Kendelse af 19-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-04-2020

SKAT har truffet afgørelse om, at tabet ved salget af sommerhuset, beliggende [adresse1], [...], [by1], ikke kan anvendes til fradrag i fremtidige ejendomsavancer i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har sammen med sin ægtefælle siden slutningen af 1990’erne drevet en mindre udlejningsvirksomhed med udlejning af fast ejendom.

Klageren og klagerens ægtefælle har i den forbindelse ejet følgende ejendomme:

[adresse2] (erhvervet den 1. august 1999)

[adresse3] (erhvervet den 1. juli 2002 og solgt den 31. august 2006)

[adresse4] (erhvervet den 4. juli 2002 og solgt den 1. august 2004)

[adresse5] (erhvervet den 1. februar 2005 og solgt den 30. november 2006)

Klageren har siden 1977 boet på [adresse6] 30, [by2], med sin ægtefælle.

Klageren har oplyst, at salgene af ejendommene i 2006 åbnede op for, at klageren kunne foretage en ny investering.

Klageren købte derfor sommerhuset beliggende [adresse1], [...], [by1], den 1. juni 2006 sammen med sin ægtefælle. Af salgsopstillingen for sommerhuset fremgik blandt andet, at der var en ”Særdeles god udlejning med udlejningsaftale med [virksomhed1]”.

Ifølge klageren var [adresse1], [...][by1], et typisk udlejningssommerhus, og de høje lejeindtægter fra udlejningen var den væsentligste årsag til, at klageren med sin ægtefælle købte sommerhuset. I den forbindelse har klageren fremlagt kontoudtog for udlejningen - før klagernes overtagelse af sommerhuset - fra perioden 1. januar 2004 til den 31. maj 2006, hvoraf det fremgår, at lejeindtægterne – inklusiv el – udgjorde 100.249 kr. for 2004, 88.207 kr. for 2005, og 21.413 kr. for de første fem måneder i 2006.

Ved klagerens køb af sommerhuset den 1. juni 2006 var der allerede indgået udlejningsaftaler af sommerhuset for den resterende del af 2006 gennem udlejningsfirmaet [virksomhed2]. Den 29. juni 2006 underskrev klageren en ny formidlingsaftale med [virksomhed2] for sæsonåret 2007. Af formidlingsaftalen fremgår, at klageren har fraskrevet sig retten til eget brug af sommerhuset. Tilsvarende formidlingsaftaler med [virksomhed2], hvor klageren har fraskrevet sig retten til eget brug af sommerhuset, blev tillige indgået de efterfølgende år i klagerens ejerperiode.

Klageren har oplyst, at han som led i sit hverv som bestyrelsesformand i en ikke-erhvervsdrivende fond, der arbejder med utilpassede unge, ofte befandt sig på [ø1], og såfremt han havde behov for at overnatte, skete dette altid ved sin bror og dennes familie.

Ifølge udlejningsoversigterne blev sommerhuset udlejet i følgende perioder i klagerens ejerperiode fra 1. juni 2006 til salget den 15. maj 2012:

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

Lejeindtægterne under klagerens ejerperiode fra den 1. juni 2006 til den 15. maj 2012 udgjorde for 2006 – 2012 henholdsvis 63.098 kr.^, 70.417 kr.^,78.322 kr.^, 88.115 kr.^, 82.600 kr.^, 74.493 kr.og 17.397 kr.

Af de fremlagte udlejningsoversigter fremgår det endvidere, at sommerhuset har været ejerreserveret i følgende perioder:

Klageren har oplyst, at [virksomhed2] sørgede for en times rengøring efter endt udlejning, men at dette ikke var tilstrækkeligt henset til størrelsen af huset, herunder at der var plads til 10 gæster.

Som følge heraf brugte klageren tid i sommerhuset på hovedrengøring, havearbejde, vedligeholdelse og afhjælpning af skader, men han har aldrig overnattet der. Det fremgår endvidere af formidlingsbetingelsernes § 7 i udlejningsaftalen med [virksomhed2], at klageren var forpligtet til at sørge for hovedrengøring og vedligeholdelse af udenoms arealerne.

I forbindelse med kontormødet er det videre oplyst, at ejerreserveringen fra den 29. december 2007 til den 2. januar 2008 var den eneste mulighed for at sikre sig, at sommerhuset ikke blev udlejet til f.eks. en vild nytårsfest.

For indkomstårene 2006 – 2008 selvangav klageren et underskud ved udlejningen af sommerhuset på henholdsvis - 29.778 kr., - 18.274 kr. og - 17.673 kr., idet klageren var af den opfattelse, at sommerhusudlejning var erhvervsmæssig. Den 13. januar 2010 traf SKAT afgørelse om, at udlejningen af sommerhuset ikke kunne anses for at være erhvervsmæssig med følgende begrundelse:

”For at acceptere, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, skal ejeren effektivt

have fraskrevet sig egen benyttelse af fritidsejendommen, og at skatteyder kan dokumentere,

at fritidsejendommen ikke er benyttet privat. Hertil kommer, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssigt drevet.

