølgende udloddet udbytte, og det er posteret på mellemregningskontoen, og derved er aktionærlånet indfriet ved denne postering.

Du ønsker nu at omgøre dette således, at aktionærlånet ikke indfries. Derimod skal udbyttet posteres på en særskilt konto, enten i selskabets regnskab eller på en særskilt bankkonto.

Faktum kan også sammenfattes således: Du er blevet beskattet af aktionærlån. Du har samtidig modtaget udloddet udbytte fra selskabet, og er blevet beskattet heraf. Det udloddede udbytte er ikke udbetalt til dig, men udbyttet er posteret på din mellemregningskonto med selskabet. Dermed har udbyttet betalt din civilretlige gæld til selskabet, idet beskatningen af aktionærlånet ikke har medført en ændring af den civilretlige gæld.

Du ønsker nu at omgøre udlodningen af udbytte.

En udlodning af udbytte er en civilretlig disposition.

Det er herefter spørgsmålet om den civilretlige disposition kan omgøres.

Dette fordrer, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Det faktum, at det udloddede udbytte bogføres på mellemregningskontoen og derved udligner et aktionærlån, medfører ikke skattemæssige konsekvenser. Tilbagebetalingen af et – civilretligt - lån har ikke indflydelse på den skattemæssige opgørelse. Lånet er jo netop ikke eksisterende skatteretligt, idet det hævede beløb er beskattet som udbytte, jf. SKATs afgørelse af 13. januar 2016.

Det forhold, at der ved senere hævninger af beløb fra selskabet opstår nye aktionærlån er ikke en følge af den disposition, der ønskes omgjort. Derimod er tale om at det er selve hævningen der udløser den skat, der opstår herved.

SKAT finder ikke, at din advokats argumenter ændrer på SKATs opfattelse.

Du har i forbindelse med den civilretlige disposition fået betalt din civilretlige gæld til selskabet. Gælden er dermed ophørt med at eksistere.

Du er samtidig blevet beskattet af det beløb, som betalte din gæld til selskabet.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der ikke er opstået utilsigtede skattemæssige virkninger i forbindelse hermed.

Du er tidligere beskattet af aktionærlånet, og samtidig havde du stadig en gæld til dit selskab. Nu er du blevet beskattet af det beløb som du har modtaget fra selskabet. Samtidig er din gæld til selskabet blevet betalt.

Betingelse nr. 2 er dermed fortsat ikke opfyldt.

En omgørelse kan i øvrigt kun lade sig gøre hvis det er faktisk muligt.

Du ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte at gælden blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere.

Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at "genoplive" den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.

Det kan i øvrigt bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at det faktum, at styresignalet nævner en mulighed for udlodning af en fordring ikke er ensbetydende med at denne mulighed først opstår på tidspunktet for styresignalet. Der henvises til det tidligere anførte svar fra Skatteministeren. Det fremgår således heraf, at en dobbeltbeskatning i form af beskatning dels ved låneoptagelsen og dels ved en hævning af udbytte eller løn til betaling af lånet ikke kan undgås, når en aktionær har tilbagebetalt det ulovlige aktionærlån. Det er kun muligt, hvis udligningen af lånet sker ved en selskabsretlig udlodning af lånet, jf. i øvrigt svaret.

SKAT kan dermed ikke tillade omgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at der gives tilladelse til omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Til støtte herfor er anført:

”Det er min opfattelse, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Som forklaret til SKAT i anmodningen om omgørelse, vedtog min kunde i foråret 2014 en udlodning. Formålet med udlodningen var at gøre op med aktionærlånene, som var opstået i 2013 og 2014, og få dem begge ud af verden, både i selskabsretlig og skattemæssig henseende. Ved udlodningen blev lånene indberettet til SKAT, men lånene blev periodiseret til 2014.

Min kunde var af den opfattelse, at den i 2014 gennemførte beskatning var en beskatning af aktionærlånene. Det var derimod ikke hensigten, at vedtagelsen af udlodningen i 2014 skulle udløse en selvstændig beskatning, og min kunde var ikke af den opfattelse, at der var tale om ordinært udbytte for den del, som modsvarede aktionærlånene.

