Kendelse af 24-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2020

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev startet den 22. juni 2001 under branchekoden 020100 ”Skovbrug”. Virksomheden drives nu under branchekoden 011900 ”Dyrkning af andre etårige afgrøder”.

Virksomhedens aktiviteter består af skovbrug. Virksomheden bliver drevet fra klagerens ejendom beliggende [adresse1], [by1] med et areal på 55 ha. Der er fredsskovspligt på ejendommen.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren overtog ejendommen i 1993, hvorefter tilplantningen af ejendommen påbegyndtes løbende i 1994-1996 på agerjord. 32 ha af ejendommen er bevokset med produktionsbevoksninger samt bevoksninger af herlighedsværdi og arealer med søer og enge. Skoven drives uden brug af sprøjtemidler, hvilket medfører, at bevoksninger er længere tid om at gro.

Der dyrkes hovedsageligt eg, bøg, ask, ær, stikgran, grandis og nobilis/nordmannsgran.

Klagerens repræsentant har videre oplyst, at driftsformålet med skoven er at udvikle højskov, der er dyrkningsmæssigt velpasset og drives med fokus på skovdyrkning. Derudover er der fokus på at få ejendomsværdien til at stige.

[Forening1] har bl.a. oplyst, at skoven i efteråret 2017 fremstod veltilpasset og i fremdrift, samt at skoven var veldrevet ud fra alle skovbrugsfaglige normer. Derudover er det oplyst, at en forventet forretning fortsat er 15-80 år forude.

Resultater

Ifølge oplysninger fra SKAT, har klageren selvangivet følgende resultater i perioden 2003-2015:

Af klagerens virksomhedsregnskaber for 2014-2018 fremgår følgende regnskabstal:

Klagerens repræsentant har på telefonmøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at der tilkøbes flere ydelser de seneste år, hvilket påvirker udgifterne i virksomheden. Det blev videre oplyst, at dyrkningen af skov blev påbegyndt fra agerjord, hvorfor træerne først vil være klar til salg efter 40-150 år, afhængig af træsort. Derudover har klageren modtaget indtægt fra privat jagtleje, der ikke er indtægtsført i skovens regnskaber, men som fremadrettet vil blive indtægtsført og derved forbedre resultatet af skoven. Det blev endelig oplyst, at regnskabet i 2016 og 2017 ikke indeholder afskrivninger, der da er tale om det skattemæssige regnskab. Repræsentanten er ikke bekendt med større vedligeholdelsesudgifter, hvorfor de ikke ses i regnskabet.

Budgetter

Der er ikke fremsendt budgetter for indkomståret 2019 og frem. Repræsentanten har oplyst, at der forventes et driftsresultat på 100.000 kr. før afskrivninger for indkomståret 2019.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 66.673 kr. og 86.551 kr. for indkomstårene 2014-2015, idet SKAT ikke har anset klageren for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Som følge heraf har SKAT ligeledes truffet afgørelse om, at virksomhedens opsparet overskud på 3.670.601 kr. skal beskattes i 2014, da virksomheden ikke kan anvende virksomhedsskatteordningen. Udbetaling af opsparet overskud på 364.560 kr. i 2015 tilbageføres.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

I henhold til statsskatteloven § 6a er der kun fradrag for underskud, hvis virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand.

Bedømmelsen af, om din virksomhed er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand, har vi foretaget ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold er inddraget.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, vi har lagt vægt på, har bl.a. været om:

Ud fra en vurdering af ovenstående anser vi ikke din skovvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand.

Dette begrunder vi med følgende:

Du har i årene 2003 – 2015 haft pensions indtægter ved siden af din virksomhed.

Det har været nødvendigt med kapitaltilførsel til udligning af underskuddene i virksomheden. Ultimo 2015 har du et tilgodehavende på en mellemregning i virksomheden på 364.472 kr.

Virksomheden har dog 6810 stk. investeringsbeviser til en værdi af ca. 850 tkr. ultimo 2015. Afkastet af investeringsbeviserne har været med til at finansiere underskuddene.

Vi kan ikke se, at der har været solgt beviser i perioden 2010 – 2015.

For at en virksomhed kan blive anset for at være erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, fremgår det af domspraksis, at du skal sandsynliggøre, at der vil kunne opnås et overskud. En årrække med underskud indikerer, at der ikke er udsigt til overskud iht. domspraksis. Vi kan henvise til SKM2005.301HR og TfS1994.364HR.

Du har selvangivet et samlet underskud af virksomhed inden for de seneste 13 år på i alt

2.339.026 kr. svarende til et underskud i gennemsnit pr. år på 179.925 kr.

Den gennemsnitlige omsætning fra skovdriften udgjorde i samme periode i gennemsnit 35.900 kr. ifølge de indberettede momstal.

Når virksomheden over en periode på 13 år har en gennemsnitlig omsætning på 35.900 kr. og et gennemsnitlig underskud på 179.925 kr. anser vi ikke din virksomhed for drevet med den intensitet, der gør, at vi kan anse driften for rentabel, idet der er krav om, at driften skal give et resultat omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Se SKM2014.584BR, hvor retten ikke fandt, at driften af ejendommen havde eller i fremtiden ville have udsigt til at opnå et sådan omfang, at der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Når vi ikke kan anse virksomheden for at være rentabel, anser vi ikke din virksomhed for at være erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Der er derfor ikke er fradrag for underskud af virksomheden.

Af praksis på området kan vi henvise til følgende afgørelse, der dog ikke vedrørte skovejendomme:

TfS 2010.421VLR hvor en landbrugsejendom var drevet teknisk-landbrugsfaglig forsvar ligt. Driften kunne ikke give et rimelig resultat i den valgte driftsform. Virksomheden blev ikke anset for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, og fradrag for underskud blev nægtet.

TfS 2003.281LSR hvor underskud ved landbrugsdrift blev ikke godkendt fradragsberettiget under henvisning til, at det er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der skal lægges vægt på ved bedømmelsen af, om driften har udsigt til at give overskud/balancere. Der blev nægtet fradrag for underskud.

SKM 2010.109VLR hvor et stutteri med mindre kvæghold drevet som deltidslandbrug ikke havde givet overskud i en årrække.

Landretten lagde til grund, at der ikke var grundlag for at antage, at driften, hverken som den havde været i de pågældende indkomstår, eller som den blev greben an efter omlægningen ville kunne blive overskudsgivende, selv efter en årrække. Der blev nægtet fradrag for underskud.

En sammenstilling af virksomhedens regnskab for 2015 og budgetterne for 2016 – 2018 viser, at budgetterne også udviser underskud efter afskrivninger.

Det er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, som der skal lægges vægt på, når der bedømmes om resultatet er rentabelt. Vi kan henvise til TfS2003.281 LSR hvor underskud ved landbrugsdrift ikke blev godkendt fradragsberettiget under henvisning til, at det er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der skal lægges vægt på ved bedømmelsen af, om driften har udsigt til at give overskud eller balancere.

Der skal være plads til driftsøkonomiske afskrivninger. De driftsøkonomiske afskrivninger skal fastsættes ud fra et konkret skøn. Ifølge praksis i SKM2005.327 henvises til regnskabsstatistikker fra Landbrugets rådgivningscenter, hvor der regnes med 2-4 % på bygninger og 15 % på driftsmidler. Der er i resultatet regnet med 4 % i skattemæssige afskrivninger.