SKAT har i sin vurdering henset til feriepartner [ø1]s udlejningsoversigt vedrørende ejendommen [adresse1], hvoraf det fremgår, at fritidsejendommen i flere perioder har været ejerreserveret, og dermed har ejerne i disse perioder haft rådighed over ejendommen.

Der er på formidlingskontrakten mellem ejer og [virksomhed2] på teksten ”Ejer fraskriver sig retten til brug af huset”. Ved telefonisk henvendelse til [virksomhed2], blev det oplyst, at de ikke på nogen måde håndhæver fraskrivelsen af egen benyttelse, men påfører teksten på grund af skattevæsenet. Som det fremgår af udlejningsoversigten, har ejerne disponeret over fritidsejendommen i 34 dage i 2006, 19 dage i 2007 og 10 dage i 2008. Flere af de pågældende perioder ligger i højsæsonerne juni, juli og august måned.

Udlejningen anses ikke for erhvervsmæssig, idet ejerne i flere perioder selv har disponeret over ejendommen.”

Den 6. april 2011 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse om, at klagerens udlejning i indkomstårene 2006 og 2007 ikke kunne anses som erhvervsmæssig, og det selvangivne underskud blev herefter ændret til 0 kr. For indkomståret 2008 traf Landsskatteretten derimod afgørelse om, at klagerens resultat af udlejningen kunne anses for erhvervsmæssig.

Under sagens behandling i Landsskatteretten anførte klageren blandt andet, at de ejerreserveringer, hvor der ikke var udlejet til klagerens sønner, var et udtryk for, at ejendommen blev lukket med henblik på overtagelse og rengøring.

Landsskatteretten begrundende afgørelsen med følgende:

”Klageren har opgjort udlejningsresultatet af ejendommen [adresse1], [by3], efter statsskattelovens regler som personlig indkomst. Under hensyn til at klageren har udlejet ejendommen til sine sønner i flere perioder i indkomstårene 2006 og 2007, og til en leje der må antages at være mindre end ved udlejning til tredjemand, er det Landsskatteretten opfattelse, at klageren for de nævnte indkomstår ikke har fraskrevet sig dispositionsretten over ejendommen. Ejendommens resultat for indkomstårene 2006 og 2007 skal herefter opgøres som kapitalindkomst efter reglerne i ligningslovens § 15 O, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Idet overskuddet ved ejendommen er selvangivet som personlig indkomst efter statsskattelovens

regler, og det selvangivne ændres til kapitalindkomst efter ligningslovens § 15 O, har klageren mulighed for, at vælge om resultatet skal opgøres efter bundfradragsmetoden i ligningslovens § 15 O, stk. 1, eller den regnskabsmæssige metode i stk. 2, jf. ligningsvejledningen A.G. 2.7 og SKM 2001.288 LSR.

For så vidt angår indkomståret 2008, ses de fremlagte oplysninger ikke at indikere, at klageren ikke effektivt har fraskrevet sig dispositionsretten over ejendommen. Herefter er det Landsskatterettens opfattelse, at klagerens resultat af udlejningen for indkomståret 2008 kan anses for erhvervsmæssigt

SKAT anmodes om, at foretage den nærmere opgørelse der følger af ovenstående, jf. forretningsorden for Landsskatteretten, bek. Nr. 974 af 17. oktober 2005, § 17, stk. 2.”

Den 25. oktober 2010 anmodede klageren SKAT om et bindende svar for indkomståret 2010 og fremefter vedrørende spørgsmål om, hvorvidt udlejningen af sommerhuset kunne anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, og om udlejningen af sommerhuset derfor kunne indgå i kapitalafkastordningen. SKAT traf afgørelse den 10. november 2010 og bekræftede, at klagerens udlejning af sommerhuset for 2010 og fremover kunne anses som erhvervsmæssig og dermed indgå i kapitalafkastordningen.

Den 15. maj 2012 solgte klageren sommerhuset med et tab opgjort til 779.228 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt tabet ved salg af sommerhuset [adresse1], [...], [by1], som værende fradragsberettiget i fremtidige ejendomsavancer.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

” Vi kan ikke godkende, at tabet anvendes til fradrag i fremtidige ejendomsavancer. Begrundelsen er at SKAT vurderer, at du ikke har været afskåret fra at anvende sommerhuset til private formål i en del af den periode, hvor du har ejet sommerhuset.

Fortjeneste ved salg af ejendommen er derfor skattefri og tab kan ikke fratrækkes, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 2 og § 6 stk. 4.

(...)

Den 8. maj 2017 skrev SKAT til dig at vi ikke kan godkende at tabet ved salg af sommerhuset anvendes til fradrag i fremtidige ejendomsavancer, da vi vurderer, at du ikke har været afskåret fra at anvende sommerhuset til private formål i en del af den periode hvor du har ejet sommerhuset.

SKAT har tidligere gennemgået den skattemæssige behandling af udlejning af sommerhuset [adresse1].

