Kendelse af 08-08-2019 - indlagt i TaxCons database den 22-09-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er ejer i [virksomhed1] ApS. Klageren og hendes ægtefælle er ansatte som direktører i selskabet. Selskabet ejer hele anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Selskabet ejer herudover 33 % af anpartskapitalen i [virksomhed4] ApS og 40 % af aktiekapitalen i [virksomhed5] A/S.

Klageren havde en mellemregning med selskabet. Det fremgår af kontospecifikationerne for selskabet, at mellemregningens saldo pr. 31. december 2012 udgjorde 884.698,75 kr. før efterpostering af løn.

SKAT har fra den 14. august 2012 til 31. december 2012 opgjort 1.089.763 kr. som lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Der er fremlagt en lønaftale af 12. december 2011. Aftalen er underskrevet af klageren og hendes ægtefælle, mens den på vegne af [virksomhed1] ApS er underskrevet af klageren. Det fremgår af aftalen, at der for 2012 vil blive udbetalt 1.960.000 kr. i bruttoløn til klageren og hendes ægtefælle. Ifølge aftalen vil vederlaget dække klagerens og ægtefællens arbejde i forbindelse med planlagte, eksisterende og nye udstillingsprojekter for selskabet for 2012.

Der er fremlagt en aftale om løntillæg af 29. december 2012. Aftalen er underskrevet af klageren og hendes ægtefælle. Det fremgår af aftalen, at lønnen for 2012 afregnes ved overførsel af mellemregningen med [virksomhed1] ApS, som der ved aftalen blev kvitteret for.

Selskabet indberettede 600.000 kr. som løn til klageren og 1.360.000 kr. som løn til klagerens ægtefælle for indkomståret 2012.

Der blev udsendt forslag til afgørelse den 5. juli 2016. SKAT udsendte afgørelsen den 6. juni 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 1.089.763 kr. kr. for indkomståret 2012.

Som begrundelse er anført:

”Din revisor har i mail af den 15. april 2016 indsendt en revideret opgørelse af mellemregningen. Hvorefter hævninger og krediteringer vedrørende [virksomhed6]-sagen herefter tages ud af selskabets mellemregning med hovedaktionær. Din revisor oplyser han er enig i at der skal reguleres med krediteringer vedrørende ikke godkendte krediteringer på 180.499,90 kr. og 60.189,87 kr.

Ligeledes har din revisor vedlagt en revideret opgørelse af mellemregningen, hvor fejlposteringer – hævninger og indsættelser der foretages samme dag ikke fremgår af opgørelsen.

SKAT har opgjort hævninger således, udfra de nu indsendte opgørelser fra revisor:

Hævninger foretaget efter den 14/8-2012, er opgjort ifølge opgørelse fra revisor til 1.089.763 kr. Skat har godkendt det af revisor fremsendte, hvor hævninger og indsættelser samme dag, tages ud af den opgjorte mellemregning. Således at SKATs tidligere opgjorte hævninger på 1.591.226 kr. kan ændres til det af revisor opgjorte på 1.089.763 kr.

Hævningerne i perioden 14. august 2012 til og med 31. december 2012, anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtig.

Hævningerne kan anses for lønindkomst, såfremt det samlede vederlag inklusive lånet kan rummes inden for en rimelig aflønning til anpartshaveren for det udførte arbejde.

Hævningerne anses for et skattepligtigt udbytte. Der er dags dato fremsendt brev til dit selskab [virksomhed7] ApS herom. Der beskattes i henhold til ligningslovens § 16 a, som aktieindkomst.

Den omstændighed, at der er foretaget udbytteudlodninger og lønudbetalinger, som netto er krediteret mellemregningen til delvis/hel indfrielse af aktionærlånet, ændrer ikke ved, at du skal beskattes af hævningerne i det aktuelle indkomstår, hvor hævningerne er foretaget, da der er indtrådt beskatning på det tidspunkt, hvor lånet er ydet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse henvises til skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der kan ske dobbeltbeskatning, såfremt der krediteres en nettoløn på mellemregningen. En beskatning af hævningerne omfattet af ligningslovens § 16 E, er et mellemværende mellem SKAT og hovedanpartshaver. Som følge heraf, anser SKAT nettolønnen som et afdrag på det selskabsretlige aktionærlån.

