Kendelse af 23-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2019

SKAT har anset anvendelse af udenlandsk arbejdskraft for ansættelsesforhold m.v.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS med branchekode 43 30 99 Anden bygningsfærdiggørelse er registreret den 10. juli 2012. Selskabet er ejet af [virksomhed2] ApS, som er ejet af anpartshaver [person1], der er ægtefælle til [person2].

SKAT har den 20. marts 2014 foretaget uanmeldt kontrolbesøg på et byggeri på adressen [adresse1], [by1]. Under besøget mødte SKAT [person2] fra [virksomhed1] ApS. [person2] oplyste, at han var blevet kaldt ud til en hastesag. [person2] var startet den 18. marts 2014 og var underleverandør for [virksomhed3] ApS.

[person2] oplyste endvidere, at han havde to underleverandører med fra Polen. Det blev under besøget ændret, da kun den ene, [person3], var momsregistreret i Polen med virksomheden [virksomhed4].

[person2] oplyste om [virksomhed1] ApS, at selskabet var ejet af hans ægtefælle, og han var eneste ansatte i selskabet. Han udførte primært tømrerarbejde og skrev timesedler og arbejdede på en entreprisekontrakt på timeløn for [virksomhed3] ApS.

SKAT har bemærket, at der ikke på kontroltidspunktet ses at være indberettet A-indkomst på [person2] for 2014.

[person3] fra Polen oplyste, at han var tømrer, at [virksomhed4] ikke var registreret i RUT-registeret på denne arbejdsplads, at han også var startet arbejdet den 18. marts 2014, at han var underentreprenør til [virksomhed1] ApS, at entreprisekontrakten var lavet akut og at han blev aflønnet på timebasis på denne entreprise.

[person4] fra Polen oplyste, at han var ansat i [virksomhed4], at hans timeløn var 70 kr. i timen, at han var under instruktion af [person3], som også godkendte hans færdige arbejde og at [virksomhed4] havde betalt hans rejse til Danmark.

Der blev afholdt møde med revisor [person5] den 27. august 2014. Revisoren oplyste, at både selskabets direktør [person6] og den ansvarlige for arbejdet [person2] var forhindret i at deltage.

Revisoren oplyste, at der ingen ansatte var i selskabet, men at [person6], [person2] og [person1] havde trukket penge ud af selskabet. Han havde bogført disse beløb på selskabets mellemregningskonto. Revisoren har tilmeldt selskabet Danløn og vil i løbet af 8 dage sørge for at indberette beløbene som A-indkomst.

Revisoren oplyste yderligere, at der ikke var udfærdiget ansættelseskontrakter i selskabet.

Revisoren kendte ikke til den nærmere sammenhæng mellem virksomhederne [virksomhed4], [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] ApS.

Revisoren udleverede en mappe med bilag for 1. kvartal 2014, 2 entreprisekontrakter, kontoplan, momsafstemning for 1. kvartal 2014 og bankkontoudtog for 1. januar - 8. maj 2014.

Den ene kontrakt var indgået mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] ApS den 18. februar 2014. Kontrakten var en del af en tagpap-entreprise på [adresse1], [by1], hvoraf bl.a. fremgår:

” Entreprisesum:

Det er aftalt at arbejdet udføres på timeløn til Kr. 300,- som medhjælp til gennemførelse af entrprisen.”

Den anden kontrakt var indgået mellem [virksomhed1] ApS kaldet entreprenør og [virksomhed4] kaldet underentreprenør. Kontrakten var udfærdiget på dansk og polsk, og det stod i kontrakten, at [virksomhed4] var en del af den entreprise, som var indgået mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] ApS. Kontrakten var underskrevet af [virksomhed1] ApS og [person3], men kontrakten er udateret og ikke færdigudfyldt. Bl.a. er der ikke angivet entreprisesum.

SKAT har efterfølgende bedt om de øvrige kontrakter indgået i 2014 mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4], men man har ikke modtaget disse.

