Kendelse af 23-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2019

Faktiske oplysninger

SKAT har modtaget oplysninger fra en række pengeinstitutter om overførsler til og fra en række lande. Af disse oplysninger fremgår, at klageren i 2012 har modtaget en indsætning på 200.000 kr.

Klageren ejer en bankkonto i [finans1] med nr. [...81].

Klageren har underskrevet et gældsbrev dateret den 14. oktober 2012, hvor det fremgår at klageren låner 200.000 kr. af selskabet [virksomhed1] Ltd (herefter selskabet), som er beliggende på Cypern. Gældsbrevet er ligeledes underskrevet af selskabets direktør [person1]. Af gældsbrevet fremgår oplysninger om vilkår, opsigelse og fuldbyrdelse for lånet.

Lånet indsættes på klagerens bankkonto den 17. oktober 2012.

Klageren hæver 200.000 kr. kontant fra sin bankkonto den 19. oktober 2012. Klageren har forklaret, at pengene er hævet kontant for at tilbagebetale lånet til selskabet direktør. Af gældsbrevet fremgår, at klageren den 19. oktober 2012 har overdraget 200.000 kr. til selskabets direktør, og direktøren har kvitteret samme dag for modtagelsen af 200.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset indsætningen på 200.000 kr. som skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4.

Som begrundelse er anført:

”1.4. SKATs afgørelse:

SKAT anerkender som tidligere anført i fremsendt forslag den 1. juni 2017, at du ud fra det fremsendte materiale har haft et gældsbrev til [virksomhed1] Ltd, Cypern på kr. 200.000. Beløbet blev overført og indgik på bankkonto i [finans1] på konto nr. [...25] (lønkonto) den 17. oktober 2012 med rentedato 18. oktober 2012.

SKAT anerkender, at et beløb kr. 200.000 den 19. oktober 2012 er hævet kontant, samt at [person1] kvitterer for modtagelse af et beløb af samme størrelsesorden. På gældsbrev har du og [person1] kvitteret som overdrager og modtager af beløbet. Det fremgår ikke af kvittering, at det overdragne beløb er indfrielse af nævnte gældsbrev, som er udstedt af [virksomhed1] Ltd, Cypern.

Din rådgivers henvisning til, at de overførte midler stammer fra allerede beskattede midler i selskabet [virksomhed1] Ltd, Cypern, har ikke relevans i herværende sag.

Som anført i forslag fra SKAT den 1. juni 2017 henviser SKAT til Gældsbrevs pkt. 2.2, hvoraf fremgår ”Kvittering for ekstraordinære afdrag eller eftergivelse skal skriftlig meddelelse ved påtegning af nærværende dokument”

SKAT har under sagen ønsket en påtegning fra selskabets revisor/advokat på, at gældsbrev er afviklet. Denne påtegning er ikke modtaget.

En påtegning burde have været muligt, når henses til din tætte relation til selskabets direktør og tegningsberettigede [person1] med mindre nævnte selskab er opløst, hvad SKAT ikke har modtaget information om i herværende sag.

Din rådgiver har fremført, at der hverken i loven eller retspraksis ses at fremgå et krav om, at der i forbindelse med afviklingen af et låneforhold skal kvitteres med sætningen ”på vegne af selskabet” Din rådgiver finder, at det ligger implicit i [person1]s påtegning af gældsbrev.

SKAT kan ikke se, at der er tale om en påtegning af gældsbrev, men alene en kvittering for modtagelse af kr. 200.000. En overdragelse af penge eller formuegoder til [person1] medfører ikke implicit, at der er tale om en indfrielse af gældsbrev til selskabet [virksomhed1] Ltd, Cypern.

SKAT finder, at der i herværende tilfælde er tale om en skærpet bevisbyrde for indfrielse af nævnte gældsbrev i kraft af de nære relationer mellem dig og modtager af det overdragne beløb. Der henses samtidigt til et usædvanligt transaktionsforløb indenfor en tidsramme af 2 dage fra modtagelse af beløb til hævning af et tilsvarende beløb.

En kontant hævning på kr. 200.000 er i sig selv bemærkelsesværdig, henset til, at en overførsel af beløbet tilbage til [virksomhed1] Ltd, Cypern, i sig selv ville være mest nærliggende, når du ikke havde til hensigt at anvende det nævnte beløb.

