Kendelse af 21-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2023

Journalnr. 17-0990265

SKAT har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013 og har i forbindelse med korrektion af skatteansættelsen ikke godkendt fremført underskud fra indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet skiftede revisor i 2015, og den nye revisor konstaterede, at der havde været fejl i selskabets skattemæssige opgørelser for indkomstårene 2012-2014. Revisoren anmodede derfor den 8. juli 2016 SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Af den påklagede afgørelse fremgår bl.a. følgende om anmodningen om genoptagelse:

(...)

Selskabets revisor, [person1], har i anmodningen af den 8. juli 2016 oplyst følgende:

”I forbindelse med udarbejdelse af selskabets årsregnskab 2015 er jeg blevet opmærksom på en meget kedelig fejl i selskabets selvangivelser for skatteårene 2012 - 2014, idet de regnskabsmæssige afskrivninger på selskabets ejendomme fejlagtigt ikke er blevet tilbageført i opgørelserne af de skattepligtige resultater. Jeg skal derfor anmode om, at der foretages følgende ændringer:

Skatteåret 2012:

Regnskabsmæssigt resultat før skat 176.073

Skattemæssige afskrivninger -29.523

Selvangivet indkomst 146.550

Korrektion:

Afskrivning af ejendomme 118.536

Korrigeret skattepligtig indkomst 265.086

Fremført underskud fra 2011 519.263

Anvendt underskud 2012 -265.086

Underskud til fremførsel 254.177

Korrigeret skattepligtig indkomst 2012 0

Skatteåret 2013:

Selvangivet indkomst 662.022

Korrektion:

Afskrivning af ejendomme 118.537

Korrigeret skattepligtig indkomst 780.559

Fremført underskud fra 2012 254.177

Anvendt underskud 2013 -254.177

Underskud til fremførsel 0

Korrigeret skattepligtig indkomst 2013 526.382

Skatteåret 2014:

Selvangivet indkomst 311.535

Korrektion:

Afskrivning af ejendomme 118.537

Korrigeret skattepligtig indkomst 2014 430.072”

Selskabet har den 16. maj 2011 selvangivet for indkomståret 2011. Der er selvangivet et resultat af indkomst på 0 kr.

Der er samtidig i indberetningsfeltet for underskudssaldo ultimo anført 519.263 kr.

(...)”

Af ”Indberetning af ligningsresultat for indkomstår 2011” fremgår det bl.a.:

”(...)

Indkomstoplysninger Feltnr. Lign.res 1 af 2 Lign.res 2 af 2

Fremført skattemæssigt 003 - -

underskud

Selvangiven indkomst 016 0 0

(...)

Underskudssaldo ultimo 085 519.263 519.263

(...)”

Af ”Årsopgørelse for indkomståret 2011, opgørelse nr. 2” fremgår det bl.a.:

”(...)

(...)”

SKATs afgørelser

SKAT har afslået selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012. SKAT har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013 og har i forbindelse med korrektion af skatteansættelsen ikke godkendt fremført underskud fra indkomståret 2011.

SKAT har begrundet afgørelserne således:

”(...)

Indkomstår 2012

Vi kan ikke genoptage grundlaget for selskabets skat for indkomståret 2012, fordi vi har fået jeres ansøgning for sent. Fristen for ansøgningen var den 1. maj 2016. Reglerne om genoptagelse står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Jeres sag er ikke omfattet af undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, fordi der ikke er fremlagt et faktisk eller retligt grundlag for at ændre skatteansættelserne, jf. skatteforvaltningslovens § 26, samt der ikke anses for at foreligge særlige omstændigheder.

Indkomstår 2013

SKAT genoptager skatteansættelsen for 2013 således:

Selvangivet skattepligtig indkomst 289.309 kr.

Tidligere fremført underskud 372.713 kr.

Oplyst skattepligtig indkomst før korrektion 662.022 kr.

Tilbageførte regnskabsmæssige afskrivninger 118.537 kr.

Ansat skattepligtig indkomst 780.559 kr.

Fremført underskud fra 2011

Tidligere oplyst 519.263 kr.

Godkendt fremført underskud, jf. nedenstående 0 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

Faktiske forhold

(...)

Bemærkninger

Bemærkninger modtaget den 22. marts 2017;

Vi kan ikke anerkende de foreslåede ændringer for 2012 herunder forholdet vedrørende tidligere års underskud.

Jeg hæfter jeg mig ved:

•	at den udskrift som SKAT har fremsendt til [person1] vedrørende de indberettede tal er en udskrift fra SKATs interne registrering og tal som er indberettet af en sagsbehandler i SKAT.
•	at selskaber for 2011 indsendte selvangivelse på papir og vedlagde regnskab + specifikationer til den skattepligtige indkomst.
•	at det tydeligt fremgår af selskabets regnskab for 2011 og specifikationshæftet at selskabet havde negativ skattepligtig indkomst.
•	at spørgsmålet om hvorvidt underskud er selvangivet beror på en konkret vurdering og at man ikke derved entydigt kan slutte underskud ikke er selvangivet alene ud fra udfyldelsen af et enkelt punkt på selvangivelsen, jf. Ligningsvejledningen for 2011, G.1.1.1 og Den Juridiske Vejledning.
•	at den Byretsdom som SKAT henviser til omhandler den situation hvor der er anført et forkert fremførbart underskud fra tidligere år, set i forhold til årets resultat for det pågældende år. Dommen omhandler således underskud i forhold til årets resultat. Ikke i forhold til den skattepligtige indkomst.