At min kunde var af den opfattelse, at udlodningen i 2014 var en udlodning af aktionærlånene og ikke ordinært udbytte, kan ses ved, at ”udlodningen” som modsvarer lånene aldrig blev udbetalt, men at aktionærlånene blev bogført væk ved udlodningen. Derudover ses min kundes opfattelse ved, at udlodningen alene blev indberettet for 2014, og ikke også for 2013.

Havde min kunde været af den opfattelse, at udlodningen vedtaget i 2014 ville blive anset for en ordinær udlodning, som kunne udløse selvstændig beskatning, og ikke alene et opgør med aktionærlånene, havde han ikke vedtaget udlodningen.

Vedtagelsen af udlodningen i 2014 udløser derfor set med min kundes øjne en dobbeltbeskatning, da SKAT jo efterfølgende forhøjer 2013 og 2014 for samme forhold, aktionærlånene, som han antog at være blevet beskattet af i 2014.

På tidspunktet for udlodningen i foråret 2014 havde SKAT ikke entydigt meldt ud, at undgåelse af dobbeltbeskatningen var afhængig af, at udlodningen skete på grundlag af en vurderingsberetning. Dette skete først ved udsendelsen af styresignalet, som blev udsendt i høring i august 2014.

Havde min kunde været klar over, at undgåelse af dobbeltbeskatning var afhængig af at der ved beslutning om afviklingen af aktionærlånene var behov for en vurderingsberetning, havde han naturligvis sikret at denne var til stede.

Det følger af praksis, at det ikke er udelukket at omgøre udlodning, herunder udlodning af udbytte.

Jeg kan henvise til SKM2010.92.LSR, som blandt andet angik spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske omgørelse af vedtaget udbytte. Ifølge Juridisk Vejledning tog Skatteministeriet i sagen bekræftende til genmæle, da skatteyder indbragte sagen for domstolene. Skatteministeriet anerkendte tilsyneladende, at vedtagelsen af udbytte havde haft utilsigtede konsekvenser i den pågældende situation, hvor udbetalingen ikke var sket, jf. uddrag:

”Omgørelse af udbytteudlodning nægtet allerede fordi dispositionen, derønskes omgjort, ikke havde haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Se SKM2010.92.LSR. Anket af borger og Skatteministeriet har efterfølgendetaget bekræftende til genmæle.

SKAT og LSR er enige om, at selve udbytteudlodningen ikke medførteutilsigtede skattemæssige virkninger. Det, der er uhensigtsmæssigt er, atbestyrelsen besluttede ikke at udbetale udbytte, som bevirkede, at den indbetalte kildeskat ikke kunne kræves tilbagebetalt.

Ovennævnte forlig er citeret som en afgørelse af relevans for betingelse nr. 2 i SKL § 29.

Det må betyde, at skatteministeriet anerkender, at vedtagelse af udbytte i nogle tilfælde kan anses for at udløse utilsigtet beskatning, og dermed at der er mulighed for at omgøre udbytte i skattemæssig henseende, uanset om det selskabsretligt er muligt at ophæve udbyttet.

Jeg skal på grundlag af ovennævnte anmode Landsskatteretten om at ændre SKATs afgørelse og tillade omgørelse, således at min kunde stilles på én af følgende måder:

-sådan at det tillades at udlodningen i 2014 anses for omgjort, og erstattet af en udlodning af aktionærlånet efter den praksis som SKAT efterfølgende har godkendt, dvs. i henhold til vurderingsberetning. Det bemærkes, at der ikke selskabsretligt er forhold til hinder for at der kunne være udarbejdet en vurderingsberetning, ligesom der ikke er forhold til hinder for at revisor bekræfter at dette havde været en mulighed, eller

-sådan at SKAT anerkender, at udlodningen og indfrielsen anses for én disposition, der tilsammen, set med min kundes øjne, har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og at SKAT tillader at alene en del af den samlede disposition, dvs. indfrielsen omgøres i skattemæssig henseende. Dette vil medføre, at min kunde skattefrit kan hæve det beløb, som i 2014 anses for at have anvendt til indfrielse.