Derudover fremgår det af L199 bilag 2, at det vil udløse dobbeltbeskatning, når der foretages en lønindberetning, som bliver bogført som en kreditering på mellemregningskontoen Det er SKATs opfattelse at det ikke gør en forskel, at pengene ikke bliver udbetalt til hovedanpartshaver, og så efterfølgende indbetales igen.

Derudover er der henset til, at det ifølge din revisors tidligere skrivelse er nettolønnen der er posteret og ikke bruttolønnen. For at der kan ske udlodning af fordringen, for at undgå ”dobbeltbeskatning”, skal udlodningen af fordringen ske på beløbet.

Dit selskab har bogført løn den 30/6-2012 med 900.000 kr. Dette for at estimere resultatet og at dit selskabet er af den opfattelse, at lønudgiften skal anses som afregning ved overførelse af mellemregningen. Ligeledes kan der ikke i de fremsendte opgørelser af den 15. april 2016, ikke accepteres at lønudgift på 900.000 kr. og 887.644 kr. nu er taget ud af den udarbejde specifikation af mellemregningen. Det er fortsat SKATs opfattelse, at det afgørende er, hvordan selskabet oprindeligt har forholdt sig hertil i bogføringen. Og ikke som revisor anfører datoen for indberetningen.

Din revisor har i mail af den 15. april 2016, vedlagt et tillæg til lønaftale. Hvoraf det fremgår at lønnen for 2012 afregnes ved overførelse af mellemregningen med selskabet.

Det er SKATs opfattelse, at tillæg til lønaftalen ikke fyldestgørende for at kunne undgå at du/hovedanpartshaveren bliver dobbeltbeskattet. Det skal klart fremgå af en sådan aftale, at det er den beskattede fordring som udloddes, hvilket ikke fremgår af det indsendte tillæg til lønaftalen.

Det skal endvidere bemærkes, at muligheden for at undgå dobbeltbeskatning først blev indført i det endelige styresignal af den 3/12-14, således at det herefter var muligt at udlodde fordringen uden skattemæssige konsekvenser.

Derudover skal der endvidere henvises til ministersvaret af den 20/2-15 til Skatteudvalget, hvor ministeren svarer, at betingelserne skal være opfyldt, såfremt udlodningen af fordringen er sket før styresignalet kom, og det ikke er muligt at foretage en udlodning af fordringen efterfølgende, hvis lånet er indfriet.

Det skal bemærkes, at SKAT ... forgæves, har forsøgt at kontakte din revisor efterfølgende for yderligere opfølgning af det afholdte møde den 2. juni 2016, med din revisor...

Afslutningsvis skal det endvidere bemærkes, at Skat kun har taget stilling til aktionærlånet. Den selskabsretlige håndtering af aktionærlån henhører under Erhvervsstyrelsen.

(...)

Ligningsfristen:

Kontrolleret transaktion/ forældelse:

Din revisor hævder i sin mail af den 22. maj 2017, at sagen for indkomståret 2012 er forældet, idet udbetaling af kontanter, der er gjort skattepligtige efter ligningslovens § 16 E, ikke er en kontrolleret transaktion. Endvidere at hverken priser eller vilkår er genstand for prøvelse, ligesom der er tale om en ensidig overførelse af et kontantbeløb (lån eller udbytte).

For skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven udløber de ordinære frister for ansættelse og anmodning om genoptagelse vedrørende kontrollerede transaktioner først i det sjette år efter indkomstårets udløb, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Reglen om den forlængede ansættelsesfrist gælder for såkaldte kontrollerede transaktioner. Det vil sige for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbudne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og anpartshaver.

Ligeledes fremgår det af den juridiske vejledning følgende:

Enhver ansættelsesændring mellem kontrollerede parter omfattes af den forlængede ligningsfrist i SFL § 26, stk. 5 . Se SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR . SKL § 3 B omfatter alle forbindelser og transaktioner mellem parterne, og bestemmelsen regulerer enhver ansættelsesændring i kontrolforholdet.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets din påstand omkring forældelse ikke er korrekt. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 1.089.763 kr. for indkomståret 2012.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at den indberettede løn for 2012, der allerede indeholder det beskattede løn efter LL § 16 E, nedsættes med det af SKAT forhøjede beløb.

Der er nedlagt påstand om, at ansættelsen er ugyldig som følge af manglende praksis for indkomståret 2012 vedrørende ligningslovens § 16 E.

