Kendelse af 03-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 27-02-2021

Faktiske oplysninger

Ansættelse hos [virksomhed1]/[virksomhed2] Limited

Klageren indgik en aftale (”Contractor’s agreement”) med [virksomhed2] Limited, registreret i Storbritannien, for perioden 1. april 2015 til 30. september 2015. Klageren er i kontrakten benævnt ”contractor”.

Det fremgår af en skrivelse fra [virksomhed2] af 5. september 2017, at klageren har udført arbejde som kaptajn for deres kunde [virksomhed1] (nu gået konkurs).

Det er ubestridt, at [virksomhed1] er den reelle arbejdsgiver.

Der er fremlagt bilag om registrering af [virksomhed4] i selskabsregistret i Letland den 30. maj 2014.

[virksomhed4] var ejet af det islandske selskab [virksomhed5].

Den 2. september 2015 har klageren indgået ny aftale med [virksomhed2] Limited gældende for perioden 1. oktober 2015 til 31. oktober 2015.

Den 8. september 2015 er der indgået endnu en aftale gældende for perioden 1. november 2015 til 30. april 2016.

Det fremgår af aftalerne, at klageren havde base i [by1] ([by1]), Island.

Ansættelse hos [virksomhed3] A/S

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i indkomståret 2015 samtidig var ansat som safety manager hos [virksomhed3] A/S.

For arbejdet hos [virksomhed3] A/S er der selvangivet lønindkomst på 49.815 kr. for perioden 1. april til 31. december 2015.

Klageren har oplyst, at arbejdet bestod i at lave risk assessment på flyvninger og lufthavne samt opdatere manualer.

Det er derudover oplyst, at arbejdet er udført på Island på fridage og efter flyvninger.

Ophold i Danmark

Som dokumentation for ophold udenfor Danmark i perioden fra 1. april til 31. december 2015, hvor klageren har haft base på Island, er fremlagt en kalender, hvor klageren har angivet, om han har befundet sig i Danmark eller på Island, logbog, flybilletter og arbejdsplan (roster).

Klageren er rejst ud af Danmark den 26. juni 2015 ifølge faktura fra [virksomhed6]. Klageren har herefter ifølge logbogen haft følgende flyvefri perioder (mere end to dage imellem flyvninger):

Ifølge klagerens logbog har klageren den 20. december 2015 haft en flyvning fra [by1] ([...]) til [Spanien] ([...]) med landing kl. 14.29. Samme dag har klageren haft en flyvning fra [Spanien] kl. 16.34 med landing i [by3] Lufthavn ([...]) kl. 21.40.

Selvangivne oplysninger

Klageren har selvangivet indkomst fra [virksomhed3] optjent i Finland i perioden 1. januar 2015 til 31. marts 2015 med 16.605 kr. og indkomst optjent i Island i perioden fra 1. april 2015 til 31. december 2015 med 49.815 kr., i alt 66.420 kr.

Indkomst fra [virksomhed2] optjent i Finland i perioden 1. januar 2015 til 31. marts 2015 er selvangivet med 168.091 kr. og indkomst optjent i Island i perioden 1. april 2015 til 31. december 2015 er selvangivet med 504.274 kr., i alt 672.365 kr.

Indkomsten fra Island på 504.274 kr. er selvangivet med fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, mens de øvrige indkomster er selvangivet med halv lempelse.

Det følger af erklæring om betalinger til klageren af 5. september 2017 fra [virksomhed2], at klageren i alt har modtaget 88.540 euro, omregnet til 659.620 kr. I perioden januar til marts har klageren modtaget 9.115 euro, omregnet til 67.983 kr. og i perioden april til december har han optjent 79.425 euro, omregnet til 592.396 kr. ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurs på 745,8572.

Klagerens repræsentant har i øvrigt indsendt følgende redegørelse vedrørende klagerens lønindkomster og selvangivelse for indkomståret 2015:

”(...)

Klienten har selvangivet en samlet løn på 738.265 kr. Lønnen er optjent hos to arbejdsgivere. Lønnen optjent hos [virksomhed3] udgør 66.420 kr. og lønnen optjent hos [...] udgør 672.365 kr. (90.250.34 €). Arbejdsgiveren har efterfølgende rettet lønnen til 88. 539,67 €, svarende til 659.620 kr., hvilke oplysninger efterfølgende er meddelt SKAT ved besvarelser af henvendelser fra SKAT.

