Kendelse af 09-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 21-11-2020

SKAT har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har ifølge CPR-registret skiftet adresse fra Danmark til Storbritannien pr. 1. januar 2005. Der findes ikke dokumentation for, at klageren samtidig hermed har informeret skattemyndigheden om fraflytningen.

Klageren er for indkomstårene 2006 – 2010 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark og har således også modtaget årsopgørelser for de pågældende indkomstår.

Af årsopgørelserne fremgår der bl.a. enkelte honorarindkomster i 2009 og 2010.

Klageren blev den 1. august 2016 ansat som musikchef for [orkester1] og har ifølge CPR-registret skiftet adresse fra Storbritannien til Danmark pr. 1. august 2016.

Klageren anmodede d. 30. juni 2016 om at blive omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 7. august 2018 givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006-2011.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 24. august 2017 givet afslag på anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”Konklusion

En af betingelserne for at kunne blive forskudsregistreret på forskerskatteordningen er, at du ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de sidste 10 år. Se reglerne herom i Kildeskattelovens, § 48E, stk. 3, nr. 1.

Da du ifølge ovenstående har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark, kan du ikke blive omfattet af forskerskatteordningen.

Det forhold, at det er din opfattelse, at din registrering af skattepligt til Danmark beror på en fejI kan kun afklares ved en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, da fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet.

Din anmodning om forskudsregistrering af forskerskatteordningen afvises derfor.

Ekstraordinær genoptagelse

Du blev telefonisk og skriftligt (pr. mail d. 5. april 2017) vejledt om mulighederne for at anmode om ekstraordinær genoptagelse for dine skatteansættelser for 2006-2010. Se reglerne herom i skatteforvaltningsloven, § 27.

Du har oplyst, at du ikke ønsker ekstraordinær genoptagelse.

Hvis du alligevel vælger, at sende en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, og denne bliver godkendt, kan du henvende dig igen, hvis godkendelsen betyder at du kan blive forskudsregistreret på forskerskatteordningen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har anført, at klagerens anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”Sagsfremstilling:

Det fremgår af sagen, at [person1] (i det følgende [person1]) pr. 1. august 2016 tiltrådte en stilling som musikchef for [orkester1] med en månedlig løn, der overstiger 62.300 kr. Forud for sin tiltræden som musikchef havde [person1] haft bopæl i England og var tilmeldt adressen: [adresse1], [by1], England, og han var fuld skattepligtig til England.

Samtidig med sin tiltrædelse af stillingen i Danmark etablerede han pr. 1. august 2016 bolig på adressen: [adresse2], [by2], der nu er ændret til [adresse3], [by2].

Flytningen til Danmark blev registreret ved Det Centrale Personregister, jf. udskrift af CPR pr. 26.9.2017 (Bilag 3). Samtidig blev etableret fuld skattepligt til Danmark, jf. årsopgørelse for 2016 (Bilag 4), hvoraf fremgår (side 2), at "Skattepligten starter 1.8.2016 – Skattepligtige dage 153."

[person1] er dansk statsborger, men fraflyttede sin daværende adresse i [by2] den 1. januar 2005 jf. udskrift af CPR (Bilag 3). Herved ophørte [person1]s bopæl i Danmark, og [person1] havde ikke og har heller ikke senere haft bolig eller boligmulighed i Danmark før sin tilflytning i 2016. Ved afrejsen opretholdt [person1] sine bankkonti i Danmark og sit medlemskab af faglig forening og arbejdsløshedskasse. For en god ordens skyld præciseres, at [person1] i hele perioden har været fuld skattepligtig i England og har herunder indgivet selvangivelse og betalt skat i England.

Angiveligt ved en fejltagelse fra myndighedernes blev [person1]'s ophør af fuld skattepligt til Danmark ikke registreret i SKAT, og han har derfor modtaget årsopgørelser for indkomstårene 2005-2011. I alle tilfælde udløste årsopgørelserne ingen skattebetaling. [person1], der ikke er skatteretskyndig og ikke har indsigt i skattepligtsforhold, forstod ikke, at dette beroede på en fejltagelse. Han antog, at dette skyldtes, at han havde bankkonti og lån i Danmark, samt at han var tilmeldt dansk A-kasse.

[person1] har derfor ikke rettet henvendelse til SKAT vedr. de fejlagtige skatteansættelser. Han har alene sikret sig, at han ikke har betalt skat i Danmark.

Derimod har [person1] ikke modtaget årsopgørelser for indkomstårene 2012-2015, uden at denne ændring i skattepligtsforholdene er særskilt oplyst for ham. Øjensynligt er dette udtryk for, at SKAT selv har konstateret fejltagelsen og slettet [person1] som fuldt skattepligtig. Som anført ovenfor angiver årsopgørelsen for 2016 da også - fuldt korrekt- at skattepligten starter 1.8 2016.

Efter sin fraflytning og indtil sin tilbageflytning pr. 1. august 2016 har [person1] ikke haft lønindkomst fra arbejde udført i Danmark fra en dansk arbejdsgiver, og han har heller ikke haft anden indkomst fra Danmark, der er undergivet begrænset skattepligt.

I indkomstårene 2009 og 2010 har [person1] haft følgende honorarindkomster fra Danmark:

(jf. udbetalingsbilag - bilag 5)

2) Januar 2010: Gæstemusikerhonorar fra [orkester2]

eksl. skattefrie diæter og rejseomkostninger (jf. udbetalingsbilag- bilag 6): 18.515,41 kr.

3) September 2010: Gæstemusikerhonorar fra [orkester1]

eksl. skattefrie diæter og rejseomkostninger (jf. udbetalingsbilag- bilag 7: 5.141,66 kr.

På grund af den fejlagtige registrering som fuld skattepligtig fremgår disse honorarindkomster af [person1]'s årsopgørelser for 2009 (Bilag 8) og 2010 (Bilag 9) under rubrikken "Honorarer".

Honorarerne omfattede udført gæstemusikervirksomhed i form af deltagelse som violinist i symfoniorkestre ved nærmere angivne enkeltstående koncerter. De ydede honorarer blev afregnet i henhold til overenskomst mellem landsdelsorkestrene og [forbund1]. Foruden honorarerne blev ydet godtgørelse af rejse- og opholdsudgifter.

Det fremgår af reglerne for gæstemusikervirksomhed, at gæstemusikeren tilknyttes de respektive orkestre til enkeltstående opgaver ved andre musikeres forfald, når de opførte værker kræver yderligere musikere, når der ikke i orkesteret findes den eller de nødvendige orkestermedlemmer etc.

[person1]'s gæstemusikervirksomhed har omfattet deltagelse som violinist i på forhånd aftalte værker, hvor han på et sent tidspunkt er tilkaldt med sin egen medbragte violin.

I modsætning til orkestrenes fastansatte musikere var der således ikke tale om et løbende tilknytningsforhold til orkesteret, men om bistand til en enkeltstående koncert inden for en nærmere angiven tidsperiode på få dage omfattende prøver og koncertopførelse. [person1] indgik således ikke i et egentligt tjenesteforhold på linje med de fastansatte musikere, og var heller ikke i øvrigt en vedvarende del af orkesteret.

[person1] var derfor ikke omfattet af den almindelige ansættelsesretlige ledelses- og fordelingsret for arbejdsgiveren - dvs. de rekvirerende orkestre - men var alene underlagt dirigentens kunstneriske anvisninger.

