Kendelse af 03-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2020

Selskabet har anmodet SKAT om bindende svar på følgende spørgsmål:

”1. Kan [virksomhed1] Ltd fusionere skattefrit med et nystiftet dansk anpartsselskab

eller IVS - uden at bruge de selskabsretlige fusionsregler?”

SKAT har svaret nej til spørgsmålet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I forbindelse med anmodningen om bindende svar er der oplyst følgende:

”[person1] ejer selskabet [virksomhed1] Ltd Selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og beskattes derfor som et dansk S.M.B.A.-selskab.

[person1] ønsker at udskifte Cypern-selskabet med et dansk selskab. Han havde derfor tænkt sig at stifte et dansk anpartsselskab eller IVS - og herefter overføre alle aktiver og passiver i [virksomhed1] Ltd til dette nye selskab. Som vederlag vil han få nyudstedte aktier/anparter i det fortsættende selskab, der svare til handelsværdien.

Herefter vil han meddele myndighederne på Cypern (Registra of Companies), at [virksomhed1] Ltd er uden aktiver/passiver og uden drift. Herefter vil [virksomhed1] Ltd blive slettet i overensstemmelse med § 327 i den cypriotiske selskabslov. [virksomhed1] Ltd opløses således uden likvidation både formelt og reelt.

Der vil blive udarbejdet de fusionsdokumenter, der fremgår af § 13 plus de yderligere fusionsdokumenter som SKAT foreskriver.”

SKATs afgørelse

SKAT har afvist, at selskabet kan fusionere skattefrit med et nystiftet dansk anpartsselskab eller IVS - uden at bruge de selskabsretlige fusionsregler.

SKAT har bl.a. anført følgende:

”Følgende fremgår af Den Juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.5.2.2:

...

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab. Aktionærerne i det eller de indskydende selskaber skal modtage vederlag i form af aktier i det modtagende selskab, - og eventuelt en kontant udligningssum. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Se TfS 1998, 797 LR. Det fremgår endvidere både af det 3. selskabsdirektiv og fusionsskattedirektivet, at de ophørende selskaber skal opløses uden likvidation.

...

Det er SKATs opfattelse, at en fusion mellem [virksomhed1] Limited og et dansk anpartsselskab eller et IVS ikke kan ske skattefrit, jf. reglerne i fusionsskatteloven, uden at bruge de selskabsretlige fusionsregler.

Der henvises til Skatterådets afgørelse af den 5. februar 2016 (SKM2016.61.SR), samt SKM2015.199.SR. I begge afgørelser har skatterådet tilkendegivet, at det er en forudsætning for gennemførelse af en skattefri fusion, at den kan gennemføres selskabsretligt.

Spørgsmålet besvares med et nej.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal svares ”ja” til spørgsmålet.

Repræsentanten har anført følgende:

” ...

Generelt om fusionsbegrebet:

Fusion medfører, at den samlede virksomhed skifter selskabsramme, hvorefter den forladte selskabsramme opløses.

Da kreditorerne stadigvæk har sikkerhed i den samme økonomisk aktivitet, er det fundet ubetænkeligt, at gennemføre et tvungent debitorskifte.

Man kan derfor tilvælge en særlig opløsningsprocedure ved fusion, hvor kreditorerne skal acceptere et tvunget debitorskifte (universalsuccession).

Hvis den uafhængige vurderingsmand undtagelsesvist udtaler, at kreditorernes stilling bliver forringet, må universalsuccession ikke bruge. I denne situation skal kreditorerne have mulighed for anmelde deres krav, hvorefter der indgås en individuel aftale omkring samtykkeerklæring, sikkerhedsstillelse og indfrielse. Fusionen gennemføres altså som singulær succession.

Skattepolitisk har man gjort sig lignende overvejelser. Hvis den samlede virksomhed blot skifter selskabsramme, men ellers videreføres uændret, er det fundet urimeligt at gennemføre ophørsbeskatning, da virksomheden netop ikke ophører. Virksomheden får blot et nyt CVR-nummer.

Eller sagt på en anden måde. Der skal ikke gennemføres likvidationsbeskatning, når der reelt ikke sker likvidation – og likvidation forstået som afvikling/standsning af virksomheden.