Vi mener, dine skattemæssige afskrivninger med 4 % ifølge praksis kan sidestilles med de driftsøkonomiske afskrivninger på 4 %.

Oversigten viser, at resultatet er negativt efter afskrivninger. Vi mener derfor ikke, der er tale om en rentabel drift.

Virksomheden har over en periode på 13 år haft en gennemsnitlig omsætning på 35.900 kr. og et gennemsnitlig underskud på 179.925 kr.

For årene 2016 – 2018 har du budgetteret med underskud efter afskrivninger.

Vi anser derfor ikke din virksomhed for drevet med den intensitet, der gør, at vi kan anse driften for rentabel, idet der er krav om, at driften skal give et resultat omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Vi mener derfor ikke, at din virksomhed vil have udsigt til at opnå et sådant omfang, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Vi kan endvidere henvise til SKM2014.584.BR hvor retten ikke fandt, at driften af en skovejendom med 30 ha fredskov og 60 ha hede havde eller i fremtiden ville have udsigt til at opnå et sådant omfang, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed. Retten lagde herved bl.a. vægt på, at der ikke var fremlagt uvildige udtalelser om den fremtidige prognose for ejendommens udvikling og drift i økonomisk henseende, samt at ejendommen ifølge skatteyderens egne oplysninger i perioden 2003-2011 med fradrag af et offentligt tilskud i 2004 på 111.420 kr. kun havde genereret et nettoresultat på i alt kr. 189.340 kr.

Vi kan ikke vurdere, om ejendommen kan sælges til tredjemand for den investerede kapital.

Spørgsmålet er, om en køber vil betale for en herlighedsværdi i form af en tidligere herregård, hvor hovedbygningen ikke bliver anvendt eller kan anvendes erhvervsmæssigt.

Skovdriften har aldrig givet overskud.

Konklusion

Vi finder det ikke sandsynliggjort, at din skovvirksomhed fremover vil blive rentabel.

Det fremgår af den grønne driftsplan, at der ikke indenfor planperioden på 10 år vil være hoved skovning. Det fremgår endvidere af planen, at skoven generelt trænger til at blive tyndet. Dette vil medføre en stigning i udgifterne, når det samtidig er oplyst, at din arbejdsindsats er ændret til ca. 10 timer ugentligt, og der samtidigt er en øget anvendelse af fremmed arbejdskraft.

Denne omlægning, mener vi, vil medføre yderligere udgifter, der ikke fremgår af de indsendte budgetter, og dermed yderligere underskud.

Du har ikke ved de indsendte budgetter eller andre oplysninger sandsynliggjort, at der selv efter en længere årrække er udsigt til overskud.

Du har ikke oplyst, hvor store indtægter en hovedfældning vil kunne indbringe, og hvornår en hovedfældning kan forventes.

Dine faglige forudsætninger for at drive skoven kan vi ikke vurdere, da vi ikke har kendskab hertil.

Der er ingen jagtleje på ejendommen, selvom det af den grønne driftsplan fremgår, at der er en stor bestand af råvildt i området omkring [skov1]. Hovedbygningen er ikke udlejet, og bruges ikke erhvervsmæssigt.

Det er derfor vores opfattelse, at driften af ejendommen ikke er søgt optimeret med yderligere indtægter.

Systematisk indtægtserhvervelse synes derfor ikke at være det afgørende formål for dig.

Som der fremgår af artiklen skrevet af [person1] var formålet med købet af ejendommen i 1993, at restaurere bygningerne. Der var ingen skovdrift på ejendommen på dette tidspunkt.

[skov1] er en lystejendom, der skal give gode naturoplevelser til dig og din familie. Det fremgår af driftsplanen.

Vi mener, at der er tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed jf. ovenstående begrundelser. Der er især lægt vægt på, at virksomheden ikke er rentabel. Du har selvangivet underskud i en lang årrække. For at fortsat drift er muligt, kræver det, at der er kapital til stede til dækning af underskuddene.

Når vi ikke mener, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende, skal virksomhedens indkomst opgøres efter nettoindkomstprincippet jævnfør statsskattelovens § 4. Det betyder, at fradrag ikke kan overstige indtægten i virksomheden.

Derfor kan vi ikke godkende skattemæssigt fradrag for de underskud, du har selvangivet, og for fremtidige underskud efter statsskattelovens § 6a.

Vi forhøjer derfor din indkomst med 66.673 kr. for indkomståret 2014 og 86.551 kr. for indkomståret 2015.

...

Når vi ikke anser skovdriften for en erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand, kan du ikke benytte virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1.

Vi anser dig for ophørt med udgangen af 2013. Indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal derfor medregnes til den personlige indkomst i indkomståret 2014. Det følger af virksomhedsskattelovens § 15 b.

Vores ændringer af dine skatteansættelser er begrænset af skatteforvaltningslovens § 26, hvor det fremgår, at vi ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om ændring af en ansættelse af indkomst senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ophørsbeskatning forudsætter derfor ikke, at anvendelsen af virksomhedsordningen i tidligere indkomstår har været berettiget. Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.13.1.

Beløbet på konto for opsparet overskud, der medregnes i den personlige indkomst for 2014, udgør 4.029.601 kr.

Heraf har du selvangivet hævet opsparet overskud med 359.000 kr. i 2014.

Vi beskatter dig derfor af indestående på konto for opsparet overskud ultimo 2014 med 3.670.601 kr., der er fremkommet som 4.029.601 kr. – 359.000 kr.

I indkomståret 2015 har du hævet 364.560 kr. fra konto for opsparet overskud. Dette beløb fører vi tilbage, da konto for opsparet overskud er beskattet i indkomståret 2014.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klagerens virksomhedsunderskud på henholdsvis 66.673 kr. og 86.551 kr. for indkomstårene 2014-2015 godkendes. Der er videre nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen, hvorfor virksomhedens opsparet overskud på 3.670.601 kr. ikke skal beskattes i 2014.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”...

Skatteyder overtog [adresse2] i 1993, hvorefter tilplantning af [skov1] påbegyndtes løbende i 1994-1996. Skatteyder erhvervede ejendommen med henblik på etablering af et rentabelt skovbrug. I forbindelse med opstart opsøgte skatteyder SKAT omkring den momsmæssige håndtering af virksomheden, idet skatteyder meget vel var klar over, at virksomheden kunne risikere at køre med underskud i en længere årrække grundet virksomhedens karakter. Vedkommende diskuterede således den særegne situation med SKAT, herunder hans forventning om negativ momsangivelse i en længere årrække – forventeligt 20 år. SKAT gav i sin tid udtryk for, at dette ikke ville blive en udfordring i forhold til kvalifikationen af skatteyders skovbrug som erhvervsmæssig.

Ejendommen består af 55 ha der er fredskovpligtig. På nuværende tidspunkt er ca. 32 ha bevokset. Skoven består af såvel produktionsbevoksninger som bevoksninger med herlighedsværdi samt åbne engarealer og søer.

På grunden er endvidere en række bygninger, herunder hovedbygningen der udgør et stuehus. Stuehuset anses ikke af ejer, som en del af skovbruget, og har aldrig været bestemt til at skulle indgå i driften eller som en del af skovbruget. Bygningen står på nuværende tidspunkt tom, og fremstår tillige delvist ubeboelig, idet denne ikke er færdigrestaureret. Bygningen er således heller ikke udlejet, og kan ikke udlejes grundet standen.