Ved sin tiltrædelse af stillingen som musikchef og ved sin samtidige etablering af bopæl i Danmark på adressen [adresse2], [by2] (jf. Bilag 3) anmodede [person1] derfor om registrering af beskatning efter KSL §§ 48 E-F jf. anmodning til SKAT underskrevet 30. juni 2016 (Bilag 10). Ved udbetaling af hans løn for månederne august, september, oktober og november 2016 blev der indeholdt en bruttoskat på 26 % i overensstemmelse med KSL §§ 48 E-F. Ved SKAT's brev af 6. december 2016 til [by2] Kommune (Bilag 11) blev der givet et såkaldt "Afslag på beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F" med kopi til [person1]. Fra og med lønudbetalingen for december 2016 er der derfor indeholdt A-skat m.v. efter normale regler.

Ved en såkaldt "(V)ejledende besvarelse om beskatning efter KSL § 48 E" af 6. december 2016 (Bilag 12) blev afslaget overfor [person1] begrundet med henvisning til, at det fremgår af KSL § 48 E, stk. 1, nr. 3, at [person1]"har været skattepligtig til Danmark indenfor de seneste 10 år" idet det blev tilføjet, at "(D)et fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, såfremt man vil gøre brug af forskerbeskatningen.".

Som følge af afslaget rettede [person1] i december 2016 henvendelse til SKAT og oplyste herunder, at afslaget beroede på en misforståelse, da han opfyldte samtlige betingelser for specialistbeskatning efter KSL § 48 E.

Denne vejledende besvarelse blev opretholdt i SKAT's skrivelse af 23. januar 2017 (Bilag 13), hvori blev meddelt, at der var fremsendt årsopgørelser for såvel 2009 og 2010 til [person1]'s adresse i England

Herefter trådte jeg ind i sagen og efter diverse telefonsamtaler og mails anmodede jeg ved skrivelse af 18. april 2017 (genfremsendt den 19. juni 2017) (Bilag 14) om, at den anmodede tilladelse blev givet ved en endelig afgørelse, idet [person1] opfyldte samtlige betingelser for beskatning efter KSL § 48 E. Det blev navnlig fremført, at [person1] inden for de seneste 10 år ikke havde været "skattepligtig" og at den omstændighed, at [person1] - ved en fejl fra myndighedernes side - havde været "skatteansat" var uden betydning i så henseende (jf. nedenfor).

Ved SKAT's afgørelse af 24. august 2017, som er genstand for nærværende klage, blev anmodningen om forskudsregistrering af forskerskatteordningen afvist. Dette blev begrundet med, at [person1]"har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark" og derfor ikke kunne være omfattet af forskerskatteordningen. Det blev herefter tilføjet: "Det forhold, at det er din opfattelse, at din registrering af skattepligt til Danmark beror på en fejl kan kun afklares ved en anmodning om ekstraordinær genoptagelse". Ligeledes blev tilføjet, at [person1]"har oplyst, at (han) ikke ønsker ekstraordinær genoptagelse. Sidstnævnte er ukorrekt, idet jeg i min skrivelse til SKAT af 18. april 2017 oplyste, at jeg ikke mener, at en genoptagelse af de fejlagtigt foretagne skatteansættelser med følgende ophævelser af samme er en forudsætning for, at [person1] fra 1. august 2016 og fremadrettet kan undergives beskatning efter KSL § 48 E. Jeg oplyste samtidig, at såfremt SKAT var af den opfattelse, at en sådan ekstraordinær

genoptagelse var nødvendig for at [person1] kunne opnå sin ret, var [person1] indforstået med en ekstraordinær genoptagelse.

Jeg er fortsat af den opfattelse, at en - "bagudrettet" - formaliseret ophævelse af de fejlagtige skatteansættelser ikke er fornøden for [person1]'s - "fremadrettede" - beskatning efter KSL § 48 E, hvorfor nærværende klage er udfærdiget. Jeg har dog ved mail af 12. september 2017 anmodet SKAT om ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2006-2011, således at disse ophæves. Jeg har modtaget underretning fra SKAT om, at denne anmodning ikke kan afgøres indenfor klagefristen for afgørelsen af 24. august 2017, hvorfor nærværende klage er udfærdiget.

Anbringender:

Til støtte for min klage gør jeg gældende, at [person1] opfylder samtlige betingelser for beskatning efter KSL § 48 E, herunder især at [person1] ikke inden for de seneste 10 år forud for sin tiltræden som musikchef den 1. august 2016 har været undergivet hverken fuld eller begrænset skattepligt til Danmark. Jeg gør samtidig gældende, at den omstændighed, at [person1] i indkomstårene 2005-2011 ved en fejl fra myndighedernes side har været registreret som fuld skattepligtig, ikke i sig selv indebærer, at [person1] er afskåret fra beskatning efter KSL § 48

Indledningsvist bemærkes, at [person1] opfylder betingelserne i KSL § 48 E, idet han pr. 1. august 2016 tiltrådte en stilling som musikchef ved [orkester1]- der er en del af [by2] Kommune - med en månedlig løn pr. 1. august 2016 på kr. 66.279, 12 kr. (jf. bilag 15). Ved tiltrædelsen etablerede han samtidig bopæl på adressen [adresse2], [by2], og blev derfor fuldt skattepligtig til Danmark, efter at han pr. 1. januar 2005 var udrejst til England og siden dette tidspunkt ikke havde været skattepligtig til Danmark.

Det gøres herefter gældende, at [person1] ikke i en periode af 10 år forud for sin ansættelse dvs. fra 1. august 2006 ikke har været hverken fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Det gøres samtidig gældende, at [person1] opfylder samtlige øvrige betingelser i KSL § 48 E, herunder kravet om, at den månedlige løn skal overstige et grundbeløb på 59.200 kr. (2016: 62.300 kr.).

Navnlig om fuld skattepligt

Det gøres navnlig gældende, at [person1].s fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 1. januar 2005. [person1] har - som foreskrevet - anmeldt sin fraflytning til England jf. udskrift af Det Centrale Personregister (Bilag 3) - og han har ikke i perioden 1. januar 2005 - 1. august 2016 haft bolig, boligmulighed eller anden tilknytning til Danmark, der indebærer fuld skattepligt.

Det skal ikke bestrides, at [person1] i indkomstårene 2005-2011 har modtaget årsopgørelser.

Dette skyldes en fejltagelse hos Det Centrale Personregister og/eller hos SKAT.

Der foreligger således ikke omstændigheder, der kan bebrejdes [person1] ved fraflytningen og meddelelsen herom til myndighederne.

Det er muligt, at [person1] burde have gjort SKAT opmærksom på de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser, men [person1] har simpelthen ikke forstået betydningen af, at han modtog årsopgørelser, idet han har ment, at disse var en følge af, at han havde bankkonti og lån i Danmark og betalte bidrag til en dansk A-kasse. De omhandlede årsopgørelser er udfærdiget med og sendt til [person1]'s adresse i England, og [person1] har ikke haft anledning til at betvivle det retlige grundlag for skatteansættelsernes grundlag.

Det gøres da også gældende, at den omstændighed, at [person1] - ved en fejltagelse – har modtaget årsopgørelser og ikke har reageret herimod, ikke har betydning for, om han opfylder betingelserne efter KSL § 48 E. Der henvises til ordlyden af stk. 3, hvori angives, "at den skattepligtige ikke indenfor de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig".