Der er nedlagt påstand om, at ansættelsen er ugyldig som følge af forældelse.

Til støtte herfor er det gjort gældende:

”Faktum er i denne sag, at mellemregningen er overført til hovedaktionæren som led i lønindberetningen/afregningen for 2012. Det har været hensigten hele året, jf. lønaftale indgået forud for året og endelig afregning i december 2012 (indsat på side 13 i afgørelsen).

Denne overførsel omfatter dels den del af mellemregningen, der skal beskattes (DKK 1.089.763), dels den resterende del af den ubeskattede mellemregning, nemlig DKK 713.437 (bestående af bruttoposteringer på DKK 870.237 og AM-bidrag på DKK 156.800).

Faktum i sagen er også, at der er foretaget en lønindberetning på DKK 1.960.000. Der er beregnet AM-bidrag med DKK 156.800. Der er sket indberetning af beløbene, der er beskattet hos aktionæren og dennes ægtefælle (bemærk at der alene er sket overførsel af mellemregning, der er ikke udbetalt yderligere beløb til ejerne).

Det er således åbenbart, at årets indberettede løn omfatter følgende:

Som det også fremgår af agterskrivelsen af 5. juli 2016 og afgørelse dateret 6. juni 2017, er den skattepligtige hævning efter 14. august 2012 opgjort til DKK 1.089.763, jf. bagvedliggende opgørelse (der er enighed om opgørelsen af mellemregningen før og efter 14. august 2012).

SKAT underkender de indgåede lønaftaler, og anser såvel de faktiske udbetalinger på mellemregningen efter 14. august 2012 som skattepligtige efter LL § 16 E samt fastholder december måneds indberetning af mellemregningen (inklusive de nu beskattede udbetalinger) som skattepligtig løn.

SKAT har ved denne tilsidesættelse af indgåede aftaler om overførsel af mellemregningen, herunder mellemregningen opstået forud for 14. august 2012, gennemført beskatning af beløb, som skatteyder ikke har modtaget. Dobbeltbeskatningen omfatter den foretagne fiktive meransættelse på DKK 1.089.763.

4. Vores redegørelse

Indledningsvist bemærkes, at der er enighed om de faktiske transaktioner, de foretagne selskabsretlige udlodninger samt retsgrundlaget i LL § 16E.

Som bekendt blev reglerne om beskatning indført pr. juli 2012 som udslag af et politisk ønske om, at det ikke skulle være muligt at opnå de likviditetsmæssige fordele ved at lade selskabet udbetale et ulovligt lån fremfor løn eller udbytte:

”Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån”.

Hermed er det utvetydigt tilkendegivet fra lovgiver, at ændringen alene omhandler en fremskudt beskatning af lån fra eget selskab. Der er ikke tale om en straf eller sanktion – det er forhold, som fortsat henhører under selskabsstyrelsen som tilsynsmyndighed. SKAT skal alene sikre, at beskatning sker rettidigt.

Dette kommer endnu tydeligere til udtryk i følgende:

”Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.”

Som det er tilkendegivet i ovenstående, skal der gøres endeligt op med de skattemæssige konsekvenser ved beskatningen.

Tilbagebetalingssituationen blev direkte omtalt, idet denne blev friholdt for dobbeltbeskatning:

”For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.”

Der henvises til SKM 2014.709 SR:

”Hvis A som foreslået af rådgiver erhverver ret til et udbytte på 1 mio. kr. i 2014, hvorefter A indbetaler nettoprovenuet af udbyttet til A ApS, er A skattepligtig af udbyttet på 1 mio. kr. i 2014.

Det fremgår i øvrigt af bemærkningerne ligningslovens § 16 E, at: “Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Tilbagebetalingen af lånet på DKK 600.000 ophæver således ikke beskatningen af lånet i 2012.

De påtænkte dispositioner vil derfor medføre, at A vil være skattepligtig af 600.000 kr. i 2012 og 1 mio. kr. i 2014.

SKAT er derfor ikke enig med rådgiver i, at der ved den foreslåede løsning kun skal betales den aktieindkomstskat, som ville være tilfældet, hvis selskabet havde sørget for korrekt behandling af hævningen, eksempelvis ved udlodning af ekstraordinært udbytte.”

Denne afgørelse er dateret i september 2014.

I og med at en rådgiver vælger at bede om et bindende svar, og man vurderer, at det er så principielt, at det skal forelægges Skatterådet, er det således et forhold, der er behæftet med stor usikkerhed. Ellers ville SKAT blot have afgivet et bindende svar.