Jeg fremkommer gerne med yderligere bemærkninger til sagen men foreslår at vi lige drøfter det inden da jeg mener at det forslag som SKAT har fremsendt ikke tager højde for ovenstående forhold, og at man ikke fra SKATs side har foretaget en konkret vurdering af hvorvidt underskuddet for 2011 er selvangivet, hvilket man er forpligtet til, jf. Den Juridiske Vejledning; ”Fristerne i SFL § 26, stk. 1, begynder ikke at løbe, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet underskud eller tab. Det beror på en konkret vurdering om det er tilfældet. Det følger af disse anvisninger at man ikke blot kan at der ikke er selvangivet underskud ud fra selve selvangivelsesblanketten. I givet fald at dette havde været tilfældet burde selvangivelsesblanketten også have indgået som materiale i sagen, hvad den ikke gør.

SKAT har den 8. maj 2017 besvaret ovenstående således:

I forbindelse med dine bemærkninger vil jeg anføre følgende:

Selvangivelsen for 2011 er indberettet af selskabet selv (eller repræsentant) den 16. maj 2012.

SKAT har ikke modtaget hverken regnskab eller specifikationer for 2011. Hverken elektronisk eller fysisk.

SKAT har kun de talmæssige oplysninger, som selskabet har indtastet elektronisk vedrørende den skattepligtige indkomst for 2011 via TastSelv.
Der er indberettet en skattepligtig indkomst på 0 kr. for 2011.

Har I yderligere bemærkninger – eller måtte du/I fortsat ønske en drøftelse – bedes I kontakte mig senest den 17. maj 2017, ellers træffes afgørelsen på baggrund af jeres bemærkninger og forslaget.

Yderligere bemærkninger modtaget den 22. maj 2017;

Først og fremmest skal jeg medgive at det i 2011 var muligt at indberette selvangivelsen via tast selv, men systemet var ikke fuldt ud udviklet. Systematikken i selvangivelsens opbygning er jo netop at underskudssaldoen ultimo året (felt 85) er summen af den skattepligtig indkomst (felt 16) og fremførte underskud fra tidligere år (felt 3). Dvs. der burde systemet komme med en fejlmelding når man kan konstatere at der er selvangivet nul i skattepligtig indkomst, at der ikke er angivet (eller er) underskud fra tidligere år og alligevel angives en underskudssaldo ultimo året. Helt på samme måde som at det ved manuel indgivelse burde få enhver skattemedarbejder til at reagere og anmode om en nærmere begrundelse for de selvangivne poster.

I øvrigt er det jo påfaldende at vedkommende der har indberettet selvangivelsen har lavet fuldstændig samme fejl for 2012 og selvangivet en skattepligtig indkomst på nul, og samtidig reduceret det fremførbare underskud fra 2011 med årets positive indkomst og heller ikke her fanger systemet fejlen.

SKAT henviser til Skattekontrollovens § 1 og giver udtryk for at det alene er den skattepligtige indkomst der er omfattet af forældelsesreglerne. Faktum er imidlertid at skattekontrollovens § 1 netop også foreskriver at der er selvangivelseskrav i forhold til underskud og kildeartsbegrænsede tab.

Ligeledes fremgår det udtrykkeligt af Den Juridiske Vejledning A.A.8.2.1.4. at en ansættelse ikke kan foretages eller ændres efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for den ordinære selvangivelsesfrist. Det anføres ligeledes udtrykkeligt at der ikke – længere – er adgang til at lægge en ændret bedømmelses af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund, hvis underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister.

Skattekontrollovens § 1 1 foreskriver også en pligt til at selvangive skattemæssige underskud, hvilket netop kommer frem i det styresignal SKAT selv har henvist til: ” Kildeartsbestemte tab, dvs. selvangivelsens felt 86-88, der skal selvangives i henhold til SKL § 1, stk. 1, sidste pkt., fremføres løbende ved at regulere efterfølgende års opgørelse af avance eller tab.

Det er korrekt som anført af SKAT at adgangen til at korrigere felt 85 for fejl som følge af sammentællingsfejl m.v. ikke er begrænset af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27. Det springende spørgsmål som SKAT ikke tager stilling til er imidlertid om der rent faktisk er selvangivet et underskud. Man lægger blot til grund at der ikke er selvangivet noget underskud. Man har heller ikke påvist nogen fejl eller anfægtet at det for 2011 opgjorte fremførbare underskud finder støtte i specifikationerne til opgørelsen af den skattepligtige indkomst m.v.

Sagt med andre ord: Hvis SKAT gennemfører det fremsatte forslag vil den skatteansættelse som afledes heraf, netop være fejlagtig og der vil såvel Landsskatterettens som domstolenes klare udgangspunkt være at skattemyndighederne naturligvis kun skal lave forhøjelser der er korrekte. Samtidig vil man angiveligt have en vis forståelse for at der er tale om en ren formalitet som kan henføres til det forhold at den indberetning som er foretaget for 2011 og 2012 kan tilskrives at systemet er tvetydigt og – tilsyneladende - kan misforstås – ligesom man vil hense til at SKAT kunne have rejst spørgsmål overfor selskabet fordi der ikke var sammenhæng mellem de selvangivne tal i felterne 3, 16 og 85, hvad man ikke på nogen måde har gjort tidligere og anlægge en realitetsvurdering ved at inddrage de underliggende specifikationer i sagen.