Den 27. januar 2010 skrev SKAT til dig at udlejning af sommerhuset [adresse1] ikke kunne anses for erhvervsmæssig udlejning for indkomstårene 2006-2008, idet du og din ægtefælle i flere perioder selv havde rådighed over sommerhuset.

Der fremgør følgende af brevet:

• Du og din ægtefælle købte sommerhuset 1. juni 2006.

• Sommerhuset var tilmeldt udlejningsbureauet [virksomhed2] 2006, 2007 og 2008.

• Hvert år på formidlingsaftalen var påført at ”Ejer fraskriver sig retten til egen brug af huset”.

• Ved telefonisk henvendelse til [virksomhed2], blev det oplyst at de ikke på nogen måde håndhæver fraskrivelsen af egen benyttelse, men påfører teksten pga. skattevæsnet.

• Af [virksomhed2]s udlejningsoversigt fremgår at sommerhuset i flere perioder har været ejer reserveret og at I har disponeret over sommerhuset i 34 dage i 2006, 19 dage i 2007 og 10 dage i 2008.

Sagen blev påklaget til Landskatteretten, hvor spørgsmålet om hvorvidt sommerhuset kunne anses for at være udlejet erhvervsmæssigt blev behandlet.

Landsskatteretten afgjorde sagen den 11. april 2011, sagen har nummer [...].

For 2006 og 2007 afgjorde landsskatteretten, at sommerhuset i indkomstårene 2006 og 2007 ikke kunne anses for at have været erhvervsmæssigt udlejet da I ikke havde fraskrevet jer dispositionsretten over ejendommen. Resultatet ved udlejning af ejendommen for indkomstårene 2006 og 2007 skulle derfor opgøres som kapitalindkomst efter reglerne i ligningslovens § 15 O, jf. personskattelvens § 4, stk. 1, nr. 6 (nu nr. 8).

Ved afgørelsen lagde landskatteretten vægt på at du og din ægtefælle havde udlejet ejendommen til jeres sønner i flere perioder i indkomstårene 2006 og 2007 og at det var til en leje, der må antages at være mindre end ved udlejning til tredjemand.

(...)

Dine bemærkninger

Den 29. maj 2017 modtog SKAT en mail fra dig og din ægtefælle med følgende tekst:

Undertegnede er ikke enige i "Forslag - vi kan ikke imødekomme jeres anmodning" dateret 8. maj2017 fra SKAT.

SKATs forslag til afgørelse er truffet ud fra en vurdering af reglerne om beskatning af frit sommerhusmv. Den vurdering, der indgår heri, er ikke relevant for vurdering af, om sommerhuset er omfattet af Ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Sommerhuset har aldrig været benyttet af os eller vores husstand, men alene ved udleje til vores to store voksne og fraflyttede sønner. Hertil kommer, at SKAT har anerkendt, at sommerhuset i 2008 og fremefter var 100 pct. erhvervsmæssigt. I denne forbindelse skal det også nævnes, at vi den 10. november 2010 fik "Bindende tilsagn" fra SKAT om, at sommerhuset også fremover var 100 pct. erhvervsmæssigt. Som konklusion mener vi derfor ikke, at der er grundlag for at anse sommerhuset for omfattet af EBL § 8.

SKATs bemærkninger

Ejendommen har ifølge SKATs afgørelse af 27. januar 2010 og landsskatterettens afgørelse af 11. april 2011 stået til rådighed for dig og din husstand i en del af den periode hvor I har ejet ejendommen idet I ikke effektivt har fraskrevet jer dispositionsretten over ejendommen da I har udlejet ejendommen til jeres sønner i flere perioder i disse indkomstår til en leje, der må antages at være mindre end ved udlejning til tredjemand.

Landskatteretten afgjorde at ejendommen ikke var erhvervsmæssigt udlejet i indkomstårene 2006-2007 og at resultat for indkomstårene 2006 og 2007 skulle opgøres som kapitalindkomst efter reglerne i ligningslovens § 15 O, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Det er derfor SKATs opfattelse af ejendommen har været anvendt til privat formål af dig og din ægtefælle i 2006 og 2007.

Da ejendommen har været anvendt til privat formål af dig og din ægtefælle i en del af den periode, hvor I har ejet ejendommen er ejendommen undtaget fra reglerne om beskatning af avance ved salg af ejendommen og tabet kan derfor ikke fremføres til fradrag i fremtidig ejendomsavance.

Jeres indsigelse, hvor det fremgår at ejendommen ikke har været benyttet af dig og din ægtefælle eller af jeres husstand kan ikke medføre andet resultat.

At Landsskatteretten har anset ejendommen for at være erhvervsmæssigt anvendt i perioden 2008 og fremefter og at SKAT har anerkendt at ejendommen fremover kunne anses for erhvervsmæssigt anvendt kan heller ikke medføre andet resultat. ”

I forbindelse med klagesagens behandling er SKAT fremkommet med følgende yderligere bemærkninger:

”(...)

Landsskatteretten afgjorde den 11. april 2011, sag nummer [...] at skatteyder i 2006 og 2007 ikke effektivt havde fraskrevet sig dispositionsretten over sommerhuset og at skatteyder havde anvendt sommerhuset til private formål. Skatteyder har således ifølge afgørelsen anvendt sommerhuset til private formål i en del af den periode, hvor skatteyder har ejet sommerhuset.