Dette vil give mulighed for, at han efterfølgende uden skattemæssige konsekvenser kan gennemføre en selskabsretlig udlodning af aktionærlånet på den af SKAT krævede måde, sådan som han utvivlsomt ville have gjort, hvis styresignalet havde været udsendt primo 2014.”

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen på baggrund af klagen

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Det skal dog bemærkes, at advokaten henviser til SKM2010.92.LSR, idet Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i den sag. SKAT kan hertil oplyse, at der er taget bekræftende til genmæle i sagen som følge af at udbytte ikke var lovligt besluttet i henhold til de selskabsretlige regler.

(...)”

Repræsentantens bemærkninger på baggrund af kontorindstillingen

”Hermed kommenterer jeg styrelsens forslag af 4. maj 2020 til afgørelse i ovennævnte sag.

Det fremgår af forslaget, at styrelsen ikke mener, at betingelserne for omgørelse efter SKVL § 29 er opfyldt, og at min kunde dermed ikke kan få mulighed for at omgøre den handling, som førte til dobbeltbeskatningen af aktionærlånet.

Styrelsen begrunder sin opfattelse med følgende argumenter:

• styrelsen er af den opfattelse, at det slet ikke er muligt at tilbageføre posteringen på mellemregningskontoen, som fører til dobbeltbeskatningen, og

• at det efter styrelsens opfattelse var åbenbart for min kunde, at han ved at underskrive generalforsamlingsreferatet, og bogføre kapitalejerlånet væk, ville blive udsat for dobbeltbeskatning af det hævede beløb.

Generelle bemærkninger til indstillingen

Jeg skal anmode styrelsen om at genoverveje indstillingen.

Det er min opfattelse, at Skattemyndighedernes administration af reglerne om kapitalejerlån har udviklet sig i strid med lovgrundlaget, da konsekvensen af et kapitalejerlån i hovedreglen er dobbeltbeskatning, jf. den tidligere ministers svar til Folketingets Skatteudvalgs forespørgsel omkring dobbeltbeskatning, jf. bilag 1:

"Indledningsvist vil jeg gerne slå fast, at det aldrig må være hensigtenmed lovgivningen, at gennemføre dobbeltbeskatning. Samme indkomstbør kun beskattes én gang.

...

Der er dog grundlag for at se reglerne efter i sømmene og få analyseretom det er muligt at undgå den dobbeltbeskatning, som advokat [person2] forståeligt nok retter fokus på. Som skatteminister sætter jeg retssikkerheden på skatteområdet meget højt, og jeg mener, at det vilvære et skridt i den rigtige retning, hvis vi kan nå frem til en løsning pådobbeltbeskatningsproblemet. Jeg har derfor også allerede igangsat enundersøgelse af området."

Den nuværende minister har fortsat det arbejde, som den tidligere minister igangsatte for at se på reglerne, jf. bilag 2.

Hvis man fra skattemyndighederne anlægger en praksis, hvor kapitalejerlån som hovedregel dobbeltbeskattes, men hvor der generelt ikke er adgang til at omgøre de dispositioner, som fører til dobbeltbeskatningen, skaber man fra myndighedernes side en helt urimelig praksis, hvor optagelse af aktionærlån er forbundet med en straf i form af en dobbeltbeskatning, men hvor skatteyder imidlertid er frataget alle de retsgarantier, som normalt kræves for at pålægge borgeren en straf.

Min opfattelse er, at administrationen af reglerne om aktionærlån i LL § 16E skal ske i overensstemmelse med den hensigt, som angives i lovbemærkningerne til bestemmelsen, hvor det klart er tilkendegivet, at hensigten med bestemmelsen er at sikre, at der ikke opnås en fordel ved et lån i stedet for at hæve udbytte eller løn.