SKAT har bl.a. modtaget bankkontoudtog fra selskabets bankkonto for 2014 samt fakturaer for 2014 udstedt af [virksomhed4] til [virksomhed1] ApS.

Det fremgår af 6 udstedte fakturaer, at alle fakturaerne er afregnet i EUR, og at alle har påskriften Uslugi remontowo budowlane (service, renovering og byggeri).

SKAT har sammenholdt de fremsendte fakturaer med hævninger fra selskabets bankkonto og har kon­ stateret, at der er en difference.

Det fremgår af bankkontoudtog, at betalingen af faktura nr. 2/14, 4/14, 5/14, 8/14 og 11/14 alle bliver overført til kunden. Faktura nr. 2/14 og 8/14 overføres både med et aconto beløb og så det resterende efterfølgende.

Faktura nr. 13/14 udstedt den 7. oktober 2014 på 5.369 EUR ses ikke at være betalt på bankkontoen.

Til gengæld overføres der 4.000 EUR den 20. oktober 2014, 4.000 EUR den 27. oktober 2014 og 2.685 EUR den 4. december 2014, i alt 36.947 EUR. SKAT har i en udarbejdet opgørelse lagt bankoverførslerne til grund som beregningsgrundlag for den udbetalte A-indkomst.

Oversigt over udstedte fakturaer:

Oversigt over bankoverførsler til [virksomhed4]:

Opgjort A-indkomst efter bankoverførsler til [virksomhed4] = 275.597,56 kr.

8 % i AM-bidrag af 275.597,56 kr. = 22.047,80 kr.

55 % i A-skat af 275.597,56 kr. – 22.047,80 kr. = 139.452,37 kr.

Der er i det fremsendte materiale for 2014 fundet et bilag i et af ringbindene, som viser et timeregnskab, der omhandler 6 personer, der har udfyldt en timeseddel for perioden 1. - 16. august 2014. Det fremgår af timesedlen, at de har udført arbejde på [adresse2] og [adresse3] og har modtaget 70 DKK i timen, og at personerne i den pågældende periode har arbejdet mellem 18 – 130 timer.

Derudover er der på samme timeseddel også udbetalt 2.000 DKK til "petrol" og '"kwit"' (blomst) 400 DKK.

Virksomheden [virksomhed4] har ikke for den pågældende periode indberettet arbejde i Danmark til RUT-registeret.

SKAT har med henvisning til momslovens § 75 indhentet tredjemandsoplysninger fra følgende samarbejdspartnere:

[virksomhed5] ApS

[virksomhed6]

[by2] privatskole

[virksomhed7] ApS

[by3] privatskole

A/B [adresse4].

Det fremgår af indhentede fakturaer, at selskabet har udstedt 3 fakturaer til [virksomhed6], nr. 2013149 den 4. august 2014 på 125.000 kr., nr. 2013152 den 28. august 2014 på 65.000 kr. og nr. 2013156 den 29. august 2014 på 50.000 kr., for arbejde udført på deres skole i [adresse3] og på deres sportshal i [adresse2].

Der foreligger ikke oplysninger om antal ansatte i [virksomhed4].

SKAT har modtaget en rapport fra Arbejdstilsynet, som den 24. september 2014 har besøgt [adresse5], [by4], hvor man konstaterede, at [virksomhed4] udførte arbejde for [virksomhed1] ApS, selv om virksomheden ikke var anmeldt til RUT-registeret.

Det fremgår af rapporten, at de 3 personer som Arbejdstilsynet mødte har oplyst, at de arbejdede for [virksomhed4], som også stillede materialer og værktøj til rådighed. De 3 personer oplyste yderligere, at det var [virksomhed1] ApS, som instruerede og førte tilsyn med det udførte arbejde.