Det står således klart for dem, der arbejder med skatteretten på dette tidspunkt, at reparation af det problem, som der opstår i krydsfeltet mellem skatteretten og selskabsretten ikke er entydigt løst, og at SKAT ikke har evnet at give udmeldinger om denne ”reparation”. Det er jo nødvendigt at få lånet fjernet fra regnskabet, ellers kommer der et påkrav om indbetaling fra Erhvervsstyrelsen, og dette fører direkte til dobbeltbeskatning, jf. forslaget.

Det er derfor åbenbart for de fleste, at der skal ske en afvikling af det selskabsretlige lån, der nu er beskattet, og uden at der igen indtræder beskatning af lånet. Det kan selskabsretligt alene ske ved at fordringen ”nulstilles”.

SKAT selv udsender første gang et styresignal primo december 2014 om håndteringen af disse beskattede aktionærlån. Det er først på dette sene tidspunkt, at man forholder sig til, at der skal være et skattemæssigt problem ift. den selskabsretlige afvikling af fordringen.

Fra Juridisk Vejledning fremgår ikke meget, kun dette af relevans:

”Hævning uden tilbagebetalingspligt

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.”

og

”Beskatning

Lånet beskattes som løn eller udbytte.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.

Bemærk

Reglen i LL § 16 E er ikke en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.”

SKAT har således indtil ultimo 2014 ikke taget stilling til, at der kan være et problem ift. afviklingen af det lån, der er beskattet, og dermed reelt ikke anses for at eksistere skattemæssigt, jf. bemærkningen: Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Der er som bekendt ingen praksis på reparationsområdet i 2012 og 2013. Der foreligger alene SKATs egen opfattelse af, hvorledes de skattemæssige konsekvenser af en selskabsretlig reparation skal finde sted.

I den aktuelle sag befinder vi os tidsmæssigt i december 2012 – altså lang tid før Skatterådet og SKAT har taget stilling til, om der overhovedet er et skattemæssigt problem ift. reparationen, og hvorledes dette skal gennemføres i praksis. I øvrigt et problem som de fleste ikke kan se opstå, idet fordringen (= det ulovlige aktionærlån) ikke eksisterer i skattemæssig henseende.

Indgåelse af løntillæg vedr. overførsel af mellemregningen bør anerkendes, hvorfor forhøjelsen bortfalder i sin helhed.

Det har som bemærket indledningsvist ikke været lovgivers hensigt, at SKAT skulle anvende reglen om beskatning af lån som en adgang til at indføre dobbeltbeskatning som supplerende straf (uden om de forvaltningsretlige regler) og i øvrigt som supplement til de selskabsretlige regler om strafrenter og bøder m.v. Hvis det havde været hensigten, skulle det have været indføjet i lovteksten. Det er som bekendt ikke sket.

I dette tilfælde vedrørende indkomståret 2012 er det åbenbart, at der er sket udbetaling af DKK 1.089.763 efter 14. august 2012, og at disse udbetalinger efter bestemmelsens ordlyd skal beskattes i 2012.

Imidlertid finder SKAT, at såvel disse udbetalinger som ”reparationen” selskabsretligt (som jo naturligt finder sted ultimo indkomståret ved den udarbejdede løntillæg) skal beskattes – dvs. en bevidst overfortolkning af reglerne.

At SKAT blot afviser, at der er indgået en aftale om, at fordringen skal overføres, finder vi er meget problematisk. Særligt i lyset af SKATs manglende stillingtagen til den formelle procedure ved reparation af et beskattet lån, jf. overfor og det senere styresignal i efteråret 2014.

Når man så samtidig fastholder lønindberetning som et faktum, uanset at der alene er sket overførsel af mellemregningen, dvs. de nu merbeskattede udbetalinger, findes yderligere problematisk.

SKAT vælger således den mest negative fortolkning af de to dispositioner, således at der opstår en dobbeltbeskatning svarende til forhøjelsesbeløbet.

Subsidiært bør forhøjelsesbeløbet nedsætte den indberettede løn for 2012, der således skal være DKK 1.089.763 mindre.

Hvis aktionæren ikke havde ageret i forhold til dette, men blot ladet stå til, da ville han dels have undgået risiko for beskatning som foreslået af SKAT og endvidere kunne have ”nøjes” med en efterregulering af egen selvangivelse (hvis det opdages efter 1. juli i 2. indkomstår efter beskatningsåret).