Myndighederne bør dermed sikre, at reglerne administreres så aktionærlån alene beskattes én gang, men ikke fører til dobbelt- eller multibeskatning.

Dette bør også tages i betragtning i forhold til muligheden for at opnå omgørelse, sådan at der bliver mulighed for at omgøre den disposition, som fører til dobbeltbeskatningen. Min opfattelse er, at omgørelsesreglen i SKVL § 29 ikke er til hinder herfor, jf. det følgende.

Kommentarer til styrelsens begrundelse

Skatteankestyrelsen har som nævnt ovenfor afvist omgørelse med følgende begrundelser:

1. at omgørelse ikke i civilretlig forstand kan lade sig gøre, da styrelsen er af den opfattelse, at posteringer på en mellemregningskonto ikke kan tilbageføres, hvis posteringen medfører, at mellemregningskontoen går i nul, og

2. at SKVL § 29, stk. 1, nr. 2 om utilsigtede konsekvenser ikke er opfyldt, da det for min kunde var åbenbart, at han ville blive udsat for dobbeltbeskatning, når han håndterede lånet selskabsretligt ved at underskrive generalforsamlingsreferat og efterfølgende bogføre den negative mellemregningskonto i nul.

Jeg skal anmode styrelsen om at revurdere ovennævnte, da jeg ikke mener, at der er belæg for styrelsens begrundelse af afslaget.

Ad 1. Mulighed for civilretlig omgørelse

I min kundes sag er anmodet om omgørelse på én af følgende metoder:

- ved at den selskabsretlige vedtagelse af udlodningen i foråret 2014 omgøres, så den ikke anses for sket, hvilket samtidig vil have den konsekvens, at der ikke sker en postering på mellemregningskontoen til udligning af den negative saldo, eller

- ved at posteringen på mellemregningskontoen tilbageføres, så den negative mellemregningskonto

ikke anses for at gå i nul.

Det er min opfattelse, at begge metoder rent privatretligt/civilretligt kan gennemføres.

Styrelsens begrundelse for at afvise omgørelse er, at det efter styrelsens opfattelse ikke er muligt at opnå omgørelsen, da mellemregningskontoen er indfriet.

Styrelsen begrunder sin opfattelse med en henvisning til Højesterets dom i SKM 2018. 624 HD, idet styrelsen her lægger til grund, at Højesteret har fastslået at indfrielse af lån ikke kan omgøres.

Det er min opfattelse, at styrelsen har misforstået Højesterets dom, og at grundlaget for styrelsens påstand dermed ikke er til stede.

Højesterets sagen angik ikke spørgsmålet om omgørelse af en låneindfrielse, men derimod spørgsmålet om, hvorvidt der var mulighed for at omgøre en overdragelse af et lån mellem to parter.

Årsagen til, at Højesteret afviste at give tilladelse til at omgøre var, at lånet var indfriet før anmodningen om omgørelse var indgivet.

Højesteret tog i dommen ikke stilling til om indfrielsen af lånet kunne omgøres, da det ikke var det, parterne havde søgt om.

Højesteret fastslog dermed alene, at omgørelse af en overdragelse af en fordring forudsætter, at fordringen findes. Det kan ikke af højesterets dommen udledes, at Højesteret ville have afslået omgørelse af indfrielsen, hvis der var spurgt om dette.

Min opfattelse er derfor, at det allerede på det grundlag må afvises, at Højesterets dom kan tillægges nogen som helst betydning i sagen.

Civilretligt er der intet til hinder for at en indfrielse af en gæld kan tilbageføres, hvis debitor og kreditor er enige herom, helt på samme måde, som overdragelse af en fast ejendom kan tilbageføres.

Det må derfor fastholdes, at omgørelse af en låneindfrielse er en mulighed efter SKVL § 29.