Gældsbrev underskrives den 14. oktober 2012. Beløb indgår på din konto den 17. oktober 2012 og et kontant beløb svarende til det overførte beløb kr. 200.000 hæves den 19. oktober 2012.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at det overførte beløb fra [virksomhed1] Ltd, Cypern skal anses som skattepligtig indkomst i medfør af Statsskattelovens § 4 litra c. Du har oplyst, at du ikke har en gæld til selskabet. Du har anset det overdragne beløb kr. 200.000 til [person1] som afvikling af nævnte gældsforhold.

SKAT kan på de foreliggende grundlag være i tvivl om hele grundlaget for nævnte overførsel fra selskabet [virksomhed1] Ltd, Cypern, idet det foreliggende transaktionsmønster i sagen umiddelbart virker usædvanligt.

Har formålet med transaktion har været, at selskabet på Cypern har skullet udbetale et beløb på kr. 200.000 til selskabets direktør via dig som en form for transitkonto?

Det anses for nærliggende at anlægge den betragtning, at nævnte overførsel fra selskabet aldrig har haft til formål at skulle tilbagebetales til selskabet, hvorfor nævnte gældsbrev i realiteten er en nullitet og ikke har haft til formål at virke som et gældsbrev, men alene som dokumentation for nævnte udbetaling.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke har været hensigten at beløbet har skullet tilbagebetale til selskabet. Det overførte beløb fra [virksomhed1] Ltd, Cypern anses som en gave fra selskabet til dig som er skattepligtig i medfør af Statsskattelovens § 4 litra c.

Sagen anses ikke at være stridende mod proportionalitetsprincippet, idet der anses at være tale om rimeligt forhold mellem det passerede og sagens udfald.”

I forbindelse med klagesagen er SKAT kommet med følgende bemærkninger:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Af fremsendt klage fra [virksomhed2] side 3/18 pkt. 3 anfører repræsentant for klager, at såfremt Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at der er grundlag for at genoptage klagers skatteansættelse gøres gældende, at der ikke er tale om en gave, men et retskraftigt lån.

Dette synspunkt har ikke været anført overfor SKAT, men det er vores holdning, at lånet er en nullitet. Klager har tilkendegivet ikke at have et lån til selskabet efter at have overdraget kr. 200.000 til [person1] den 19.10.2017. Repræsentantens anbringende er således ikke relevant.

Repræsentant anfører på side 12/18 "SKAT blev informeret om lånet før sagens opståen - dvs. i forbindelse med kontrol og behandling af indkomståret 2012"

Repræsentant anbringende forstås ikke, SKAT kender først til lånet ved herværende sags gennemgang og der har ikke været tidligere sagsbehandling af indkomståret 2012.”

Klagerens opfattelse

Klageren har til støtte for sin påstand om, at indsætningen skal anses som skattefrit lån og SKAT ikke kan genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, anført følgende:

”Som partsrepræsentant skal vi hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT i [by1] afsagte afgørelse dateret den 27. juni 2017 vedrørende [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012, jf. bilag 1.

Nærværende sag vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt et beløb pålydende kr. 200.000 tilgået vores klients bankkonto er udtryk for en skattepligtig gave eller om der er tale om lån ydet til vores klient.

1. PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at forhøjelsen af [person2]s skatteansættelse for indkomståret:

2012 nedsættes med kr. 200.000

Påstanden fremkommer således:

2. SAGSFREMSTILLING

Der skal i udgangspunktet henvises til SKATs afgørelse af den 27. juni 2017, hvor sagen bliver præsenteret, jf. bilag 1, hvoraf særligt følgende skal fremhæves.

I 2012 optog [person2] et lån på kr. 200.000 hos det cypriotiske selskab [virksomhed1] Ltd Særligt skal fremhæves, at der – ubestridt af SKAT – er indgået en låneaftale mellem [virksomhed1] Ltd og vores klient, jf. bilag 2. Låneaftalen er dels underskrevet af [person2], dels underskrevet af [person1], der er ejer og direktør i selskab [virksomhed1] Ltd Beløbet på kr. 200.000 blev overført den 17.10.2012.