Jeg bemærker, at SKAT har foretaget skatteansættelsen i strid med de selvangivne lønoplysninger.

SKAT har i således i afgørelsen medtaget en indkomst på 454.459 kr. Jeg kender ikke baggrunden for, at SKAT anvender denne indkomst, men jeg har noteret mig, at beløbet modsvarer lønnen på 504.274 kr. optjent hos [...] fra 1. april til 31. december fratrukket lønnen på 49.815 kr. optjent hos [virksomhed3] i samme periode. SKAT har således i afgørelsen lagt til grund, at indkomsten fra [...] udgør 454.459 kr. Dette har ingen støtte i oplysninger meddelt i selvangivelsen eller efterfølgende ved klientens eller mine besvarelser af henvendelser fra SKAT.

Klienten opholdt sig i Finland fra 1. januar til 31. marts, og i den resterede del af året på Island. Derfor er lønnen i selvangivelsen opdelt på Finland og Island.

Lønnen på 66.420 kr., optjent hos [virksomhed3], er i selvangivelsen opdelt med 16.605 kr. optjent under ophold i Finland i årets første 3 måneder, og 49.815 kr. optjent i Island i resten af året. Tilsvarende er lønnen på 672.365 kr., optjent hos [...], opdelt med 168.605 kr. optjent under ophold i Finland i årets første 3 måneder, og 504.274 kr. optjent under ophold i Island i resten af året. Beløbene kan genfindes i selvangivelsen i sagens bilag 3.

Lønnen fra [virksomhed3] er indberettet til Skattestyrelsen med 66.420 kr. Lønnen optjent hos [...] er oplyst af arbejdsgiveren i sagens bilag 5 til 88.539 €. [...] har således i bilaget berigtiget lønoplysningen for 2015, og rettet lønnen fra 90.250,34 € til 88.539,68€. Oplysningen herom er af klienten videregivet til SKAT ved brev af 18. september 2017, jf. oplysninger meddelt ved mødet på Skatteankestyrelsens kontor.

Med en omregningskurs for Euro på 7,45 kr./€ udgør lønnen 659.620 kr. Der er således selvangivet 12.744 kr. for meget i løn fra [...]. Jeg henviser til mit brev af 25. maj 2017 til SKAT (vedlagt som bilag 10.)

Indkomsten er specificeret i vedlagte bilag 9, og jeg har fordelt lønnen på nedslagsberettiget løn optjent i perioden fra 25/6 til 29/12 2015 og den øvrige del af året. Nedslagsberettiget løn udgør 434.743 kr., hvoraf 401.533 kr., er optjent hos [...], og 33.210 kr. er optjent hos [virksomhed3].

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet lempelse af skat af udenlandsk indkomst i indkomståret 2015.

Følgende fremgår af SKATs afgørelse:

”(...)

For indkomståret 2015 anføres det, at lønnen er opgjort forkert, idet en del af den udenlandske løn er fra [virksomhed3] på 49.815 kr. og er indeholdt i den løn der er opgjort fra Island. På den baggrund må det antages, at den resterende del af lønnen fra [virksomhed3] er i Finland og indgår i den løn der er selvangivet fra Finland.

Dvs at lønnen kan opgøres således:

[...] [by4] Base fra 01 januar til 31 marts 151.486 kr.

[...] [by1] Base fra 01 april til 31 december 454.459 kr.

[virksomhed3] [by4] (ej flyvende) 16.605 kr.

[virksomhed3] [by1] (ej flyvende) 49.815 kr.

I alt672.385 kr.

Fsv ansættelsen ved [virksomhed3] skal din løn behandles efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art 15 stk. 2, da lønnen er optjent ved arbejde fra jorden, og da du kommer under 183 dages reglen.

Dermed har Danmark beskatningsretten til alle lønindkomsterne. Derfor har vi beskattet dig anden udenlandsk personlig indkomst på 672.385 kr. uden at give lempelse.

Der gøres indsigelse mod, at vi ikke anvender LL § 33 A uden, at det er konkretiseret hvilke dele af lønnen, der måtte være berettiget til denne lempelse.

Da det oplyses i indsigelsen, at arbejdet fra [virksomhed3] er optjent ved arbejde på jorden, er vi enige i at dette arbejde i sig selv ikke afbryder rejsen fsv LL § 33 A.