De skatteydere, der har valgt denne passive tilgang til at få ulovligheden bragt ud af verden, er således økonomisk bedre stillet end de skatteydere, der har forsøgt at følge ”reglerne”, som end ikke SKAT kunne orientere om. Men at dette negative resultat for de ”gode skatteydere” skulle være hjemlet i lovforarbejder eller i øvrigt være i overensstemmelse med SKATs politiske mål ift. at få medspillere fremfor modspiller står noget uklart for os.

Man har således ageret præcist, som det ender med at være ønsket fra SKATs side, nemlig at skatteyder indbetaler kildeskatten til selskabet, der sørger for afregning over for SKAT, og fordringen derefter afvikles via løn eller udbytte selskabsretligt.

Det er vores opfattelse, at det klart fremgår af bogføring og tillægsaftaler samt redegørelser, at det er fordringen, der er overført som løn. Af tillægsaftalen fremgår direkte, at lønnen afregnes ved overførsel af mellemregningen, som der samtidig kvitteres for.

Det er således obligationsretligt og skatteretligt 100 % klart, at det er fordringen, der overføres til hovedaktionæren.

Det er på denne baggrund uforståeligt, hvorledes SKAT fortsat kan påstå, at der er sket modregning af løn i mellemregningen.

Det fremgår direkte af styresignalet SKM 2014.825:

”Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.”

Som det fremgår, benytter SKAT selv ordet overføre, hvilket også fremgår af kvitteringsbrevet som fremsendt.

Endvidere bemærkes, at der vedr. udbyttesituationen henvises til de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider (= vurderingsberetning). Der anføres ikke krav vedr. løn, hvilket naturligvis skyldes, at der ikke er tilsvarende formalitetskrav.

I nærværende sag foreligger der lønaftaler og tillægsaftaler, der bekræfter lønudgiften qua mellemregningens overførsel. Vi henviser igen til skatteministerens svar til lovforslaget, bilag 16, hvor der alene henvises til en ompostering til løn.

5. Vores anbringende vedr. forvaltningsretlige forhold

Lovens intention var alene at beskatte udbetalinger i takt med, at midlerne faktisk tilflød aktionæren.

I dette tilfælde er det åbenbart, at indberetningen af løn ultimo året inkluderede de løbende udbetalinger i 2012, hvoraf der for udbetalinger efter 14. august 2012 var indført særskilt hjemmel til beskatning (ikke hjemmel til dobbeltbeskatning). Som det fremgår af tillæg til lønaftale, så ”overføres” selskabets fordring på aktionæren – helt som det senere er beskrevet i styresignalet fra SKAT, og som det forudsættes af Erhvervsstyrelsen.

SKAT har i forløbet underkendt de indgåede skriftlige aftaler, såvel aftaler inden årets begyndelse som aftaler i løbet af året. Underkendelse er sket med den begrundelse, at de selskabsretlige formalia ikke er overholdt. Som det nu må være SKAT bekendt efter drøftelser med Erhvervsstyrelsen, eksisterer der ikke sådanne formelle krav. Der er alene et krav om, at man efterfølgende kan dokumentere, at aktionæren var berettiget til den pågældende løn. Det er således direkte forkert, når det anføres, at der kan rejses spørgsmål ved den valgte formulering i aftalerne. Vi skal venligst bede SKAT om positivt at erkende, at dette er et faktum.

Ydermere er der tale om dels en ubeskattet fordring forud for 14. august 2012 og en beskattet fordring efter 14. august 2012. Den beskattede fordring udgør DKK 1.089.763, jf. agterskrivelse af 5. juli 2016.

Selskabet angiver DKK 1.960.000 som løn til hovedaktionærerne, jf. indberetning på DKK 600.000 og DKK 1.360.000.

Det fremgår af aftaler, at det er de tidligere udbetalinger, der herved overføres til aktionærerne. Den beskattede fordring på DKK 1.089.763 er herved udlignet efter Erhvervsstyrelsens retningslinjer, hvilket efter styresignalet kan ske uden yderligere skattemæssige konsekvenser, idet fordringen ikke eksisterer skattemæssigt.

I og med at de bagvedliggende udbetalinger efter 14. august 2012 herved er beskattet, vil forskelsbeløbet på DKK 870.237 udgøre den ikke-beskattede del af fordringen.