Der afskrives således heller ikke på ejendommens stuehus_

Skovejendommen er ikke på nuværende tidspunkt blevet anvendt til jagtrelateret aktivitet i nævneværdigt omfang. Dette fordi der er tale om en relativt ny skov, der fortsat er under udvikling. Det samme gør sig i øvrigt gældende for den i skoven eksisterende dyrebestand.

[person2] fik i 2015 udarbejdet en driftsplan for ejendommen med assistance fra skovfoged og driftsplanlægger. Overordnet set fastslår planenes driftsformål, at formålet er at skoven skal udvikle sig til en højskov. Denne skal derfor være dyrkningsmæssigt velpasset, og drives med fokus på skovdyrkningen. Herudover placeres et vist fokus på at få ejendomsværdien til at stige, således at investeret kapital i virksomheden ikke alene forrentes gennem et forventet fremtidigt løbende afkast, men ligeledes ved positiv avance med fremtidig overdragelse.

Der henvises endvidere ti l virksomhedens driftsplan, hvori ejers forventninger til økonomien tilsiger, at der skal opnås et positivt dækningsbidrag gennem løbende indtægter.

Det fremgår af virksomhedens regnskab fra 2003 og fremefter, at det det selvangivne resultat løbende blive mindre, endog dette stadig på nuværende tidspunkt er negativt.

Skoven er drevet meget nænsomt, uden brug af sprøjtemidler, hvilket har medført, at bevoksningen har taget længere tid om at gro end forventet.

2. Anbringender

Fredskovpligt

Skatteyders skovareal er pålagt fredskovpligt, hvilket som udgangspunkt er en stærk indikation for, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, idet fredskov skal drives erhvervsmæssigt, jf. skovloven, lovbekendtgørelse nr. 122 af 26. januar 2017. En fredskov skal således efter reglerne om bæredygtig skovdrift, dvs. med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, naturhistoriske, kulturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet, jf. skovlovens§ 1.

Fredskovspligtige arealer skal som det klare udgangspunkt holdes bevoksede med træer, som danner eller inden for et rimeligt tidsrum vil danne sluttet skov af højstammede træer. Træerne må derfor ikke fældes, før de er hugstmodne, og det skal sikres, at der på ny vokser træer på arealerne.

Tinglysningen som fredskov pr. 12. april 1994, sætter således helt naturligt en række begrænsninger for anvendelsen af området, muligheden for typerne af beplantning og fældning. Herunder ikke mindst i forhold til den af SKAT foreslåede 'hovedfældning', som netop ikke kan finde sted i den konkrete skov.

I praksis er fredskovpligt dog ikke alene afgørende for vurderingen af, hvorvidt der også i skattemæssig henseende er tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. TfS 2006, 309 der dog omhandlede en skov hvor alene 3,8 ud af 4,7 ha var fredskovpligtige, hvorimod skovarealet i nærværende tilfælde er fuldt ud fredskovpligtig.

Ligningsmæssig praksis vedrørende deltidsskov- og landbrug

Det fremgår af såvel administrativ praksis som domstolspraksis, at bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, skal foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

...

Hvad angår den teknisk-landbrugsfaglige forsvarlige drift, indgår der efter praksis blandt andet en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt. Dette er ikke en vurdering, der kan foretages af en almindelig privatperson uden indgående kendskab til land- eller skovbrugsdrift. Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen kan således heller foretage en tilbundsgående prøvelse af, hvorvidt kriteriet er opfyldt. En faglig vurdering af således nødvendig, idet kriteriet og dermed vurderingen heraf, spiller en væsentlig rolle i forhold til kvalifikationen af skatteyders virksomhed som (ikke-)erhvervsmæssig.

Idet skatteyder bærer bevisbyrden, er det op til vedkommende selv, at dokumentere, at det angivne kriterie er opfyldt, hvorfor vi på nuværende tidspunkt er i kontakt med [Forening1] A.m.b.a., CVR: [...2]. Skovdyrkerforeningen er en medlemsejet konsulentvirksomhed, der har eksisteret siden 1987. Foreningen har betydelig erfaring med og agerer ofte som professionel sparringspartner for virksomheder, hvis drift består i skovbrug eller landbrug. Medarbejdere i virksomheden medvirker endvidere i flere tilfælde som syns- og skønsmænd i forbindelse med førelsen af retssager vedrørende skov- og landbrug, hvor ekspertviden er nødvendig for en rimelig bedømmelse af sagernes fakta.

[Forening1] A.m.b.a. må således anses for at være mere end kompetent til at vurdere, hvorvidt ovenstående kriterie er opfyldt i den konkrete sag.

Skovdyrkerforeningen har oplyst, at det er deres klare holdning i nærværende sag, for så vidt angår bedømmelsen af hvorvidt driften af skovbruget kan antages at være udøvet på forsvarlig og sædvanlig vis, afgjort er, at [skov1] drives forsvarligt og sædvanligt, bedømt på baggrund af en teknisk-skovbrugsfaglig målestok.

Påstanden og vurderingen underbygges nærmere konkret af Skovdyrkerforeningen i et særskilt bilag foranlediget af SKATs afgørelse, der eftersendes ved endelig udarbejdelse, snarest.

Foruden den forsvarlige drift, kræves det at der med virksomheden, tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat.

...

Ved etablering af skovarealer, må forventes en usædvanlig lang opstartsfase, der dog må anses som naturlig når virksomhedens karakter tages i betragtning, jf. bilag 4. En fortolkning af rentabilitetskravet ud fra sagens natur vil således medføre, at en væsentligt længere opstartsperiode med underskud i det driftsmæssige resultat må accepteres, og anerkendes som erhvervsmæssig virksomhed, såfremt øvrige momenter ligeledes taler for erhvervsmæssig aktivitet.

Dette underbygges af en faglig skriftlig vurdering, der ligeledes er foretaget af Skovdyrkerforeningen

Vestjylland A.m.b.a., der som eksperter inden for skov- og landbrugsdyrkning, har indgående kendskab til skovdrift. På nuværende tidspunkt er en skriftlig vurdering, der vedrører skatteyders konkrete skovareal og drift, under udarbejdelse. Dokumentet fremsendes til Skatteankestyrelsen når udarbejdelse er færdig. Nedenfor er dog angivet en række væsentlige anbringender, der vil blive gengivet og underbygget yderligere i den nævnte skrivelse. Skrivelsen vil endvidere indeholder oversigt over budgetterede indtægter og udgifter, hvorfor tidligere indsendte budgetter, fremsendt efter forespørgsel fra SKAT, skal holdes ude af Skatteankestyrelsens vurdering, da disse netop vil fremkomme i opdateret form, uden at poster der er irrelevante for selve skovbruget er inkluderet i resultat.

Skovforeningen udarbejdede pr. 24. september 2015, en grøn driftsplan for skovejendommen med henblik på at tilrette en så optimal drift som muligt, denne er vedhæftet i bilag 3. I forbindelse med den omfangsrige gennemgang af skovarealet er det blevet konstateret, at væksten i skoven er som forventet, når skoven ses i forhold til sammenlignelige skove. Ydermere skal nævnes at væksten alt andet lige er blevet påvirket løbende af det faktum, at skatteyder har foretaget mekanisk rensning, fremfor skadelig sprøjtning af skovarealet. Skovforeningen forventer således, at skovejendommen inden for den nærmeste fremtid, vil starte med at generere et overskud, på baggrund af den udarbejdede driftsplan, idet skoven nu har en størrelse, højde og drøjde, der giver mulighed for udtynding, fældning osv.