Det vil da også være ganske urimeligt, såfremt [person1] på grund af en fejl fra Det Centrale Personregister og/eller SKAT 16 år efter en behørigt anmeldt flytning til udlandet ikke kan blive omfattet af KSL § 48 E, når betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Det er muligt, at det kan bebrejdes [person1], at han ikke har henvendt sig til SKAT og berigtiget de fejlagtige årsopgørelser, men dette kan ikke i sig selv medføre en skattepligt. Dette afgøres alene på grundlag af skatteyderens bopæls og opholdsforhold og af skatteyderens evt. begrænset skattepligtige indkomster og ikke på grundlag af, om skatteyderens i tide har reageret over for SKAT eller andre myndigheders fejl.

[person1]'s manglende indsigelser mod de fejlagtige årsopgørelser kan navnlig ikke medføre, at han alene af den grund ikke kan opnå beskatninger efter KSL § 48 E. Det kan lige såvel bebrejdes SKAT, at der ikke er påbegyndt en nærmere undersøgelse af [person1]' s skatteforhold, når denne var registreret med en adresse i England, og der i alle årene har foreligget 0-ansættelser. Det fremgår da også af årsopgørelsen for 2016 (Bilag 4), at beskatningen er indtrådt 1.8. 2016, således, at SKAT selv giver udtryk for, at der ikke har foreligget skattepligt forud for tilflytningen.

Navnlig om begrænset skattepligt

Som anført har [person1] i tre tilfælde haft enkeltstående vederlag som gæstemusiker i 2009 og 2010.

Det er min opfattelse, at disse vederlag ikke udløser begrænset skattepligt.

Der foreligger specifikke honorarer, der ikke udgør "vederlag for et personligt arbejde i tjenesteforhold", således som det er angivet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til belysning af begrebet honorarvederlag og navnlig afgrænsningen til vederlag for personligt arbejde dvs. lønindkomst henvises til Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 7. udgave, p. 321-324 (Bilag 16). Det fremgår heraf, at navnlig musikere, der ikke indgår fast i et ensemble, er honorarmodtagere. Der henvises endvidere til samme værk p. 749-751 om kravene til personligt arbejde i tjenesteforhold som betingelse for indtræden af begrænset skattepligt. Det fremgår heraf (p. 750), at kunstnere normalt ikke er begrænset skattepligtige for honorarer fra enkeltstående opgaver.

Såvel DR som [orkester2] har da også anset [person1]'s vederlag som B-skattepligtig honorar og har ikke indeholdt A-skat eller indberettet A-indkomst. Ligeledes er honorarer angivet som sådanne i årsopgørelserne for 2009 (Bilag 8) og 2010 (Bilag 9). Derimod har [orkester1] ved en fejl angivet honoraret som en A-indkomst i og indeholdt A-skat. Uanset dette fremtræder vederlaget -korrekt - som honorar i årsopgørelsen for 2010. Det gøres også i denne forbindelse gældende, at den omstændighed, at en B-skattepligtige honorarindkomst - der ikke er pålagt begrænset skattepligt - ved en fejl fra hvervgiveren dvs. [orkester1] anses for A-indkomst, selvsagt ikke indebærer, at vederlaget udgør et vederlag i tjenesteforhold og som sådan er undergivet begrænset skattepligt. Den korrekte skattemæssige kvalifikation af et vederlag i forhold til KSL § 2, stk.

I, nr. 1 må - selvsagt - alene afgøres ud fra en vurdering af vederlagets karakter og ikke på grundlag af en i sammenhængen irrelevant hvervgivers fejlagtige betegnelse.

Der henvises i øvrigt til cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 Pkt. 3.1.1. (Bilag 17), hvor den nærmere afgrænsning af lønmodtagerbegrebet er beskrevet. Det fremgår her, at afgrænsningen sker efter en samlet afvejning af den indkomstgivende ydelses karakter. Af betydning - og ikke udtømmende - er navnlig, at hvervgiveren har almindelige arbejdsgiverbeføjelser, at indkomstmodtageren udelukkende eller i det væsentlige har samme hvervgiver, at der er tale om en løbende arbejdsydelse, at vederlaget udbetales periodisk, at arbejdsgiveren afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomsterhververe, og at indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Navnlig med henblik på sidstnævnte betingelse om anvendelse af den ansættelsesretlige lovgivning skal det fremhæves, at [person1] ikke har været omfattet af denne lovgivning. Uanset dette har hans ovennævnte gæstemusikerhonorarer fra [orkester2] - men ikke fra DR - inkluderet feriepenge. Det gøres gældende, at dette ikke i sig selv har særskilt betydning, idet disse feriepenge ikke har grundlag i ferieloven, men udgør en aftalt mervederlæggelse. Hertil kommer, at den omstændighed, at den konkrete honorarydelse måtte opfylde enkelte af de ovennævnte karakteristika for lønvederlag, ikke i sig selv er af gørende, idet der som nævnt skal foretages en samlet konkret afvejning.

For en god ordens skyld henvises til praksis om beskatning af udenlandske musikere og kunstnere som fastsat ved UfR 1973.151 H (bilag 18); UfR 1975.511 H (bilag 19) og UfR 1981.349 Ø (bilag 20). Det fremgår heraf, at vederlag til musikere, artister og kunstnere m.v. ved enkeltstående koncerter og arrangementer ikke udgør A-indkomst, men udgør honorarindkomst, der er B-indkomst. Dette betyder, at udenlandske musikere - som [person1] - ikke er begrænset skattepligtig af honoraret til Danmark.

Navnlig om ekstraordinær genoptagelse

Det gøres gældende, at den omstændighed, at [person1]-ved en fejl fra myndighedernes side, som [person1] ikke kan bebrejdes for - blev "registreret" som fuld skattepligtig, er uden betydning. Afgørende er alene efter ordlyden af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, om [person1]. i de seneste 10 år har været "skattepligtig. " Som beskrevet ovenfor har dette ikke været tilfældet.

Det bestrides således, at [person1]'s anmodning om beskatning - som forudsat i den påklagede afgørelse - forudsætter, at de fejlagtige skatteansættelser genoptages ved ekstraordinær ansættelse efter SFL § 27, stk. 1. Det bemærkes hertil, at ekstraordinær genoptagelse indebærer en "bagudrettet" fornyet ansættelse med henblik på en ændret fastsættelse af den omhandlede skattebetaling, hvor særskilte hensyn af administrativ og forældelsesmæssig karakter stiller snævre rammer for genoptagelse. Disse hensyn er ikke relevante i denne sammenhæng, hvor der er truffet en "fremadrettet" afgørelse med virkning for de kommende indkomstår.

En sag er, at den skete administrative fejl fra myndighedernes side ved opretholdelsen af [person1]'s registrering som fuld skattepligtig til Danmark efter det lange tidsrum indebærer, at der kun vanskeligt kan ske ændringer i indkomstopgørelsen for de pågældende afsluttede indkomstår. En anden sag er, om dette skal have fremadrettet betydning ved afgørelsen af [person1]s fremtidige adgang til beskatning efter KSL § 48 E i en situation, hvor han opfylder samtlige stillede betingelser herfor.

Sammenfattende er det derfor min - klare - opfattelse, at [person1] er berettiget til beskatning efter KSL § 48 E fra den 1. august 2016, og jeg anmoder om, at der træffes en afgørelse i overensstemmelse hermed.”