Det forhold, at man teknisk har været nødsaget til at angive AM-bidraget af den indberettede bruttoløn på samlet DKK 1.960.000, i alt DKK 156.200, ændrer ikke ved det juridiske grundlag, nemlig at det er fordringen, som er overført til aktionæren.

Hvis SKAT fortsat ønsker at fastholde det synspunkt, at der skal ske beskatning alene som følge af dette forhold, da skal vi anmode om en nærmere dokumentation for, at der er hjemmel hertil.

Som bekendt er der ikke overført midler til aktionæren, der kan begrunde en sådan opfattelse. Vi er enige om det forhold, at et beskattet aktionærlån ikke kan elimineres ved tilbagebetaling, jf. lovbemærkninger og det senere styresignal. Jeg antager, at vi også er enige om, at en påstand om nettoløn forudsætter, at der faktisk sker en udbetaling, dvs. at der er en transaktion, der har passeret aktionærens økonomi. Som bekendt er dette ikke opfyldt, idet det er fordringen, der beviseligt er overført til aktionæren, hvorved det ulovlige aktionærlån er bragt ud af verden ved konfusion.

Den transaktion, som ansættelsen er baseret på, har således kun fundet sted i SKATs begrebsverden – ikke i praksis, og ej heller i regnskabet. Det findes bekymrende, at SKAT gennemfører en dobbeltbeskatning ud fra en egen opfattelse af, hvorledes transaktioner har fundet sted, eller kunne have fundet sted.

Vi skal derfor bede SKAT om at bekræfte, at vi er enige om, at der er tale om løbende kontante overførsler til aktionæren, herunder dækning af private udgifter efter regning. Af disse kontante transaktioner er der en særskilt beskatningshjemmel efter 14. august 2012.

Der kan henvises til styresignalet, der netop siger:

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen, og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

Udligningen af det ulovlige aktionærlån, som er opstået i konsekvens af disse kontante overførsler, er sket ved udlodning/overførsel af fordringen til aktionæren.

Der er alene tale om en bogholderimæssig postering, som ikke har passeret aktionærens økonomi – pengene er jo allerede overført og kan derfor ikke overføres en gang mere. SKATs påstand om det modsatte er forkert og er ikke set dokumenteret, men alene baseret på en forudopfattelse af, at der må være besluttet en ny lønudbetaling, som indberettes, og derefter anvendes til at udligne mellemregningen. Det er blot ikke, således faktum er i denne sag, jf. foreliggende aftaler. At SKAT vælger at anse disse aftaler for en nullitet er i strid med Erhvervsstyrelsens praksis ift. selskabslovens bestemmelser om løn m.v.

Der ses således ikke at være grundlag eller hjemmel til dobbeltbeskatning som foreslået, jf. LL § 16 E og styresignalet m.v.

Forældelse

Det er vores opfattelse, at sagen vedr. 2012 er forældet på nuværende tidspunkt.

Sager om kontrollerede transaktioner for skattepligtige omfattet af SKL § 3 B kan efter Juridisk Vejledning beskrives som sager om fastsættelse af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem skattepligtige, der er indbyrdes afhængige. Se C.D.8.8. og C.D.11. Sådanne sager kræver typisk langvarig sagsbehandling og udveksling af oplysninger med udlandet. Som følge heraf er de ordinære frister for ansættelse og anmodning om genoptagelse forlænget i forhold til de grundlæggende frister i SFL § 26, stk. 1, og stk. 2.

Forlængelsen går ud på, at en ansættelsesændring på SKATs initiativ skal varsles senest 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest 1. august i samme år, medmindre den skattepligtige efter anmodning har fået forlænget ansættelsesfristen.

Udbetaling af kontanter, som er gjort skattepligtige efter ligningslovens § 16 E, er ikke en kontrolleret transaktion. Hverken priser eller vilkår er genstand for prøvelse, ligesom der alene er tale om en ensidig overførsel af et kontantbeløb (lån eller udbytte).

Som det fremgår af praksis, er det eksempelvis ejendomshandler, frynsegoder m.v., der anses for omfattet af den forlængede ligningsfrist. Hvis det havde været ønsket fra politisk side at sikre en forlænget ansættelsesfrist, ville dette have været muligt at indføje i skatteforvaltningsloven, men dette er som bekendt ikke sket.