Ifølge din opgørelse på kalenderen, har du haft ophold i Danmark i alle dage undtagen 13 for perioden 1. januar frem til udgangen af marts. Sammenholdt med at du helt frem til den 27. december12 2014 havde landing som pilot i [by2] og dermed afbrød rejsen må vi konstatere, at LL § 33 A ikke kan anvendes for denne periode.

Fsv den resterende del af året har vi anmodet om at få dokumentation for de dage, du har opholdt dig i udlandet. I den dokumentation ville vi gerne se kopi af de bankkonti, hvor det fremgår, at du har afholdt udgifter til ophold i udlandet.

Vi fik ikke kopi af bankkontiene men vi fik en del rejsebilag, der blandt andet viste følgende:

Ifølge logbogen kom du til ([...]) [by5]-[...] Airport den 3. april kl. 11.22. Den 6/4 kl. 6.23 fløj fra [by1] igen.

Vi har således påpeget, at der har været væsentlige fejl og mangler i dine registreringer og eller i dine bilag. Da du i øvrigt ikke trods vores anmodning har indsendt kopi af et bankkontoudtog, der kunne dokumentere eller sandsynliggjort dine ophold i udlandet, mener vi ikke du har godtgjort, at du var berettiget til at anvende LL § 33 A.

Derfor fastholder vi, at du ikke kan lempes efter denne bestemmelse.

(...)

Vores forslag af 1. maj 2017.

(...)

2015:

Der er ikke dannet årsopgørelse i 2015. Du har selvangivet lønnen således:

Løn med fuld lempelse efter LL § 33 A 504.274 kr. (Island 1/4 og året ud)

Løn med 1/2 lempelse efter LL § 33 A 49.815 kr. (Island 1/4 og året ud)

Løn med 1/2 lempelse efter LL § 33 A (udenlandsk arbejdsg.) 168.091 kr. (finland fra 1/1 -31/3)

Fra [virksomhed1] 722.180 kr.

Du har selvangivet løn fra [virksomhed3] på 66.420 kr. med 1/2 lempelse efter LL § 33 A.

Du har efterfølgende oplyst, at du var kommet til at tage flybilletter med for 2016, så befordringsfradraget skal korrigeres til 64.791 kr.

Sagens indhold i øvrigt

Du har fløjet for [virksomhed1] fra henholdsvis Island og Finland. En løn optjent ved flyvninger for [virksomhed1] giver i henhold til den nordiske dbo art 15 beskatningsretten til bopælslandet for flyvende personale, uanset om du måtte have fløjet fra Island eller Finland.

På den baggrund mener vi ikke du kan få lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Da du var ansat som safety manager i [virksomhed3] med en arbejdstid på 10 timer hver måned, må du have arbejdet i Danmark, hvorved en arbejdsperiode i udlandet i henhold til ligningslovens (LL) § 33 A afbrydes. Det samme er tilfældet i de tilfælde, du har mellemlandet i en dansk lufthavn. Dvs du ikke har kunnet anvende LL § 33 A.

Vi mener din løn som ansat ved [virksomhed3] er at anse som almindelig dansk indkomst og skal beskattes som sådan. Resten af lønningerne på (504.274 + 168.091 =) 672.365 kr. er for flyvning for [virksomhed1], der jf. På den baggrund agter vi at beskatte dig af denne løn uden lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller LL § 33 A.

Du har selvangivet 49.815 kr. som om de var optjent på Island men uden, at det er optjent ombord på et luftfartøj. Du har oplyst, at du var ansat [virksomhed2] som pilot med [by1] Base fra 01 april til 31. december, derfor fastholder vi indtil videre, at lønnen er optjent ved flyvning. Dvs denne løn også beskattes som dansk løn uden lempelse.

Vi påtænker at indberette befordringsfradraget til 64.791 kr. som du har oplyst at fradraget skal være. Vi henviser i øvrigt til LL § 9 C.

Vi agter i øvrigt at indberette de beløb du har selvangivet for 2015. Der henvises i øvrigt til statsskattelovens § 4-6.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om fuld lempelse af skatten af lønindkomst fra udlandet på 339.960 kr. optjent hos [virksomhed1] i perioden 26. juni 2015 til 29. december2015 i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Der er desuden nedlagt påstand om halv lempelse af skatten af lønindkomst på 49.815 kr. optjent hos [virksomhed3] i perioden 1. april til 31. december 2015 i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført følgende:

”(...)

Nedsættelsen af skat vedrører arbejdsophold på Island i perioden fra 26/6 til 29/12 2015.