For yderligere detaljer vedrørende de specifikke driftsmæssige handlinger der er planlagt til at danne bedre rentabilitet for skovejendommen, henvises til bilag 3. Ydermere skal bemærkes, at generel sparring med Skovforeningen er udtryk for et ønske om at drive skoven på systematisk og professionel vis, trods det medfører forøgede udgifter i virksomheden.

I forbindelse med rentabilitetskravet skal endvidere nævnes, at et skovarealet, som påpeget ovenfor bør sammenlignes med andre langsigtede investeringer, der ikke genererer afkast fra dag 1. Generelt set bør det haves i mente, at beplantningen i forhold til skovejendommen, skal anses for et varelager, der i princippet bør opskrives i værdi årligt, grundet den stabile udvikling. Den årlige værdistigning, vil dog ikke komme til udtryk rent skattemæssigt på baggrund af realisationsprincippet, og det faktum, at træer og anden beplantning ikke kan fældes og sælges, før de har opnået en vis størrelse og stand, vil tager usædvanlig lang tid at opnå. Det ændrer dog ikke på, at der således i princippet gemmer sig en årlig indtægt på ejendommen, der i princippet ville kunne udligne driftsudgifterne på ejendommen.

SKAT burde have tillagt skatteyders 'indtægtskilde' samme værdi til vurdering af om rentabilitetskravet er opfyldt, som almindelige driftsindtægter, trods driftsindtægten ikke kommer til udtryk som et årligt realiseret afkast.

Den årlige værditilvækst vil komme til udtryk i ovennævnte skrivelse fra Skovdyrkerforeningen, der er under udarbejdelse. De har vurderet ejendommen, og har meldt ud at prisen pr. ha for det pågældende skovarealet som minimum vil ligge på 130.000 kr. Hertil kommer værdien af de pågældende bygninger.

Set i forhold til skatteyders egen investering ved erhvervelse af ejendommen, vil ejendommen således have opnået en væsentlig værditilvækst, der med al sandsynlighed vil overskride de årlige underskud i driften.

På baggrund af ovenstående peger alle momenter i retning af, at skatteyders drift af skovarealet skal anses for erhvervsmæssigt idet driften må anses for forsvarlig og sædvanlig, samtidig med, at ejendommen lever op til de rentabilitetsmæssige krav. I forbindelse hermed skal understreges, at rentabilitetskravet for deltidsskovbrug, er særdeles lempeligt når dette sammenlignes med de generelle rentabilitetskrav der gælder, ved bedømmelsen af almindelig erhvervsmæssig virksomhed ctr. hobbyvirksomhed. Dette understøttes både af Juridisk Vejledning 2017-2, afsnit C.C.1.3.2.1. samt af den principielle Højesteretsdom, TfS 1994, 364 HRD, der anerkendte et deltidslandbrug som erhvervsmæssigt, hvorefter der blev indrømmet fradrag for underskud.

Et ægtepar der begge havde fuldtidsansættelse ved siden af deltidslandbruget som hhv. lærer og bibliotekar, erhvervede en landbrugsejendom, der i en længere årrække generede driftsunderskud på mellem 17-40.000 årligt efter afskrivninger i årrækken 1980-1986. Landbruget omfattede såvel kornavl, kødkvæg og høns. Ægteparret arbejdede i gennemsnit 2 timer om ugen, men i døgndrift i løbet af så - og høsttiden. Hvad angår kornavlen var alene 2/ 3 af de ca. 6 ha landbrugsjord dyrket.

Højesteret forlod sig på en fremsat syns- og skønsmandserklæring, der tilsagde at driften af landbruget var teknisk -landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt for et deltidslandbrug af den pågældende størrelse. Ydermere vurderede skønsmanden at landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed som sagsøgerens ”med en veletableret driftsform må forventes at kunne give et driftsoverskud på omkring nul”. Vedrørende de to pågældende år hvor fradrag for underskud blev vurderet, har skønsmanden udtalt, at årene ikke kunne karakteriseres som typiske, og at negative driftsresultater i indkørings og omstillingsperioden ikke udelukker, at sagsøgerens drift anses som forsvarlig. (egen markering)

Højesteret anerkendte således i den pågældende sag, at rentabilitetskravet var opfyldt, trods skønsmandens udtalelse om, at muligvis alene et driftsoverskud på 0 kr., kunne opnås.

På baggrund af ovenstående udtalelse fra Skovdyrkerforeningen, er der udsigt til at ejendommen, fremadrettet, som minimum vil generere et 0-resultat. SKAT synes ikke at have tillagt opfyldelsen af dette krav, tilstrækkelig vægt i sin bedømmelse. Idet der på nuværende tidspunkt er fremlagt oplysninger, og yderligere dokumentation for opfyldelsen af kravet er under udarbejdelse, skal vi anmode om, at forholdet blive vurderet på ny, og af Skatteankestyrelsen tager stilling hertil på ny.

Foruden ovennævnte krav, gælder endvidere et såkaldt intensitetskrav ved bedømmelsen af om det konkrete deltidsskovbrug kan anses som erhvervsmæssig. Trods opfyldelsen af ovenstående kriterier, vil den i tilfælde hvor virksomheden alligevel, er af ganske underordnet omfang, ikke kunne anerkendes som erhvervsmæssig.

...

SKM2004.455.HR handlede om drift af en minkfarm, der ligeledes skulle bedømmes efter de lempelige kriterier for deltidslandbrug.

Højesteret tiltrådte Landsrettens begrundelse i denne principielle sag, hvorefter der ikke blev indrømmet fradrag for underskud ved driften af en minkfarm i en årrække, idet omfanget af skatteyders virksomhed ikke ansås for tilstrækkeligt til at opfylde intensitetskriteriet. Dog skal det bemærkes, at Landsretten i overensstemmelse med en syns- og skønserklæring lagde til grund, at virksomheden kunne anses for drevet landbrugsfagligt forsvarligt hvis kapaciteten var blevet udnyttet og ejeren havde haft de faglige forudsætninger for at varetage en forsvarlig drift af virksomheden. Selvom denne principielle Højesteretsdom således er blevet markedsført på at have behandlet intensitetskriteriet, kan den manglende opfyldelse af kravet om teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig drift, ikke undgået at have været et væsentligt moment i Højesterets bedømmelse af sagen. Ejeren udnyttede netop ikke det tilgængelige kapacitet i sin virksomhed, hvorfor forbeholdet i skønsmandens erklæring, bør have medført, at vedkommendes erklæring ikke er blevet tillagt samme værdi som ellers ville have været tilfældet.

Resultatet i Højesteretsdommen kan således ikke lægges til grund ved nærværende sag, idet der netop er ved at blive udarbejdet en klar og uforbeholden skriftlig udtalelse fra Skovdyrkerforeningen om, at skovbruget er blevet drevet teknisk landbrugs-/skovbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt, uden opsætning af yderligere betingelser eller forudsætninger der burde have været opfyldt for at driften kunne anses for ansvarlig.

Skovens størrelse kan have noget at sige set i forhold til intensitetskriteriet. Argumentet om at det kræves at skoven har en vis størrelse, fremhæves tillige i SKATs afgørelse. Til definitionen af hvornår en skovejendom er ti lstrækkeligt stor til at kunne blive betragtet som erhvervsmæssig kan blandt andet nævnes. SKM2014.584BR, der omhandlede en skov på 90 ha, hvor alene 30 ha var blevet tilplantet.