(...)

Repræsentantens bemærkninger i klagesagen

Skatteyders repræsentant anfører blandt andet at

• det fører til et forkert resultat når SKAT afgør sagen på grundlag af landskatterettens kendelse fra 2011

• skatteyder har ejet en række udlejningsejendomme

• sommerhuset blev erhvervet med udlejning for øje

• skatteyder ofte har besøgt området, hvor ejendommen er, idet han har haft forskellige gøremål der, men at han aldrig har overnattet i huset

• den skatteretlige vurdering af om et sommerhus har været anvendt privat skal tages ud fra en samlet vurdering af alle forhold og at den skatteretlige vurdering af om et sommerhus anvendes erhvervsmæssigt i fht. virksomhedsskatteloven er meget forskellig fra vurderingen af om et sommerhus er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8

• det ifølge Den juridiske vejledning C.H.2.1.15.2 gælder at, hvis en ejendom på et tidspunkt har ændret anvendelse fra fritidsformål til helårsbolig eller til erhverv, vil en fortjeneste ved salget af ejendommen som fritidsbolig kun være skattefri, hvis ejendommen efter den ændrede benyttelse på ny har været anvendt til fritidsformål af ejeren og/eller dennes husstand.

• det er krav at sommerhuset skal have været benyttet til fritidsformål af ejeren og/eller dennes husstand for at være fritaget for beskatning af avance

• skatteyders sønner, ikke havde bopæl på skatteyders adresse i 2006 og 2007

• skatteyder har aftalt med [virksomhed2] at skatteyder fraskriver sig ret til at disponere over sommerhuset i 2009-2012

• sommerhuset har ikke været ejerspærret i 2009-2012

(...)

SKATs bemærkninger

Repræsentantens kommentarer og henvisninger til praksis kan ikke medføre, at landsskatterettens afgørelse fra 2011 om at ejendommen i 2006 og 2007 havde været anvendt til privat formål og at skatteyder i 2006 og 2007 ikke effektivt havde fraskrevet sig dispositionsretten til ejendomme, ændres.

Bemærkningerne kan således ikke føre til andet resultat end at ejendommen er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 og at tab derfor ikke kan fratrækkes.

Specielt skal det bemærkes, at repræsentantens henvisning til Den juridiske vejlednings bemærkninger om, at hvis en ejendom på et tidspunkt har ændret anvendelse fra fritidsformål til helårsbolig eller til erhverv, vil en fortjeneste ved salget af ejendommen som fritidsbolig kun være skattefri, hvis ejendommen efter den ændrede benyttelse på ny har været anvendt til fritidsformål af ejeren og/eller dennes husstand, ikke kan føre til andet resultat.

Ejendommen [adresse1] har ikke ændret anvendelse fra fritidsbolig til erhverv.

I landsskatterettens afgørelse og i det bindende svar er udlejningen af sommerhuset anset for at være erhvervsmæssig udlejning. Sommerhuset har ikke ændret anvendelse fra sommerbolig til erhverv eller til helårsbolig.

Selv om udlejningen er ændret fra at være privat udlejning af sommerhus til erhvervsmæssig udlejning har sommerhuset ikke ændret anvendelse fra at være en beboelsesejendom til at være en ejendom, der anvendes til erhverv.

Dette fremgår også af ejendomsvurderingen, der uændret er ejerboligejendom med benyttelseskode sommerhus. Det er fordi at det at ejendommen udlejes til benyttelse som sommerhus ikke kan medføre en ændret ejendomsvurdering, idet erhvervsmæssig udlejning som sommerhus ikke medfører at en anvendelsen af ejendommen er ændret.

En ændret anvendelse fra fritidsbolig til erhverv ville medføre at der ville være grundlag for at ændre ejendomsvurderingen, jf. vurderingslovens § 33 stk. 5 og ejendommen ville ikke længere være vurderet som sommerhus.

De øvrige bemærkninger fra repræsentanten, herunder at skatteyder og skatteyders ægtefælle ikke har overnattet i sommerhuset, at det er aftalt med [virksomhed2], at skatteyder fraskriver sig ret til at disponere over sommerhuset i 2009-2012, at sommerhuset ikke har været ejerspærret i 2009-

2012 og at ægteparret sønner ikke var en del af husstanden i 2006 og 2207 kan heller ikke føre til andet resultat.

Landsskatteretten har i 2011 afgjort at skatteyders udlejning til skatteyders sønner til favørpris i 2006 og 2007 var et privat formål og at skatteyder ikke effektivt havde fraskrevet sig retten til at disponere over ejendommen.

Det er denne afgørelse om at ejendommen har været anvendt til privat formål i 2006 og 2007, der medfører, at ejendommen er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det gælder uanset at skatteyder, ifølge de oplysninger der er fremlagt, fra 2008 og fremefter udelukkende har anvendt ejendommen til erhvervsmæssig udlejning.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at tabet ved salget af sommerhuset beliggende [adresse1], [...], [by1], kan fremføres til fradrag i fremtidige ejendomsavancer.