[person2] har til Skatteankestyrelsen oplyst, at [virksomhed1] ApS sædvanligvis betalte for materialer, men selskabets revisor havde ikke bogført bilag vedrørende disse køb. Endvidere har han oplyst, at han har sørget for logi til de polske arbejdere, f.eks. ved at leje et sommerhus. Sædvanligvis var det bygherren, der betalte for logi og materiel, hvilke udgifter blev reguleret i kontrakten med bygherren.

SKATs afgørelse

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den juridisk vejledning, afsnit C.C. 1.2.1 og C.C.1.2.2 og cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det er SKATs opfattelse, at de polske arbejdere, som selskabet anvender, ikke kan anses for selv­ stændigt erhvervsdrivende, idet de udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for selskabet. Dette er begrundet i en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger i form af aftaler med og arbejdsforhold for de polske arbejdere.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet som arbejdstager for perioden 1. januar - 31. december 2014 har udbetalt løn omfattet af kildeskattelovens § 43 uden indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Selskabet har i den forbindelse været pligtigt til at indberette beløbene månedligt til SKAT. Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende forhold:

Det er SKATs opfattelse, at selskabet som arbejdsgiver for perioden 1. januar - 31. december 2014 har udbetalt Iøn omfattet af kildeskattelovens §43 uden indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Da der ikke forefindes opgørelse over de udbetalte lønninger eller skattekort, har SKAT beregnet 55 % af den udbetalte A-indkomst ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Selskabet har i den forbindelse været pligtigt til at indberette beløbene månedligt til SKAT. Det er yderligere SKATs opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, da der efter SKATs opfattelse er udvist forsømmelighed, da selskabet burde vide, at arbejdet blev udført på lønmodtagerlignende vilkår, og at de som arbejdsgiver skulle indeholde A-skat og AM-bidrag af de udbetalte beløb ifølge kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at kravet ifølge forældelseslovens §3, stk. 2, ikke er forældet, da SKAT modtog regnskabs- og bilagsmateriale samt entreprisekontrakt for 1. kvartal 2014 af revisor [person5] den 27. august 2014.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt følgende sideordnede påstande:

Formalia:

SKATs afgørelse af 4. august 2017 er ugyldig, idet den alene tilsigter at reparere på det forhold, at SKAT allerede har implementeret den påtænkte afgørelse ved at sende opkrævninger til selskabet den 30. juni 2017, dvs. inden den endelige afgørelse. Resultatet og opkrævningen er således implementeret uden begrundelse, forinden den endelige forvaltningsakt fra SKATs side fremsendes.

Realia:

SKAT har pålagt [virksomhed1] ApS at betale 161.500 kr. mere i A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, fordelt således med A-skat med 139.452 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 22.048 kr.

Ændringen af A-skatten og arbejdsmarkedsbidraget skyldes, at SKAT anser ansatte i [virksomhed4] for lønmodtagere i relation til [virksomhed1] ApS, hvorfor betalinger til [virksomhed4] i henhold til kontrakt omkvalificeres til A-indkomst.

Der er imidlertid tale om erhvervskontrakter - helt på linje med de andre danske underentreprenører, som anvendes af selskabet.

Klagegrunde til støtte for påstand om ugyldighed:

SKAT har implementeret den påtænkte afgørelse til [virksomhed1] ApS med følgende opkrævninger af såkaldt efterindberettet beløb (A-skat), som fordeler sig med 6 stk. opkrævninger til betaling den 18. juli 2017 med henholdsvis 23.442 kr., 20.972 kr., 17.639 kr., 52.753 kr., 34.967 kr. og 11.727 kr., i alt 161.500 kr.

Det er derfor hævet over enhver tvivl, at SKAT, forinden der er sendt afgørelse, har implementeret denne.

Selskabet er derfor ikke formelt blevet underrettet om nogen afgørelse, og da slet ikke den endelige afgørelse af 4. august 2017, forinden SKAT implementerer og opkræver.