Overordnet kan man sige, at fusionsreglerne skal gøre det mindre smertefuldt at skifte selskabsramme. De selskabsretlige fusionsregler skal således sørge for, at gælden ikke forfalder til betaling, når virksomheden skifter selskabsramme. Og de skatteretlige fusionsregler skal sørge for, at den latente skat ikke udløses, når virksomheden skifter selskabsramme.

Det vil give ringe mening at nægte skattefri fusion bolt fordi de selskabsretlige fusionsregler ikke tilvælges. Kan skatteyderen indgå en frivillige aftale med kreditorerne således, at de selskabsretlige fusionsregler bliver overflødige, må det være at foretrække for alle parter – herunder skattemyndighederne.

Normativt bør en skattefri fusion kunne gennemføres på den måde, at alle aktiver og passiver overdrages til det modtagende selskab – ved singulær succession – hvorefter det indskydende selskab opløses ved formel likvidation eller betalingserklæring.

Fusionsskatteloven af 1975:

I loven er fusion defineret således:

”Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.”

I lovbemærkningerne skrives:

”§ 1, stk. 3, indeholder en definition af udtrykket “fusion”. Definitionen bygger på § 134 i lov nr. 370 af 13. juni 1973 om aktieselskaber og på § 103 i lov nr. 371 af 13. juni 1973 om anpartsselskaber”

Nævnte § 134 var formuleret således:

“Beslutning om opløsning af et aktieselskab uden likvidation ved overdragelse som helhed af selskabets aktiver og passiver og gæld til et andet aktieselskab eller et anpartsselskab kan - bortset fra de i § 139 omhandlede fusioner - kun træffes af generalforsamlingen”

I lovbemærkningerne til § 134 skrives

”Den i § 134, stk.1, 1. pkt., givne beskrivelse af fusion som en opløsning af et aktieselskab uden likvidation ved overdragelse som helhed af selskabets aktiver og gæld til et andet aktieselskab eller til et anpartsselskab stemmer overens med den traditionelle opfattelse af fusion. Det er således alene en tydeliggørelse, der tilsigtes, når forslaget i modsætning til AL 1930 § 70. stk. 1, fremhæver fusionens karakter af en opløsningsmåde for aktieselskaber ved siden af likvidation”

Det understreges, at den selskabsretlige fusionsdefinition ikke blev ændret. § 70, stk. 1 i aktieselskabsloven af 1930 var formuleret således:

“Stk. 1. Beslutning om overdragelse af et aktieselskabs formue som helhed eller om dets sammenslutning med et andet aktieselskab kan kun fattes af generalforsamlingen. Om den af generalforsamlingen trufne beslutning skal der ske anmeldelse til Aktieselskabsregisteret inden otte dage”

I lovbemærkningerne til nævnte § 70 skrives (egen understregning):

“Overdragelse af et Aktieselskabsformue som Helhed medfører selskabets Ophør, og Retsreglerne for Likvidation bør derfor i almindelighed komme til anvendelse, derunder også indkaldelse af Selskabets Kreditorer ved Udstedelse af Proklama. Det forslås nu, at Likvidation i saadant Tilfælde skal finde sted, med mindre Selskabets formue overdrages til Staten eller en dansk kommune, der må antages at være solvent. Sker Overdragelsen til et dansk aktieselskab, kan likvidation undlades, men det overtagne Selskabs Formue skal da forvaltes særskilt indtil 6 Maaneder er forløbet fra Registreringen af Anmeldelsen om Beslutningen om Overdragelsen”

Det understreges, at retsreglerne for likvidation som udgangspunkt skal bruges til at fusionere. De formelle likvidationsregler kan dog undlades, hvis der fusioneres med et andet aktieselskab – og den overdragne formue forvaltes særskilt i 6 måneder.

Der er således intet i fusionsdefinitionen, der forbyder formel likvidation.

I lovbemærkningerne til § 13 (fusionsskatteloven) skrives endvidere således:

“Bestemmelsen svarer til, hvad der for aktieselskaber og anpartsselskaber er fastsat i § 6. Medens der imidlertid for aktieselskaber og anpartsselskaber i de selskabsretlige regler er givet nærmere anvisninger for gennemførelse af fusion og for de oplysninger, der skal foreligge i forbindelse hermed, findes der ikke i lovgivningen nærmere bestemmelser om fusion mellem kooperative virksomheder.