Klagerens repræsentant har begrundet påstanden med følgende:

”

(...)

2. JUS

2.1. EBL §§ 6 og 8

(...)

2.2. Benyttet sommerhuset til private formål

Det er efter ordlyden af bestemmelsen og efter fast retspraksis et krav, at skatteyderen har benyttet sommerhuset til private formål, jf. f.eks. SKM2003.152.ØLR og SKM2007.276.ØLR, hvor skatteyderne ikke havde benyttet sommerhusene og derfor ikke var omfattet af sommerhusreglen.

2.3. Sommerhus købt med henblik på udlejning

Østre Landsret stadfæstede i SKM2010.249.ØLR Retten i [by4] dom i SKM2009.617.BR, hvor af det fremgår, at sommerhuse erhvervet fortrinsvis med henblik på udlejning, der i overensstemmelse hermed har været udlejet i betydeligt omfang, ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Dette uanset det konkrete sommerhus utvivlsomt havde været benyttet privat af skatteyderen og hans familie.

2.4. Husstand

Østre Landsret har i dommen i SKM2004.102.ØLR fastslået, at børn, der ikke bor sammen med en skatteyder, ikke er en del af skatteyderens husstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 8' forstand.

2.5. SKATs Juridiske Vejledning

I SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.15.2 er følgende anført vedrørende sommerhusreglen:

”Regel

Når personer sælger et sommerhus, vil fortjenesten ved salget som hovedregel være skattefri, hvis sommerhuset har været anvendt til fritidsformål af ejeren og/eller dennes husstand, og hvis anvendelsen til fritidsformål har fundet sted, mens ejendommen opfylder betingelserne for at kunne sælges skattefrit. Se EBL § 8, stk. 2.

Betingelser

Når et sommerhus sælges, skal der ikke betales skat af en eventuel fortjeneste, hvis følgende to betingelser er opfyldte:

Første betingelse

Ejendommen skal være benyttet som en fritidsbolig af ejeren og/eller dennes husstand i hele eller en del af ejertiden.

Bemærk

Det er ikke en betingelse for at anvende sommerhusreglen, at sommerhuset på salgstidspunktet benyttes til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand.

Anden betingelse

Arealet på den grund, hvor sommerhuset ligger, skal være under 1.400 m2. Har grunden et areal på 1.400 m2 eller mere, vil fortjenesten dog stadig være skattefri, hvis

a. der efter en offentlig myndigheds bestemmelse ikke kan udstykkes fra grunden, eller

b. hvis en erklæring fra SKAT angiver, at en udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Er hverken betingelse a) eller b) opfyldt, vil fortjenesten ved salget være skattepligtig.

Bemærk

Ejendommen skal på salgstidspunktet have karakter af en fritidsbolig, der kan anvendes til fritidsformål.

Hvis ejendommen på et tidspunkt har ændret anvendelse fra fritidsformål til helårsbolig eller tilerhverv, vil en fortjeneste ved salget af ejendommen som fritidsbolig kun være skattefri, hvis ejendommen efter den ændrede benyttelse på ny har været anvendt til fritidsformål af ejerenog/eller dennes husstand."(min understregning)

2.6. Erhvervsmæssig udlejning af sommerhus

Skatteydere, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning af sommerhuse, kan anvende reglerne i virksomhedsskatteordningen. Skatteyderens mulighed er- set med skatteyderbriller

- meget hård. Som fastslået i Højesterets dom SKM2002.229.HR så forudsætter 100 pct. erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed med et sommerhus, at skatteyderen har fraskrevet sig muligheden for at benytte sommerhuset til egen brug.

SKAT har i sin Juridiske Vejledning, C.H.3.4.2.2. opsummeret retstilstanden således:

"Skatteretlige regler for erhvervsmæssig udlejning af fritidsboliger

Når en fritidsbolig udelukkende anvendes til erhvervsmæssig udlejning på forretningsmæssige vilkår, opgøres resultatet af udlejningen efter de regler, der gælder far udlejningsejendomme.

Se afsnit (C.H.3.2).

Som udgangspunkt kræves det far at acceptere, at der skatteretligt er tale om erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at

• ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af fritidsboligen

• ejeren kan dokumentere, at fritidsboligen ikke er benyttet privat, ag

• udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering er erhvervsmæssigt drevet.

For at udlejning af fritidsboliger og hotelejerlejligheder skal anses for erhvervsmæssig virksomhed, skal ejeren derfor effektivt have fraskrevet sig rådigheden over ejendommen.

Ejeren skal derfor kunne dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over fritidsboligen er overdraget til tredjemand i hele indkomståret. Herudover har ejeren tillige bevisbyrden for, at ejeren ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis ejeren ikke ved kontrakten med tredjemand reelt har fraskrevet sig retten til at benytte fritidsboligen privat."

3. Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at salg af sommerhuset ikke er omfattet af EBL § 8, stk. 2, hvorfor anvendelse af tabet til fradrag i fremtidige ejendomsavancer skal tillades i medfør af EBL § 6.

Det er ubestridt, at sommerhuset ikke på noget tidspunkt har været benyttet privat af [person1] eller [person2]. SKAT traf da også afgørelse ud fra præmisserne i Landsskatterettens kendelse af 6. april 2011.

Skattesagen og Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomstårene 2006-2008 drejede sig om, hvorvidt [person1] og [person2]s udlejningsvirksomhed var 100 pct. erhvervsmæssig i relation til anvendelse af virksomhedsskatteloven. Sagen handlede således ikke om, hvorvidt sommerhuset var omfattet af sommerhusreglen i EBL § 8, stk. 2.

Den skatteretlige vurdering af, om en sommerhusudlejningsvirksomhed er erhvervsmæssig ifht. Virksomhedsskatteloven, er meget forskellig fra vurderingen af, om et sommerhus er omfattet af sommerhusreglen i EBL § 8, stk. 2. Som redegjort ovenfor under pkt. 2.6, forudsætter benyttelse af virksomhedsskattelovens regler ved sommerhusudlejningsvirksomhed, at skatteyderen har fraskrevet sig muligheden for at benytte sommerhuset. Det er ikke samme skatteretlige vurdering, der skal foretages, når der skal tages stilling til, om et sommerhus er omfattet af sommerhusreglen. Det fører derfor til et forkert resultat, når SKAT udelukkende tager sit afsæt i Landsskatterettens kendelse fra 2011.

Den skatteretlige vurdering af om et sommerhus har været benyttet privat, og dermed er omfattet af sommerhusreglen, skal tages ud fra en samlet vurdering af alle faktiske forhold. I denne vurdering indgår for det første, om skatteyderen eller hans husstand rent faktisk har benyttet sommerhuset som sommerhus, jf. min redegørelse ovenfor pkt. 2.2.

[person1] og [person2] har på intet tidspunkt i deres ejertid benyttet sommerhuset privat eller overnattet i dette. Allerede af den grund burde klagesagen kunne afgøres til deres fordel.

Men SKAT har videre anført, at sommerhuset har været udlejet til [person1] og [person2]s to sønner, [person3] og [person4]. [person3] flyttede hjemmefra i 1993 og [person4] flyttede hjemmefra i 1996. Ingen af sønnerne har således været hjemmeboende, mens [person1] og [person2] har ejet sommerhuset, jf. bilag 21 og 22. Som Østre Landsret slog fast i SKM2004.102.ØLR, jf. pkt. 2.4 tilhører ikke hjemmeboende børn ikke en skatteyders husstand i EBL § 8' forstand. Heller ikke disse fire udlejninger til sønnerne i 2006 og 2007 fører derfor til, at sommerhuset er omfattet af sommerhusreglen.

Hertil kommer, at sommerhuset udelukkende blev købt med udlejningsvirksomhed som formål.

Sommerhuset har da også rent faktisk været udlejet i betydeligt omfang i ejerperioden, jf. bilag 5, 16-19 og 23. Sådan udlejningshensigt fulgt op af betydelig udlejning fører - selv i den situation, hvor skatteyderen måtte have benyttet sommerhuset privat - til, at sommerhuset ikke anses for omfattet af sommerhusreglen, jf. SKM2010.249.ØLR, jf. SKM2009.617.BR. Også af denne grund skal der tillades fradrag for tabet.

Endelig ligger det fast, at Landsskatteretten for indkomståret 2008 fandt, at sommerhuset var 100 pct. erhvervsmæssigt udlejet og omfattet af virksomhedsskattelovens regler. Tilsvarende har SKAT i det bindende svar af 10. november 2010 overfor [person1] og [person2] bekræftet, at SKAT var enig i, at sommerhuset for indkomstårene 2010 og fremefter var 100 pct. erhvervsmæssigt udlejet, og dermed omfattet af virksomhedsskattelovens regler. Så selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at [person1] og [person2] måtte have benyttet sommerhuset privat i 2006 eller 2007 - hvilket ikke er tilfældet - så har sommerhuset fra indkomståret 2008 til salget af sommerhuset udelukkende været erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Et sådant skift i brugen af sommerhuset fører i sig selv til, at sommerhuset ikke anses for omfattet af sommerhusreglen, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.15.2 i mit pkt. 2.5. in fine ovenfor.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at betingelserne for at anse sommerhuset omfattet af sommerhusreglen i EBL § 8, stk. 2, ikke er opfyldt. [person1] og [person2] har derfor ret til at fremføre tabet på i alt 779.228 kr. til fradrag i fremtidig indkomst.”