Imidlertid vidste det sig, at [person2] ikke havde ikke behov for lånet på kr. 200.000 alligevel, hvorfor han den 19.10.2012 tilbagebetalte lånet kontakt til selskabets direktør [person1].

Kontoudskrift for bankkontoen tilhørende vores klient, hvortil de omhandlende

kr. 200.000 er tilgået, vedlægges som sagens bilag 3 og bilag 4.

Af kontoudskriftet fremgår det, at det pågældende beløb er overført og tilgået [person2]s bankkonto den 17.10.2012. Samme beløb – altså kr. 200.000 – er kontant hævet fra kontoen to dage senere, altså den 19.10.2012.

SKAT har dermed i afgørelsen tilsidesat en aftale indgået mellem to uafhængige parter.

3. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at vores klient ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, og at der således ikke er hjemmel til at genoptage vores klients skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

For det tilfælde at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at der er grundlag for at genoptage vores klients skattepligtige indkomst for indkomståret 201 2 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, gøres det i anden række gældende, at det overførte beløb på kr. 200.000 ikke udgør en gave, men et retskraftigt lån, og således er skatteansættelsen for det pågældende indkomstår uvedkommende.

Vi vil nedenfor uddybe vores anbringender.

3.1 – Nærmere vedrørende ekstraordinær genoptagelse

For at SKAT ekstraordinært kan genoptage vores klients skattepligtige indkomst for indkomståret 2012, er det en betingelse, at vores klient, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Reglerne omkring henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det fremgår af bestemmelsen, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen af vores klients skatteansættelse for indkomståret 2012 med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvoraf fremgår følgende:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Herudover fremgår det af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun kan foretages, såfremt den varsles senest seks måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26, stk. 1.

Endvidere fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse skal foretages senest tre måneder efter, at SKAT har varslet denne.

Det gøres gældende, at det ikke er korrekt – som hævdet af SKAT – at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, idet vores klient hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen for det omhandlede indkomstår på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er helt åbenbart, at bevisbyrden for, at vores klient i denne sag har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, påhviler SKAT.

Endvidere er det værd for Skatteankestyrelsen at notere sig, at kravene til tilregnelse – dvs. fortsæt eller grov uagtsomhed – er de samme, som der gælder i egentlig skattestraffesager, jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 4, (5. udgave, 2011), side 118 ff., jf. mere herom nedenfor.

SKAT er angiveligt af den opfattelse, at vores klient har handlet "mindst" groft uagtsomt, allerede fordi vores klient ikke har selvangivet de kr. 200.000, hvilket beløb hidrører fra et retskraftigt lån, jf. bilag 2.

Af SKATs afgørelse, side 4, midt, fremgår, at:

”Det er SKATs opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær ansættelse i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt for indkomståret 2012.

Dette begrundes med

Imidlertid skal Skatteankestyrelsen særligt hæfte sig ved, at vores klient i forbindelse med behandlingen af sagen ved SKAT, har fremsendt gældsbrev til SKAT som dokumentation for pågældende beløb. Det er således via objektive kendsgerne dokumenteret, at der har bestået et låneforhold, hvilket i øvrigt er blevet indfriet.

Af SKATs argumentation kan således udledes at det er SKATs opfattelse, at SKATs ensidige efterfølgende omkvalificering af beløbet på kr. 200.000 fra [virksomhed1] Ltd fra et de facto ydet lån til en skattepligtig gave, i sig selv løfter bevisbyrden for, at vores klient skulle have handlet mindst groft uagtsomt.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at bevisbyrden for den grove uagtsomhed tilsyneladende er vendt om, fordi SKAT har påvist en formueoverførsel, der - igen efter SKATs egen opfattelse - er tilgået vores klient som en skattepligtig indkomst, for hvilken han skulle have været beskattet af.

SKAT er altså af den opfattelse, at det er vores klient, der under disse omstændigheder skal bevise, at han ikke har handlet groft uagtsomt.

Bevisbyrden for den grove uagtsomhed påhviler, utvivlsomt, SKAT i denne sag. Det følger af helt almindelige straffe- og processuelle grundsætninger.