Skulle man lægge til grund, at Højesterets dom kan tages som udtryk for at indfrielse af et lån ikke kan omgøres, hvilket jeg mener er udelukket, vil det under alle omstændigheder ikke støtte styrelsens påstand om, at det ikke er muligt at omgøre en postering på en mellemregningskonto.

En mellemregningskonto, som et kapitalejerlån er udtryk for, kan ikke sidestilles med et lån, men må nærmere sidestilles med en kassekredit.

En kassekredit eller mellemregningskonto ophører ikke civilretligt selv om den til tider går i nul. Skulle man i strid med ovennævnte lægge til grund, at Højesterets dom kan udlægges til støtte for at en indfrielse af et lån ikke kan omgøres, kan det ikke dermed også udledes, at der så heller ikke kan ske tilbageførsel af en postering på en mellemregningskonto, da en mellemregningskonto som nævnt ikke ophører civilretligt, selv om den går i nul.

Jeg skal derfor fastholde, at der er mulighed for at omgøre posteringen på min kundes mellemregningskonto med den virkning, at posteringen anses for ikke at have fundet sted.

Da det i øvrigt er muligt også at omgøre den selskabsretlige udlodning, som sammen med posteringen på mellemregningskontoen fører til dobbeltbeskatning, mener jeg at der ikke er grundlag for at afvise omgørelse med den begrundelse, at omgørelsen ikke kan gennemføres civilretligt.

Jeg skal her henvise til SKM 2010.92.LSR, hvor det blev tilladt at omgøre udlodning af udbytte. Der var i den pågældende sag tale om en situation, hvor skatteyder havde vedtaget en udlodning, men ikke hævet udbytte. Skatteministeriet tog i sagen bekræftende til genmæle efter at skatteyder havde indbragt sagen for domstolene, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit A.A.14.1.2:

”Omgørelse af udbytteudlodning nægtet allerede fordi dispositionen, der

ønskes omgjort, ikke havde haft utilsigtede skattemæssige virkninger.

Se SKM 2010.92 LSR. Anket af borger og Skatteministeriet har efterfølgende

taget bekræftende til genmæle.”

Dette kan sidestilles med min kundes situation, hvor der jo heller ikke sker hævning af udbytte, da vedtagelsen af udlodningen jo ikke har til formål at give min kunde udbytte, men i stedet har til formål at sikre den selskabsretlige reparation af den tidligere foretagne hævning.

Der er derfor ikke noget til hinder for, at min kunde stilles i overensstemmelse med ovennævnte kendelse fra 2010, og at der tillades omgørelse af den selskabsretlige udlodning.

Tillades dette, følger det samtidig, at der ikke kan være sket selskabsretlig udligning af mellemregningskontoen, da midlerne til at udligne mellemregningskontoen herefter ikke kan have været til stede, som styrelsen jo ellers påstår.

Sammenfattende er min opfattelse, at der i civilretlig henseende er mulighed for at omgøre som ønsket, og at dette vil bevirke, at dobbeltbeskatningen bortfalder. Herefter vil min kunde i overensstemmelse med praksis kunne udlodde lånene selskabsretligt på baggrund af en vurderingsberetning, og dermed som oprindeligt tilsigtet undgå beskatning af den selskabsretlige vedtagelse.

Ad. 2. Betingelsen i SFL § 29, stk. 1, nr. 2

Skatteankestyrelsen begrunder yderligere afslaget med, at man ikke finder, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om utvivlsomt utilsigtede skattemæssige virkninger er opfyldt.

Skattestyrelsen finder med andre ord, at min kunde var bekendt med at den selskabsretlige vedtagelse af udlodningen og posteringen på mellemregningskontoen ville føre til dobbeltbeskatning.

Dette er ikke korrekt.

Det bestrides, at min kunde havde forudset risikoen for dobbeltbeskatning, da det siger sig selv, at han så havde disponeret på anden vis end sket.

Ifølge Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.14.1.2 fremgår følgende om forståelsen af betingelse nr. 2:

”den ledende dom om betingelse nr. 2 fastslår, at betingelse nr. 2 er

opfyldt, medmindre den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de

efterfølgende skattemæssige virkninger. Se SKM2006.629.HR.”