SKATs begrundelse og lovregler

Selskabet har anmodet om korrektion af indkomstårene 2012 og 2013, da der er opdaget en bogføringsfejl, hvor der både er fratrukket regnskabsmæssige og skattemæssige afskrivninger. Selskabet ønsker ved korrektionen at der tages hensyn til anført underskud for 2011.

Indkomstår 2012 (og 2011)

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, at en skattepligtig kan få genoptaget sin skatteansættelse for 2012, hvis der fremlægges et ændret faktisk eller retligt grundlag senest 1. maj 2016.

Denne frist er ikke overholdt, og der er derfor tale om en ekstraordinær genoptagelse, som skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 27.

De objektive betingelser for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1-7 anses ikke for opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 åbner mulighed for, at SKAT kan give tilladelse til en ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 foreskriver, at en skatteansættelse kun kan foretages, hvis genoptagelsesanmodningen er fremsat af den skattepligtige senest 6 måneder efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

I SKATs Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.3 beskrives retspraksis på området.

Det fremgår heraf, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse når der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Endvidere kan bestemmelsen finde anvendelse i tilfælde hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Derimod kan der ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8, hvis den skattepligtige har glemt et fradrag eller som følge af egne fejl ikke har selvangivet korrekt.

SKM2003.288.HR refererer en dom afsagt af Højesteret, hvor der ikke blev anset at være grundlag for at genoptage en skønsmæssig forhøjelse, fordi anmodningen var støttet på omstændigheder, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med, og da anmodningen først blev indgivet 11/2 år efter foretagelse af den skønsmæssige ansættelse.

I vejledningen refereres endvidere SKM2008.902.BR, hvor det af Byretten blev sidestillet med glemt fradrag, at den skattepligtiges revisor havde bogført en indkomst 2 gange. Ekstraordinær genoptagelse blev derfor nægtet.

SKM2014.332.VLR omhandler en situation, hvor Landsretten ikke anser det for en særlig omstændighed, at den skattepligtige har undladt et fradrag og har undladt at reagere mod beskatning af indkomst i et forkert indkomstår.

SKAT finder som følge heraf, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre, at selskabet kan få genoptaget sin skatteansættelse.

De oplysninger, der ønskes lagt til grund for skatteansættelsen, er oplysninger som selskabet var bekendt med allerede på selvangivelsestidspunktet. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 på 6 måneder er således overskredet, hvilket SKM2003.288.HR understøtter, idet ekstraordinær genoptagelse nægtes som følge af at der er tale om oplysninger, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med.

SKAT kan således hverken godkende en korrektion af indkomståret 2011 eller anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2012.

Indkomstår 2013

1. Årets afskrivninger

SKAT har korrigeret årets indkomst som anmodet, således at selvangivet indkomst korrigeres fra 662.022 kr. til 780.559 kr.

Dermed fjernes de regnskabsmæssige afskrivninger på ejendomme på 118.537 kr. fra årets resultat for indkomstår 2013, da der ikke er fradrag for regnskabsmæssige afskrivninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men kun for skattemæssige afskrivninger, jf. afskrivningslovens kapitel 3 vedrørende bygninger.

2. Modregning i fremført underskud

Det er oplyst at der ønskes modregning i fremført underskud. Det er oplyst at underskuddet er opstået i 2011.

Det er korrekt at der i felt 85 er anført et beløb på 519.263 kr. Men der er i felt 16 selvangivet en skattepligtig indkomst på 0 kr. for indkomståret 2011.

Fremførselsberettigede over- eller underskud skal efter skattekontrollovens § 1 selvangives for indeværende år (felt 16). Indkomsten skal således selvangives, uanset om den er positiv eller negativ. Derimod er der ikke efter skattekontrollovens § 1 pligt til at selvangive en ikke udnyttet fremført underskudssaldo (felt 85).

Selvangivelsen for 2011 (og 2012) er indberettet af selskabet selv (eller repræsentant) den 16. maj 2012 via TastSelv.

SKAT har ikke modtaget hverken regnskab eller specifikationer for 2011, hverken elektronisk eller fysisk.

SKAT har således kun haft de talmæssige oplysninger, som selskabet selv har indtastet elektronisk vedrørende den skattepligtige indkomst for 2011 via TastSelv. Der er indberettet en skattepligtig indkomst på 0 kr. for 2011, hvorfor der ikke et selvangivet et underskud for indkomståret 2011.

Da felt 85 udelukkende var et oplysningsfelt, var der ikke en systematisk sammentælling, og dermed foreligger der ikke en systemfejl.

Der er efter skattekontrollovens § 1, stk. 1 udelukkende krav om selvangivelse af kildeartsbegrænset underskud, som f.eks. ejendomsavance og aktieavance, hvilket ikke omfatter årets skattepligtige underskud, som selvangives i felt 16 som skattepligtig indkomst (+/-). Skattekontrollovens § 1, stk. 1; Den skattepligtige skal desuden selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører.

SKATs adgang til at korrigere felt 85 for fejl som følge af sammentællingsfejl, udtræden af sambeskatning, skattefri omstrukturering, gældseftergivelse m.v. vil ikke være begrænset af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Hvis selskabet har valgt i felt 85 at oplyse om en sådan ikke udnyttet fremført underskudssaldo, vil der ikke være tale om en skatteansættelse af saldoen på selskabets årsopgørelse, såfremt SKAT korrigerer saldoen.