Grov uagtsomhed er udtryk for den ”særligt bebrejdelsesværdige afvigelse” fra normal handlemåde, jf. Jan Petersen: Skatte- og afgiftsstrafferet, (3. udgave, 2009), side 74 ff.

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition af, hvad der skal til, for at en skatteyder eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er således en helt konkret vurdering, der skal foretages.

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er iden- tisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III.

Det er bemærkelsesværdigt, når SKAT i sin afgørelse, side 4, midt, derimod anfører, at:

”Det skal bemærkes, at det følger af praksis, at vurderingen af grov uagtsomhed i Skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i skatteretligt spørgsmål.”

(min understregning)

SKATs retsanvendelse forstås således, at det er SKATs vurdering, at vurderingen af den grove uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand skulle være lempeligere end den vurdering, der anlægges i et skatteretligt perspektiv.

SKATs retsanvendelse i relation til vurderingen af den grove uagtsomhed bestrides.

Til støtte herfor skal der henvises til SKATs egen Juridiske Vejledning, version 2017-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 med overskriften ”Forsæt eller grov uagtsomhed”, under underoverskriften ”Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf”, hvoraf fremgår følgende omkring anvendelsesområdet for den nuværende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5:

”Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i SKL af- snit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen”

(min understregning)

Det følger således af SKATs egen juridiske vejledning, at det er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold.

Ydermere skal der henvises til professor, dr. jur. Jan Pedersen, artikel SR.2015.0160 benævnt ”Simpel og grov uagtsomhed i skattestrafferetten og skatteforvaltningsretten”, side 2, hvoraf fremgår, at:

”Uanset at begrebet grov uagtsomhed har relevans både ved skatteansættelsen og ved en eventuel senere strafferetlig sanktionering, er det utvivlsomt, at der begrebsmæssigt er tale om et og samme begreb. Det er således direkte ukorrekt at hævde, at uagtsomhedsbedømmelsen er mere lempelig ved afgørelsen af, om der kan foretages ekstraordinær ansættelse i sammenligning med en egentlig strafsanktionering. Dette fremgår ganske klart af forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, som blev indsat ved L 2003.410 som ændring af dagældende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Det fremgår heraf, at vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold.”

(min understregning)

SKAT fejlfortolker således begrebsanvendelsen, idet det derimod er de underliggende beviskrav, der sondres imellem i relation til, hvorvidt der er tale om skattesag eller en skattestraffesag. Selve vurderingen af, hvorvidt en skatteyder har ageret groft uagtsomt er der således ikke forskel på, uagtet om der er tale om en skattesag eller en skattestraffesag. Som følge heraf er SKATs retsanvendelse i nærværende sag derfor decideret forkert.

Vi er dog enige med SKAT i, at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, imidlertid ikke er betinget af, at der skal gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Dette skyldes imidlertid – som også netop anført – at bedømmelse af strafansvar, foregår efter strafferettens bevisregler om “in dubio pro reo”.

Det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det gøres gældende, at en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde fører til, at der ikke er grundlag for at anvende denne bestemmelse i forhold vores klients skatteansættelse for indkomståret 201 2.

SKATs eneste argument for, at vores klient skulle have handlet ”mindst” groft uagtsomt, er, at vores klient ikke har selvangivet det overførte beløb på kr. 200.000 (hvilken i øvrigt er skattefri, jf. nærmere herom i nedenstående).

Det bestrides at SKAT har løftet sin bevisbyrde for grov agtsomhed ved blot at anføre, at vores klient ikke har selvangivet beløbet.

SKAT sidestiller altså et bevisbyrdeprincip, der vedrører den materielle skatteret, nemlig om der er tale om en skattepligtig overførsel eller ej, med de bevisbyrderegler, der finder anvendelse inden for den formelle skatteret, nemlig om der overhovedet er hjemmel til at genoptage skatteansættelsen eller ej.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan alene finde anvendelse på SKATs initiativ. Det indebærer, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte konkludere, at der er tale om en skattepligtig overførsel (hvilket bestrides), så skal SKAT yderligere løfte bevisbyrden for, at vores klient ved grov uagtsomhed eller forsætligt har bevirket, at denne indkomst ikke blev ført til beskatning tilbage i indkomståret 2012. Kun såfremt Skatteankestyrelsen måtte mene, at SKAT også har løftet denne bevisbyrde, kan der blive tale om at genoptage skatteansættelsen for 2012 og gennemføre en beskatning af vores klient.