SKATs høringssvar

SKAT har i deres høringssvar bl.a. udtalt følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye anbringender, som ikke står i sagsfremstillingen:

Ad forskerskatteordningen

Betingelserne for at opnå en registrering på forskerskatteordningen er hjemlet i KSL § 48 E-F.

Det fremgår af KSL § 48 E, stk.3, nr. 1, at en af betingelserne er, at borgen ikke må have været skattepligtig til Danmark efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 i de seneste 10 år.

Ovennævnte borger er udrejst fra Danmark d. 1. januar 2005, men har været skattepligtig til Danmark indtil 2010, da borgeren kun har meddelt flytning til folkeregisteret men ikke til SKAT. Bilag A

Hvis en borger melder flytning i folkeregisteret er dette ikke ensbetydende med, at skattepligten til Danmark er ophørt. Der kan være forhold, der betyder at skattepligten stadig er opretholdt – både i fuld og begrænset skattepligt.

Det er derfor borgerens eget ansvar at sørge for at rette henvendelse til SKAT om forholdet. Dette er ikke sket, hvorfor SKAT ikke har haft mulighed for at kunne vurdere skattepligten.

Det er ikke SKATs eller folkeregisterets ansvar at vurdere skattepligten efter en udrejse. SKAT fremsender årsopgørelser efter udrejsen, hvorefter borgeren skal reagere, hvis denne er fejlagtig.

Borgeren i denne sag er dansk statsborger og har indtil sin udrejse været omfattet af den danske fulde skattepligt. Borgeren burde derfor have vidst hvad sin årsopgørelse betyder, især også da det er en borgers pligt at sætte sig fornøden ind i reglerne.

Det fremgår yderligere af R75 (Bilag B), at der er dannet underskud til fremførsel, hvilket er endnu en indikator på den opretholdte skattepligt.

Det fremgår af bilag C, at der er blevet foretaget en indberetning til forskudsopgørelsen via TastSelv i 2010, hvorfor borgeren senest på dette tidspunkt har været inde i hans skattemappe.

Borgeren har derfor ikke blot modtaget sine årsopgørelser, men har også været logget på sin skattemappe.

Der er klagerens opfattelse, at skattepligten og de tilsendte årsopgørelser ikke skal være til hinder for en registrering på forskerskatteordningen, da klageren mener, at han formelt ikke har været skattepligtig til Danmark.

Det er muligt, at hvis borgeren havde rettet henvendelse til SKAT ved sin udrejse, at hans skattepligt ville have været vurderet som ophørt. Faktum i denne sag er dog, at borgeren netop ikke har rettet henvendelse til SKAT og der derfor ikke har været mulighed for at vurdere skattepligten på dette tidspunkt.

Det er derfor ikke SKATs fejl, at borgerens skattepligt ikke er ophørt men skyldes alene det forhold, at borgeren selv ikke har rettet henvendelse – hverken ved sin udrejse eller efter modtagelsen af årsopgørelserne som han burde have vidst betød fuld skattepligt.

Borgeren kan derfor ikke registreres på forskerskatteordningen, medmindre der er mulighed for at opnå en genoptagelse af de pågældende år.

Ad skatteforvaltningens regler

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

SKAT kan endvidere kun give tilladelse til genoptagelse, hvis borgeren har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at borgeren har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides.

SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at borgeren ikke har vidst, hvad årsopgørelserne betød, ikke er en sådan særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

I årene efter borgerens fraflytning har han til og med 2011 modtaget årsopgørelser fra SKAT, hvoraf fremgik skattekommunen, sundhedsbidrag, kommuneskat, kirkeskat og AM- bidrag ligesom i de år, hvor borgeren har boet i Danmark.

Herudover har borgeren modtaget grøn check i 2010, som man kun er berettiget til som fuld skattepligtig eller fuld skattepligtig lignende borger. Se reglerne herom i lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter § 1.

Der henvises ydermere til bilag B, som er omtalt ovenfor.

Det er derfor SKATs opfattelse, at borgeren burde have vidst, hvad sine årsopgørelser betyder, hvorfor der ikke foreligger særlige omstændigheder, der berettiger en ekstraordinær genoptagelse.

Herudover har borgeren i denne sag har tilkendegivet og bekræftet, at han har modtaget årsopgørelserne i alle år, hvorefter kundskabstidspunktet i SFL § 27, stk. 2 må blive regnet fra tidspunktet for modtagelse af årsopgørelserne. SKM2017.253.BR.

Borgeren har herefter heller ikke reageret indenfor 6 måneders fristen.

Borgeren opfylder derfor ingen af betingelserne for at kunne få ekstraordinær genoptagelse.

Konklusion

Det er herefter SKATs opfattelse, at borgeren ikke kan blive registreret på forskerskatteordningen, medmindre han kan få ekstraordinær genoptagelse.

Som det er fremført ovenfor er det ikke SKATs opfattelse, at borgeren opfylder betingelserne for at kunne få en ekstraordinær genoptagelse, hvorfor borgeren ikke kan blive registreret på forskerskatteordningen.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs høringssvar

Repræsentanten har indsendt følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:

”Det fremgår af SKAT's udtalelse, at det fortsat er SKAT's opfattelse, at den omstændighed at [person1] - ved en fejltagelse fra myndighedernes side - har modtaget skatteansættelser for indkomstårene 2005- 2011 indebærer, at [person1] allerede af den grund er afskåret fra at kunne omfattes af "specialistbeskatningen".

Jeg er ikke enig heri.

Som det fremgår af min klageskrivelse stiller KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1 alene krav om, at skatteyderen ikke må have været "skattepligtig" i en periode op til 10 år forud for tilflytningen. Det fremgår af begivenhedsforløbet, at det er helt utvivlsomt, at [person1] i perioden 1. januar 2005 til 1. august 2016 hverken har været fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Jeg forstår det således, at SKAT er enig heri.

Den omstændighed, at [person1] ved en fejltagelse er blevet "skatteansat" er derimod uden særskilt betydning.

Dette fremgår da også af SKAT's egen praksis om anvendelsen af KSL § 48 E i tilfælde, hvor skatteyderen tidligere har været skattepligtig, men hvor den ophørte skattepligt ikke er blevet korrekt registreret.

Til støtte for denne opfattelse henviser jeg til et anonymiseret Bindende Svar fra SKAT af 12 februar 2014 vedrørende denne problemstilling, der vedlægges som bilag 21. Jeg henviser til side 6 i det bindende svar, hvoraf følgende fremgår:

’Om muligheden for at vurdere xxx 's skattepligt tilbage i tid, uden hensyntagen til de skatteansættelser, der er foretaget for tidligere indkomstår i relation til kildeskattelovens § 48 E og på grundlag af de nu foreliggende oplysninger skal SKAT udtale følgende:

Det er SKAT s opfattelse, at en tilsidesættelse af tidligere års skatteansættelser i relation til kildeskattelovens 48 E må kræve, at der ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør. Hvis SKAT har været bekendt med omstændigheder, der burde medføre ophør af skattepligt, men ikke har foretaget en nærmere undersøgelse af faktum, kan dette være grundlag/ar en ændret vurdering.’

SKAT' s udtalelse i det bindende svar må tages som udryk for, at SKAT - uanset de fejlagtige årsopgørelser - har en pligt til selvstændigt at bedømme, om skatteyderen opfylder betingelserne i Kildeskattelovens § 48 E, når forholdene til afgørelse af skattepligtsophør ved en forudgående fraflytning har været ukomplicerede og samtlige relevante oplysninger foreligger.