Sagsøger ejede tilmed alene 1/3 del af skovejendommen. Henset til at der ikke i øvrigt var fremlagt til strækkelig dokumentation for de øvrige krav herunder vedrørende rentabiliteten og intensiteten, anså man ikke ejendommen for erhvervsmæssigt. Omvendt forholdt det sig i SKM2009.156SR, hvor en skovejendom på 59 ha blev anerkendt som erhvervsmæssig. Skatterådet tiltrådte, SKATs tidligere udtalelse:

"SKAT vurderer, at der ikke er tale om en lille skov. Skoven er på 59 ha, og der findes en skovbrugsplan med tilhørende kort og bevoksningsoversigt. Skoven er forsvarligt tilplantet og udstyret med skovveje. At der ikke er noget stort træ på grund af hugst og stormfald ændrer ikke ved, at ejendommen kan drives skovbrugsmæssigt forsvarligt.

På baggrund af den fremsendte skovbrugsplan og de øvrige modtagne oplysninger vedrørende skoven samt under hensyntagen til at skovejendommen har en sådan størrelse, at den kan forventes at give et passende overskud, finder SKAT, at skoven vil kunne drives erhvervsmæssigt."

En skovejendom på 55 ha som den i nærværende sag, har således umiddelbart en størrelse der er tilstrækkelig til, at omfanget af den fremtidige drift kan fungere, idet et areal på 55 ha, må anses for tilstrækkeligt stort til at der kan plantes og fældes i mængder der gør det muligt at opnå et passende overskud.

Efter ovennævnte dom, er den relativt nye afgørelse, oplistet i SKM2014.584.BR fra [by2] Byret, fremkommet. Denne går ligeledes på intensitetskriteriet, og er også refereret i SKATs afgørelse af 8. juni 2017. Byretten konstaterede i bedømmelsen af sagen, at der overordnet set havde været et årligt positivt driftsresultat. Dog ejede sagsøger alene 1/3 af skovejendommen. Hele ejendommen udgjorde 90 ha, hvoraf 30 ha var fredskov. De resterende 60 ha var ren hede. I første instans lagde SKAT vægt på, at der ikke var indsendt nogen form for budgetter, skovplaner eller lignede. Endvidere nævnte SKAT at skovfogeden manglede at konkretisere størrelsen af de forventede indtægter og dækningsbidraget for den fremtidige drift i sin vurdering.

I anden instans nævnte Landsskatteretten endvidere specifikt, at selvom retten var enig med sagsøger i, at der inden for et kort årrække kunne være hugstværdi på skoven, var det ikke muligt for retten at bedømme om det ville medføre et tilstrækkeligt overskud eller et resultat omkring O kr., når der ikke var fremlagt tilstrækkelig dokumentation, herunder budget over samtlige indtægter og udgifter, samt skovplaner for en længere årrække. Nærmere konkret udtaler Landsskatteretten direkte i sin kendelse, at

".. sagsøgeren ikke har godtgjort, at der med riften af ejendommen tilsigtes et rimeligt driftsresultat. Allerede derfor er sagsøgerens anvendelse af ejendommen ikke erhvervsmæssig".

Dertil kommer, at der ikke var indhentet en skønserklæring, men at driftens forsvarlighed og den forventede udvikling i ejendommens resultat, alene forsøgtes underbygget ved partsrepræsentantens udtalelser (partsrepræsentante var ansat i [virksomhed2] A/S). Dog vedkommende uden tvivl har haft indgående kendskab til branchen, har retten formentlig ikke tillagt hans udtalelser den store vægt, idet han ikke kan anses for fuldt ud objektiv.

På trods af ovennævnte valgt Byretten dog ikke at bestride vurderingen af den teknisk landbrugsfaglige drift af ejendommen. Der blev dog lagt afgørende vægt på, at der ikke for retten var fremlagt uvildige udtalelser om den fremtidige prognose for ejendommens udvikling og drift i økonomisk henseende.

Dommens resultat er således ikke direkte anvendeligt på nærværende tilfælde, idet samtlige prognoser m.v. er fremlagt og dokumenteret. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte anse yderligere dokumentation for nødvendig efter fremsendelse af skrivelserne fra Skovdyrkerforeningen, står vi naturligvis til rådighed herfor.

3. Sammenfatning

På baggrund af en afvejning af ovennævnte momenter, vurderes det, at der vil være tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Dette på baggrund af at driften af skovbruget i nærværende sag utvivlsomt skal bedømmes på baggrund af den særlige ligningspraksis vedrørende deltidsland-/skovbrug, og

Skovejendommen skal således forblive i skatteyders virksomhedsskatteordning, jf. VSL § §, mens der bør indrømmes fradrag for underskuddet i virksomheden i skatteyders personlige indkomst, jf. §SL § 6, stk. 1, litra a.

...”

Klagerens repræsentanten har den 12. december 2017 fremsendt yderligere bemærkninger til klagen, hvor det fremgår:

”På vegne af skatteyder [person2], CPR [...], skal vi som nævnt i følgeskrivelse til klagen af 8. september 2017, hermed fremsende yderligere materiale i sagen, udarbejdet af [Forening1] A.m.b.a.

Materialet vedrører den driftsøkonomiske værdi og status i [skov1] pr. efteråret 2017.

I materialet inddrages data fra ’Skovøkonomisk Tabelværk’, der viser at [skov1] er foran den almindeligt forventelige driftsøkonomi.

Dernæst skal vi til vores tidligere klageskrivelse endvidere tilføje en henvisning til den for nyligt afsagte Landsskatteretskendelse, LSR af 31.08.2017, J.nr.: 14-1434314. Landsskatteretten underkendte i sagen at SKAT havde afvist fradrag for underskud samt anvendelse af virksomhedsordningen på deltidslandbrug som bestod af heste- og kvæghold. Skatteyder i den pågældende sag, havde almindeligt fuldtids lønmodtagerarbejde ved siden af driften. Grunden udgjorde samlet set ca. 10 ha. Skatteyder selvangav i perioden 2007-2014 et tab vedr. virksomheden, der dog var gradvist aftagende. I 2015 afviklede klager virksomheden og fraflyttede landbrugsejendommen. Skatteyder selvangav ligeledes et underskud for indkomståret 2015.

SKAT gjorde gældende at der ikke var tale om en rentabel virksomhed, idet der ikke i en periode på 6 år var opnået noget overskud. SKAT mente endvidere ikke at der var udsigt til et 0-resultat eller overskud fremadrettet. Endvidere mente SKAT at der var tale om bibeskæftigelse dels pga. underskuddene og det faktum at skatteyder havde anden fuldtidsbeskæftigelse. Havde der været tale om erhvervsmæssig virksomhed, ville skatteyder formentlig havde bragt aktiviteten til ophør grundet det længerevarende underskud.

På trods af SKATs anbringender, kom til Landsskatteretten frem til at landbruget blev drevet erhvervsmæssigt. Dette på baggrund af at situationen skulle bedømmes ud fra den administrative praksis for deltidslandbrug, og at driften på ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt at der via driften tilsigtedes at opnå et rimeligt driftsresultat.