Vurderingen af om der er tale om grov uagtsomhed eller forsæt er identisk med de tilsvarende regler inden for skattekontrolloven, jf. Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 14. udgave 2011, side 87. Det indebærer, at vores klient som minimum skal have handlet særligt bebrejdelsesværdigt i forhold til normal handlemåde, jf. Jan Pedersen, Skatte- og afgiftsstrafferet, 3. udgave, 2009, side 74 ff.

Det forhold at det 5 år efter gældsafviklingen måtte konkluderes, at der er tale om en - materiel set - skattepligtig pengeoverførsel medfører ikke, at SKAT derved automatisk har løftet bevisbyrden for, at vores klient ved minimum grov uagtsomhed har undladt at medregne indtægten i sin skattepligtige indkomst.

SKAT skal dokumentere årsagen til, at indkomsten ikke er medregnet til den skattepligtige indkomst som minimum skyldes grov uagtsomhed og her er det på ingen måde tilstrækkeligt for SKAT blot at henvise til, at der er sket en formueoverførsel. SKAT skal også – som minimum - dokumentere det bebrejdelsesværdige i vores klients handlemåde, og det har SKAT på ingen måde gjort i nærværende sag. Det er ikke bebrejdelsesværdigt, at vores klient har afviklet sin gæld ved påtegning på gældsbrev – uagtet at gælden er betalt kontant.

Såfremt SKAT – i et efterfølgende supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen – måtte være af den overbevisning, at SKAT har løftet sin bevisbyrde som følge af, at vores klient ikke har betalt gælden elektronisk, bestrides dette på forhånd. SKAT kan på ingen måder anses for at have løftet sin bevisbyrde for den grove uagtsom ved efterfølgende blot at fremhæve, at vores klient – af naturlige årsager – ikke kan fremlægge elektronisk dokumentation for lånets tilbagebetaling. Dette har SKAT været bekendt med under hele sagens forløb. I dette tilfælde er det på ingen måder ”særligt bebrejdelsesværdigt”, at vores klient – krone for krone – har tilbagebetalt sin gæld kontant. Der ses ikke at være hjemmel til at beskatte skatteydere, blot med henvisning til, at man skulle have afviklet sin gæld elektronisk, og ikke kontant. SKAT har utvivlsomt bevisbyrden herfor, og har i den forbindelse ikke løftet den.

Ligeledes er der intet juridisk grundlag for, at der kan blive tale om omvendt bevisbyrde i relation til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er et fundamentalt princip i dansk ret, at der ikke gælder en omvendt bevisbyrde, medmindre dette er fastsat i henhold til lov. Det er ikke tilfældet i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvor der er tale om en undtagelsesbestemmelse til de generelle ansættelsesfristregler i skatteforvaltningslovens § 26, og hvor det alene er SKAT, der kan gøre bestemmelsen gældende.

Der påhviler således ikke vores klient en omvendt bevisbyrde i denne sag.

På denne baggrund fastholdes det således, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at vores klient har handlet groft uagtsomt eller forsætlig, jf. også vores nedenstående anbringender. Som følge heraf er der ikke grundlag for at genoptage vores klients skatteansættelse ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5.

3.2 – Nærmere omkring sondringen lån/gave

Beskatning af modtagne gaver sker med hjemmel i statsskattelovens § 4, litra c:

”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:[...]

c) [...] gaver [...]”

Som en modifikation til statsskattelovens § 4, der således indeholder en ikke-udtømmende opregning af de indtægter, der er skattepligtige, indeholder Statsskattelovens § 5 en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet, idet bestemmelsen opregner de økonomiske fordele, som ikke er skattepligtige.

Bl.a. er låneoptagelse undtaget skattepligt, jf. statsskattelovens § 5, litra c:

”Til indkomsten henregnes ikke:

[...]

c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;[...]”

Heraf følger således, at indtægter, der hidrører fra optagelse af lån, ligger uden for det skatteretlige indkomstbegreb. I relation til reglen i statsskattelovens § 5, litra c, skal det dog nævnes, at der til tider kan opstå tvivl om, hvorvidt et beløb er modtaget som et skattefrit lån eller som en skattepligtig gave/kapitaltilskud.