Dette var ikke tilfældet i den anonymiserede sag, hvor der på grund af en ægtefælles opretholdelse af bolig og bevarelse af boligejendom bestod en vis tvivl om bedømmelsen af skattepligtsforholdene på fraflytningstidspunktet.

Dette er imidlertid tilfældet i nærværende sag, hvor det er helt utvivlsomt, at [person1]' s fulde skattepligt ophørte ved fraflytningen ligesom, der ikke i perioden har bestået begrænset skattepligt. Samtidig har skattemyndighederne været bekendt med de omstændigheder, nemlig den permanente fraflytning til England, der burde have foranlediget en nærmere undersøgelse af skattepligtsforholdene. Disse omstændigheder var kendt af skattemyndighederne ved skatteansættelsen for 2012-2015, hvor [person1] ikke har modtaget skatteansættelser og burde også have været kendt allerede ved skatteansættelse for 2005. Der henvises her navnlig til, at de omtvistede skatteansættelser er fremsendt til [person1]'s daværende adresse i England.

SKAT's manglende efterkommelse af [person1] s anmodning om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E er således ikke i overensstemmelse med SKAT's egen praksis.

Såfremt skattepligtsforholdende ved fraflytningen er uden særlige komplikationer og at det umiddelbart kan vurderes, at den opretholdte skatteansættelse skyldes en fejltagelse, synes det da også uforholdsmæssigt bureaukratisk, såfremt den fejlagtige historiske beskatning skal genoptages, når anmodningen om den fremadrettede specialistbeskatning skal behandles. Dette gælder så meget desto mere i et tilfælde som dette, hvor de fejlagtigt foretagne skatteansættelser er O - ansættelser, der ikke har resulteret i skattebetaling.

Det fremgår ligeledes af SKAT' s udtalelse, at det er SKAT' s opfattelse at det er [person1], der var ansvarlig for registreringen af skattepligtsophøret. [person1] har da også som dokumenteret ved bilag 3, Udskrift af CPR-registeret behørigt anmeldt sin fraflytning til det kommunale folkeregister. Dette underbygges af, at de fejlagtige skatteansættelser er fremsendt til [person1]'s oplyste adresse i England.

Det er herudover anført, at [person1] tillige skulle have foretaget særskilt underretning til SKAT.

Dette giver ingen mening, allerede fordi SKAT ikke var etableret på fraflytningstidspunktet den 1. januar 2005, men først blev etableret ved ikrafttræden af skatteforvaltningsloven pr. 1. november 2005. Forud for dette tidspunkt gjaldt skattestyrelsesloven, hvor kompetencen til foretagelse af skatteansættelse af fysiske personer var henlagt til den kommunale skatteforvaltning, jf. senest Lbkg. 2004.868 § 2, stk.1, nr. 1. Uanset om der i dag stilles krav om særskilt meddelelse til skattemyndighederne eller ikke, gøres det gældende, at [person1] har opfyldt en sådan forpligtelse, idet [person1] har givet korrekte og fuldstændige oplysninger til kommunen, altså samme myndighed som efter datidens regler forestod skatteansættelsen, herunder afgørelse om subjektiv skattepligt.

En anden sag er så, at der heller ikke efter gældende lovgivning ikke kan stilles krav om særskilt henvendelse til SKAT om skattepligtsophør. Trods flere opfordringer har SKAT ikke kunne anvise en rets forskrift, hvoraf dette fremgår. Det fremgår da også af SKAT' s hjemmeside, at det "anbefales", at en skatteyder, der fraflytter foruden den lovpligtige anmeldelse til folkeregisteret "ringer til SKAT". Det skal ikke betvivles, at en sådan henvendelse kan være hensigtsmæssig, men en sådan serviceoplysning udgør imidlertid ikke et retsgrundlag for en særlig pligt, hvis manglende opfyldelse udgør en bebrejdelsesværdig undladelse for skatteyderen.

Det fremgår endvidere af SKAT's udtalelse, at en realitetsbehandling af [person1]'s anmodning om beskatning efter KSL § 48 E forudsætter en ekstraordinær genoptagelse af de fejlagtigt foretagne skatteansættelser. Ved vurderingen heraf er det SKAT' s opfattelse, at [person1] har handlet bebrejdelsesværdigt. idet han grundet misforståelse har undladt at redressere SKAT's fejlagtigt foretagne skatteansættelser.

Det gøres her gældende, at spørgsmålet om [person1]'s mere eller mindre bebrejdelsesværdige undladelser er uden betydning for spørgsmålet om betingelserne i KSL § 48 E er opfyldt. Det vil da også være ganske "surrealistisk", såfremt en skatteyders manglende berigtigelse af SKAT's fejl op til 12 år forinden skulle hindre skatteyderens i øvrigt retsmæssige krav på specialistbeskatning.

SKAT har til støtte for påstanden om, at [person1]. har handlet bebrejdelsesværdigt henvist til medsendte bilag (Bilag A, Bilag B og Bilag C). Disse bilag udgør angiveligt udtræk af SKAT's interne registre og er aldrig fremsendt til [person1]. Det bestrides, at disse bilag har betydning for sagens afgørelse, men for en god ordens skyld oplyses, at [person1] på intet tidspunkt har foretaget selvangivelse af hverken formue, gæld, indtægter eller udgifter. De poster, der fremgår af udskrifterne er derfor indberetninger fra banker, arbejdsløshedskasse m.v., der er foretaget uden [person1]'s deltagelse eller viden.

Endeligt anfører SKAT, at [person1] i 2010 har foretaget digital forskudsangivelse af honorar. Det gøres gældende, at også dette er uden betydning for sagen. Uanset dette forklarer [person1], at han til sin forundring modtog en forskudsopgørelse fra SKAT angivelig fordi han i 2009 havde haft en B-indkomst i form af et honorar som tilkaldt gæstemusiker. Han rettede derfor henvendelse telefonisk til SKAT og meddelte, at han ikke var skattepligtig i Danmark. Han forstod samtalen således, at han under alle omstændigheder skulle forskudsangive et skønnet beløb for det følgende indkomstår, hvilket han derfor gjorde.

Som oplyst har [person1] simpelt hen ikke forstået, at han fejlagtig var registeret som fuld skattepligt i indkomstårene 2016- 2011. [person1] har da heller ikke modtaget særskilt underretning herom endsige anmodning om afsluttende selvangivelse i forbindelse med fraflytningen. Som ligeledes oplyst er der ikke foretager skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015, idet SKAT på et tidspunkt øjensynligt selv har konstatere, at [person1] ikke var hverken fuldt eller begrænset skattepligtig. Heller ikke dette er meddelt [person1] på anden måde end, at årsopgørelser ikke længere blev fremsendt.

Det er muligt, at mere kyndige skatteydere ville have rettet rette henvendelse til SKAT, men dette er i sig selv uden betydning for behandlingen af anmodningen om specialistbeskatning mange år efter.