Under klagesagens behandling er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 12. oktober 2017:

”SKAT har i udtalelsen side 1, 7. afsnit anført

”Skatteyder har således ifølge afgørelsen anvendt sommerhuset til private formål i en del af den periode, hvor skatteyder har ejet sommerhuset. ”

Tilsvarende har SKAT i udtalelsen side 3, næstsidste afsnit anført

”Repræsentantens kommentarer og henvisninger til praksis kan ikke medføre, at landsskatterettens afgørelse fra 2011 om at ejendommen i 2006 og 2007 havde været anvendt til privat formål og at skatteyder i 2006 og 2007 ikke effektivt havde fraskrevet sig dispositionsretten til ejendommen, ændres. ” (min understregning)

Og i udtalelsen side 4, 8. afsnit:

”Landsskatteretten har i 2011 afgjort at skatteyders udlejning til skatteyders sønner til favørpris i 2006 og 2007 var et privat formål og at skatteyder ikke effektivt havde fraskrevet sig retten til at disponere over ejendommen. ” (min understregning)

SKATs gengivelse af Landsskatterettens kendelse er ikke i overensstemmelse med kendelsens indhold.

Landsskatterettens kendelse er medtaget i bilag 23 og kendelsens præmisser er gengivet side 4 i klagen. Landsskatteretten har ikke konkluderet, at sommerhuset havde været anvendt til private formål. Det Landsskatteretten konkluderede var, at sommerhuset havde været udlejet til parrets to sønner, og Landsskatteretten derfor ikke fandt, at der var sket fraskrivning af dispositionsretten over sommerhuset.

Der er – som også redegjort for i klagen – tale om to forskellige regelsæt, alt efter om der kan ske beskatning af en udlejningsejendom under virksomhedsskatteordningen, eller om en ejendom kan undtages fra beskatning i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

SKATs afgørelse og SKATs udtalelse efterlader det indtryk, at SKAT er af den opfattelse, at der er tale om et og samme regelsæt med samme indholdsmæssige og retlige norm. Dette er ikke korrekt, og rigtigheden heraf bestrides.

Skatteydere, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning af sommerhuse, kan anvende reglerne i virksomhedsskatteordningen. Beskatningen heraf er reguleret af virksomhedsskatteloven og den dertil hørende retspraksis. Skatteyderens mulighed for beskatning af udlejningssommerhuse under virksomhedsskatteordningen er – set med skatteyderbriller – meget hård. Som fastslået i Højesterets dom SKM2002.229.HR, så forudsætter 100 pct. erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed med et sommerhus, at skatteyderen har fraskrevet sig muligheden for at benytte sommerhuset til egen brug.

Hvorvidt en skatteyder er omfattet af parcelhusreglen eller sommerhusreglen er derimod reguleret af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 og den dertilhørende retspraksis. Dette regelsæt er efter sin ordlyd og det bagvedliggende formål ganske forskelligt fra virksomhedsskatteordningens.

Parcelhusreglen og sommerhusreglen fik (stort set) sin nuværende affatning ved lovændringen i 1989 (lov nr. 888/1989), hvor 2-års ejertidskravet blev ophævet. Som det fremgår af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, så skal der være tale om reel benyttelse af sommerhuset:

”Spørgsmål 34:

Ad § 7.

Ministeren bedes oplyse, hvorvidt det er en tilstrækkelig betingelse, at en ejer af en af de i forslaget omfattede ejendomme blot har beboet denne i én dag for at opnå skattefrihed i forbindelse med et eventuelt salg.

Svar:

Regeringens forslag indebærer, at der ikke skal ske nogen beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven ved afståelse af én- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, stuehuse og sommerhuse, når ejeren eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom. I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst 2 år.

Dermed vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at ejeren eller dennes husstand blot foretager en pro forma-indflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil der efter en konkret, ligningsmæssig vurdering være mulighed for at beskatte en eventuel avance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler. ” (mine understregninger)

Som det fremgår af efterfølgende praksis, er kravene til sådan reel benyttelse – navnlig i tilfælde af, at sommerhuset har været benyttet som udlejningssommerhus – ganske høje. Til støtte herfor kan eksempelvis henvises til SKM2003.152.ØLR, SKM2007.276.ØLR, SKM2010.249.ØLR og SKM2010.267VLR. Fra sidstnævnte dom kan henvises til Vestre Landsrets afsluttende præmis:

”Herefter og i øvrigt af de grunde, som byretten har anført, har S heller ikke efter bevisførelsen for landsretten godtgjort, at han reelt benyttede sommerhuset beliggende X-vej 29 til privat formål i en del af den periode, han ejede ejendommen.” (min understregning)

Det er derfor åbenbart, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem om en udlejningsejendom anses for erhvervsmæssig i virksomhedsskattelovens forstand eller ej, og så om samme ejendom er omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Et fint eksempel herpå, er Landsskatterettens kendelse i LSR2012.10-02675, hvor salg af sommerhus som følge af udlejningen heraf og navnlig, at der i ejerperioden 1973-1989 – også hvor beskatningen ikke var sket efter virksomhedsskatteordningen, dvs. 1973-1989 – ikke var betalt lejeværdi af ejendommen hhv. ejendomsværdiskat, uanset det oplyste om privat formål.