Der foreligger ingen skatteretlig lovgivning, der udtrykkelig tager stilling til spørgsmålet omkring den skatteretlige kvalificering af lån.

Det beror derimod på en konkret bevisbedømmelse, hvorvidt en foretagen disposition kan anses som et skattefrit lån, hvor det centrale tema angår spørgsmålet om, hvorvidt beløbet er modtaget på vilkår om en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Der forefindes en omfattende praksis, hvori der bliver taget stilling til, om diverse overførsler af penge skal kvalificeres som lån eller gave.

Det er vigtigt at have in mente, at hovedparten af den foreliggende praksis stammer fra sager, hvor der forefindes et negativt privatforbrug, eller sager, hvor klageren ønsker at få fradrag for renteudgifter. Det er klart, at i de situationer, hvor klageren ønsker at tage et fradrag, er det klageren, der har bevisbyrden herfor, og der gælder i praksis en skærpet bevisbyrde, når der er tale om lån indenfor et gavemiljø.

I sagerne vedrørende negativt privatforbrug, er disse ofte kendetegnet ved, at der først efter, at sagen er opstået, bliver oplyst om, at klageren har optaget lån hos familiemedlemmer. Eftersom der først informeres om disse lån efter sagens opståen, medfører dette ligeledes en skærpet bevisbyrde for skatteyder. I relation til nærværende sag skal Skatteankestyrelsen særligt bemærke, at SKAT blev informeret om lånet før sagens opståen – dvs. i forbindelse med SKATs kontrol og behandling af indkomståret 2012. I forlængelse heraf har SKAT ikke lagt en negativ udarbejdet privatforbrugsopgørelse til grund.

Det er i lyset af ovennævnte, at hovedparten af de afgørelser, der forefindes vedrørende lån inden for et gavemiljø, skal læses.

Udgangspunktet er, at personer inden for et gavemiljø kan indgå aftaler om rentefrie lån, som først indfries på anfordring, uden at dette medfører skattemæssige konsekvenser. Dette gælder også, selvom lånet ikke er ydet mellem personer inden for gaveafgiftskredsen, jf. Retssikkerhedsudvalgets Redegørelse 1996, s. 241 og TfS 1997, 791 LSR. Dette er senest bekræftet ved SKM2003.545.LR.

Det er ikke noget krav, at der udstedes et egentlig lånedokument, men muligheden for at dokumentere, at der foreligger et anfordringslån, er selvfølgelig forbedret, såfremt der foreligger et lånedokument. Der henvises i den forbindelse til artikel bragt i [virksomhed3] 2, 38. årgang fra juni 2012, s. 8ff, hvori familielån og anfordringslån gennemgås, jf. bilag 5.

I nærværende sag er der derimod de facto tiltrådt et retskraftigt lånedokument.

Det er imidlertid vigtigt at have sig for øje, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der foreligger en gave og ikke et lån, jf. TfS 2000, 544 LSR, hvor parternes civilretlige aftale, hvorefter der var tale om lån, blev lagt til grund af Landsskatteretten, ”idet Ligningsrådet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der i realiteten var tale om driftstilskud”.

I det omfang, der ikke foreligger et sådan oprindelig skriftlig lånedokument, opstår spørgsmålet om hvilke krav, der i disse tilfælde skal være opfyldte for, at et påberåbt låneforhold anerkendes. På denne baggrund kan således udledes hvad den ”nedre grænse” er, for at låneforhold anses for objektiv konstaterbart.

Fra praksis kan der henvises til Højesterets dom af den 9. maj 1996, offentliggjort i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets flertal fandt, at overførsler fra far til datter var lån og ikke gaver.