Udover at [person1] har et retskrav på beskatning efter KSL § 48 E, må det betegnes som stødende, at [person1]'s manglende redressering af SKAT's egne fejlantagelser skal have en så vidtrækkende konsekvens for [person1]. Jeg henviser til min klageskrivelse og den omstændighed, at den påklagede afgørelse har stor og vedvarende økonomisk betydning for [person1], idet der i [person1]'s løn hver måned foretages indeholdelse af fuld skat.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”A) Ad betingelserne for beskatning efter KSL § 48 F, jf. § 48 E:

Det fastholdes, at [person1] pr. 1. august 2016 opfylder samtlige betingelser for specialistbeskatning efter KSL § 48 F, jf.§ 48 E.

Som det fremgår af § 48 E, stk. 3, nr. 1 er det en betingelse, at skatteyderen ’ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk.1, nr. 4-7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6’.

Sagens hovedproblem er, om [person1] opfylder dette krav.

Som angivet i klageskrivelsen og som dokumenteret ved Bilag 3 er [person1] fraflyttet Danmark pr. 1. januar 2005 og tilmeldt adressen 25 Stockwell st., CB1 3 ND, [by1], England. Herefter ophørte hans fulde skattepligt til Danmark indtil den genindtrådte ved [person1]´s tilbageflytning pr. 1. august 2016. Da [person1] heller ikke i perioden har haft begrænset skattepligtig indkomst fra Danmark, opfylder [person1] lovens udtrykkelige og entydige krav. Det præciseres for en god ordens skyld, at [person1]´s enkeltstående gæstemusikerhonorarer ikke udløser begrænset skattepligt, jf. klageskrivelsen.

Jeg har forstået det således, at SKAT (nu Skattestyrelsen) og Skatteankestyrelsen ikke har betvivlet, at [person1] i perioden ikke har haft bopæl i Danmark og heller ikke haft skattepligtig indkomst fra Danmark, således at der ikke har bestået et grundlag for hverken fuld eller begrænset skattepligt.

Skatteankestyrelsen har imidlertid lagt vægt på, at [person1] har været registreret som skattepligtig og anset dette for tilstrækkeligt. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for en sådan indskrænkende fortolkning. Dette gælder navnlig i denne sag, hvor skattepligtsforholdene er helt simple og hvor registreringen skyldtes en fejltagelse fra myndighedernes side.

Skatteankestyrelsen har i dets forslag til afgørelse henvist til bemærkningerne til det lovforslag, der nu udgør regelgrundlaget. Det fremgår heraf, at ’(E)nten opfylder man betingelserne eller også gør man det ikke’.

Dette underbygger netop [person1]´s påstand, idet [person1] som anført opfylder lovens ordlyd.

Det fremgå ligeledes af Skatteankestyrelsens forslag, at Landsskatteretten ikke har saglig kompetence til at tage materiel stilling til spørgsmålet om klagerens skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2 stk. 1, nr. 1. Dette skal ikke bestrides i henseende til Landsskatterettens adgang til at foretage skatteansættelse for disse indkomstår, men det skal bestrides i henseende til denne sag, hvor spørgsmålet alene er, om betingelserne for beskatning efter KSL § 48 F, jf. § 48 E er opfyldt eller ikke. Landsskatten er selvsagt kompetent til at afgøre, om [person1] opfylder betingelserne for en fremadrettet specialistbeskatning. I modsat fald ville [person1] være frataget enhver klageadgang.

B) Ad omstændighederne ved fraflytningen.

Det bestrides ikke, at [person1] for indkomstårene 2005-2011 var registreret som fuld skattepligtig. Som det fremgår af de ovennævnt lovbemærkninger, er dette imidlertid uden betydning. Enten opfylder man betingelserne eller også gør man det ikke.

Uanset om der kan lægges vægt på registreringen eller ikke, gøres det gældende, at registreringen skyldtes en fejltagelse fra myndighedernes side, som ikke kan bebrejdes [person1]. Registreringen som fuldt skattepligtig kan derfor under alle omstændigheder ikke indskrænke [person1]´s adgang til specialistbeskatning.

[person1] har forud for sin fraflytning til England pr. 1. januar 2005 forskriftsmæssigt anmeldt endelig fraflytning og udrejse til det kommunale folkeregister i [by2] til oplyst adresse i England. De fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser er da også fremsendt til denne adresse.

[person1] erindrer, at adresseændringen skete ved personlig fremmøde på det kommunale folkeregister, men erindrer ikke de nærmere omstændigheder ved frameldingen. [person1] er ikke i besiddelse af dokumentation for en meddelelse til skattemyndighederne om skattepligtsophør, men vil ikke udelukke, at der i samme forbindelse er udfyldt en særskilt meddelelse til den daværende kommunale skatteforvaltning. [by2] Kommune har oplyst, at man ikke længere er i besiddelse af meddelelser om ophør af skattepligt fra 2004. Kommunen har ved mail af 19. marts 2018 (Bilag 15) oplyst, at der i 2004 blev udleveret en særskilt blanket ved fraflytning til udlandet og heraf følgende ophør af fuld skattepligt og at denne blanket blev videresendt til den kommunale skatteforvaltning. Der henvises til kommunens interne forskrifter ved fraflytning, der udgør underbilag til Bilag 15

Det har derfor formodningen for sig, at denne procedure også er fulgt ved [person1]´s fraflytning, således, at der er tilgået den kompetente daværende kommunale skatteforvaltning meddelelsen om ophør af fuld skattepligt.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at kompetencen til skatteansættelse, herunder førelse af mandtalsliste for fuldt og begrænset skattepligtige efter dagældende skattestyrelsesloven i 2004 henhørte under kommunen.

Uanset om der er sket særskilt meddelelse om skattepligtsophør til daværende kommunale skatteforvaltning og uanset, om dette kan dokumenteres eller ikke, gøres det gældende, at der – før som nu – ikke foreligger retsforskrifter, der pålægger en pligt til særskilt meddelelse af fraflytning til skattemyndighederne. I denne sag er SKAT blevet opfordret til at anvise en sådan retsforskrift, men dette er ikke sket. Ved eftersyn af daværende SKAT´s hjemmesider er alene konstateret, at det ”anbefales”, at en fraflytter retter henvendelse til SKAT og at en fraflytter foruden den lovpligtige anmeldelse til CPR-registeret ”ringer til SKAT”. Jeg henviser til mine bemærkninger side 3 i skrivelse til Skatteankestyrelsen af 25. maj 2018.

Selv hvis det forudsættes, at en sådan særskilt pligt til flyttemeddelelse til skattemyndighederne eksistererede pr. 1. januar 2005, gøres det gældende, at denne pligt under alle omstændigheder er opfyldt af [person1]. Som angivet ovenfor henhørte skatteforvaltningen pr. 1. januar 2005 under kommunen i dette tilfælde [by2] Kommune, altså samme myndighed som varetog Folkeregisteret og som – ubestridt – modtog [person1]´s meddelelse om endelig fraflytning. På grundlag af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger havde flyttemeddelelsen til det kommunale folkeregister også retsvirkning for den kommunale skatteforvaltning. Dette gjaldt så meget desto mere i [by2] Kommune, hvor skatteforvaltningen og Folkeregisteret var henlagt under en og samme magistrat.

Det skal således konstateres, at [person1] i retlig henseende ikke har handlet bebrejdelsesværdigt ved fraflytningen. Den fejlagtige opretholdelse af [person1]´s registrering som fuld skattepligtig er således ikke [person1]´s ansvar.