Det skal tilføjes, at det i Vestre Landsrets dom i SKM 2010.267.VLR blev tillagt betydning, at omsætningen fra udlejningen var uændret over årene. [person1] og [person2]s omsætning fra udlejningen har ligget på nogenlunde samme niveau igennem hele ejertiden, jf. bilag 16-19 samt bilag 25-27, hvilket også taler for, at huset ikke er omfattet af sommerhusreglen.

Som oplyst i klagen, har [person1] og [person2] på intet tidspunkt benyttet sommerhuset til private formål ej heller overnattet heri.

[person1] og [person2] har i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse og SKATs bindende svar ikke betalt ejendomsværdiskat af sommerhuset fra 2008 og fremefter.

Det forhold, at sommerhuset i 2006 og 2007 få gange har været udlejet til [person1] og [person2]s to voksne og fraflyttede sønner, fører ikke til, at sommerhuset anses for benyttet til private formål af [person1] og [person2]. Således tilhørte sønnerne ikke [person1] og [person2]s husstand i 2006 og 2007, hvorfor udlejningen efter fast retspraksis ikke anses at vedrøre forældrerene. Til støtte herfor kan henvises til TfS 1988, 612 og SKM2002.102.ØLR. Børn – voksne såvel som mindreårige – der ikke bor sammen med sine forældre, er ikke en del af forældrerenes husstand. I 1988 kendelsen var der endda tale om, at den pågældende lejlighed var stillet vederlagsfrit til rådighed for det voksne barn og dets familie.

Hertil kommer, at det notorisk kan lægges til grund, at udlejningen af sommerhuset i 2009-2012 har opfyldt reglerne i virksomhedsskatteloven, og der dermed efter dette regelsæt har været tale om erhvervsmæssig udlejning. Måtte SKATs synspunkt om, at Landsskatteretten – i strid med det i kendelsen anførte - i 2011 fastslog, at sommerhuset var benyttet til private formål, så gøres det subsidiært gældende, at der for 2008-2012 skete et skift, hvorefter sommerhuset har ændret benyttelse til erhvervsmæssig benyttelse.

Herom har SKAT i høringsudtalelsen anført, at det i klagen side 7mf gengivne citat fra SKATs Juridiske Vejledning alene vedrører den situation, hvor en ejendom skifter status efter vurderingsloven. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes.

For det første fordi det ikke er det, der fremgår af afsnittet i SKATs Juridiske Vejledning. SKAT er ifht. skatteborgerne, her [person1] og [person2] bundet af det anførte i den Juridiske Vejledning.

Således kan der eksempelvis henvises til SKATs forord i vejledningen:

”Bindende virkning

Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.”

Hertil kommer for det andet, at det i retspraksis er den faktiske benyttelse af sommerhuset til private formål hhv. erhvervsmæssig udlejning, der tillægges betydning, jf. f.eks. SKM2010.267.VLR, jf. SKM2009.396.BR.

Det fastholdes hermed, og med det i klagen anførte, at betingelserne for, at anse [person1] og [person2] for omfattet af sommerhusreglen i ejendomsavancebeskatningsloven ikke er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler SKAT. ”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, kan den skattepligtige fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom i fortjeneste, der i et givet indkomstår er skattepligtig, jf. dog stk. 4. Overstiger årets tab årets fortjenester, kan det overskydende tab fradrages i fortjeneste efter ejendomsavancelovens § 6, stk. 1, i de følgende indkomstår.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, fremgår, at tab ved afståelse af ejendomme, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, ikke kan fradrages.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, at fortjeneste ved afståelse af et sommerhus eller lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt én af betingelserne i § 8, stk. 1, nr. 1 – 3, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er klageren, der har bevisbyrden for, at ejendommen ikke har været anvendt til private formål af klageren eller dennes husstand i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2’s forstand, således at tabet kan fradrages i andre skattepligtige fortjenester efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4.

På baggrund af sagens oplysninger finder Landsskatteretten, at sommerhuset blev erhvervet med henblik på udlejning. Der lægges herved vægt på, at klageren i hele sin ejerperiode har indgået udlejningsaftaler med [virksomhed2], og at sommerhuset ifølge udlejningsoversigterne har været udlejet i et betydeligt omfang.

Under hensyntagen til de ovenfor anførte omstændigheder lægges klagerens forklaring om, at han alene har opholdt sig i sommerhuset i forbindelse med rengøring m.v., til grund.

Det forhold, at udlejningen af sommerhuset i 2006 og 2007 ikke kunne anses for erhvervsmæssig, idet klageren ikke havde fraskrevet sig dispositionsretten over sommerhuset, da sommerhuset fire gange i 2006 og 2007 havde været udlejet til klagerens ikke-hjemmeboende sønner, fører ikke til, at sommerhuset af denne årsag har været anvendt privat af klageren eller dennes husstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2’s forstand.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren har løftet sin bevisbyrde for, at sommerhuset ikke har været benyttet til private formål for klageren eller dennes husstand i en del af klagerens ejerperiode, således som dette skal forstås i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at tabet ved salget af sommerhuset, beliggende [adresse1], [...], [by1], kan anvendes til fradrag i fremtidige ejendomsavancer i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4.

Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til opgørelsen af tabet ved salg af sommerhuset.