Dette er en stærk ugyldighedsgrund, jf. også SKATs egen juridiske vejledning:

”Ugyldighed

Manglende underretning om afgørelsen anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at myndighedens afgørelse bliver ugyldig.”

Ligeledes indeholder implementeringen - der som nævnt sker forud for afgørelsen - ingen begrundelse, der kan bære en forvaltningsretlig afgørelse.

Kravet om begrundelse er en garantiforskrift, og begrundelsen kan ikke fremsendes efterfølgende som en reparationshandling.

Konsekvensen af manglende begrundelse er ugyldighed, jf. SKATs egen juridiske vejledning:

”Konsekvenserne af manglende begrundelse

Begrundelseskravet anses for en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig.”

Klagegrunde til støtte for påstand om at SKAT skal anerkende kontraktforholdet – realia:

Der er ingen forsømmelighed påvist, og der er derfor intet bevis for nogen medhæftelse efter kildeskattelovens § 69. Dette forhold er helt ubegrundet fra SKATs side.

SKAT skal acceptere og lægge det erhvervsmæssige kontraktforhold til grund ved den skattemæssige behandling. Der er ikke tale om ansættelse - og heller ikke arbejdsudleje.

Der er tale om erhvervskontrakt inden for entreprise. Selv meget simple forhold skal anerkendes, idet der ikke kan stilles nogen specielle formkrav til kontrakterne. Tilmed er der ingen anderledes krav eller kontraktforhold for [virksomhed4] end for andre danske erhvervsdrivende firmaer, som arbejder for selskabet i underentreprise.

SKAT har derfor bevisbyrden, når det i øvrigt kan konstateres, at der foreligger et entreprisekontrakts­forhold, der efterleves af parterne, jf. j.nr. [sag1], [sag2], [sag3] og[sag4].

SKAT har ikke løftet bevisbyrden, og der er talrige forhold, der taler for, at der er tale om et ganske almindeligt entrepriseforhold, særligt:

Kontraktgrundlaget respekteres af parterne

SKAT tilsidesætter aftalegrundlaget henset til formelle mangler i aftalegrundlaget m.v., men det er et faktum, at parterne faktuelt har efterlevet kontraktgrundlaget - herunder muligheder for tilbageholdelse af egen ydelse, indtil kontrakten er opfyldt - uanset de formelle mangler.

Der foreligger de facto et gensidigt bebyrdende kontraktforhold, der har været respekteret og efterlevet af parterne.

Kravene til aftalernes udførlighed skal ses i forhold til den konkrete entrepriseaftale, og SKAT må anerkende mindre udførlige aftaler, hvor forholdet tilsiger dette.

SKAT har i øvrigt henvist til, at arbejdet ikke kræver særlig autorisation.

Dette krav kan SKAT imidlertid ikke stille, idet det ikke er et relevant forhold.

Afgørende er, hvorvidt der foreligger et aftaleforhold, der respekteres af parterne, samt hvorvidt den udenlandske medkontrahent kan påregne en fortjeneste.

SKAT har lagt vægt på, at der er stor forskel på den aftalte kontraktsum med henholdsvis bygherre og [virksomhed4].

Det skal bemærkes, at da der er tale om en totalentreprise mellem bygherre og [virksomhed1] ApS og alene en underentreprise mellem [virksomhed4] og [virksomhed1] ApS, er der naturligvis forskel i de respektive kontraktsummer. Henset til forskellen mellem henholdsvis total- og underentrepriser er [virksomhed4] blevet markedsmæssigt honoreret for den udførte underentreprise, og dette signalerer klart et erhvervsforhold og taler imod ansættelsesforhold eller arbejdsind/-udleje.

Yderligere har SKAT bemærket, at der er uoverensstemmelser mellem de udstedte fakturaer og de af sel­ skabet overførte beløb til [virksomhed4].