Ovennævnte dom minder således til forveksling vores hvad angår økonomien og omfang samt intensiteten af driften på ejendommen. Det er i nævnte klageskrivelse gjort gældende, at det ligeledes er den særlige administrative praksis omkring deltidsland-/skovbrug der skal anvendes i nærværende tilfælde. Således skal nævnes at resultatet af skovens drift indtil videre ikke er afgørende for, om der er tale om sædvanlig og forsvarlig drift. Det afgørende er, at der er udsigt til som minimum et nul-resultat. At [skov1] bliver drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, fremgår af de vedhæftede filer/vurderinger fra Skovdyrkerforeningen. Vi skal endnu en gang gøre opmærksom på, at vurderingen af hvorvidt landbruget kan antage at være drevet på teknisklandbrugsfagligt forsvarligt niveau, bør foretages af fagmænd inden for dette område.”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”EY's bemærkninger

Skatteankestyrelsen angiver i sin sagsfremstilling, at TfS 1994, 364, som ligeledes er angivet i den af EY indsendte klage over SKATs afgørelse af 8. juni 2017, skal forstås således, at det afgørende for om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssigt drevet er, om virksomhedens driftsresultater på sigt kan anses for rimelige.

Skatteankestyrelsen fremhæver, at driften skal have udsigt til, at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

I samme ombæring henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR samt Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

De nævnte afgørelser giver, ifølge Skatteankestyrelsens fortolkning, udtryk for at det, om virksomheden kan anses for at have udsigt til senere at give overskud, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Skatteankestyrelsen tillægger det endvidere afgørende vægt i sagen, at virksomheden ikke på nuværende tidspunkt har genereret et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, men derimod har generet underskud før driftsmæssige afskrivninger.

På denne baggrund fastholder Skatteankestyrelsen, at skovbrugsvirksomheden ikke er at betragte som erhvervsmæssig, alene fordi skovbrugsvirksomheden på ovennævnte baggrund, ikke anses for at have sigte på at opnå et rimeligt driftsresultat, selv når der indrømmes hensyn til en længere etablerings-/opstartsfase.

Vi skal på vegne af [person2] anføre, at Skatteankestyrelsen ikke synes, på trods af den direkte henvisning til ovennævnte praksis, at tage hensyn til den reelle driftsform der er valgt og som udøves for den pågældende virksomhed, intensiteten af virksomhedsudøvelsen eller øvrige momenter som tillige bør indgå ved vurderingen af, hvorvidt en virksomhed skal anses for erhvervsmæssig, men synes at tillægge de negative driftsresultater uforholdsmæssigt meget vægt.

Økonomi og underskud kan ikke stå alene og således i sig selv understøtte en konklusion om at virksomheden skal anses for ikke-erhvervsmæssig, idet en sådan vurdering skal foretages på baggrund af en række forskellige momenter, der alle, som udgangspunkt, indgår med lige vægt, jf. SKATs Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit C.C.1.3.1 og C.C.1.3.2.1.

Dernæst skal bemærkes, at [by4] Byret i sin dom SKM2009.747.BR, lægger afgørende vægt på, at det pågældende stutteri er kommet ud af sin opstartsfase, og på denne baggrund kommer frem til at virksomheden ikke er erhvervsmæssig. Det skal understreges, at Byretten tillige tillægger det afgørende vægt, at "der forud for 2002 var tale om en [så] lang række af år med næsten uændrede underskud".

Sidstnævnte var afgørende for Byrettens konklusion, hvorefter sagsøgeren i 2002 ikke længere kunne anses for at være i en opstartsfase. Til sammenligning skal understreges, at virksomheden i den nævnte dom, dels er af en væsentlig anden karakter, end nærværende skovbrug. Et stutteri kræver ikke, som traditionel skovdrift, en lige så markant opstartsfase, for at blive i stand til at generere et 0-resultat eller derover. Det bør haves i mente ved bedømmelsen af hvorvidt skovdriften skal anses for erhvervsmæssig, at der er tale om en virksomhedstype der per definition kræver en usædvanlig lang opstarts-/etableringsfase (typisk 20-25 år), forud for en eventuel indtjening, jf. nærmere ndf. Med andre ord, vil man i sagens natur, kunne kræve ” mere” af driften af et stutteri inden for samme tidsperiode som et skovbrug; da der ikke i de to tilfælde eksisterer det samme behov for at etablere et grundlag, af hvilket der kan generes en indtægt. De faktiske omstændigheder i nærværende situation og tilfældet SKM2009.747.BR, er således ikke direkte sammenlignelige. Der kan endvidere ikke, i [person2]s situation, antages at være tale om ” næsten uændrede underskud”, da virksomhedens regnskab fra 2003 og fremefter viser, at det selvangivne underskud løbende blive mindre, hvilket tillige stemmer overens med [person2]s driftsplaner udarbejdet i samarbejde med Skovdyrkerforeningen. Det skal i denne forbindelse endvidere bemærkes, at virksomheden de senere år er fremkommet med et resultat, der har overskredet forventningerne fastsat i de udarbejdede driftsbudgetter. I 2018 blev der oprindeligt budgetteret med et driftsresultat efter afskrivning men før renter på -23.199 kr., jf. SKATs kendelse af 8. juni 2017, mens det realiserede driftsresultat for 2018 for nyligt er blevet opgjort til 35.615 kr., jf. vedhæftede bilag 3. Driftsbudget for indkomståret 2019 fremviser ligeledes et forventet positivt driftsresultat på 100.000 kr. før afskrivninger, baseret på en forventet omsætning på i alt 250.000 kr. og forventede driftsomkostninger på 150.000 kr.

Når det vurderes hvorvidt et skovbrug eller lignende virksomhed skal kategoriseres som erhvervsmæssig, er det tillige af væsentlig betydning, om driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugs- eller skovdriftsfaglig målestok. Som nævnt i den oprindelige klage indsendt pr. 8. september 2018 over SKATs afgørelse af 8. juni 2017, jf. bilag 4, skal det på ny understreges, at det i denne henseende i sagens natur må være afgørende, om en enhed med tilstrækkelig faglig indsigt på det pågældende område, finder at virksomheden lever op til dette krav.

Der bør ikke foreligge nogen tvivl om, at [Forening1] A.m.b.a., CVR: [...2], er mere end kompetent, og som minimum mere kompetent end skattemyndighederne, til at vurdere, hvorvidt driften af skovbruget kan antages at være udøvet på forsvarlig og sædvanlig vis, bedømt på baggrund af en teknisk-skovbrugsfaglig målestok. Skovdyrkerforeningen har vurderet at [person2]s drift af [skov1], opfylder ovennævnte krav, jf. bilag 4. Konklusionen er fastlagt på baggrund af organisationens markante og mere end tilstrækkeligt faglige indsigt. Skovdyrkerforeningen er en medlemsejet konsulentvirksomhed, der har eksisteret siden 1987. Foreningen har betydelig erfaring med og agerer ofte som professionel sparringspartner for virksomheder, hvis drift består i skovbrug eller landbrug. Medarbejdere i virksomheden medvirker endvidere i flere tilfælde som syns- og skønsmænd i forbindelse med førelsen af retssager vedrørende skov- og landbrug, hvor ekspertviden er nødvendig for en rimelig bedømmelse af sagernes fakta.

I denne forbindelse skal nævnes, at den i [by4] Byrets dom anvendte skønsmandsvurdering, ud fra hvilken driften af stutteriet ud fra en teknisk og landbrugsfaglig vurdering var blevet drevet forsvarligt, ikke var uden ikke uvæsentlige forbehold:

"Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 2 vurderet, at stutterivirksomheden i 2002 ud fra en teknisk, landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt. Skønsmanden fremhæver dog samtidig, at der har været et noget varierende dækningsbidrag over årene, at der har været tale om foderomkostninger, der har været dobbelt så høje som normtal/ene." (egen markering)

Ovennævnte forhold må, i sammenspil med ovennævnte vedrørende stutteriets rentabilitet og længerevarende underskudsgivende drift, anses for at have været udslagsgivende for dommens resultat.