Det skal ikke bestrides, at [person1] burde have reageret over de fremsendte årsopgørelser. Som det er beskrevet i klageskrivelsen, skyldes dette, at [person1] simpelthen ikke forstod, at han fortsat var registeret som skattepligtig. Samtlige årsopgørelser er 0-opgørelser uden opgørelse af skattekrav og [person1] opfattede det således, at udfærdigelsen af årsopgørelserne skyldtes, at han fortsat havde konti i dansk bank og betalte præmie til bidrag til dansk arbejdsløshedsforsikring og at der derfor skete indberetninger herom til skattemyndighederne. Det skal ikke benægtes, at [person1] burde have undersøgt de udsendte årsopgørelser nøjere. Dette er imidlertid uden særskilt betydning for den efterfølgende adgang til beskatning efter KSL § 48 F, jf. § 48 E.

Enten opfylder man betingelserne eller også gør man ikke.

Hertil kommer, at [person1]´s eventuelt bebrejdelsesværdige forhold består i en mangelende berigtigelse af myndighedernes fejl. Det synes helt mærværdigt, at dette skal komme [person1] til skade i en senere sag om specialistbeskatning efter KSL § 48 F, jf. § 48 E. I givet fald vil dette indebære en væsentlig økonomisk skade, bestående i en betragtelig merbeskatning siden 1. august 2016, der er – fuldstændigt – ude af proportioner med de mulige bebrejdelsesværdige forhold. Det kan i den forbindelse nævnes, at [person1] i tillid til opnåelse af specialistbeskatning i sin tid accepterede tilbuddet om ansættelse som musikchef ved [orkester1] og af hensyn til ægtefælles beskæftigelse har måtte opretholde dobbelt husførelse i England.

SKAT har i sin udtalelse i anledning af klagen af 13. december 2017 oplyst, at [person1] har foretaget elektronisk indberetning vedr. forskudsansættelsen for 2010. Dette er korrekt og skyldes den omstændighed, at den automatisk udskrevne forskudsangivelse indebar en skattebetaling. Da [person1] var opmærksom på, at han ikke skulle betale skat i Danmark rettede han telefonisk henvendelse til SKAT og blev anmodet om at foretage de nødvendige rettelser i sin digitale skattemappe.

Her burde SKAT have vejledt [person1] i henseende til skattepligtsforholdene, men dette skete ikke.

C) Ad adgangen til tilladelse til specialistbeskatning uden genoptagelse af fejlagtigt udfærdigede tidligere årsopgørelser.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at tilladelse til beskatning efter KSL § 48 F, jf. § 48 E forudsætter, at de fejlagtige skatteansættelser ophæves ved genoptagelse.

Dette bestrides og det gøres gældende, at tilladelsen bør meddeles alene på grundlag af en fortolkning af de nævnte bestemmelser, herunder om [person1] inden for de seneste 10 år har været fuld eller begrænset ”skattepligtig”. Som ovenfor anført gøres det gældende, at der ikke er mulighed for at tage hensyn til andre omstændigheder, herunder om der har foreligget en – fejlagtig- registrering som skattepligtig.

Nærværende sag omhandler alene dette spørgsmål.

En genoptagelse er derfor uden selvstændig betydning og indebærer en uhjemlet og urimelig indskrænkning af [person1]´s retsstilling i henseende til adgangen til specialistbeskatning. Det må her haves for øje, at den relevante genoptagelsesbestemmelse i Skatteforvaltningsloven (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8 om ”særlige omstændigheder” indebærer en subjektiv vurdering af skatteyderens forhold, herunder om denne har handlet bebrejdelsesværdigt. I modsætning hertil indeholder reglerne om forskerbeskatning ingen hensyntagen til skatteyderens subjektive forhold, men sker alene på grundlag af en objektiv stillingtagen til skatteyderens skattepligtsforhold.

Uanset dette er det [person1]´s opfattelse, at han ikke – heller ikke - i henseende til SFL § 27, stk. 1, nr. 8 har handlet bebrejdelsesværdigt og det gøres ex tuto gældende, at [person1] opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk.1, nr. 7.

Dette spørgsmål er omhandlet i sagsnr. [...] (Sag 2).

Det gøres herudover gældende, at en genoptagelse af de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser er unødvendig.

Enten opfylder man betingelserne eller også gør man ikke.

Genoptagelse indebærer en ændret skatteansættelse med tilbagevirkende kraft og reglerne er udformet på grundlag af skattepolitiske betragtninger om forældelse, herunder at fremsatte skattekrav, der vedrører indkomstår, der ligger mere end 4 år tilbage kun undtagelsesvist kan genoptages. Genoptagelsesreglerne er således i skattepolitisk henseende udtryk for, at skattekrav efter en årrække må ”hvile”, uanset om disse er korrekt opgjort eller ikke.

Denne sag vedrører imidlertid den fremadrettede beskatning fra og med 1. august 2016 og genoptagelse af de fejlagtige årsopgørelser er en tom formalitet. Dette gælder så meget desto mere i denne sag, hvor der er tale om genoptagelser i form af ophævelser af 0-ansættelser, der ikke har afledt skattekrav. Det er muligt, at skattemyndighederne af systemmæssige årsager har behov for en genoptagelse, men dette kan ikke tillægges betydning.

Det gøres samtidig gældende, at der foreligger praksis for, at en genoptagelse ikke er nødvendig.

I min skrivelse af 30. januar 2019 har jeg henvist til et bindende svar fra daværende SKAT af 12. februar 2014 (Bilag 14), der som denne sag omhandler spørgsmålet, om der kan ske forskerbeskatning selvom, der ved en fejl er udfærdiget årsopgørelser inden for den relevante 10 års periode.

SKAT udtaler heri:

’ Om muligheden for at vurdere (xxx`s) skattepligt tilbage i tid, uden hensyntagen til de skatteansættelser, der er foretaget for tidligere indkomstår i relation til kildeskattelovens § 48 E og på grundlag af de nu foreliggende oplysninger, skal SKAT udtale følgende:

Det er SKAT s opfattelse, at en tilsidesættelse af tidligere års skatteansættelser i relation til kildeskattelovens 48 E må kræve, at der ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør. Hvis SKAT har været bekendt med omstændigheder, der burde medføre ophør af skattepligt, men ikke har foretaget en nærmere undersøgelse af faktum, kan dette være grundlag for en ændret vurdering’.

Det bemærkes her, at SKAT ikke i [person1]´s sag har taget stilling til skattepligtens ophør og da dette skete ved årsopgørelsen for 2011, blev [person1] – uden særskilt sagsbehandling og uden særskilt afgørelse og underretning - slettet som fuld skattepligt. Der henvises til [person1]´s årsopgørelse for 2011, hvori er angivet: ” Ingen skattepligt, udgår af mandtal”. For en god ordens skyld vedlægges årsopgørelsen i kopi, som bilag 16. Da skattemyndighederne – øjensynligt - heller ikke har været bekendt med omstændigheder, der burde medføre ophør af [person1]´s skattepligt, er der ingen grundlag for at lægge til grund, at [person1]´s anmodning om spcialistbeskatning forudsætter en genoptagelse af de fejlagtigt foretagne skatteansættelser.

Det gælder navnligt, at [person1]´s skattepligt ved udrejsen var helt simple. [person1] ejede ikke fast ejendom i Danmark, havde ikke ægtefælle bosiddende i Danmark og havde hverken erhvervs- eller lønindkomst fra Danmark.

Skatteankestyrelsens angivelse af, at ovennævnte bindende svar ikke kan tillægges vægt kan derfor ikke tiltrædes.