Anbringender vedrørende påstand A

1. [virksomhed1] er hjemmehørende i Letland

Anbringender vedrørende påstand B

1. [virksomhed3] er hjemmehørende i Danmark

2. Danmark er tillagt beskatningsretten til løn optjent under ophold på Island i medfør af artikel 15, stk. 1 og 2 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

3. Skat af løn optjent under ophold i Island kan dermed nedsættes med 50 % i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Sagsfremstilling

SKAT har ved skatteansættelsen afvist selvangiven nedsættelse af indkomstskat og arbejdsbidrag i medfør af ligningslovens § 33 A. Jeg henviser til kopi af årsopgørelse nr. 1 for 2015, udskrevet den 5. juli 2017. (bilag 2)

Selvangivelsen er indberettet via TASTSELV. Kopi af indberetning er vedlagt som bilag 3.

Klienten har været beskæftiget som pilot og udført arbejde ombord på [virksomhed1]s fly. Arbejdet er udført fra selskabets baser i henholdsvis Finland i årets første 3 måneder og på Island i de resterende 9 måneder.

Klienten har samtidig med arbejdet som pilot været beskæftiget som Safety Manager hos det dan- ske selskab [virksomhed3]. Arbejdet som Safety Manager vedrører rapportering til luftfarts- myndighederne om hændelser, der måtte være indtrådt ved afvikling af selskabets flyvninger, her- under udarbejdelse af risikovurdering af pilotens dispositioner. Arbejdet som Safety Manager foregår således på landjorden. Klienten har udført arbejdet under ophold i henholdsvis Finland og Island.

Klagen drejer sig om lempelse af skat af løn optjent under ophold ved flyselskabets base på Island og ved udførelsen af funktionen som Safety Manager for [virksomhed3] under ophold på Island. For perioden fra 26. juni til 29 december 2015 opfylder klienten betingelser for nedsættelse af skat af løn optjent under ophold i udlandet. Jeg henviser til vedlagte kopi af klientens kalender påtegnelse for ophold i Danmark og Island i den nævnte periode. (bilag 4) Fra udrejsedagen den 26. juni 2015 og frem til 6-måneders dagen den 25. december 2015 udgør ferieophold i Danmark 40 dage. Klienten påbegynder ferie i Danmark den 29. december. Den 31. december er dermed den 43. dag, regnet fra den 1. juli 2015, og dermed afbrydes 6 måneders perioden den 29. december 2015. Nedsættelse af skat af løn i medfør af ligningslovens § 33 A kan dermed foretages for perioden fra den 26. juni til den 29. december 2015.

For perioden fra 26. juni til 29. december 2015 har klinten optjent en løn på 53.652 €, svarende til 339.960 kr., hos [virksomhed1]. Jeg henviser til specifikation i vedlagte kopi af brev af 5. september 2017 fra [virksomhed1] Air/[virksomhed2] (bilag 5)

[virksomhed2] anviser løn for [virksomhed1] for arbejde udført om bord på selskabets fly. [virksomhed1] er hjemmehørende i Letland. Jeg henviser til vedlagte bilag 6 om luftfartsselskabets registrering i selskabsregistreret i Letland mede registrerings nr. [...02], og registreringsdato den 30. maj 2014. på adressen [adresse1], [Letland].

I henhold til artikel Letland artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Letland tillagt beskatningsretten til løn optjent om bord på [virksomhed1]s Fly, og Danmark har som domicilland pligt til at lempe for dobbeltbeskatning. Klienten har mulighed for efter eget valg at vælge nedsættelse af skatten af lønnen i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1 i stedet for overenskomstens lempelsesregel.

Jeg anmoder derfor landsskatteretten om at nedsætte skatten af lønnen på 399.960 kr. optjent hos [virksomhed1] optjent fra 26/6 til 29/12 2015 i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. stk. 1 om fuld lempelse.

Lønnen på 49.815 kr. som Safety manager er optjent ved arbejde udført på Island for [virksomhed3], der hjemmehørende i Danmark. I henhold til den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er Danmark er tillagt beskatningsretten til løn optjent under ophold på Island i medfør af artikel 15, stk. 1 og 2, idet opholdet på Island ikke overstiger 183 dage. Jeg bemærker i øvrigt, at klientens danske arbejdsgiver har indberettet lønindkomsten til SKAT og at indkomsten er indberettet som lempelsesberettiget udenlandsk indkomst.