Det er ikke usædvanligt i sådanne entrepriser, idet der almindeligvis er uforudsete ekstraarbejder og ændringer, som aftales mundtligt mellem håndværkerne på pladsen og ikke tilføjes entreprisekontrak­ ten.

Dette er sædvanlig praksis, der følger af forholdets natur, da der ikke er tid til at vente på ændringer/tilføjelser i entreprisekontrakten hver eneste gang, der måtte være en lille ændring.

Uoverensstemmelser mellem aftalte kontraktsummer og faktisk overførte beløb er ganske normalt i branchen.

SKAT har lagt vægt på, at der aflønnes pr. time.

Det fremlagte eksempel på entreprisekontrakt er dog med fast pris.

Men selv entreprisekontrakter med timeaflønning må anerkendes, jf. j.nr. [sag1], [sag2], [sag3], og vedrørende [virksomhed4] var der netop en del af summen på underentreprisen, som skulle holdes tilbage og betales som kontraktbetaling i en sum, når arbejdet var udført efter plan m.v. De første delbetalinger har været baseret også på arbejdssedler, men det ændrer ikke ved, at dette er formen som anvendes også for danske underentreprenører, hvor der ikke opstilles formelle tanker om ”ansættelseslignende forhold m.v.”, idet erhverv er erhverv.

SKATs udtalelse

Selskabets repræsentant har påstået, at afgørelsen af 4. august 2017 er ugyldig.

SKAT har hertil bemærket, at afgørelsen ikke anses for ugyldig.

Årsagen til at der fremsendes en ny afgørelse af 4. august 2017 skyldes, at ikke alle ændringer i SKATs afgørelsesskabelon var gemt og overført til SKATs afgørelse af den 7. juni 2017. Dette konstateredes efter udsendelsen, hvorfor SKAT sendte en tilrettet udgave.

Der er hverken ændring i beløb eller i det materielle indhold fra forslag til afgørelse, eller fra afgørelse af 7. juni 2017 til afgørelse af 4. august 2017. SKAT har ikke modtaget indsigelse eller bemærkninger til indholdet i SKATs forslag.

Det er den førsteafgørelse af 7. juni 2017, som opkrævningerne knytter sig til. SKAT har tilbageført disse opkrævninger og fremsendt nye til afgørelse af 4. august 2017. Det afkrævede beløb er det samme i begge afgørelser.

SKAT anser ikke afgørelsen af 4. august 2017 for ugyldig.

Såfremt afgørelsen af 4. august 2017 anses for ugyldig, så må afgørelsen af 7. juni 2017 anses for gyldig, og det afkrævede beløb i denne afgørelse er som tidligere nævnt det samme som i afgørelsen af 4. august 2017.

Repræsentanten har anført, at der ingen forskel er på kontraktforholdene til andre erhvervsdrivende i samme byggeprojekt, så der er indgået kontrakt her helt på linje med de danske underentreprenører, der er indgået erhvervsaftaler med.

SKAT har hertil bemærket, at SKAT flere gange har bedt om kopi af de pågældende kontrakter, som er indgået mellem [virksomhed8] ApS og [virksomhed4] for 2014, men SKAT har kun modtaget én af Domex­kontrakterne fra selskabet. Det er kontrakten vedrørende arbejdet på [adresse1], [by1], som omhandlede pålægning af tagpap på bygningen.

Denne kontrakt er efter SKATs vurdering ikke en entreprisekontrakt, da kontrakten yderligere er uklar, da væsentlige betingelser i entreprisekontrakten ikke er udfyldt.

SKAT har bemærket til det af repræsentanten anførte om, at parterne har efterlevet den kontraktlige forpligtelse ved, at [virksomhed4] har leveret sin ydelse i henhold til aftalen, og ved at [virksomhed1] ApS har betalt i henhold til kontrakten, at der er tale om helt normale afregningsformer i den type kontraktforhold, og at det ikke er unormalt, at der er uoverensstemmelse mellem de udstedte fakturaer og de overførte beløb til [virksomhed4], at SKAT kun har modtaget en kontrakt for 2014 vedrørende [virksomhed4]. Ifølge kontrakten omhandler den arbejde med pålægning af tagpap på bygningen, [adresse1], [by1].