I sagen fra Højesteret var der tale om, at en skatteyder før selvangivelsen havde modtaget et brev fra den lokale skattechef om, at det ikke var muligt at anvende etableringskontomidler i forbindelse med fuld succession. Skatteyder havde imidlertid ikke havde åbnet brevet, og var derfor ikke bekendt med forholdet på selvangivelsestidspunktet. Derfor disponerede han i strid med brevet, og spørgsmålet var nu om han kunne opnå omgørelse, eller om modtagelsen af brevet medførte, at han ikke kunne opfylde betingelse nr. 2.

Højesteret anså betingelsen i SFL § 29, stk. 1, nr. 2 for opfyldt, jf. præmisserne for dommen:

”Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige

virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret

med kendskab til den skattemæssige konsekvens.”

Det fremgår dermed klart af Højesterets dom, men også af Juridisk Vejledning, jf. ovenfor, at det afgørende for om der er tale om en utilsigtet virkning, er om den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de skattemæssige virkninger. Det fremgår også, at omgørelse ikke kan nægtes med henvisning til at den skattepligtige ”burde kende” til den skattemæssige virkning.

Dette ses entydigt af Højesterets dom, hvor skatteyderen jo rent faktisk havde modtaget et brev, men blot ikke åbnet det. Hvorvidt han burde have åbnet brevet og dermed burde have forudset de skattemæssige konsekvenser, kunne dermed ikke tillægges vægt.

Det samme kan udledes af SKM2001.657.LR, hvor en skatteyder fik medhold i, at et vederlag for goodwill kunne omgøres, da det blev karakteriseret som et tilskud af SKAT, idet der ikke kunne stilles krav om at konsekvenserne burde være forudset. I afgørelsen skriver Ligningsrådet at:

”Eftersom skatteyder utvivlsomt ikke havde tilsigtet, at en del af vederlaget

for goodwill i stedet skulle karakteriseres som et tilskud, finder

Ligningsrådet, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige

konsekvenser. Som ovenfor anført finder Ligningsrådet tillige,

at disse er væsentlige.”

Omgørelse kan med andre ord ikke nægtes blot med henvisning til generelle betragtninger om hovedaktionærer, og hvad de efter Skattestyrelsens opfattelse burde vide.

En sådan generel betragtning opfylder ikke det forvaltningsretlige krav om konkret begrundelse i en skattesag.

Det afgørende bliver herefter alene, hvad skatteyder faktisk vidste.

I min kundes sag er det den selskabsretlige reparation af aktionærlånet, der udløser dobbeltbeskatningen.

Selv om man skulle have den opfattelse, at LL § 16E er så klar, at alle anpartshavere pr. definition ved, at de vil blive beskattet ved optagelse af aktionærlån, er det ikke ensbetydende med, at anpartshaveren så også kan regne ud, at der er risiko for dobbeltbeskatning, når man selskabsretligt håndterer aktionærlånene på en ”forkert måde”.

Som nævnt var min kunde ikke af den opfattelse, at han ved vedtagelsen af udlodningen i foråret 2014 ville blive anset for at have hævet udbytte til brug for indfrielsen af kapitalejerlånet. Hans opfattelse var, at vedtagelsen af udlodningen havde til formål at reparere på hævningerne i 2013 og 2014, sådan at der selskabsretligt var sket en håndtering af disse.

Det kan med andre ord ikke lægges til grund, at min kunde var af den opfattelse, at han ved at vedtage udlodningen hævede yderligere skattepligtigt udbytte, idet han var af den opfattelse, at den selskabsretlige vedtagelse dækkede den allerede foretagne hævning, dvs. at der alene var tale om én disposition.

Hans opfattelse var derfor, at der var tale en udlodning, og at det ikke ændrede herpå, at den selskabsretlige vedtagelse skete efter hævningen i stedet for før hævningen.