Jeg anmoder om, at skat af løn optjent hos [virksomhed3] under ophold på Island i 2. halvår 2015 nedsættes med 50 % i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det lægges til grund, at [virksomhed1] var hjemmehørende på Island.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el. lign af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Da arbejdet er udført ombord på luftfartøjer tilhørende [virksomhed1] hjemmehørende på Island, anses Island som kildeland og Danmark som bopælsland ved fordelingen af beskatningsretten.

Danmark er ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a, tillagt beskatningsretten til klagerens indkomst, da vederlag for arbejde udført ombord på luftfartøjer i international trafik skal beskattes i den stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.

Der kan kun meddeles lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Flypersonel, som under deres udlandsophold flyver til og fra danske destinationer opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og de vil derfor ikke kunne anvende ligningslovens § 33 A, idet udlandsopholdet afbrydes, når der optjenes lønindkomst for arbejde i Danmark. Der henvises til praksis beskrevet i Den Juridiske Vejledning, 2015, afsnit C.F.4.2.2.2.

Udlandsopholdet starter ved klagerens udrejse den 26. juni 2015.

Ifølge klagerens logbog har klageren den 20. december 2015 haft en flyvning fra [Spanien] med landing i [by3] Lufthavn ([...]) kl. 21.40. Som udgangspunkt blev klagerens udlandsophold derved afbrudt den 20. december 2015.

Som det fremgår af klagerens roster for samme dato var flyvningen til [by3] ikke planlagt, men fandt sted under helt særlige forhold. Klageren har ikke i øvrigt haft nogen hverken effektuerede eller planlagte flyvninger til Danmark i den påklagede periode.

I Højesterets dom af 18. marts 1986 offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, 1986, s. 175, blev en salgskonsulent med hyppige besøg i Danmark, som i vidt omfang skete for at aflægge rapporter og modtage instrukser, anset for omfattet af ligningslovens § 33 A, da fem ud af syv dommere fandt, at arbejdet i Danmark var nødvendigt for klagerens arbejde i udlandet. To dommere fulgte Landsrettens begrundelse.

Landsretten bemærkede, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 A ikke udelukker ethvert besøg i Danmark med arbejdsmæssigt formål, men at regelmæssige ophold i Danmark må anses for at være et sådant almindeligt led i arbejdet, at det ikke kan anses som ”ferie eller lignende”.

Da klagerens flyvning til [by3] den 20. december 2015 ikke var planlagt og fandt sted efter særlige omstændigheder, og idet klageren ikke i øvrigt udførte arbejde i Danmark som led i sin ansættelse, finder Landsskatteren, at klagerens flyvning til Danmark den 20. december 2015 må anses for nødvendigt arbejde, som ikke afbryder klagerens ophold i udlandet. Landingen skal dog medregnes i de 42 dage, som klageren højst må opholde sig i Danmark inden for enhver 6 måneders periode.

Retten finder, at klageren har godtgjort, at han ikke har haft mere end 40 opholdsdage i Danmark i perioden fra 26. juni 2015 til 29. december 2015.

Landsskatteretten finder således, at klageren i ovennævnte periode opfylder betingelserne for halv lempelse af skat af løn optjent som luftkaptajn hos [virksomhed1] A/S, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har tjent 88.540 euro, omregnet til 659.620 kr., hvoraf 401.533 kr. er optjent i den lempelsesberettigede periode.

SKAT har ansat indkomsten fra [virksomhed1] A/S for hele indkomståret til 605.945 kr., hvorfor indkomsten samtidig forhøjes med 53.675 kr. i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, hvorefter Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer. Der er lagt vægt på, at lempelsen efter ligningslovens § 33 A beregnes i forhold til den samlede indkomst.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

[virksomhed3]

For så vidt angår indkomsten fra [virksomhed3] A/S på 49.815 kr., som er optjent på Island i perioden fra den 1. april 2015 til 31. december 2015, er det ubestridt, at Danmark har beskatningsretten hertil, jf. art. 15, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Da klageren opfylder betingelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, om højst 42 opholdsdage i Danmark i perioden fra den 26. juni til den 29. december, er klageren berettiget til halv lempelse i denne periode, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Indkomsten i den lempelsesberettigede periode er af klageren opgjort til 33.210 kr. ud af en samlet indkomst på 66.420 kr., hvilket Landsskatteretten kan tiltræde.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.