Det fremgår ikke af kontrakten, hvornår den er underskrevet, hvor stort kontraktbeløbet er eller hvilke betingelser der er ved arbejdet, herunder aflønning og betaling.

Der er ikke fastsat nogen sikkerhedsstillelse eller eventuelle dagbøder ved forsinkelse.

Det fremgår af mailkorrespondance mellem hovedentreprenør [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] ApS, at på denne byggeplads stiller hovedentreprenøren med materialer, og at der sker aflønning på timebasis mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] ApS.

SKAT har flere gange bedt om de pågældende kontrakter uden held, så det er ikke muligt at konstatere, at kontraktgrundlaget mellem parterne er overholdt, da SKAT ikke har modtaget noget materia­ le. Den pågældende sag kan derfor ikke sidestilles med Landsskatterettens afgørelse med j.nr. [sag1], da der ikke er forevist andre kontrakter for 2014 end kontrakten for [adresse1] i [by1].

Det fremgår af selskabets bogførings- og bilagsmateriale til [virksomhed4], at der er overført et større beløb til [virksomhed4] ifølge selskabets bankkonto, end [virksomhed4] har udstedt fakturaer for til [virksomhed1] ApS ifølge det fremsendte materiale. SKAT mener ikke, at der er normalt mellem to uafhængige parter, at fakturabeløbet ikke stemmer med det overførte beløb.

Det fremgår yderligere, at [virksomhed1] ApS har betalt el-udgifter til [virksomhed9] på en ejendom beliggende på adressen [adresse6], [by5]. Fakturaen fra [virksomhed9] er udstedt til [person7], og det er oplyst, at det var betaling af el-forbrug for [virksomhed4] efter aftale.

Repræsentanten anført, at [virksomhed4] i henhold til rapporten fra Arbejdstilsynet leverer materialer og værktøj.

SKAT har hertil bemærket, at det er korrekt, at det fremgår af rapporten fra Arbejdstilsynet, at [virksomhed4] leverer materialer og værktøj, men der står også, at det er [virksomhed4] ved [person3], som har oplyst det.

SKAT kan ikke af det foreliggende materiale se, at [virksomhed4] har leveret materialer til byggeriet. Det fremgår tværtimod af mailkorrespondance fra byggeriet på [adresse1] i [by1], at hovedentreprenør [virksomhed3] ApS sørger for materialer til dette byggeri.

Det fremgår endvidere af indhentede fakturaer fra [virksomhed5], at der er leveret byggematerialer direkte til byggepladsen på bl.a. [adresse5], [adresse2] og [adresse3]. Byggepladser, hvor [virksomhed4] har udført arbejde for [virksomhed1] ApS. Disse fakturaer fra [virksomhed5] er udstedt til [virksomhed1] ApS.

Ifølge de udstedte fakturaer fra [virksomhed4] fremgår det ikke, at de fakturerer [virksomhed1] ApS for leverede materialer. Alle fakturaer er kun udfyldt med påskriften Uslugi remontowo budowlane (service, renovering og byggeri).

Yderligere fremgår det af bilagsmateriale fra [virksomhed1] ApS, at der er sket aflønning på forbrug af timer, jf. timeopgørelsesseddel for august.

Repræsentanten har anført, at [virksomhed4] aflønner egne ansatte, jf. rapport fra Arbejdstilsynet, og at [virksomhed4] er anmeldt for moms i Polen, jf. SKATs afgørelse.

SKAT har hertil bemærket, at det fremgår af rapporten fra Arbejdstilsynet, at de trufne personer har oplyst, at [virksomhed4] udbetaler løn til sine medarbejdere, og at udtalelsen indgår i SKATs samlede vurdering.