Ydermere er agterskrivelsen dateret 17. november 2015, dog er grundlaget for beskatning ændret efterfølgende, jf. agterskrivelse for selskabet dateret 5. juli 2016 (afgørelse dateret 27. juli 2016 og redegørelse af 26. september 2016). Den ordinære frist for ændring er som anført overskredet, og der er i øvrigt forløbet mere end 6 måneder respektive 3 måneder fra meddelelse om forslag af ændring af indkomsten for 2012, hvorfor ansættelse af indkomståret 2012 også af denne grund er uhjemlet (forældet). Afgørelse er afsendt den 6. juni 2017, dvs. efter disse frister.

Alene af denne grund er ansættelse af indkomståret 2012 uhjemlet (forældet).”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført:

”Vi har redegjort for sagens faktum og de formelle vilkår ifm. lønindberetningen for 2012.

Det er vores opfattelse, at der foreligger de påkrævede lønaftaler, og at der ikke berettiget kan ske yderligere beskatning af 1.089.763 DKK. Årsagen hertil er det faktum, at det er den allerede beskattede fordring der selskabsretligt udloddes som løn - der er alene tale om en bogholderimæssig postering fra mellemregning til lønudgift, jf. vor klage m.v.

I indstillingen fra Skatteankestyrelsen angives, at den indberettede løn til klageren og dennes ægtefælles ikke anses at indeholde en overførsel af fordringen på 1.089 tDKK.

Dette er imidlertid ikke i overensstemmelse med faktum, idet det netop præciseres i bilaget at det er mellemregningen - der jo indeholder det beskattede beløb på 1.089 tDKK - der overføres ved reparationen ultimo 2012 (og indberettes brutto, dvs. inkl. den beskattede del af mellemregningen).

I indstillingen anføres ydermere, at fordringen ikke er specificeret i løntillægsaftalen, ligesom der ikke er talmæssig sammenhæng.

Dette er for så vidt ikke forkert, men det fremgår intetsteds at der vises en underspecifikation af den overførte fordring. Det er et nyt krav opstillet af Skatteankestyrelsen. I denne sag er det åbenbart at det er fordringen der overføres, og at fordringen omfatter dels den beskattede del og en residual i form af en ubeskattet del. Det er ukompliceret at forholde sig til opdelingen, idet der kun er én mellemregning.

I indstillingen anføres, at den indberettede løn i 2012 ikke helt eller delvist kan anses som en efterangivelse af det i 2012 opståede lån, idet dette hverken er angivet ved indberetningen eller behandlet som sådan.

Det er åbenbart når der ses på foreliggende bilag, bogføring og indberetning at der er tale om en fordring, ikke en faktisk kontant ny lønudbetaling.

Der er alene tale om en bogholderimæssig postering, som medfører at mellemregningen nedsættes med det beløb der indberettes som løn.

I øvrigt er det bemærkelsesværdigt at man i 2019 vælger at anlægge en påstand om at formalia ikke anses for overholdt når der dengang ikke var nogen retningslinjer m.v. til håndtering af disse tilfælde. Her har man faktisk en aftale om at der skal udbetales løn, og en aftale om at det er fordringen der faktisk overføres til skatteyder, jf. aftalen.

Vi finder derfor fortsat at skatteyder skal gives medhold, dvs. at den foretagne forhøjelse skal tilbageføres i sin helhed.

Endelig skal vi bemærke, at forældelse anses for indtrådt idet der alene foreligger en bogholderimæssig registrering, og ikke en transaktion der er omfattet af bestemmelsen om 5-årig forældelse.

Vi fastholder derfor også, at der er indtrådt forældelse i denne sag.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har atter en gang vurderet sagen, herunder gennemgået klagerens/repræsentantens bemærkninger.

Indledningsvist bemærkes, at personkredsen er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, som omfatter enhver økonomisk transaktion mellem klager og klagers selskab.

Da forældelse herefter først indtræder i det sjette indkomstår efter indkomstårets udløb er der ikke indtrådt forældelse. Afgørelse er truffet den 6. juni 2017.

Hævningerne på mellemregningskonto efter den 14. august 2012, andrager 1.089.763,- kr. hvilket beløb der er enighed om.

Den af selskabet indberettede løn i 2012 anses stadig ikke for en selskabsretlig udlodning af det ulovlige aktionærlån ved at foretage en overførsel af lånet som løn.