I årene 1973-1981 overførte faren en række pengebeløb på i alt ca. 3,1 mio. kr. til sin datters bankkonto. I 1986 blev hele beløbet, der gennem årene havde figureret som lån på farens og datterens selvangivelser, men som der ikke forelå gældsbrev eller andet lånedokument om, eftergivet. Efter at Amtsskattedirektoratet og Landsskatteretten var nået til, at gaveværdien af gældseftergivelsen var pari, blev dette spørgsmål indbragt for landsretten, der imidlertid gav Skatteministeriet medhold i en - for landsretten fremsat - påstand om, at de beløb, der løbende var blevet overført til datteren, måtte anses som gaver og ikke lån. Højesteret gav datteren medhold i, at beløbene havde været lån, og at der først i 1986 blev tale om gave i form af eftergivelsen.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom, offentliggjort i TfS 1998,46 ØLR, hvor retten fandt, at en række beløber, som skatteyderen havde modtaget fra ikke-beslægtede personer, skulle behandles som lån og ikke indkomstskattepligtige gaver.

De nærmere omstændigheder i sagen var, at skatteyder havde modtaget et beløb på kr. 388.339 i forbindelse med et huskøb. Skatteyderen købte i februar 1993 en ejendom for kr. 621.000, hvoraf kr. 403.070 blev betalt kontant. Skatteyderen havde fra navngivne ikke-beslægtede personer modtaget en række kontante beløb, som blev angivet til at være lån. Der var ingen skriftlige lånedokumenter og ingen aftale om forrentning m.v.

Skattemyndighederne fandt, at der var tale om gavebeløb, som var skattepligtigt efter statsskattelovens§ 4, litra c, og forhøjede skatteyderens indkomst med kr. 388.339. Landsretten fandt på grundlag af vidneforklaringerne, at der var tale om lån, og tog skatteyderens påstand til følge, således at beløbet på kr. 388.339 ikke var en skattepligtig gave omfattet af statsskattelovens § 4, litra c.

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten oprindeligt havde bemærket, at der ikke i forbindelse med det omhandlede beløbs udbetaling til klageren var oprettet en skriftlig låneaftale. Landsskatteretten havde endvidere tillagt det betydning, at der ikke var aftalt en forrentning af beløbet, og at der ikke var fastsat en dato for afvikling af det påståede lån.

På trods af disse forhold anså Landsretten det altså for dokumenteret, at der forelå et reelt låneforhold. Landsretten tillagde det således ikke afgørende betydning, at beløbet ikke blev forrentet, og at der ikke var aftalt en eksakt dato for tilbagebetaling.

På baggrund af retsanvendelsen i TfS 1998, 46 ØLR kan det konkluderes, at det ikke skal tillægges afgørende betydning, om der foreligger en skriftlig låneaftale eller ej, ligesom det forhold, at der ikke er aftalt en eksakt afviklingsdato eller at fordringen ikke forrentes, ikke tillægges afgørende betydning. Denne retsanvendelse støttes tillige af afgørelserne, refereret i TfS 1999, 404 H og TfS 1999,180 ØLR, hvor det konkret blev anset for godtgjort, at der mellem de i sagen omhandlede parter var indgået en mundtlig aftale om, at de i de enkelte sager omhandlede beløb udgjorde lån og ikke en gave.

Dette uanset, at der i de konkrete sager hverken forelå skriftlige lånedokumenter, aftaler omkring renter, tilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999, 404 H fandt Højesteret, at parternes forklaring om, at der var indgået en mundtlig låneaftale, understøttedes af objektive forhold i form af bankregistreringer, hvorved det kunne konstateres dels, at der var indsat et beløb på sagsøgers konto, og at dette beløb senere var blevet hævet af dennes fader i kraft af dennes særlige fuldmagt hertil.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999, 180 ØLR fandt Østre Landsret det tilsvarende dokumenteret, at der var indgået en mundtlig låneaftale mellem parterne.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at det forhold, at direktør [person1] ikke har anvendt ordene ”på vegne af selskabet” ved sin kvittering på gældsbrevet i forbindelse med modtagelse af kr. 200.000, ikke i sig selv fratager en disposition sin civilretlige- og skatteretlige gyldige karakter.

Det gøres gældende, at låneforholdets eksistens og afvikling understøttedes af objektive forhold i form af underskrevet gældsbrev, påtegnet gældsbrev ved gældens afvikling samt bankregistreringer på vores klients bankkonto.

Det gøres videre gældende, at der hverken ses lovgivning eller retspraksis, hvoraf kan udledes, at man – som SKAT anfører i sin afgørelse – ved kvittering på et gældsbrev de facto skal anvende ordene ”på vegne af selskabet”. SKAT har bevisbyrden herfor. SKAT har ikke løftet sin bevisbyrde.