At [virksomhed4] er anmeldt for moms i Polen, er et forhold, der har indgået i den samlede vurdering, som et forhold der taler for entrepriseforhold. Dette fremgår også af afgørelsen fra SKAT. Det skal hertil bemærkes, at SKAT ikke tillægger det forhold stor betydning, fordi den omstændighed, at [virksomhed4] er momsregistreret i Polen og eventuelt anses for selvstændig virksomhed i Polen ikke er tilstrækkeligt til at dokumentere, at der også er tale om selvstændig virksomhed i forhold til [virksomhed1] ApS.

Repræsentanten har anført, at SKAT ikke har bestridt, at der i entreprisesummerne er plads til en fortjeneste hos [virksomhed4].

SKAT har hertil bemærket, at SKAT flere gange har bedt om kopi af de pågældende kontrakter, som er indgået mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] for 2014, men kun har modtaget én kontrakt fra selskabet.

SKAT er på den baggrund ikke i stand til at vurdere, om der har været plads til fortjeneste hos [virksomhed4].

Når SKAT ikke har fået dokumentation for medarbejdernes bruttoindkomst, skal der beregnes skat af hele fakturasummen.

Repræsentanten har anført:

SKAT har hertil bemærket, at det er korrekt, at tilbageholdelse i betaling til [virksomhed4] vil være et forhold i den samlede vurdering, der taler for entrepriseforhold. SKAT må samtidig oplyse, at SKAT ikke har modtaget kopi af nogle kontrakter, der oplyser om eventuel tilbageholdelse af betaling ved fejl og mangler.

I samme rapport fra Arbejdstilsynet oplyser de trufne personer fra [virksomhed4], at [virksomhed1] ApS instruerer dem i arbejdsudførelse og også fører tilsyn med arbejdet, hvilket er et forhold, der taler for et lønmodtagerforhold.

SKAT har ved kontrolbesøg på [adresse1] i [by1] set [person2] og [person3] arbejde sammen om at lægge tagpap på bygningens tag. Da [person2] er den eneste registrerede ansatte i [virksomhed1] ApS, og [person3] arbejder for [virksomhed4], kan opgaven ikke deles til en selvstændig entreprise for [virksomhed4], ligesom et selvstændigt ansvar for fejl og mangler ikke kan pålægges [virksomhed4].

Det fremgår bl.a. af Landsskatterettens afgørelser j.nr. 11-0301385 og 13-0167024, at forsømmelighed foreligger i de tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, hvor han med rimelig klarhed er bekendt med, at det falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

SKAT har efter en samlet vurdering på baggrund af den ene kontrakt, som SKAT har modtaget for 2014 og sagens øvrige momenter, som nævnt i SKATs afgørelse til selskabet, og efterfølgende brev som svar på klagen vurderet, at det drejer sig om lønmodtagerforhold mellem [virksomhed1] ApS og indehaver af virksomheden [virksomhed4] og de øvrige udenlandske arbejdere med indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag på 8 % og A-skat på 55 %.

Subsidiært har SKAT anført, at der for de udenlandske arbejdere er tale om et ansættelsesforhold hos den polske virksomhed [virksomhed4] og dermed for arbejdsudleje af de polske arbejdere med konsekvens af, at der skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag på 8 % og arbejdsudlejeskat på 30 %, mens der for virksomhedsejer [person3] er tale om ansættelsesforhold.

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse

SKATS afgørelse af 4. august 2017 er den endelige forvaltningsretlige afgørelse.

Den tidligere afgørelse er tilbagekaldt og derfor ikke eksisterende og i alle henseender en nullitet. Det er ikke muligt at påklage den, og den påklagede afgørelse er dateret 4. august 2017.

Opkrævningerne af 30. juni 2017 er derfor de facto og de jure systemgeneret og fremsendt til selskabet før, der træffes afgørelse i sagen.