Der henvises til Skatteankestyrelsens indstilling for yderligere begrundelser.

Udover ligningslovens § 16 E og forarbejderne til denne lov, henvises der til praksis på området, SKM 2018.10.LSR, SKM2018.23.LSR, om rentespørgsmålet SKM2017.402SKAT og Den Juridiske Vejledning, samt SKM2018.406.LSR.

Skatteankestyrelsens indstilling kan således tiltrædes.”

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet fastholdt repræsentanten de i klagen nedlagte påstande og anbringender.

Repræsentanten gjorde gældende, at der var sket lønoverførsel af fordringen i overensstemmelse med anvisningerne i SKATS styresignal. Han henviste til de indgåede lønaftaler og at beløbet var indberettet som løn efterfølgende og krediteret på mellemregningskontoen. Repræsentanten henviste desuden til SKATs afgørelse for indkomståret 2013 vedrørende klageren, hvor der ligeledes var hævet beløb og sket lønoverførsel af fordringen til sidst på året. Der var tale om samme problemstilling, men i 2013 havde sagsbehandleren hos SKAT accepteret aftalen om lønoverførsel af fordringen.

Angående genoptagelse gjorde repræsentanten gældende, at idet der alene var tale om bogføringsmæssige posteringer på mellemregningskontoen, og at der ikke herved var udbetalt løn til klageren, så forelå der ikke en kontrolleret transaktion efter den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B.

Landsskatterettens afgørelse

Aktionærlån

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Det er i sagen ubestridt, at klagerens lån kan opgøres til 1.089.763 kr. for indkomståret 2012 i henhold til ligningslovens § 16 E.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Hvis fordringen overføres som løn til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt overført en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig ved en lønoverførsel af fordringen.

Det fremgår af lønaftalen af 12. december 2011, at der for 2012 vil blive udbetalt 1.960.000 kr. i bruttoløn til klageren og hendes ægtefælle, som skulle dække planlagte, eksisterende og nye udstillingsprojekter for selskabet for 2012. Ifølge løntillægsaftale af 29. december 2012 vil lønnen for 2012 afregnes ved overførsel af mellemregningen.

Klagerens hævninger på selskabets mellemregningskonto er opgjort til 1.089.763 kr. Saldoen for mellemregningen pr. 31. december 2012 udgjorde 884.698,75 kr. Klagerens selskab har for indkomståret 2012 indberettet løn med 600.000 kr. til klageren og med 1.360.000 kr. til klagerens ægtefælle.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at den indberettede løn til klageren og dennes ægtefælle på i alt 1.960.000 kr. ikke anses at indeholde en overførsel af fordringen på 1.089.763 kr.

Fordringen er desuden ikke specificeret i løntillægsaftalen, ligesom der er ikke talmæssig sammenhæng mellem det opgjorte lån, mellemregningens saldo og den af selskabet indberettede løn.

Den af selskabet indberettede løn i 2012 kan ikke helt eller delvis anses som en efterangivelse af det i 2012 opståede lån, idet dette hverken er angivet ved indberetningen eller behandlet som sådan. Indberetningen påvirker derfor ikke opgørelsen af klagerens lån.

SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån og medfører ikke, at lånet skal opgøres på en anden måde.

To retsmedlemmer finder, at det ved løntillægsaftale af 29. december 2012 må anses for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at det er selskabets fordring, som er overført til klageren som løn og efterfølgende indberettet som løn til klageren af selskabet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Klagerens lån skal således beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og ligningslovens § 16 A.

Genoptagelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26 kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber den ordinære frist for genoptagelse efter § 26, stk. 1, i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B eller tonnageskattelovens § 13 for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Klageren ejer selskabet og er derfor omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3 B. Skattekontrollovens § 3 B omfatter enhver økonomisk transaktion mellem en hovedaktionær og selskabet. Der kan henvises til SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR og SKM2014.504HR. Omhandlede posteringer over mellemregningskontoen ses også at være omfattet heraf.

SKAT sendte forslag til afgørelse den 5. juli 2016, og traf afgørelse den 6. juni 2017. SKATs afgørelse er derfor truffet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og er derfor rettidigt foretaget i henhold til ansættelsesfristerne. Der ses i øvrigt ikke at være grundlag for at give medhold i repræsentantens påstand om ugyldighed.

SKATS afgørelse stadfæstes herefter.