Af SKATs afgørelse, side 5, midt, fremgår, at det er SKATs opfattelse, at:

”SKAT ikke kan se, at der er tale om en påtegning af gældsbrev, men alene en kvittering for modtagelsen af kr. 200.000.”

Det er således SKATs opfattelse, at direktør [person1] kvitterer for modtagelsen af de kr. 200.000, dog ikke i sin egenskab som repræsentant for selskabet, men som privatperson.

Det bestrides, at vores klient ikke har tilbagebetalt beløbet på kr. 200.000 til [virksomhed1] Ltd, der er långiver i låneforholdet.

Vores klient har netop afviklet lånet ved at tilbagebetale beløbet på kr. 200.000 til direktør [person1], hvorefter gældsbrevet påtegnes. Det forhold at [person1] i sin egenskab som direktør – og som den tegningsberettigede i selskabet – modtager beløbet må anses som værende en ganske naturlig disposition. Det påhviler naturligvis [person1] efterfølgende at indsætte beløbet på [virksomhed1] Ltds bankkonto. Dette er imidlertid sagen uvedkommende for vores klient.

Der kan ikke stilles krav til, at tredjemand – i dette tilfælde vores klient – skulle bede om bogføringsbilag m.v. hos et selskab, hvori man ingen tilknytning har til.

Der kan ikke ændres på vurderingen heraf blot fordi direktør [person1] ikke har anvendt ordene ”på vegne af selskabet” ved sin påtegning på gældsbrevet. Såfremt man fulgte SKATs tankegang – altså at vores klient skulle have givet de kr. 200.000 til [person1] som privatperson og ikke i sin egenskab som direktør – vil det på ingen måder give mening, at [person1] har påtegnet gældsbrevet, idet gældsbrevet alene vedrører [virksomhed1] Ltd og [person2]. Når [person1] påtegner gældsbrevet lægger det allerede implicit i, at underskriften påføres i sin egenskab som direktør.

Hverken i loven eller i retspraksis ses der at fremgå et krav o m, at der i forbindelse med afviklingen af et låneforhold skal kvittere et gældsbrev med sætningen ”på vegne af selskabet”. SKAT har bevisbyrden for dette postulat.

Såfremt SKATs begrundelse opretholdes, vil dette være stridende med proportionalitetsprincippet, henset til sagens oplysninger, herunder fremlagte dokumenter.

Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at fastholde SKATs indkomstforhøjelse, hverken formelt eller materielt.”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive dennes indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Skattestyrelsen (tidligere SKAT) kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb, samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug, jf. skattekontrollovens §§ 1, stk. 1 og 6 B.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Hvis der konstateres yderligere indtægtskilder, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke er selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det kan udledes af praksis, hvilket kan udledes af SKM2011.208.HR. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Det følger af praksis, SKM2008.905.HR.

Efter praksis er det den skattepligtige, der skal dokumentere sine formueforhold, herunder bl.a. for modtagne kontante indbetalinger på bankkonti, hvilket kan udledes af f.eks. SKM2013.274.BR.

Klageren og selskabet underskriver den 14. oktober 2012 et gældsbrev, hvor klageren låner 200.000 kr. af selskabet. Beløbet bliver udbetalt til klagerens bankkonto den 17. oktober 2012. Klageren hæver den 19. oktober 200.000 kr. kontant, som overdrages til selskabets direktør. Klageren og direktøren kvitterer begge for overdragelsen af beløbet den 19. oktober 2012, hvorved lånet tilbagebetales og låneforholdet ophører.

Efter en konkret vurdering af sagens omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren ikke skal beskattes af beløbet på 200.000 kr. Henset hertil er, at beløbet er overført til klageren som et lån, at der foreligger et underskrevet gældsbrev mellem klageren og selskabet forud for udbetalingen af lånet, samt klageren og selskabet har kvitteret for tilbagebetalingen af lånet to dage efter udbetalingen.

Landsskatteretten ændrer således SKATS afgørelse for indkomståret 2012 og nedsætter beskatningen til 0 kr.