I min skrivelse af 22. november 2019 har jeg endvidere henvist til SKM 2019.246 SR, der omhandler tilsvarende spørgsmål.

Her udtaler Skatterådet ved besvarelse af spørgsmål 1:

’Den omstændighed, at spørgeren ved en fejl er blevet registreret som fuldt skattepligtig i perioden 2007-2010, ses ikke at kunne begrunde, at spørgeren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om at have været ude af dansk skattepligt inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen. I denne vurdering er der lagt afgørende vægt på, at spørger har dokumenteret, at spørger ikke har haft bopæl i Danmark siden den 1. oktober 2005’.

Der blev herudover lagt vægt på, at der ikke senere var sket ændringer i spørgerens forhold, der kunne statuere fuld skattepligt, ligesom spørgeren ikke i perioden havde haft begrænset skattepligtig indkomst af diskvalificerende betydning.

Som det fremgår er omstændighederne i SKM 2019.246 SR sammenfaldende med omstændighederne i denne sag og må derfor lægges til grund.

I den omhandlede SKM 2019.246 SR lagde Skatterådet yderligere vægt på, at skatteforvaltningen ved spørgerens fraflytning den 1. oktober 2005 havde foretaget en ligningsmæssig behandling af spørgerens ophør af skattepligt. Dette er ikke sket i denne sag og det må derfor – så meget desto mere – lægges til grund, at [person1]´s anmodning om forskerbeskatning kan ske uden genoptagelse af tidligere årsopgørelser.

Skatteankestyrelsens angivelse af, at SKM 2019.246 SR angår en anden situation end den foreliggende og derfor ikke kan tillægges vægt, kan derfor ikke tiltrædes.

De ovenævnte afgørelser fra SKAT og Skatterådet er ikke formelt bindende for Landsskatteretten, men må anses for at udtrykke Skattestyrelsens praksis, der ikke kan fraviges til skade for [person1]. Det bemærkes for en god ordens skyld, at SKM 2019.246 SR netop er afgjort af Skatterådet, som følge af denne sags principielle karakter.

D. Afsluttende bemærkninger.

Forsker- eller specialistbeskatningen er oprindelig indført ved L 1992.489 på grundlag af Lovforslag LF 1991 nr. 158. Ordningen er ved adskillige ændringslove senere udvidet, herunder ved at betingelserne er lempet. Samtidig er betingelserne klargjort med henblik på at reducere fortolkningstvivl og lette administrationen.

Den i denne sag omtvistede regel, om at skatteyderen ikke forud for etablering af bopæl i Danmark må have været skattepligtig inden for en vis ”karensperiode”er indført ved L 2008.522. Følgende fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, LF 2007/08 nr. 162, 2. samling:

’ Det skal gøres lettere og mere attraktivt for højtuddannede og højt kvalificerede medarbejdere at opholde sig i længere tid i Danmark. Derfor foreslår regeringen at forbedre den særlige skatteordning for forskere og nøglemedarbejdere, der rekrutteres i udlandet.’

Ved L 2010.1565 blev ordningen yderligere udvidet. Følgende fremgår af de almindelige bemærkninger til det underliggende lovforslag, LF 2010/11 nr. 81:

”Regeringen, dansk Folkeparti og Kristendemokraterne er enige om at gøre ordningen enklere og forbedre mulighederne for at tiltrække udenlandske eksperter til opgaver, der varer mere end 3 år. Flere højt kvalificerede medarbejdere er med til at styrke danske virksomheders konkurrenceposition i en stadig mere global verden og dermed øge vækstmulighederne i dansk økonomi.”

Det skattepolitiske grundlag for forsker- eller specialistbeskatningen er således ganske klar og kan sammenfattes således, at formålet er at tiltrække udenlandske forskere og specialister ved etablering en fordelagtig og enkel beskatningsordning.

Det kan konstateres, at dette skattepolitiske formål ikke er opfyldt i denne sag.

Skatteankestyrelsens indstilling om sagens afgørelse er udtryk for en fortolkning, der rækker ud over bestemmelsens – klare – ordlyd, idet der er taget afgørende hensyn til myndighedernes – åbenbare – fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig. Samtidig er lagt vægt på, at klageren har udvist bebrejdelsesværdige forhold ved ikke selv at sikre sig korrekt registrering. Som påvist har klageren opfyldt samtlige pligter ved sin fraflytning, såvel over for Folkeregisteret som over for den daværende kommunale skatteforvaltning. Det er korrekt, at klageren burde have rettet henvendelse til myndighederne ved modtagelse af de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser, men dette kan ikke i sig selv tillægges betydning. Det må her haves for øje, at det muligt bebrejdelsesværdige forhold består i en manglende berigtigelse af en myndighedsfejl. Under alle omstændigheder må den af Skatteankestyrelsen foreslåede konsekvens heraf, nemlig at klageren ikke kan opnå specialistbeskatning, betegnes som – helt – ”ude af proportioner”.

Hertil kommer, at sagsbehandlingen har været kritisabel.

Klageren har anmodet om anvendelse af specialistbeskatning pr. 1. august 2016, men SKAT´s endelige afgørelse er dateret 24. august 2017. I de forløbne knap 2 år og 5 måneder har klageren således hver måned måtte tåle en betydelig merbeskatning. Klageren har været opmærksom på de lange sagsbehandlingstider ved Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen, men har forgæves fremført, at det følger af almindelige regler om god forvaltningsskik, at denne sag burde have været behandlet forlods, idet den vedrører en fremtidig beskatning, således at det omtvistede skattekrav er vokset betydeligt i sagsbehandlingsperioden.”

Landsskatterettens afgørelse

Forskere og højtlønnede personer, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, kan vælge at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F.

For at blive omfattet af denne beskatningsform er det en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet ”Gældende ret”:

”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.”

Retten lægger til grund, at klageren i SKATs (nu Skattestyrelsens) systemer var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark til og med indkomståret 2010.

Klageren har således været registreret som skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. 1. august 2016, hvorfor klageren ikke har opfyldt betingelserne i kildeskattelovens § 48 E.

Efter de foreliggende og ikke påklagede skatteansættelser for indkomstårene 2006 til 2010 er klageren således skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i indkomstårene 2006 til 2010. I henhold til Landsskatterettens praksis, jf. herved bl.a. Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2020.87.LSR, lægges der afgørende vægt på, om en skatteyder i henhold til de for omhandlede år gældende skatteansættelser er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Under henvisning hertil, kan klageren i nærværende sag ikke anses at opfylde de objektive betingelser i kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at nærværende sag er fuldt ud sammenlignelig med det påberåbte bindende svar fra Skatterådet, gengivet i SKM2019.246.SR, idet det i sagen for Skatterådet fremgik af spørgerens årsopgørelse, at skattepligten ophørte, samt at spørgeren uden videre grund blev registreret som fuld skattepligtig igen. Det bemærkes tillige, at Landsskatteretten som klageinstans ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet.

Ved klagerens ansættelse hos [orkester1] den 1. august 2016 opfyldte han derfor ikke kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1.

Der kan kun foretages en realitetsbehandling af klagerens skatteansættelser for 2006-2010 i tilfælde af, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse imødekommes. Skattestyrelsen har givet afslag på anmodningen om genoptagelse. Landsskatteretten har samtidig med denne afgørelse stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse, hvorfor de foreliggende skatteansættelser/årsopgørelser lægges til grund ved afgørelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.