Ifølge den nævnte Højesteretsdom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364, skal et underskud ved drift af en landbrugsejendom anses som fradragsberettiget, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende. Begreberne ”over en længere årrække” og et ”rimeligt driftsresultat” må fortolkes i sammenhæng, og må endvidere nødvendigvis fastlægges på baggrund af en standard svarende til ”normalen” for den relevante virksomhedstypes karakter. Kræver virksomheden, på baggrund af sin særegne karakter f.eks. en længere opstarts- og etableringsfase end virksomheden i den nævnte dom, bør dette i sagens natur medføre, at et generelt hensyn til et sådant forhold inddrages i vurderingen af om der er tale om ” underskud over en længere årrække” og dermed ikke-rimelig driftsresultater, eller om der derimod er tale om underskud som følge af en krævet og fornøden længere opstartsperiode.

I Højesteretsdommen var der tale om et landbrug med kornavl, kødkvæg og høns. Allerede de første par år efter erhvervelse af ejendommen, havde den konkrete skatteyder reelt mulighed for at skabe sig en omsætning, idet kød kvæg starter med at kælve kort tid efter anskaffelse (dog i varierende omfang) mens korn har en kort indkøringsfase (på knapt et år), ligesom opdrætning af høns. Heroverfor står [person2]s virksomhed, der i sagens natur, har en væsentligt længere indkøringsperiode, da beplantning og bevoksning skal bruge væsentligt længere tid for at kunne danne grundlag for en reel indtægt. Der henvises i øvrigt til indholdet i den oprindelige klage af 8. september 2017, vedlagt i bilag 4. Når det således skal fastlægges hvorvidt [person2]s virksomhed kan anses for at have opnået et ” rimeligt driftsresultat” bør dette naturligvis bedømmes i forhold til den konkrete virksomhedstype (skovbrug), og hvad der således kan kræves i de påklagede indkomstår, for en virksomhed af lignende karakter. Herunder er det naturligvis relevant at se på, om virksomheden er eller, sammenlignet med virksomheder af lignende karakter der på samme vis er drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en, burde være nået ud af sin opstarts-/indkøringsfase, i de påklagede indkomstår. Der er netop ikke mulighed for at tillægge de opnåede driftsresultater betydelig vægt i denne fase, jf. SKM2005.519.LSR. Angivelsen i nævnte afgørelse af, at

"Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal endvidere foretages med udgangspunkt i en bedømmelse af driften og driftsformen de omhandlede indkomstår, herunder de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af at virksomhedenvar i en start·/indkørinqsfase." (egen markering)

må være gældende for alle virksomhedstyper, dog længden og varigheden af den ” normale” indkøringsperiode for virksomhed af varierende karakter, må foretages konkret set i forhold til hvad der er sædvanligt og forsvarligt for virksomheder af den pågældende type, jf. ovenfor.

Når vurderingen skal foretages i forhold til [person2]s virksomhed, eller andre lignende skovbrugsvirksomheder der er pålagt fredskovpligt, bør hensynet til en sådan fredskovpligt ligeledes inddrages, jf. vores oprindelige klage vedlagt i bilag 4. Et sådant forhold bør alt andet lige forlænge den acceptable opstarts- og indkøringsperiode for nævnte virksomhedstype. Vi er således ikke enige, når Skatteankestyrelsen i deres sagsfremstilling anfører, at fredskovpligten ikke har indvirkning på bedømmelsen af hvorvidt klagers virksomhed skal anses for erhvervsmæssigt drevet. Påbud om fredskovpligt ligger netop uden for [person2]s kontrol. At [person2] allerede ved erhvervelsen måtte have været bekendt med at ejendommen var pålagt en fredskovpligt, kan ikke ændre herved. Det er kun rimeligt, at der ved bedømmelsen af om en virksomhed drives sædvanligt og forsvarligt, tages hensyn til offentlige regulativer og dermed lovmæssige begrænsninger der har indvirkning på den konkrete ejers eventuelle virksomhedsrelaterede drift, da en ejer i et sådant tilfælde er forpligtet til at indordne sig efter de gældende regler. Et valg af anden driftsform for skoven havde desuden ikke være muligt, idet alternativ drift endvidere er meget begrænset i medfør af skovloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 122 af 26. januar 2017.

Ydermere skal nævnes, at som i SKM2009.747.BR, var skønsmandserklæringen i ovennævnte Højesteretsafgørelse ligeledes ikke forbeholdsfri. Resultatet i Højesteretsdommen kan således ikke overføres direkte til nærværende sag, idet Skovdyrkerforeningen i [person2]s tilfælde netop har udarbejdet en klar og uforbeholden skriftlig udtalelse om, at skovbruget er blevet drevet teknisk landbrugs-/skovbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt, uden opsætning af yderligere betingelser eller forudsætninger der burde have været opfyldt for at driften kunne anses for forsvarlig.

Endvidere kan konklusionen i SKM2005.519.LSR, hvorefter driften af hesteopstaldningsvirksomheden selv efter en længere årrække ikke måtte anses at kunne blive overskudsgivende, ikke overføres direkte til nærværende tilfælde og således lede til at [skov1] ikke skal anses for at opfylde rentabilitetskravet.

Den underskudsgivende virksomhed i nævnte Landsskatteretsafgørelse, bestod netop i udlejning af hestebokse, der er væsensforskellig fra et traditionelt skovbrug. Afgørelsen udgør således ikke et retvisende sammenligningsgrundlag, idet driften af et skovbrug alt andet lige i sagens natur må kræve en væsentligt længere etablerings-/opstartsfase forud for, at der eksisterer en reel mulighed for at opnå et positivt driftsresultat, jf. ovf.

Afslutningsvist skal nævnes, at konsekvensen ved at anse nærværende skov for ikke-erhvervsmæssig vil være særdeles vidtrækkende, idet skovdrift på baggrund af de af Skatteankestyrelsen fremsatte anbringender, nærmest per definition kommer til at falde uden for erhvervsdefinitionen. I praksis vil denne konklusion medføre en grundløs urimelig behandling af skovbrugsvirksomhed rent skattemæssigt set i forhold til andre virksomhedstyper. En afgørelse fra Landsskatteretten om at [person2]s skovbrugsvirksomhed ikke skal anses som erhvervsmæssig, vil medføre at [person2] kan risikere at han (eller for den sags skyld en senere ejer af skoven, se ndf.) reelt aldrig vil opnå fradrag for samtlige driftsomkostninger direkte forbundet med driften af skoven, selvom disse udgifter i øvrigt er en direkte forudsætning for at opnå den indtægt, som skoven er begyndt at generere, jf. ovennævnte kommentarer vedrørende indkomstårene 2018 og 2019. Hobbyvirksomhed giver netop alene mulighed for at fratrække driftsomkostninger ned til et 0-resultat, jf. Juridisk Vejledning 2017-2, afsnit C.C.1.1.2.