Anbringendet fastholdes, og SKATs forklaring om det interne praktiske forløb i sagsbehandlingen bekræfter, at opkrævningerne er foretaget, førend den endelige afgørelse er truffet.

De krav til en entreprisekontrakt, som SKAT oplister i udtalelsen, er forvaltningsretligt ulovlige, da de tilsidesætter den almindelige skønsudøvelse, samt at det derved ikke behandles lige.

SKAT skal acceptere entrepriseaftaler også ved mindre arbejder, hvor udførligheden af kontrakterne afspejler opgavens omfang og intensitet. Der henvises til de allerede fremlagte afgørelser.

Det forhold, at selskabets klient ikke har kunnet fremlægge alle kontrakterne kan ikke få skadevirkning. SKAT er udmærket bekendt med, at en stor del af kontrakterne er bortkommet i den tidligere revisors varetægt.

SKATs argumentation for en fastholdelse er en sammenblanding af manglende udførlighed og manglende kontrakter. Det er således vanskeligt at udlede de enkelte argumenters vægt.

Men det forhold, at visse kontrakter ikke kan fremlægges, medfører ikke, at den fremlagte kontrakt skal tilsidesættes, samt at de øvrige indtægter ikke skal godkendes som værende i entrepriseforhold.

Alle kontrakter er indgået som standardkontrakter - helt som den fremlagte kontrakt i øvrigt. Der er ingen mangler, og udførligheden afspejler branchekutyme.

Landsskatterettens afgørelse

Repræsentanten har påstået, at SKATs afgørelse af 4. august 2017 er ugyldig som følge af, at SKAT allerede har implementeret den påtænkte afgørelse ved den 30. juni 2017 at sende opkrævninger til selskabet, dvs. inden den endelige afgørelse.

SKAT har bl.a. udtalt, at afgørelsen af 4. august 2017 ophævede afgørelsen af 7. juni 2017, uden at der herved var foretaget nogen ændringer, idet udsendelse af afgørelsen af 4. august 2017 alene skyldtes interne forhold. SKAT har tillige anført, at der med afgørelsen af 4. august 2017 blev udsendt nye opkrævninger til selskabet.

SKATs afgørelse af 4. august 2017 er ikke ugyldig. Der er herved lagt vægt på det af SKAT oplyste om, at udsendelse af afgørelse af 4. august 2017 alene skyldes interne forhold, og at der med afgørelsen er udsendt nye opkrævninger til selskabet. Det bemærkes, at repræsentanten ikke har haft indsigelser imod det SKAT oplyste.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010).

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af om der foreligger et tjenesteforhold lægges vægt på følgende kriterier:

[virksomhed1] ApS må anses for arbejdsgiver for de udenlandske personer, der har udført arbejde for selskabet. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at der alene er fremlagt én ufuldstændig kontrakt mellem [virksomhed4] og selskabet, at der er fremlagt en oversigt over antal arbejdstimer for flere af de udenlandske personer til en timebetaling på 70 kr., at [virksomhed4] ikke har været registreret i RUT (Registeret for Udenlandske Tjenesteydere) for så vidt angår den omhandlede periode og at der ikke foreligger oplysninger om ansatte i [virksomhed4]. Der er tillige lagt vægt på, at [virksomhed1] ApS anses for at have haft instruktionsbeføjelsen og tilsynet med det arbejde, som de udenlandske personer har udført, idet bemærkes, at instruktionsbeføjelsens omfang er afhængig af arbejdets kompleksitet. Selskabets betaling af materialer og leje af sommerhus til de udenlandske personer tyder endvidere på lønmodtagerforhold.

Vedrørende den talmæssige opgørelse skal opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat foretages med udgangspunkt i de faktiske udbetalinger på 275.597,56 kr., således at arbejdsmarkedsbidrag udgør 22.048 kr. og A-skat 139.452 kr.

Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af udbetalingerne til de udenlandske personer.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.