Det er SKATs opfattelse, at byretsdommen SKM2016.180.BR understreger, at et negativt resultat i den skattepligtige indkomst, og dermed et underskud til fremførsel, kun kan genoptages, hvis betingelserne for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2011 var opfyldt.

Der kan især henvises til følgende udsnit af byretsdommen, som netop omhandler SKATs argumentation:

Ligningslovens dagældende § 15, stk. 1, har følgende ordlyd:

“Såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i den skattepligtige indkomstfor de følgende indkomstår. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i tidligere års indkomst.”

Det afgørende for, om et skattemæssigt underskud kan anvendes til modregning i positiv skattepligtig indkomst er dermed, om selskabets skattepligtige indkomst for de tidligere år udviser et underskud og ikke størrelsen på en eventuel underskudssaldo.

Efter skattekontrollovens 1, stk. 1, 1. pkt., skal enhver, der er skattepligtig her til landet, årligt selvangive sin indkomst over for told- og skatteforvaltningen, hvad enten indkomsten er positiv eller negativ.

Hvert år opgøres dermed en positiv eller en negativ skattepligtig indkomst.

Og videre til følgende udsnit af byretsdommen:

Dette understøttes tillige af de ovennævnte forarbejder til reglerne om registrering af fremførselsberettigede underskud, jf. lovforslag nr. 144 af 26. februar 2014 (de specielle bemærkninger til § 2, stk. 2)

“Hvis fremførselsberettigede underskud er indberettet til underskudsregisteret med forkerte beløb, og dermed ikke svarer til de oprindelige skatteansættelser, kan SKAT korrigere beløbene i underskudsregisteret. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens §11, stk. 1, nr. 1.

Har et selskab således i den indberettede saldo inkluderet et tidligere underskud med et forkert beløb i forhold til årets resultat, vil SKAT kunne korrigere det forkerte beløb i saldoen. Hvis det derimod er det tidligere års resultat, der ønskes rettet, kræver det en særskilt ændring af ansættelsen for det pågældende år, inden den indberettede saldo kan konsekvensrettes. En særskilt ændring af et tidligere indkomstår kan kun ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.”

Det fremgår således af byretsdommen, at hvis et underskud som skulle være opstået i 2011 skulle kunne fremføres til anvendelse i efterfølgende indkomstår, ville det forudsætte, at underskuddet var selvangivet i 2011 – eller at indkomståret 2011 kunne ændres i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Dette er dog ikke tilfældet for selskabet.

Sammenfattende kan SKAT således ikke godkende det af selskabet anførte underskud til fremførelse for indkomståret 2011, hvorfor der ikke kan ske modregning i skattepligtig indkomst for 2013.

Det bemærkes, at SKAT ikke med sin behandling har taget stilling til om det anførte underskud i felt 85 er opgjort korrekt for indkomstår 2011, da det kan antages at dette resultat indeholder samme bogføringsfejl som de efterfølgende år, jf. ovenstående.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på selskabets vegne nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2013 ændres, således at SKAT ved skatteansættelsen for indkomståret 2013 anerkender selskabets oplyste skattemæssige underskudssaldo fra tidligere år.

Til støtte herfor er det anført:

”(...)

Klagens omfang

Det gøres gældende at det er uberettiget når SKAT for indkomståret 2013 har ændret selskabets skattemæssige underskudssaldo for tidligere år.

Baggrund

[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] blev stiftet den 3.1.1989 af [person2] og hed oprindeligt [virksomhed2] registreret Revisionsanpartsselskab.

[person3] der var ægtefælle til registreret revisor [person2] erhvervede anparterne i selskabet efter dennes død, i hvilken forbindelse selskabet ændrede navn til [virksomhed1] ApS ligesom formålsbestemmelsen blev ændret.

I dag driver selskabet fortrinsvis ejendomsudlejning men har også mindre omsætning med administrative serviceydelser såsom bogføring m.v.

Selskabets nuværende revisor [virksomhed3] overtog kunden i 2014 og konstaterede efterfølgende at der var fejl i opgørelsen af selskabets skattepligtige resultater for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, idet der fejlagtigt ikke var sket tilbageførsel af de regnskabsmæssige afskrivninger på selskabets ejendom.

Den 8. juli 2016 skriver revisor til SKAT og anmoder om genoptagelse af skatteansættelserne med henblik på at få foretaget korrekte skatteansættelser og anviser samtidig hvordan selskabets skattepligtige indkomster skal opgøres. Her inddrages også skattemæssige underskud fra tidligere år (2011).

Den 27. februar 2017 fremsender SKAT to forslag til ændring af skatteansættelserne for hhv. indkomstårene 2012 og 2013 samt 2014:

•	For indkomståret 2012 afvises genoptagelse.

•	For indkomstårene 2013 og 2014 anerkender man revisors rettelser.

•	For indkomståret 2013 lægger man imidlertid samtidig op til at fjerne selskabets fremfør- bare underskud fra tidligere år på 372.713 DKK.