I bestemmelsen er der derfor fastsat nærmere regler om, hvilke oplysninger der i forbindelse med fusion af kooperative virksomheder skal indsendes til skattemyndighederne. Disse oplysninger svarer til dem, der skal foreligge i forbindelse med fusion af aktieselskaber og anpartsselskaber.

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til § 6.”

Man påpeger de dengang manglende fusionsregler i selskabslovgivningen for andelsselskaber m.v., hvorfor § 13 blev vedtaget. Udmeldingen fra lovgiver er derhen, at fusionsdokumenterne skal indsendes til skattemyndighederne.

Hviler fusionen på et selskabsretlig grundlag indsendes de selskabsretlige fusionsdokumenter. Hviler fusionen ikke på et selskabsretligt grundlag – og er fusionen omfattet af lovens kapitel 2 – indsendes de fusionsdokumenter, der er nævnt i § 13. Er fusionen omfattet af lovens kapitel 1, og hviler fusionen ikke på et selskabsretligt grundlag, skal indsende de fusionsdokumenter som skattemyndighederne konkret foreskriver.

Frem til 2010 skrev skatteministeriet også således i ligningsvejledningen:

”Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet”

Lovgiver giver direkte opskriften på, hvordan man fusionerer uden brug af selskabsretlige fusionsregler.

Fusionsdirektivet:

Direktivet forbyder likvidation, men her menes materielretlig likvidation, jf. Bulletin of the European Communities Supplement 13/73 (29. juni 1973) side 43.

“In a merger by acquisition the company acquired is wound up without implementation of the liquidation procedure. Thus there is no realization or dispersal of its assets, so that its industrial, commercial or financial potential transferred to the company acquiring it remains intact.”

Man ønsker blot at præcisere, at virksomheden skal overdrages driftsøkonomisk intakt til det modtagende selskab. Det er ikke den formelle likvidationsprocedure, der forbydes.”

Efter møde i Skatteankestyrelsen har repræsentanten anført følgende:

” Jeg vil også henvise til LSR-10-03307, hvor der skrives:

”Sagen angår i øvrigt ikke en generel stillingtagen til det skatteretlige fusionsbegreb, men alene stillingtagen til, om fusionsskattelovens regler er anvendelige ved den af sagen omhandlede transaktion, og sagens oplysninger angående kooperative virksomheder kan ikke begrunde en ændret bedømmelse.”

Jeg vil også henvise til selskabslovens § 236, hvor der skrives:

”§ 236.Et kapitalselskab kan efter bestemmelserne i dette kapitel opløses uden likvidation ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere, dvs. uegentlig fusion. Det samme gælder, når to eller flere kapitalselskaber sammensmeltes til et nyt kapitalselskab, dvs. egentlig fusion. Overdragelserne kan gennemføres uden kreditorernes samtykke.”

Nævnte § 236 præciserer, at opløsningen kan ske uden formel likvidation, hvis samtlige aktiver og passiver overdrages til et andet kapitalselskab – og vederlaget gives til aktionærerne i det indskydende selskab, dvs. uegentlig fusion.

Men passussen ”uden likvidation” er ikke en del af fusionsdefinitionen.”

Derudover har repræsentanten anført følgende:

”... ønsker jeg EU-forelæggelse, hvis kontorindstillingen indstiller ikke-medhold.”

Landsskatterettens afgørelse

Det cypriotiske selskab er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og beskattes som et dansk S.M.B.A.

Ifølge fusionsdirektivets artikel 2, litra a, forstås ved fusion den transaktion, hvorved:

Ifølge fusionsskatteloven foreligger der fusion, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 3. Ved fusion bringes det ophørende selskabs selvstændige eksistens til ophør.

Ifølge forarbejderne til fusionsskatteloven, lov nr. 219 af 3. april 1992, dækker definitionen i loven direktivets afgrænsning, og loven skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet.

Ved fusion af aktieselskaber eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 1.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab. Aktionærerne i det eller de indskydende selskaber skal modtage vederlag i form af aktier i det modtagende selskab, - og eventuelt en kontant udligningssum. Det er således et krav for at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Der kan henvises til bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 16. juli 2011, offentliggjort som SKM2011.302.LSR.

Da de selskabsretlige fusionsregler ikke ønskes anvendt i det konkrete tilfælde, finder Landsskatteretten, at selskabet ikke kan fusioneres skattefrit.

Hverken afgørelsen eller de anvendte regler anses at stride mod gældende EU-ret. Der findes ikke grundlag for at foretage en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.