[person2] har siden erhvervelsen af ejendommen haft væsentlige udgifter til bevoksning og beplantning samt korrekt håndtering af skoven som helhed, herunder for at kunne leve op til de krav der sættes til ham qua fredskovpligten. Forestiller man sig i øvrigt, at [person2] valgte at afhænde skoven efter denne har opnået den fornødne størrelse til at kunne generere et løbende afkast, er der næppe nogen tvivl om, at skattemyndighederne (forudsat den nye ejer fortsætter driften på samme sædvanlige og forsvarlige vis som hidtil) ville anse den nye ejer for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Den nye ejer ville dog aldrig opnå fradrag for de udgifter, der tidligere er blevet afholdt af [person2], på trods af at den nye ejers indtægt aldrig ville være fremkommet, uden [person2]s afholdelse af udgifterne. Anerkendes [person2]s virksomhed ikke som værende erhvervsmæssig, er der således en væsentlig risiko for, at der er udgifter, som utvivlsomt er forbundet til indtægtserhvervelsen, der aldrig opnås fradrag for, hvorved den andel af [person2]s senere indtægt der vil blive beskattet, forhøjes. En fastholdelse af konklusionen i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling vil således medføre en vis asymmetri rent skattemæssigt.

En generel rimelighedsbetragtning understøtter desuden, at det for virksomhedstyper som den nævnte, bør anerkendes og accepteres, at der kræves en længere opstarts- og indkøringsperiode før ejere af sådanne virksomheder reelt kan begynde at realisere en indtægt. Beplantningen i forhold til skovejendommen, bør i princippet ligestilles med et varelager, der opskrives i værdi årligt, grundet den stabile udvikling. Den årlige værdistigning, vil dog ikke komme til udtryk rent skattemæssigt grundet anvendelsen af det skatteretlige realisationsprincip, og det faktum, at træer og anden beplantning ikke kan fældes og sælges, før de har opnået en vis størrelse og stand. Dette ændrer dog ikke på, at der gemmer sig en årlig indtægt på ejendommen, der i princippet vil kunne medføre et rimeligt driftsresultat på sigt. Konkluderer Landsskatteretten således i nærværende sag, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, vil dette danne urimelige betingelser for drift af skovbrug, set i forhold til andre virksomheder for hvilke der ikke kræves samme opstarts- og indkøringsperiode.

Vi anmoder derved Landsskatteretten om at der træffes en afgørelse efter hvilken, der tillægges [person2]s

"indtægtskilde" samme værdi til vurdering af om rentabilitetskravet er opfyldt, som almindelige driftsindtægter der realiseres årligt, trods [person2]s driftsindtægt ikke kommer til udtryk som et årligt realiseret afkast. At skovbrugsvirksomheder ikke opnår et løbende afkast i de første mange år i form af en årlig realiseret driftsindtægt, bør ikke medføre at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig, så længe denne i øvrigt uforbeholdent anses for sædvanligt og forsvarligt drevet. I værste fald, vil den modsatte betragtning i praksis medføre, at en næsten hvilken som helst skovbrugsvirksomhed nærmest per definition ikke vil være at betragte som en erhvervsmæssig virksomhed.

...

Sammenfatning

På vegne af [person2], skal vi således fastholde vores påstand om, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Dette på baggrund af,

at driften af skovbruget, ud fra en uforbeholden teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. [Forening1] A.m.b.a.s udtalelse, jf. bilag 4,

at driften af skovbruget, ud fra et hensyn til forholdene ved traditionel skovdrift der er underlagt forpligtelserne og begrænsningerne i skovloven qua fredskovpligt, fortsat må anses for at være i sin indkørings-/opstartsfase, hvor der, jf. SKM2005.519.LSR, ikke lægges betydeligt vægt på de opnåede driftsresultater,

og

at skovbruget henset til den ovenfor nævnte varighed og længde af indkørings-/opstartsfasen, har til hensigt at opnå et ”rimeligt driftsresultat” på 0 eller derover.

På ovennævnte baggrund fastholdes således også, at skovejendommen skal forblive i [person2]s virksomhedsskatteordning, jf. VSL § 1, mens der bør indrømmes fradrag for underskuddet i virksomheden i skatteyders personlige indkomst, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.”

Klagerens repræsentanten er kommet med følgende supplerende bemærkninger:

”...

Vi vil, for god ordens skyld endvidere gerne gøre opmærksom på følgende kommentarer vi har modtaget fra Skovdyrkerforeningen (...)

Fakta for kommerciel skovdrift:

...

Repræsentanten har vedlagt et diagram over stikgrans dækningsbidrag.

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens skovbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2014-2015.

Vurderingen af virksomhedens rentabilitet skal foretages på baggrund af de konkret opnåede driftsresultater i de påklagede år. Det følger af klagerens regnskab, at driften har udvist underskud allerede før driftsmæssige afskrivninger. Efter driftsmæssige afskrivninger har underskuddet i de påklagede indkomstår udgjort henholdsvis 66.673 kr. og 86.551 kr. Driften har således været underskudsgivende i begge de påklagede indkomstår.

I 2016 fremgår det, at der ligeledes har været et underskud på 33.124 kr. foruden driftsmæssige afskrivninger. I 2017 fremgår det, at der har været et overskud på 2.634 kr. foruden driftsmæssige afskrivninger. I 2018 fremgår der et overskud på 12.913 kr. inkl. afskrivninger på driftsmidler. De driftsmæssige afskrivninger på bygninger, udgjorde i de påklagede indkomstår 35.949 kr. hvert år. Da det er det regnskabsmæssige resultat, efter driftsmæssige afskrivninger, der lægges til grund ved vurderingen af virksomhedens resultat, finder Landsskatteretten, at virksomheden således også er underskudsgivende i 2017 og 2018 efter alle driftsmæssige afskrivninger.

Landsskatteretten finder ikke, at skovbrugsvirksomheden i de påklagede indkomstår havde udsigt til at ville give et resultat på 0 kr. eller derover. Landsskatteretten har lagt vægt på, at selvom der i indkomståret 2016 blev opnået en omsætning på 224.974 kr., ses virksomheden ikke at kunne opnå et overskud, da alene omkostningerne forbundet til skovbrugsarbejde og vedligeholdelsesbeplantning udgjorde 200.475 kr. Som følge heraf vurderer Landsskatteretten ikke, at der kan opnås et overskud, selvom omsætningen forøges markant. Landsskatteretten har videre lagt vægt på, at driften har givet et betydeligt underskud i 2003-2015 med i alt 2.339.026 kr. Det akkumulerede underskud ses ikke at kunne rummes i et potentielt fremtidigt overskud. Skovbrugsvirksomheden ses derfor ikke at tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat, selv når der indrømmes et længere etableringsfase.

Det forhold, at der er fredskovspligt på ejendommen, kan ikke føre til et andet resultat. Der er henset til, at det er en forudsætning, klageren har været bekendt med ved påbegyndelse af driften og den valgte driftsform.

Som følge heraf anses skovbrugsvirksomheden ikke for erhvervsmæssigt drevet, hvorfor der ikke godkendes fradrag for virksomhedens underskud på 66.673 kr. i 2014 og 86.551 kr. i 2015.

Da klagerens skovbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig drevet, kan klageren ikke anvende virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Som følge heraf beskattes hele det opsparet overskud (senest) i det indkomstår efter virksomheden er ophørt som erhvervsmæssig drevet, dvs. i 2014, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Da hele det opsparede overskud ved udløbet af indkomståret 2014 med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til klagerens personlige indkomst i 2014, tilbageføres opsparet overskud, der er selvangivet som hævet i 2014-2015.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.