Som det vil fremgå af det følgende kan sagen helt overordnet beskrives således:

Revisor henvender sig af egen drift til SKAT med henblik på at der bliver foretaget korrekte skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014. Herefter ”kvitterer” SKAT med afgørelser, som fører til det stik modsatte; Nemlig at selskabet bliver nægtet fradrag for det underskud man havde i 2011 på 519.263 DKK (hvoraf en del blev anvendt i 2012), desuagtet at SKAT på ingen måde har anfægtet opgørelsen af den skattepligtige indkomst og det skattemæssige underskuds fremkomst for 2011.

SKATs afgørelse

SKAT anfører i sin afgørelse at det er oplyst at det skattemæssige underskud på 519.263 DKK er opstået i indkomståret 2011. SKAT bemærker her at underskuddet er anført på selskabets selvangivelse for indkomståret 2011 men i felt 16, som er selskabets skattepligtige indkomst for året er der anført et nul.

SKAT anfører at der efter skattekontrollovens § 1 er pligt til at selvangive den skattepligtige indkomst (i felt 16) uanset om den er positiv eller negativ. Derimod er der ikke pligt til at selvangive fremførbare underskud i felt 85.

Iflg. SKATs opfattelse er fristreglerne i Skatteforvaltningslovens § 26 og 27 ikke til hinder for at der foretages korrektion af det underskud der er angivet i felt 85, idet der ikke er tale om en skatteansættelse. Man har her henvist til en dom fra Byretten SKM 2016, 180 BR.

Til vores bemærkninger om selvangivelsesprocessen i 2011 anfører SKAT i en mail til os, at selvangivelsen for 2011 er indberettet af selskabet selv, at SKAT hverken har regnskab eller specifikationer for 2011 og at man kun har de talmæssige oplysninger, som selskabet har indtastet elektronisk via TastSelv.

Dette synspunkt har SKAT gentaget i afgørelsen af 30. maj 2017.

Skatteregler og praksis

Byrettens dom SKM 2016, 180

Byrettens dom omhandler den situation hvor der er angivet et forkert fremførbart underskud fra tidligere år, set i forhold til årets resultat for det pågældende år. Dvs. hvor selskabet eller dennes repræsentant har angivet et forkert – eller ikke eksisterende – skattemæssigt underskud for året.

Det bærende i Byrettens dom er det udsagn som Skatteministeriet fremkom med under sagens behandling: ”Størrelsen på en eventuelt angivet underskudssaldo på selvangivelsen er således uden betydning for retten til at modregne underskud i positiv skattepligtig indkomst”.

I samme forbindelse henviste man til bemærkningerne i forarbejderne vedrørende indførelsen af reglerne om registrering af fremførselsberettigede underskud:

”Hvis fremførselsberettigede underskud er indberettet til underskudsregisteret med forkerte beløb, og dermed ikke svarer til de oprindelige skatteansættelser, kan SKAT korrigere beløbene i underskudsregisteret.”

Byrettens dom og ovenstående forarbejder omhandler således den situation hvor der fra den skattepligtiges side er selvangivet og angivet forkerte underskud for indkomståret (eller tidligere år). Byretten tager på ingen måde stilling til om SKAT kan (og overhovedet skal) foretage korrektion i den situation, hvor der fra den skattepligtiges side er selvangivet korrekt, herunder angivet et korrekt fremførbart underskud fra tidligere år.

Et andet relevant forhold i skattepraksis som SKAT heller ikke har taget stilling til, er spørgsmålet om hvorvidt et underskud kan siges at være selvangivet. Man har alene kigget på felter.

Det fremgår af Ligningsvejledningen for 2011, afsnit G.1.1.1, at spørgsmålet om hvorvidt et underskud kan siges at være selvangivet beror på en konkret vurdering og at man ikke entydigt kan slutte at underskud ikke er selvangivet alene ud fra udfyldelsen af et enkelt punkt (eller to) på selvangivelsen. Dette er gentaget i Den Juridiske Vejledning.

Vores bemærkninger

Udover at SKATs afgørelse strider imod et helt overordnet grundprincip om at man skal påse og sikre at den skattepligtige indkomst opgøres korrekt, strider afgørelsen også imod det som såvel Skatteministeriet udtalte i forbindelse med Byretsdommen og det der fremgår af SKATs egne vejledninger:

Ministeriet anfører netop at de selvangivne underskud ikke er afgørende for retten til at modregne – tidligere års – underskud i den skattepligtige indkomst.

Når SKATs egne vejledninger fastslår at man ikke kan vurdere disse forhold alene ud fra udfyldelsen af et enkelt felt på selvangivelsen, kan praksis alene tolkes sådan at der i alle situationer skal foretages en konkret vurdering af det selvangivne, herunder tidligere års resultater og underskud.

Disse udsagn kan efter vores opfattelse tolkes sådan, at der i alle situationer bør foretages en realitetsvurdering af tidligere års resultater og underskud, fremfor ”at hænge sig i” formalia, hvad SKAT efter vores opfattelse har gjort med i denne sag, med det resultat at selskabets skattepligtige indkomster netop ikke er blevet opgjort korrekt som det ellers var revisors intention med henvendelsen.

Derudover stiller vi spørgsmålstegn ved om der overhovedet er lavet fejl fra selskabets side vedrørende opgørelsen og angivelsen af de fremførbare underskud.

Selvangivelsesproceduren i 2011

På SKATs hjemmeside ligger der selvangivelsesblanketter (blanket 05.007) frem til og med indkomståret 2013, hvorimod der for de efterfølgende år ikke eksisterer nogle blanketter da selvangivelsen her blev indberettet elektronisk.