Risikoen for dobbeltbeskatning fremgår hverken af lovteksten og er heller ikke omtalt i lovbemærkningerne, idet det her tværtimod angives at formålet med LL § 16E alene var at sikre, at der ikke opnås en fordel ved at optage lån i stedet for løn eller udbytte. Det fremgår derimod ikke, at formålet var at beskatte lån hårdere end løn og udbytte, eller at optagelse af aktionærlån skulle være forbundet med en skatteretlig ”tillægsstraf”, jf. uddrag fra lovforarbejderne i L199 2011/2012:

”Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamentertil at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæveløn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekterhar vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendestil finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelti stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetalelånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes alleredeved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssigfordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte,til lån.”

Min opfattelse er, at administrationen af reglerne må fortolkes i det lys, at Folketinget kun har vedtaget en gang beskatning, mens det ikke kan anerkendes, at Folketinget har indført ”dummebødebeskatning”, da en dobbelt-, trippel eller multibeskatning ville stride imod lovbemærkningerne.

Dette passer endvidere bedst med skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, hvor den tidligere skatteminister som nævnt ovenfor tilkendegiver, at det aldrig kan være formålet med en lov at indføre dobbeltbeskatning.

En så hård konsekvens som dobbeltbeskatning bør fremgå klart af lovbemærkningerne, hvis dette skal være gældende ret, og hvis det skal kunne lægges til grund, at borgerne kan forudse risikoen.

Det forhold, at ministeriet under lovbehandlingen i et svar til FSR ikke afviser, at dobbeltbeskatning kan forekomme, er ikke tilstrækkelig klar hjemmel, jf. ministeriets svar:

”Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optagelån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.”

Det vil med andre ord være betænkeligt, set med forvaltningsretlige briller, at indføre dobbeltbeskatning alene på grundlag af et kortfattet, uklart svar til FSR, jf. at der skal være en klar lovhjemmel til myndighedsudøvelse.

Ved behandlingen af min kundes sag, bør det i øvrigt lægges til grund, at der i 2014 ikke var mulighed for at undgå dobbeltbeskatning ved at udlodde mellemregningskontoen på grundlag af en vurderingsberetning.

Skatteministeriets overfladiske svar til FSR i forbindelse med lovbehandlingen viser jo indirekte, at skatteministeriet ikke på daværende tidspunkt mente, at en evt. dobbeltbeskatning kunne repareres.

Første gang muligheden for reparation af dobbeltbeskatningen omtales er da Skattestyrelsen udsender styresignalet om aktionærlån i december 2014.

Ergo var det oprindeligt ikke muligt at undgå dobbeltbeskatningen ved den metode, som der åbnes for i styresignalet fra december 2014, da ministeren så ville have bekræftet dette over for FSR ved høringssvaret. Det gjorde ministeren ikke, men angav i stedet, at dobbeltbeskatning kun kunne undgås ved at undgå at komme i en situation, hvor der er tale om lån.

Det samme kan udledes af Skatterådets kendelse i SKM.2014.709 SR, hvor Skatterådet anmodes om at bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning, hvis der udloddes et beløb, hvorefter nettoprovenuet anvendes til at indfri kapitalejerlånet. Rådet afviser dette. Det må antages, at Skattestyrelsen under sagen havde nævnt den alternative mulighed for udlodning af lånet, hvis dette havde været rådets opfattelse at denne mulighed forelå i oktober 2014, da svaret blev afgivet, jf. at

der var tale om en påtænkt disposition.

At muligheden for reparation ikke var til stede før styresignalet, understøttes endvidere af at muligheden for udlodning af lånet først omtales i den version af juridisk vejledning, som gælder fra januar 2015. I udgaven før er muligheden ikke omtalt.

Det forhold, at der først i december 2014 blev åbnet for muligheden for reparation til undgåelse af dobbeltbeskatningen bør tillægges vægt i min kundes sag, hvor udlodningen er sket i foråret 2014, da det er klart at behovet for omgørelse er større i sager, som angår indkomstårene før styresignalet.