I vejledningen til udfyldelsen af selvangivelsen (blanket 05.020) for 2011 er der i indledningen under ”Indsendelsesfrist” anført følgende: ”Selvangivelsen tastes via TastSelv eller sendes til SKAT til den adresse, der står på blankettens forside”.

I den tilsvarende vejledning for 2013 anføres samme sted ” Selvangivelsen tastes via TastSelv”.

På selvangivelsesblanketten for 2013 anføres endvidere med store bogstaver – som det første år – ”Brug TastSelv på skat.dk - Log på TastSelv Erhverv”.

Derved kan det fastslås at der ikke for indkomståret 2011 var krav om at selvangivelsen skulle indberettes digitalt. Den kunne også indsendes manuelt hvorefter det var SKAT der skulle foretage indberetningen.

Vi er – via en ”rundspørge” blandt flere af de revisorer vi betjener – blevet bekendt med at flere af dem rent faktisk indsendte selvangivelse samt regnskab m.v. for kunderne for 2011. VI har således også set en følgeskrivelse fra en revisor til SKAT vedrørende denne indsendelse.

SKAT fremsendte – på vores foranledning – en udskrift af 16. marts 2017 trukket på htto://extranet.skat.dk/3S/Ligningsopl med overskriften ”Ligningsindberetning for selskaber”.

Her undrer vi os først og fremmest over at der på udskriften står selvangiven indkomst (16) og ansat indkomst (17). Dette tilsiger umiddelbart at det ikke er et indberetningsbillede som selskabet eller revisor har adgang til.

Derudover undrer vi os over at felt 16 på selvangivelsesblanketten (05.020) er tekstet ”skattepligtig indkomst efter anvendt underskud” hvorimod felt 16 i SKATs system (udskriften) er tekstet ”selvangiven indkomst”.

Man kan gøre sig mange overvejelser om hvad der ligger bag ovenstående forskelligheder, som alle angiveligt bunder i at der var tale om en overgangsperiode i forbindelse med at selvangivelsesprocessen blev digitaliseret.

Efter vores opfattelse er det her tilstrækkeligt at konkludere at det for indkomståret 2011 var muligt at indsende selvangivelser (og regnskaber m.v.) i papirform, hvilket jf. ovenfor også skete. Derved synes SKATs udsagn om at alle selvangivelserne for 2011, herunder selvangivelsen for [virksomhed1], blev indsendt ved digital indberetning meget tvivlsomt.

Realitetsvurdering

Vi har i ovenstående betvivlet SKATs udlægning af den omtalte Byretsdom. Byretten – eller Landsskatteretten - vil næppe tages til indtægt for at have blåstemplet en afgørelse der indebærer at skatteansættelsen bliver forkert.

Vi har ligeledes betvivlet SKATs udsagn om at selvangivelsen for 2011 blev indberettet digitalt.

Derudover har vi påpeget at det netop følger af omtalte Byretsdom og af SKATs egne vejledninger at man ikke kan foretage en vurdering af et fremførbart underskud alene ud fra udfyldelsen af et enkelt (eller to felter) på selvangivelsen. Der skal, sagt med andre ord, foretages en realitetsvurdering.

En realitetsvurdering eller en konkret vurdering bør tage stilling til om det der er selvangivet er uklart i en sådan grad at det har kunnet give anledning til tvivl og misforståelser.

For at kunne foretage en realitetsvurdering af hvad der rent faktisk blev selvangivet fra selskabets/revisors side i 2011 bør man have en kopi af den indsendte selvangivelse eller en udskrift af det der rent faktisk måtte være blevet indberettet til SKAT.

Den udskrift SKAT har fremlagt er tydeligvis ikke et indberetningsbillede af det som er indberettet eller selvangivet fra selskabets/revisors side. Var det tilfældet ville der ikke indgå ”selvangiven indkomst” og ansat ”indkomst”.

Det er således en intern udskrift fra SKATs ligningssystem hvad vi også har fået bekræftet af en ”kilde” fra SKAT der har været med inde over SKATs digitaliseringsproces.

Normalt hedder det sig, at det er den skattepligtige der skal godtgøre og sandsynliggøre at være berettiget til et fradrag eller et underskud.

I den konkrete sag forholder det sig efter vores opfattelse stik modsat. Når vi ovenfor kan påvise at der ikke har været anvendt samme definition af felt 16 på hhv. selvangivelsesblanketten og den digitale indberetning som SKAT har fremlagt, som udtryk for selskabets/revisors selvangivelse, kan man vanskeligt afvise at der har været en vis usikkerhed i forbindelse med indkørslen af det digitale system, hvilket i tvivlstilfælde, må komme den skattepligtige til gode, uanset om der så er indgivet selvangivelse i papirform eller sket digital indberetning.

I denne situation er det efter vores opfattelse SKAT der har bevisbyrden og som må fremlægge oplysninger og dokumentation for at selskabet eller revisor skulle have selvangivet forkert eller misvisende i en sådan grad, at det underskud som selskabet lovgivningsmæssigt er berettiget til at fremføre, beskæres.

Efter vores opfattelse ”bider man her sig selv lidt i halen”.

Skat har hverken hævdet eller søgt at anfægte at det underskud der blev opgjort, selvangivet og efterfølgende fremført er forkert eller på anden måde misvisende.

Dette ses heller ikke at have været anfægtet tidligere, herunder i 2014 hvor alle selskaber blev pålagt at indberette til det nyoprettede underskudsregister.

Havde de selvangivne oplysninger kunnet give anledning til tvivl eller misforståelser ville man fra SKAT side, forudsat at målet i øvrigt havde været at lave en korrekt skatteansættelse, have anmodet om kopi af regnskab m.v. for 2011 inden man udarbejdede sit forslag og efterfølgende afgørelse.

At der, uanset hvem der måtte have udfyldt selvangivelsen eller indberettet denne for 2011, ikke er afgivet forkerte eller så misvisende oplysninger at det har kunnet givet anledning til misforståelser - om at der for indkomståret 2011 var en negativ skattepligtig indkomst og dermed et skattemæssigt underskud til fremførsel - er således netop givet ved SKATs afgørelse.

Det er vores forventning at Landsskatterettens (og Skatteankestyrelsens) overvejelser i denne sag vil kunne sammenfattes med de første fire linjer i vores bemærkninger: ”At det overordnede mål for skattemyndighederne (og klageinstanserne) må være at sikre at den skattepligtige indkomst opgøres korrekt” med den tillægsbemærkning at hverken Byretten eller SKATs egne vejledninger siger noget andet.

Vi fastholder derfor at det er uberettiget når SKAT for indkomståret 2013 har ændret selskabets underskudssaldo for tidligere år.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens indstilling

Af Skattestyrelsens udtalelse af 5. juli 2023 fremgår følgende:

”(...)

Skattestyrelsens vurdering og begrundelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling af 23. juni 2023.

Sagen omhandler anerkendelse af underskud til fremførsel for indkomstårene 2011 til modregning i indkomståret 2013.

Faktiske forhold

SKAT har den 30. maj 2017 truffet afgørelse om genoptagelse af selskabets skat for indkomstårene 2013 og 2014 på baggrund af en anmodning fra selskabets revisor. Anmodningen om genoptagelse kom på baggrund af opdagelsen af en række bogføringsfejl vedrørende regnskabsmæssige og skattemæssige afskrivninger.

I afgørelsen vedrørende indkomståret 2013 er der også samtidigt foretaget en ændring af den skattepligtige indkomst, idet selskabet er blevet nægtet adgang til at fremføre et underskud fra indkomståret 2011.

Formelt

Det følger af den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005, at:

”Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig. De arter af formue, der omfattes af § 8 B, § 8 F, § 8 H, § 8 P, § 8 Q, § 10, § 10 A eller § 10 B, tillige med oplysning om formueværdien af fast ejendom beliggende i udlandet skal selvangives, medmindre oplysningen er omfattet af en af de nævnte indberetningspligter. Den skattepligtige skal desuden selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører.”

En ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab kan kun lægges til grund for skatteansættelsen, hvis ændringen varsles inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvilket også fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.4.

Af byrettens dom, offentliggjort som SKM2016.180.BR, fremgår det:

”Ligningslovens dagældende § 15, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i et tidligere års indkomst. Det afgørende for, om et skattemæssigt underskud kan anvendes til modregning i positiv skattepligtig indkomst er dermed, om selskabets skattepligtige indkomst for de tidligere år udviser et underskud og ikke størrelsen på en eventuel underskudssaldo.

Efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt. skal enhver, der er skattepligtig her til landet, årligt selvangive sin indkomst over for told- og skatteforvaltningen, hvad enten indkomsten er positiv eller negativ.

Hvert år opgøres dermed en positiv eller negativ skattepligtig indkomst.

(...)

Hvis fremførselsberettiget underskud er indberettet til underskudsregistreret med forkerte beløb, og dermed ikke svarer til de oprindelige skatteansættelser, kan SKAT

korrigere beløbene i underskudsregistreret. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

(...)

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, omfatter ændring af en indkomst- eller ejendomsværdiskat. Der er ikke ved korrektion af restunderskuddet (som fremgår af felt 85 i selvangivelsen) tale om en ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat. En korrektion heraf anses derfor at kunne foretages uden hensyn til fristen i § 26, stk. 1.”

Det følger af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, at fremførselsberettigede over- og underskud skal selvangives for indeværende år i felt 016 på selvangivelsen. Indkomsten skal selvangives uanset om den er positiv eller negativ.

Selskabet har for indkomståret 2011 selvangivet digitalt via TastSelv-løsningen den 16. maj 2012, med 0 kr. i felt 016, 519.263 kr. i felt 085 og ingen værdi i felt 003.

Det følger af SKM2016.180.BR, at der ikke ved korrektion af felt 085 er tale om en ændring af en indkomstskat, hvorfor en sådan korrektion ikke er underlagt fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Omvendt gælder det, at korrektion af felt 016 vedrørende årets resultat, kræver en særskilt ændring af ansættelsen for året. En sådan særskilt ændring af et tidligere indkomstår skal ske med hensyn til fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Det følger endvidere, at det afgørende for, om et skattemæssigt underskud kan anvendes til fremførsel er, om selskabets skattepligtige indkomst for året viser et underskud og ikke størrelsen på underskudssaldoen.

Henset til, at selskabet eller en repræsentant for dette er selvangivet 0 kr. i den skattepligtige indkomst, felt 016, som er det afgørende for, om et skattemæssigt underskud kan anvendes til fremførsel, finder Skattestyrelsen, at det er med rette, at SKAT har nægtet at anerkende underskud til fremførsel fra indkomståret 2011.