Som nævnt indledningsvist har min kunde på ingen måde haft nogen anelse om, at han ved vedtagelsen af udlodningerne risikerede dobbeltbeskatning. Han var af den opfattelse, at han jo var blevet beskattet af lånene, og at han ved den selskabsretlige udlodning gjorde op med anpartshaverlånene i selskabsretlig henseende. Han havde derimod ikke nogen anelse om, at udlodningen ville føre til dobbeltbeskatning, da hans hensigt ikke var at udlodde yderligere udbytte, men alene at skabe det selskabsretlige grundlag for den allerede foretagne hævning.

Da det er vedtagelsen af udlodningen, som udløser dobbeltbeskatningen, er der derfor ikke tvivl om at vedtagelsen af udlodningen har haft utilsigtede konsekvenser og at disse er væsentlige, jf. at min kunde er blevet beskattet af 281 tkr. to gange.

Som nævnt er der efter skattemæssig praksis adgang til at omgøre vedtagelse af udbytte, jf. den ovenfor citerede SKM.2010.92, som blev forligt efter at skatteyder havde indbragt sagen for domstolene.

Ovennævnte forlig er citeret som en afgørelse af relevans for betingelse nr. 2 i SKL § 29.

Det må betyde, at skatteministeriet anerkender, at vedtagelse af udbytte i nogle tilfælde kan anses for at udløse utilsigtet beskatning, og dermed at der er mulighed for at omgøre udbytte i skattemæssig henseende, uanset om det selskabsretligt er muligt at ophæve udbyttet.

Jeg mener derfor, at omgørelse må kunne indrømmes i min kundes sag med den virkning at der ses bort fra udlodningerne og den efterfølgende postering på mellemregningen.

Det bemærkes her, at udlodningen faktisk udløser beskatning, og afslag på omgørelse af udlodningen kan dermed ikke begrundes i, at der søges om omgørelse af en transaktion, som ikke har udløst skat.

Alternativt bør min kunde stilles som var mellemregningen ikke udlignet, hvilket tilsvarende bør kunne opfylde betingelse nr. 2, jf. at udligningen i sig selv også leder til dobbeltbeskatning.

Sammenfatning

Samtlige betingelser for omgørelse efter SFL § 29 er dermed opfyldte, og omgørelse bør derfor tillades.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner, at

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er dels hævninger over mellemregningskontoen på 81.270 kr. i indkomståret 2013 og 200.000 kr. i indkomståret 2014. Derudover søges indfrielsen af aktionærlånet omgjort, således at denne kan ske ved udlodning af fordringen til klageren og ikke ved den foretagne udbytteudlodning.

Det er i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, en betingelse for omgørelse, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Højesteret har i dommen, offentliggjort ved SKM2006.629.HR, anført, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

De privatretlige dispositioner, der søges omgjort, anses ikke for have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

For så vidt angår den ønskede omgørelse af hævningerne på mellemregningskontoen, må konsekvenserne af at optage et aktionærlån forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, idet der ved ligningslovens § 16 E er tale om en klar og almindeligt kendt lovregel herom.

Ligeledes anses den foretagne udbyttebeskatning ikke at være en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen.

Repræsentanten har gjort gældende, at den utilsigtede skattemæssige virkning af dispositionen er, at der sker en dobbeltbeskatning ved beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E og beskatning af udbyttet. Det kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig konsekvens af de foretagne privatretlige dispositioner, at udlodning af fordringen eventuelt kunne gennemføres uden beskatning af klageren.

Der henvises til afgørelse offentliggjort som SKM2020.129.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at udlodning af udbytte ikke havde utilsigtet skattemæssige virkninger, idet udbyttebeskatningen ikke var en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved udlodning af selskabet fordring på klagen til denne, kunne heller ikke anses for en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at aktionærlånet ved udbytteudlodningen og godskrivning på mellemregningskontoen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624.HR.

Betingelserne for omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 er ikke opfyldt. SKATs afgørelse stadfæstes.