Skal den skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 ændres, kræves en særskilt ændring af ansættelsen for året. Denne ændring skal ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 er ikke overholdt, og der findes ikke at være baggrund for at fristen i skatteforvaltningslovens § 27 kan finde anvendelse.

Der kan derimod ske korrektion af underskudssaldoen i felt 085 i selvangivelsen, uden at der skal tages hensyn til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Idet der er selvangivet et tidligere underskud med et forkert beløb i forhold til årets resultat, er det med rette, at daværende SKAT for indkomståret 2013 har ændret selskabets underskudssaldo for tidligere år.

Skattestyrelsen finder det således berettiget, at SKAT for indkomståret 2013 har ændret selskabets underskudssaldo for tidligere år.

(...)”

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2013 ændres, således at SKAT ved skatteansættelsen for indkomståret 2013 anerkender selskabets skattemæssige underskud fra 2011.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om SKAT i forbindelse med genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2013 har været berettiget til ved korrektionen af skatteansættelsen ikke at godkende fremførsel af underskud fra indkomståret 2011.

Retsgrundlaget

Det følger af dagældende § 1, stk. 1, i skattekontrolloven, lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005:

”Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig. De arter af formue, der omfattes af § 8 B, § 8 F, § 8 H, § 8 P, § 8 Q, § 10, § 10 A eller § 10 B, tillige med oplysning om formueværdien af fast ejendom beliggende i udlandet skal selvangives, medmindre oplysningen er omfattet af en af de nævnte indberetningspligter. Den skattepligtige skal desuden selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører.”

Følgende fremgår af Retten i [by1] dom af 22. februar 2016, offentliggjort som SKM2016.180.BR:

”Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 28. november 2014 truffet afgørelse i sagen og har i den forbindelse afslået [virksomhed4] ApS' anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for selskabets indkomstår 2006-2006.

(...)

Landsskatterettens afgørelse lyder:

(...)

Indkomstårene 2008-2009

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, omfatter ændring af en indkomst- eller ejendomsværdiskat. Der er ikke ved korrektion af restunderskuddet (som fremgår af felt 85 af selvangivelsen) tale om en ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat. En korrektion heraf anses derfor at kunne foretages uden hensyn til fristen i § 26, stk. 1.

(...)

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 8. januar 2016 gjort gældende:

(...)

Ligningslovens dagældende § 15, stk. 1, har følgende ordlyd:

“Såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i tidligere års indkomst.”

Hvert år opgøres dermed en positiv eller en negativ skattepligtig indkomst.

(...)

Hvis fremførselsberettigede underskud er indberettet til underskudsregisteret med forkerte beløb, og dermed ikke svarer til de oprindelige skatteansættelser, kan SKAT korrigere beløbene i underskudsregisteret. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens §11, stk. 1, nr. 1.

(...)

Rettens begrundelse og afgørelse

(...)

Skat's ændringer for 2008 og 2009

Efter ligningslovens § 15, stk. 1, kan et underskud i den skattepligtige indkomst fradrages i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Angivelsen af størrelsen af et sådant underskud udgør ikke en skatteansættelse, og en ændring af underskudssaldoen er derved ikke en ændring af ansættelse af indkomsteller formueskat som anført i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der er derfor ikke tale om en ændring af selskabets og dets datterselskabers indkomst for 2008 og 2009.

Som følge heraf er betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 ikke til hinder for den ændring, der er foretaget af skattemyndighederne.

(...)”

Det følger af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, at fremførselsberettigede over- og underskud skal selvangives for indeværende år i felt 016. Indkomsten skal selvangives, uanset om den er positiv eller negativ.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at selskabet eller en repræsentant for dette for indkomståret 2011 har selvangivet digitalt via TastSelv-løsningen den 16. maj 2012, og at der er selvangivet 0 kr. i felt 016, 519.263 kr. i felt 085 og ingen værdi i felt 003.

Det følger af SKM2016.180.BR, at der ikke ved korrektion af felt 085 er tale om en ændring af en indkomstskat, hvorfor en sådan korrektion ikke er underlagt fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Omvendt gælder det, at en korrektion af årets resultat, felt 016, kræver en særskilt ændring af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår. En sådan særskilt ændring af et tidligere indkomstår kan kun foretages under iagttagelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Det følger videre, at det afgørende for, om et skattemæssigt underskud kan anvendes til fremførsel, er, om selskabets skattepligtige indkomst for året viser et underskud og ikke størrelsen på underskudssaldoen.

Henset til, at selskabet eller en repræsentant for dette har selvangivet 0 kr. som den skattepligtige indkomst for indkomståret 2011, felt 016, som er det afgørende for, om et skattemæssigt underskud kan anvendes til fremførsel, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at SKAT har nægtet at anerkende underskud til fremførsel fra indkomståret 2011.

En ændring af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 kræver en særskilt ændring af skatteansættelsen for indkomståret. Denne ændring skal ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 er ikke overholdt, og der findes ikke at foreligge grunde, der kan føre til, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er således ikke opfyldt, og der foreligger ikke særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der kan derimod ske korrektion af underskudssaldoen, felt 085, uden hensyn til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Idet der er selvangivet et tidligere underskud med et forkert beløb i forhold til årets resultat, er det med rette, at SKAT for indkomståret 2013 har ændret selskabets underskudssaldo for tidligere år.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.